Ухвала

від 24.08.2023 по справі 320/4950/19

КАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ

УХВАЛА

24 серпня 2023 року

Київ

справа №320/4950/19

адміністративне провадження № К/9901/31883/21

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача - Гімона М.М.,

суддів: Васильєвої І.А., Юрченко В.П.,

під час розгляду в порядку письмового провадження як судом касаційної інстанції справи № 320/4950/19 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ЯБЛУКО» до Головного управління ДПС у Київській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Київській області, утвореного як відокремлений підрозділ Державної податкової служби, на рішення Київського окружного адміністративного суду від 29 березня 2021 року (суддя - Лапій С. М.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 27 липня 2021 року (головуючий суддя - Черпіцька Л. Т., судді: Пилипенко О. Є., Собків Я. М.),

ВСТАНОВИВ:

У вересні 2019 року Товариство з обмеженою відповідальністю «ЯБЛУКО» (далі - позивач, ТОВ «ЯБЛУКО») звернулося до суду з позовом до Головного управління ДФС у Київській області (далі - ГУ ДФС), правонаступником якого є Головне управління ДПС у Київській області (далі - відповідач, ГУ ДПС), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 29 серпня 2019 року:

- № 0025341401 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств в сумі 556972,50 грн у зв`язку з порушенням підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України (далі - ПК України);

- № 0025321401 про зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на 4591187 грн і необхідність відповідного виправлення показників податкової звітності з податку на прибуток у зв`язку з порушенням підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України.

На обґрунтування своїх вимог позивач посилався на протиправність визначення доходу від дисконтування кредиторської заборгованості з посиланням на Положення (стандарт) бухгалтерського обліку (далі - П(С)БО) 11, оскільки вказаний нормативно-правовий акт не містить законодавчо закріпленої методології визначення теперішньої вартості (дисконтованої суми) зобов`язань. Вважає, що норми П(С)БО не зобов`язують проводити дисконтування кредиторської заборгованості, визначати та відображати фінансовий дохід від дисконтування та здійснювати амортизацію дисконту. Вважає, що відповідач неправомірно застосував формулу розрахунку, передбачену Міжнародними стандартами фінансової звітності (далі - МСФЗ), норми яких не є частиною національного законодавства і жодним органом державної влади не затверджені до обов`язкового застосування суб`єктами господарювання.

Суд першої інстанції на підставі статті 52 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) допустив заміну сторони у справі: з Головного управління ДФС у Київській області (код ЄДРПОУ 39393260) на його правонаступника - Головне управління ДПС у Київській області (код ЄДРПОУ 43141377).

Київський окружний адміністративний суд рішенням від 29 березня 2021 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 27 липня 2021 року, позов задовольнив.

Вирішуючи спір між сторонами, суди встановили такі обставини.

У період з 19 квітня 2019 року по 14 травня 2019 року ГУ ДФС на підставі направлень від 19.04.2019 №№ 1027, 1028, 1029, 1030, 1031, 1032 проведена планова виїзна документальна перевірка ТОВ «ЯБЛУКО» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01 січня 2016 року по 31 грудня 2018 року, валютного законодавства за період з 01 січня 2016 року по 31 грудня 2018 року, з питань єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01 січня 2016 року по 31 грудня 2018 року.

За результатами перевірки складено акт від 21 травня 2019 року № 407/10-36-14-01/31429734 (далі - Акт перевірки).

Перевіркою зокрема встановлено, що між ТОВ «ЯБЛУКО» (Позичальник) та ПАТ "Банк "КЛІРИНГОВИЙ ДІМ" (Банк) укладено кредитний договір від 24 березня 2017 року №5/2017-К (далі - Договір), за умовами якого Банк відкриває Позичальнику непоновлювану Кредитну лінію з Лімітом 942000 дол. США на рефінансування заборгованості перед ПАТ "КБ "АККОРДБАНК", а Позичальник зобов`язується здійснювати погашення отриманого за рахунок Кредитної лінії Кредиту згідно з графіком, визначеним у пункті 3.3.1 цього Договору, сплачувати проценти за користування Кредитом та за банківські послуги, передбачені Тарифами Банку, у строки і у сумах, згідно з умовами цього Договору. Кредит надається одним або кількома Траншами згідно з пунктами 3.1. та 5.1. цього Договору.

Термін дії Кредитної лінії (дата Кінцевого погашення кредиту) - до 31 липня 2019 року включно.

Плата за Кредит (Проценти) встановлюється на рівні 10 % (Десять) процентів річних. Процента ставка є фіксованою.

У бухгалтерському обліку станом на початок дії кредитного договору (24 березня 2017 року) заборгованість складає 942000 дол. США (гривневе покриття 25488343,04 грн).

Станом на дату балансу за 2017 рік заборгованість складала 607000 дол. США (у гривневому еквіваленті за офіційним курсом гривні 17036804,36 грн).

ГУ ДФС класифікувало кредиторську заборгованість довгостроковою, оскільки термін її погашення до 31 липня 2019 року. Керуючись П(С)БО 11 «Зобов`язання», 13 «Фінансові інструменти», 12 «Фінансові інвестиції», 28 «Зменшення корисності активів», Міжнародні стандарти фінансової звітності (далі - МСФЗ) 9 «Фінансові інструменти», виходячи із формули дисконтування PV = FV/(1 + і)n, де FV - майбутня вартість; PV - теперішня вартість; і - ставка дисконтування (середня річна облікова ставка рефінансування Національного банку України); n - строк (число періодів), контролюючий орган дійшов висновку про заниження позивачем доходів за 2017 рік на суму 6399525 грн.

За наслідками розгляду заперечень ТОВ «ЯБЛУКО» на Акт перевірки ГУ ДФС листом від 14 червня 2019 року № 21039/10/10-36-14-01 «Про розгляд заперечення» повідомило позивача, що висновки Акта перевірки залишаються без змін, а заперечення - без задоволення.

На підставі висновків Акта перевірки ГУ ДФС прийняло податкові повідомлення-рішення від 19 червня 2019 року №0017811404, №0017821401.

За наслідками розгляду скарги позивача на ці податкові повідомлення-рішення Державна фіскальна служба України (далі - ДФС України) прийняла рішення 22 серпня 2019 року № 40450/6/99-99-11-04-01-25. ДФС України скасувала податкові повідомлення-рішення від 19 червня 2019 року №0017811404, № 0017821401 в частині встановлених перевіркою порушень підпункту 140.5.10 пункту 140.5 статті 140 Податкового кодексу України (далі - ПК України) (щодо заниження різниць, які збільшують фінансовий результат на 9650000 грн), а в іншій частині зазначені податкові повідомлення-рішення залишила без змін, а скаргу - задовольнила частково.

На підставі рішення ДФС України, ГУ ДПС прийняло податкові повідомлення-рішення від 29 серпня 2019 року № 0025341401 та № 0025321401, згідно з якими ТОВ «ЯБЛУКО» зобов`язано внести зміни у свою податкову звітність та сплатити додатково податок на прибуток приватних підприємств у сумі 445578,00 грн та штраф у сумі 111394,50 грн.

Задовольняючи позов, суди попередніх інстанцій виходили з того, що ТОВ «ЯБЛУКО» визначило, що у своїй обліковій політиці застосовує національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку, що відповідно до частини п`ятої статті 8 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі - Закон № 996-XIV) унеможливлює поширення на нього положень Міжнародних стандартів бухгалтерського обліку.

Суди зазначили, що заборгованість за кредитним договором має ознаки довгострокових зобов`язань, отже, такі зобов`язання в бухгалтерському обліку платника відображаються за теперішньою вартістю. Водночас для погашення зобов`язання за кредитом ТОВ «ЯБЛУКО» має сплатити банку відповідно до умов договору суму основного боргу і нараховані відсотки.

Суди дійшли висновку, що оскільки національними стандартами (положеннями) бухгалтерського обліку не визначено методологію щодо визначення справедливої та амортизованої вартості фінансових зобов`язань, а також органами, на які покладено регулювання питань методології бухгалтерського обліку та фінансової звітності, не надані будь-які роз`яснення або практика такого визначення, підприємство не зобов`язане визначати методологію оцінки фінансових зобов`язань самостійно, а ДФС України не має права визначати цю методику та давати вказівки платнику податків щодо такої методики поза межами норм чинного законодавства. При цьому посилання контролюючого органу на міжнародні стандарти у разі, коли підприємство здійснює облік за національними стандартами, є неправомірним та не відповідають Закону № 996-XIV.

Крім того протиправним є застосування відповідачем при визначенні теперішньої вартості заборгованості по кредиту формули для одноразового платежу в кінці строку, без урахування необхідності погашення також відсотків по кредиту.

Також суди попередніх інстанцій звернули увагу на те, що 10% річних по валютному кредиту, які визначені кредитним договором, є ринковою ставкою, що підтверджується інформацією про ставки за банківськими кредитами на офіційному сайті НБУ (https://bank.gov.ua/statistic/sector-financial/data-sector-financial#2fs). Тому дисконтування у даному випадку проводити не потрібно. Станом на дату балансу, а саме на 31 грудня 2017 року, відповідач використав середню річну облікову ставку рефінансування НБУ, що становить 17%, хоча з довідника сайту НБУ на дату 31 грудня 2017 року вона становила 14,5% (https://bank.gov.ua/ua/monetary/stages/archive-rish). Ставка рефінансування не може бути меншою, ніж облікова ставка (постанова Правління Національного банку України від 18 серпня 2004 року № 389).

Не погодившись з висновками судів попередніх інстанції, Головне управління ДПС у Київській області, утворене як відокремлений підрозділ Державної податкової служби, подало касаційну скаргу, у якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального права і порушення норм процесуального права, просить судові рішення скасувати і ухвалити нове, яким у задоволенні позовних вимог відмовити повністю.

Підставою касаційного оскарження судових рішень у цій справі відповідач зазначив пункт 3 частини четвертої статті 328 КАС України, посилаючись на відсутність висновку Верховного Суду щодо застосування норм пункту 134.1 статті 134 ПК України, П(С)БО 11 «Зобов`язання», П(С)БО 13 «Фінансові інструменти», П(С)БО 15 «Дохід» у подібних правовідносинах (оподаткування фінансового доходу від дисконтування кредиторської заборгованості в момент її виникнення та від здійснення амортизації дисконту протягом строку користування кредитними коштами на кожну наступну дату складення балансу). Також, посилаючись на пункт 4 частини четвертої статті 328 КАС України, ГУ ДПС вважає, що суди попередніх інстанцій не встановили всіх обставин у справі, що мають значення для правильного вирішення справи, що суперечить статтям 90, 242, 317 КАС України.

Доводи відповідача у касаційній скарзі обґрунтовані тим, що позивач не визначив та не відобразив у фінансовій звітності дохід від дисконтування кредиторської заборгованості в момент її виникнення, внаслідок чого занизив інші фінансові доходи та не здійснив амортизацію дисконту. ГУ ДПС вважає, що враховані судом апеляційної інстанції під час вирішення цієї справи висновки Верховного Суду, які викладені у постановах від 29 липня 2020 року у справах №640/4003/19, №640/19241/18 хоча і підлягають застосуванню при вирішенні цієї справи, оскільки містять загальні правові висновки щодо дисконтування заборгованості, проте, не можуть бути підставою касаційного оскарження в конкретних обставинах цієї справи відповідно до пункту 1 частини четвертої статті 328 КАС України. Водночас, на переконання скаржника, саме у постанові від 29 липня 2020 року у справі №640/4003/19 Верховний Суд визнав безпідставними доводи про відсутність методології нарахування дисконтування, оскільки існують загальні методи здійснення розрахунку дисконтування, а саме Міжнародні стандарти для розрахунку дисконту.

Ухвалою від 23 жовтня 2021 року Верховний Суд відкрив касаційне провадження у справі на підставі пунктів 3 і 4 частини четвертої статті 328 КАС України з метою перевірки зазначених доводів ГУ ДПС.

18 листопада 2021 року від ТОВ «ЯБЛУКО» надійшов відзив на касаційну скаргу, у якому позивач посилається на правильність висновків судів попередніх інстанції та відповідність їх позиції Верховного Суду, викладеній у постановах від 22 квітня 2020 року у справі №160/11301/19, від 28 квітня 2021 року у справі №640/13685/19, від 21 липня 2020 року у справі №160/5358/19, від 10 вересня 2021 року у справі №160/6203/20, від 05 листопада 2021 року у справі №640/2937/20. Просить залишити касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін.

У зв`язку з реформуванням податкової системи і реорганізацією податкових органів, на час розгляду цієї справи органом, який виконує функції, зокрема у сфері реалізації державної податкової політики, є Державна податкова служба України та її територіальні органи. Отже, у цій справі наявні підстави для здійснення заміни відповідача у справі відповідно до статті 52 КАС України шляхом заміни Головного управління ДПС у Київській області (код ЄДРПОУ 43141377) на його правонаступника - Головне управління ДПС у Київській області, утворене як відокремлений підрозділ Державної податкової служби (код ЄДРПОУ ВП 44096797), для якого усі дії, вчинені в адміністративному процесі, обов`язкові в такій самій мірі, у якій вони були б обов`язкові для особи, яку він замінив.

Заслухавши доповідь судді-доповідача, обговоривши доводи касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, зокрема, в частині відсутності висновку Верховного Суду з питання застосування норм права у подібних правовідносинах, а також доводи відзиву на касаційну скаргу, колегія суддів дійшла таких висновків.

Відповідно до статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

Під час касаційного перегляду колегія суддів встановила, що висновки Верховного Суду у питанні застосування пункту 134.1 статті 134 ПК України, П(С)БО 11 «Зобов`язання», П(С)БО 13 «Фінансові інструменти», П(С)БО 15 «Дохід» є сформованими і усталеними (зокрема, але не виключно постанови від 29 липня 2020 року у справі № 640/19241/18, від 10 вересня 2021 року у справі №160/6203/20, від 22 квітня 2021 року у справі №160/11301/19, від 05 серпня 2022 року у справі №640/8574/19, від 05 жовтня 2022 року у справі №320/6494/19, від 06 березня 2023 року у справі №640/11602/19).

Висновки Верховного Суду полягають в тому, що на дату виникнення кредиторської заборгованості, яка є довгостроковою, платник податків має визначити теперішню (справедливу) вартість свого зобов`язання.

Отримані кредитні кошти за договорами кредитної лінії відповідають визначенню «фінансовий інструмент» у пункті 4 П(С)БО 13, так як надана позика - це фінансовий актив, оскільки є контрактним правом кредитора (банку) на отримання коштів у майбутньому, а отримана позика - це фінансове зобов`язання позичальника (Підприємства), оскільки його погашення призведе до майбутньої виплати коштів. Норми П(С)БО 13 не дають визначення амортизованої собівартості фінансового зобов`язання, не встановлюють порядок визначення справедливої вартості фінансового зобов`язання, так само не відсилають в цих цілях до інших нормативно-правових актів.

Застосування контролюючим органом порядку амортизації собівартості фінансових інвестицій, визначених у П(С)БО 12 «Фінансові інвестиції» є безпідставним, оскільки пунктом 4 П(С)БО 13 встановлено, що фінансові інвестиції - активи, які утримуються підприємством з метою збільшення прибутку (відсотків, дивідендів тощо), зростання вартості капіталу або інших вигод для інвестора. Тобто, фінансова інвестиція є фінансовим активом, а отримана позивачем позика - фінансовим зобов`язанням, а правовими нормами не передбачено застосування методики визначення амортизованої собівартості фінансової інвестиції в цілях дисконтування довгострокової заборгованості.

У випадку, коли платник податків веде бухгалтерський облік на підставі національних стандартів (положень) бухгалтерського обліку, а не міжнародних стандартів фінансової звітності, контролюючий орган не має права застосовувати по відношенню до нього при визначенні фінансового результату від дисконтування кредиторської заборгованості за банківським кредитом норми МСФЗ 9 «Фінансові інструменти».

Неможливим є застосування до спірних правовідносин і П(С)БО 28 «Зменшення корисності активів» для визначення теперішньої вартості майбутніх чистих грошових надходжень та ставки дисконту, оскільки П(С)БО 28 визначає методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про зменшення корисності активів та її розкриття у фінансовій звітності, однак, не визначає такі методологічні засади щодо зобов`язань.

Нормативно-правові акти, які регулюють методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про фінансові активи, є незастосовними до кредиторської заборгованості, тобто фінансових зобов`язань.

Зазначаючи у касаційній скарзі про відсутність висновку Верховного Суду щодо застосування норм права у подібних правовідносинах, скаржник зазначає, що правовідносини у справах №640/4003/19, №640/19241/18 не є подібними до правовідносин у справі №320/4950/19. Однак, відповідного обґрунтування касаційна скарга не містить.

Водночас, колегія суддів вважає дійсно незастосовними висновки Верховного Суду, викладені у постанові від 29 липня 2020 року у справі №640/4003/19, до правовідносин, які виникли у справі, у якій подано касаційну скаргу. Незважаючи на те, що Верховний Суд у цій постанові зазначив про існування затвердженого міжнародними стандартами розрахунку дисконту, він не вказав про обов`язковість їх застосування у випадку, коли підприємство здійснює облік за національними стандартами. Підставою ж для скасування судових рішень у такій справі і направлення її на новий розгляд стало те, що суди не з`ясували належність зобов`язань за договорами позики до довгострокових або короткострокових.

У справі, у якій подано касаційну скаргу, між сторонами не існувало спору щодо належності кредиторської заборгованості до довгострокових, відповідно, суди попередніх інстанцій правильно зазначили, що на дату її виникнення позивач мав визначити теперішню (справедливу) вартість свого зобов`язання. З огляду на зміст Акта перевірки позивач це зробив (а.с.16).

Суди дійшли правильних висновків щодо протиправності застосування відповідачем міжнародних стандартів бухгалтерського обліку у разі, коли підприємство здійснює облік за національними стандартами і протиправність застосування відповідачем при визначенні теперішньої вартості заборгованості по кредиту формули для одноразового платежу в кінці строку, без урахування необхідності погашення також відсотків по кредиту.

Крім того, у постанові від 16 грудня 2021 року у справі № 640/16539/20 Верховний Суд, підтримавши висновки, викладені у постановах від 22 квітня 2021 року у справі № 160/11301/19, від 28 квітня 2021 року у справі № 640/13685/19, також зазначив, що у разі якщо договірна ставка відповідає ринковій, то теперішня вартість заборгованості дорівнює номінальній. В такому випадку дисконт за рахунок ринкових відсотків дорівнює нулю.

За встановленими у цій справі обставинами, 10% річних по валютному кредиту, які визначені кредитним договором, є ринковою ставкою (протилежного контролюючий орган не доводить), а тому суди попередніх інстанцій обґрунтовано зазначили про відсутність підстав для дисконтування заборгованості.

Такі висновки узгоджуються з висновками Верховного Суду, відступу від яких немає і колегія суддів не вважає за необхідне відступати у цій справі.

Посилання скаржника на пункт 4 частини четвертої статті 328 КАС України колегія суддів вважає формальним, адже скаржник не зазначив ані які саме обставини залишилися не встановленими у цій справі, ані які докази суди не дослідили. Доводи касаційної скарги зводились виключно до наявності підстав у визначений контролюючим органом спосіб оподаткувати фінансовий дохід від дисконтування кредиторської заборгованості в момент її виникнення та від здійснення амортизації дисконту протягом строку користування кредитними коштами на кожну наступну дату складення балансу. Такі доводи стосуються застосування норм матеріального права.

Відповідно до пункту 4 частини першої статті 339 КАС України суд касаційної інстанції закриває касаційне провадження, якщо після відкриття касаційного провадження виявилося, що Верховний Суд у своїй постанові вже викладав висновок щодо питання застосування норми права у подібних правовідносинах, порушеного в касаційній скарзі, або відступив від свого висновку щодо застосування норми права, наявність якого стала підставою для відкриття касаційного провадження, і суд апеляційної інстанції переглянув судове рішення відповідно до такого висновку (крім випадку, коли Верховний Суд вважає за необхідне відступити від такого висновку). Якщо ухвала про відкриття касаційного провадження мотивована також іншими підставами, за якими відсутні підстави для закриття провадження, касаційне провадження закривається лише в частині підстав, передбачених цим пунктом.

Враховуючи, що колегією суддів після відкриття касаційного провадження встановлено, що Верховний Суд вже виклав висновок з питання застосування норми права у подібних правовідносинах і суд апеляційної інстанції переглянув судове рішення відповідно до такого висновку, наявні підстави для застосування наслідків, визначених пунктом 4 частини першої статті 339 КАС України, і закриття касаційного провадження у справі. Порушення норм процесуального права, передбачені пунктами 1, 4-7 частини третьої статті 353, абзацом другим частини першої статті 354 КАС України, колегією суддів не встановлено.

Керуючись статтями 339, 341, 345, 355, 359 КАС України, суд

УХВАЛИВ:

Касаційне провадження за скаргою Головного управління ДПС у Київській області, утвореного як відокремлений підрозділ Державної податкової служби, на рішення Київського окружного адміністративного суду від 29 березня 2021 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 27 липня 2021 року, відкрите на підставі пункту 3 частини четвертої статті 328 КАС України, - закрити.

Ухвала суду касаційної інстанції набирає законної сили з дати її підписання, є остаточною і оскарженню не підлягає.

СуддіМ.М. Гімон І.А. Васильєва В.П. Юрченко