Рішення

від 31.08.2023 по справі 520/17926/23

ХАРКІВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

Харківський окружний адміністративний суд 61022, м. Харків, майдан Свободи, 6, inbox@adm.hr.court.gov.ua, ЄДРПОУ: 34390710 РІШЕННЯ

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

місто Харків

31.08.2023 р. справа №520/17926/23 Харківський окружний адміністративний суд у складі: головуючого судді - Сліденка А.В., за участю секретаря судового засідання - Стрєлка О.В., представника позивача - Антонової Г.І. (в режимі відеоконферензв"язку), представника відповідача - Гундар Г.М., розглянувши у відкритому судовому засіданні у порядку спрощеного позовного провадження справу за позовом

Приватного акціонерного товариства "Мультіплекс-Холдинг" (далі за текстом - позивач, заявник, ПрАТ, Товариство)до Головного управління ДПС у Харківській області (далі за текстом - відповідач, владний суб`єкт, орган публічної адміністрації)проскасування рішень, -встановив:

Позивач у порядку адміністративного судочинства заявив вимоги про: скасування рішення ГУ ДПС у Харківській області від 24.04.2023р. №0092880901; 2) скасування податкового повідомлення-рішення ГУ ДПС у Харківській області від 23.05.2023р. №0131660901.

Аргументуючи ці вимоги зазначив, що акт перевірки не містить викладення обставин та суті порушень, а податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Харківській області від 23.05.2023р. №0131660901 було винесено поза межами визначеного законом строку.

Відповідач із поданим позовом не погодився.

Аргументуючи заперечення проти позову, зазначив, що у спірних правовідносинах платник податків здійснив реалізацію алкогольних напоїв у вигляді алкогольних коктейлів, до складу яких було включено кількість відповідного алкогольного напою понад обсяг відповідної пляшки за маркою акцизного податку, а також платник податків не забезпечив включення до реквізитів фіскальних чеків реєстратора розрахункових операцій такого реквізиту як цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер). Наполягав, що вчинення цих порушень повністю підтверджується матеріалами перевірки, а тому платник податків цілком правомірно був притягнутий до відповідальності згідно з абз.20 ч.2 ст.17 Закону України від 19.12.1995р. №481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах та пального» та згідно з п.1 ст.17 Закону України від 06.07.1995р. №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».

Суд, повно виконавши процесуальний обов`язок зі збору доказів, перевіривши доводи сторін добутими доказами, дослідивши зібрані по справі докази в їх сукупності, проаналізувавши зміст належних норм матеріального і процесуального права, які врегульовують спірні правовідносини, виходить з таких підстав та мотивів.

Установлені судом обставини спору полягають у наступному.

Заявник пройшов визначену законом процедуру державної реєстрації суб`єктів господарювання, набув правового статусу юридичної особи приватного права, значиться в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців, громадських формувань під ідентифікаційним кодом - 32850366, у спірних правовідносинах отримав від ГУ ДПС у Харківській області ліцензію на роздрібну торгівлю алкогольними напоями №20310308202202362 від 14.12.2022р. строком дії 18.12.2022р.-18.12.2023р. на місце провадження господарської діяльності вул. Пушкінська, б.2А, м. Харків.

За викладеними у позові твердженнями заявника фізичне розташування марки акцизного податку на горловині пляшки алкогольного напою обумовлює придатність марки акцизного податку як до зчитування штрих-коду марки акцизного податку в автоматичному режимі, так і до збереження на майбутнє для введення до реквізитів фіскального чеку реєстратора розрахункових операцій у ручному режимі виключно під час першого відкриття пляшки. Під час усіх подальших епізодів використання вже відкоркованої пляшки (як для виготовлення алкогольних коктейлів, так і для порційного продажу алкогольного напою) забезпечення відображення у реквізитах фіскального чеку реєстратора розрахункових операцій цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) є неможливим через фізичне пошкодження марки акцизного податку, котра не може бути відокремлена від пляшки алкогольного напою у цілісному вигляді.

16.03.2023р. ГУ ДПС у Харківській області відносно заявника було видано наказ №1007-п від 16.03.2023р. з приводу призначення фактичної перевірки з питання здійснення контролю у сфері обігу підакцизних товарів за період 01.01.2022р.-день закінчення перевірки.

Як з`ясовано судом, юридичними підставами для прийняття суб`єктом владних повноважень цього рішення послугували положення п.п.191.14 ст.191, п.п.191.16-191.20 ст.191, п.п.80.2.5 ст.80 Податкового кодексу України, а фактичних підстав у тексті цього наказу контролюючим органом викладено не було.

Результати проведеної на виконання згаданого наказу перевірки були оформлені актом від 30.03.2023р. №7359/20-40-09-01-03/32850366 (далі за текстом Акт №7359).

У тексті Акту №7359 викладені власні судження контролюючого органу про вчинення особою низки податкових правопорушень, а саме: ст.226 Податкового кодексу України та ст.11 Закону України від 19.12.1995р. №481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах та пального» за рахунок продажу на суму 5.441,00грн. алкогольних напоїв у складі алкогольних коктейлів понад обсяг марки акцизного податку на відповідній пляшці алкогольного напою, котрий був використаний для виготовлення алкогольного коктейлю; п.2 ст.3 Закону України від 06.07.1995р. №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» за рахунок не внесення до реквізитів фіскального чека реєстратора розрахункових операцій цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) при продажу пляшки алкогольного напою у розрахункових операціях обсягом 32.932,00грн.

Заявником були подані заперечення від 03.04.2023р. №7, де висловлена незгода із висновками Акту №7359.

При цьому, згідно з текстом стор.2 письмових заперечень заявника на Акт №7359 вбачається, що платник податків чітко та однозначно розуміє і суть, і зміст порушення закону, котре згідно з Актом №7359 ставиться у провину ПрАТ, і обставини скоєння конкретного діяння, позаяк відтворює зміст Акту №7359, де указано, що порушення ст.226 Податкового кодексу України та ст.11 Закону України від 19.12.1995р. №481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах та пального» полягає у продажу у період 01.01.2022р.-08.02.2022р. на суму 5.441,00грн. алкогольних напоїв у складі алкогольних коктейлів понад обсяг ємності пляшки алкогольного напою, маркованого маркою акцизного податку, котрий був використаний для виготовлення алкогольного коктейлю згідно із розробленими ПрАТ технологічними картами.

Також у тексті стор.2 письмових заперечень заявника на Акт №7359 платник відтворює зміст Акту №7359, де указано, що порушення ПрАТ п.2 ст.3 Закону України від 06.07.1995р. №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» полягає у невнесенні до реквізитів фіскального чека реєстратора розрахункових операцій цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) при продажу пляшки алкогольного напою у розрахункових операціях обсягом 32.932,00грн. за період 01.01.2022р.-08.02.2022р.

Згідно з листом відповідача від 19.04.2023р. №20945/6/20-40-09-01-07 заперечення заявника на Акт перевірки №7359 були відхилені.

24.04.2023р. відповідачем із посиланням на Акт №7359 було прийнято рішення №0092880901 від 24.04.2023р. про застосування 17.000,00грн. штрафу.

Як з`ясовано судом, юридичними підставами для прийняття цього рішення суб`єктом владних повноважень були обрані положення абз.20 ч.2 ст.17 Закону України від 19.12.1995р. №481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах та пального», а фактичними підставами послугували викладені в Акті №7359 судження про порушення заявником ст.226 Податкового кодексу України та ст.11 Закону України від 19.12.1995р. №481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах та пального» за рахунок продажу на суму 5.441,00грн. алкогольних напоїв у складі алкогольних коктейлів понад обсяг марки акцизного податку на відповідній пляшці алкогольного напою, котрий був використаний для виготовлення алкогольного коктейлю.

23.05.2023р. відповідачем із посиланням на Акт №7359 було прийнято податкове повідомлення - рішення №0131660901 про застосування 32.932,00грн. штрафу.

Як з`ясовано судом, юридичними підставами для прийняття цього рішення суб`єктом владних повноважень були обрані положення п.1 ст.17 Закону України від 06.07.1995р. №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», а фактичними підставами послугували викладені в Акті №7359 судження про порушення заявником п.2 ст.3 Закону України від 06.07.1995р. №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» за рахунок не внесення до реквізитів фіскального чека реєстратора розрахункових операцій цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) при продажу окремої алкогольного напою малої ємності у розрахункових операціях обсягом 32.932,00грн. за період 01.01.2022р.-08.02.2022р.

Стверджуючи про невідповідність закону означених рішень суб`єкта владних повноважень, заявник ініціював даний спір.

Вирішуючи спір по суті, суд вважає, що до відносин, які склались на підставі встановлених обставин спору, підлягають застосуванню наступні норми права.

Статтями 1 і 8 Конституції України проголошено, що Україна є правовою державою, де діє верховенство права.

У ч.2 ст.19 Конституції України згадано, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

При цьому, у ч.1 ст.68 Конституції України також згадано, що кожен зобов`язаний неухильно додержуватися Конституції України та законів України, не посягати на права і свободи, честь і гідність інших людей.

Отже, усі без виключення суб`єкти права на території України зобов`язані дотримуватись існуючого у Державі правового порядку, а суб`єкти владних повноважень (органи публічної адміністрації) додатково обтяжені ще й обов`язком виконувати доведені законом завдання виключно за наявності приводів та способом, чітко обумовленими законом.

Суспільні відносини з приводу обігу підакцизних товарів у вигляді алкогольних напоїв, а також вимоги до реквізитів первинних документів стосовно руху підакцизних товарів у вигляді алкогольних напоїв регламентовані одночасно низкою норм права, а саме: приписами Податкового кодексу України, Закону України від 19.12.1995р. №481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах та пального», Закону України від 06.07.1995р. №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, Порядку подання звітності, пов`язаної із використанням книг обліку розрахункових операцій (розрахункових книжок), форми № ЗВР-1 Звіту про використання книг обліку розрахункових операцій (розрахункових книжок) (затверджене наказом Міністерства фінансів України від 21.01.2016р. №13, зареєстроване в Міністерстві юстиції України 11.02.2016р. за №220/28350; далі за текстом Положення №13).

Так, відповідно до п.п.14.1.107 ст.14 Податкового кодексу України марка акцизного податку - спеціальний знак для маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, віднесений до документів суворого обліку, який підтверджує сплату акцизного податку, легальність ввезення та реалізації на території України цих виробів.

Згідно з п.п.14.1.109 ст.14 Податкового кодексу України маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, - наклеювання марки акцизного податку на пляшку (упаковку) алкогольного напою, пачку (упаковку) тютюнового виробу чи ємність (упаковку) з рідиною, що використовується в електронних сигаретах, в порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України щодо виробництва, зберігання та продажу марок акцизного податку.

У силу спеціального правила п.226.1 ст.226 Податкового кодексу України у разі виробництва на митній території України алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, чи ввезення таких товарів на митну територію України платники податку зобов`язані забезпечити їх маркування марками встановленого зразка у такий спосіб, щоб марка акцизного податку розривалася під час відкупорювання (розкривання) товару.

Як то визначено п.226.7 ст.226 Податкового кодексу України кожна марка акцизного податку на алкогольні напої повинна мати окремий номер, місяць і рік випуску марки та позначення про суму сплаченого акцизного податку за одиницю маркованої продукції, крім суми акцизного податку з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі алкогольних напоїв.

За змістом абз.3 п.226.9 ст.226 Податкового кодексу України вважаються такими, що немарковані: алкогольні напої, марковані марками акцизного податку, що не видавалися безпосередньо виробнику алкогольних напоїв або імпортеру алкогольних напоїв.

За визначенням ст.1 Закону України від 19.12.1995р. №481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах та пального»: алкогольні напої - продукти, одержані шляхом спиртового бродіння цукровмісних матеріалів або виготовлені на основі харчових спиртів з вмістом спирту етилового понад 0,5 відсотка об`ємних одиниць, які зазначені у товарних позиціях 2203, 2204, 2205, 2206 (крім квасу "живого" бродіння), 2208 згідно з УКТ ЗЕД, а також з вмістом спирту етилового 8,5 відсотка об`ємних одиниць та більше, які зазначені у товарних позиціях 2103 90 30 00, 2106 90 згідно з УКТ ЗЕД; роздрібна торгівля - діяльність по продажу товарів безпосередньо громадянам та іншим кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання незалежно від форми розрахунків, у тому числі на розлив у ресторанах, кафе, барах, інших суб`єктах господарювання (у тому числі іноземних суб`єктах господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) громадського харчування.

Отже, ст.1 Закону України від 19.12.1995р. №481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах та пального» прямо передбачена можливість легітимного провадження суб`єктами права господарської діяльності з продажу алкогольних напоїв на розлив (що технологічно має місце як у випадку виготовлення алкогольних коктейлів, так і у випадку порціонного продажу алкогольного напою з пляшки).

Згідно з ч.1 ст.11 Закону України від 19.12.1995р. №481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах та пального» штриховий код повинен бути нанесений на видиму сторону етикетки, або контретикетки, або пляшки (іншого посуду).

Відповідно до ч.4 ст.11 Закону України від 19.12.1995р. №481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах та пального» алкогольні напої та тютюнові вироби, які виробляються в Україні, а також такі, що імпортуються в Україну, позначаються марками акцизного податку в порядку, визначеному законодавством.

Частиною ч.2 ст.17 Закону України від 19.12.1995р. №481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах та пального» визначено, зокрема, що реалізація алкогольних напоїв без марок акцизного податку встановленого зразка тягне застосування фінансової санкції у вигляді штрафу розміром 200 відсотків вартості товару (продукції), але не менше 17.000,00грн.

З положень наведених норм закону випливає, що діяння суб`єкта права з приводу продажу алкогольного напою на розлив (що технологічно має місце як у випадку виготовлення алкогольних коктейлів, так і у випадку порціонного продажу алкогольного напою з пляшки) із використанням пляшки алкогольного напою, яка не маркована маркою акцизного податку або із використанням відомостей про марковану маркою акцизного податку пляшки алкогольного напою, однак понад обсяг ємності такої пляшки, дійсно може бути кваліфіковано саме у якості реалізації алкогольного напою без марок акцизного податку встановленого зразка, але у разі здобуття суб"єктом владних повноважень у межах та за наслідками проведення заходу податкового контролю допустимих, належних, достовірних та достатніх доказів вчинення саме такого діяння.

Водночас із цим, з огляду на відсутність технічної змоги (можливості) з викладених вище факторів (пошкодження марки акцизного податку під час першого відкоркування пляшки алкогольного напою) застосовувати відповідне програмне забезпечення в автоматичному режимі помилкове включення працівником суб`єкта господарювання до фіскального чеку реєстратора розрахункових операцій під час проведення розрахункової операції з продажу алкогольного коктейлю цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) однієї пляшки алкогольного напою при фізичній наявності та реальному використанні іншої пляшки аналогічного алкогольного напою не виключає відсутності складу згаданого вище податкового правопорушення.

За визначенням ст.1 Закону України від 06.07.1995р. №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» розрахунковий документ - документ встановленої форми та змісту (касовий чек, товарний чек, видатковий чек, розрахункова квитанція, проїзний документ тощо), що підтверджує факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів, отримання (повернення) коштів, торгівлю валютними цінностями в готівковій формі, створений в паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ) у випадках, передбачених цим Законом, зареєстрованим у встановленому порядку реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій, чи заповнений вручну.

Відповідно до п.2 ст.3 Закону України від 06.07.1995р. №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані, зокрема, надавати особі, яка отримує товар (послугу) при отриманні товару (послуги) розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти).

Згідно з ст.8 Закону України від 06.07.1995р. №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» форма, зміст розрахункових документів, порядок реєстрації та ведення розрахункових книжок, книг обліку розрахункових операцій, а також форма та порядок подання звітності, пов`язаної із застосуванням реєстраторів розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій чи використанням розрахункових книжок, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

На подальший розвиток положень ст.8 Закону України від 06.07.1995р. №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» наказом Міністерства фінансів України від 21.01.2016р. №13 було затверджено Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, Порядку подання звітності, пов`язаної із використанням книг обліку розрахункових операцій (розрахункових книжок), форми № ЗВР-1 Звіту про використання книг обліку розрахункових операцій (розрахункових книжок) (затверджене наказом Міністерства фінансів України від 21.01.2016р. №13, зареєстроване в Міністерстві юстиції України 11.02.2016р. за №220/28350; далі за текстом Положення №13).

Згідно з п.1 Розділу ІІ Положення №13 фіскальний касовий чек на товари (послуги) (далі - фіскальний чек) - розрахунковий документ / електронний розрахунковий документ, створений у паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ), реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій при проведенні розрахунків за продані товари (надані послуги). Фіскальний касовий чек на товари (послуги) за формою № ФКЧ-1 наведений у додатку 1 до цього Положення.

Відповідно до п.2 Розділу ІІ Положення №13 фіскальний чек має містити такі обов`язкові реквізити: найменування суб`єкта господарювання (рядок 1); назва господарської одиниці - найменування, яке зазначене в документі на право власності або користування господарською одиницею і відповідає довіднику «Типи об`єктів оподаткування» та повідомлене ДПС формою 20-ОПП (рядок 2); адреса господарської одиниці - адреса, яка зазначена в документі на право власності чи користування господарською одиницею (назва населеного пункту, назва вулиці, номер будинку/офісу/квартири) та повідомлена ДПС формою 20-ОПП (рядок 3); для СГ, що зареєстровані як платники ПДВ,- індивідуальний податковий номер платника ПДВ, який надається згідно з Кодексом; перед номером друкуються великі літери «ПН» (рядок 4); для СГ, що не є платниками ПДВ,- податковий номер або серія та номер паспорта / номер ID картки (для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовились від прийняття реєстраційного номера облікової картки платника податків та офіційно повідомили про це відповідний контролюючий орган і мають відповідну відмітку в паспорті), перед яким друкуються великі літери «ІД» (рядок 5); якщо кількість придбаного товару (обсяг отриманої послуги) не дорівнює одиниці виміру,- кількість, вартість одиниці виміру придбаного товару (отриманої послуги) (рядок 6); код товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством) (рядок 7); цифрове значення штрихового коду товару (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством, а у разі непередбачення - за бажанням платника) (рядок 8); цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством) (рядок 9); назва товару (послуги), вартість, літерне позначення ставки ПДВ (рядок 10); ідентифікатор еквайра та торгівця або інші реквізити, що дають змогу їх ідентифікувати (рядок 11); ідентифікатор платіжного пристрою (рядок 12); сума комісійної винагороди (у разі наявності) (рядок 13); вид операції (рядок 14); реквізити електронного платіжного засобу (платіжної картки), допустимі правилами безпеки платіжної системи, перед якими друкуються великі літери «ЕПЗ» (рядок 15); напис «ПЛАТІЖНА СИСТЕМА» (найменування платіжної системи, платіжний інструмент якої використовується, код авторизації або інший код, що ідентифікує операцію в платіжній системі та/або код транзакції в платіжній системі, значення коду) (рядок 16); підпис касира (якщо це передбачено правилами платіжної системи), перед яким друкується відповідно напис «Касир» (рядок 17); підпис держателя електронного платіжного засобу (платіжної картки) (якщо це передбачено правилами платіжної системи) в окремих рядках, перед якими друкуються відповідно написи «Касир» та «Держатель ЕПЗ» (рядок 18); позначення форми оплати (готівкою, електронним платіжним засобом, у кредит, тощо), суму коштів за цією формою оплати та валюту операції (рядок 19); загальна вартість придбаних товарів (отриманих послуг) у межах чека, перед якою друкується слово «СУМА» або «УСЬОГО» (рядок 20); для СГ, що зареєстровані як платники ПДВ,- окремим рядком літерне позначення ставки ПДВ, розмір ставки ПДВ у відсотках, загальну суму ПДВ за всіма зазначеними в чеку товарами (послугами), на початку рядка друкуються великі літери «ПДВ» (рядок 21); для СГ роздрібної торгівлі, що здійснюють реалізацію підакцизних товарів та зареєстровані платниками акцизного податку (СГ, що зареєстровані платниками іншого податку, крім ПДВ),- окремим рядком літерне позначення, розмір ставки такого податку, загальна сума такого податку за всіма зазначеними в чеку товарами (послугами), на початку рядка друкується назва такого податку (рядок 22). У реквізиті «Акцизний податок» його назва наводиться згідно з Кодексом. За потреби дозволяється використовувати скорочення; заокруглення (рядок 23); до сплати (рядок 24); фіскальний номер касового чека / фіскальний номер електронного касового чека, дату (день, місяць, рік) та час (година, хвилина, секунда) проведення розрахункової операції (рядок 25); QR-код, який містить у собі код автентифікації повідомлення (МАС) цього чеку, дату і час здійснення розрахункової операції, фіскальний номер касового чека / фіскальний номер електронного касового чека, суму розрахункової операції, фіскальний номер РРО / фіскальний номер ПРРО) (рядок 26); для касового чека, що створюється програмним реєстратором розрахункових операцій: позначку щодо режиму роботи (офлайн/онлайн), в якому створений касовий чек програмним реєстратором розрахункових операцій (рядок 27), контрольне число, сформоване в режимі офлайн (рядок 28); заводський номер реєстратора розрахункових операцій, перед яким друкуються великі літери «ЗН». Заводський номер для програмних реєстраторів розрахункових операцій не зазначається (рядок 29); фіскальний номер реєстратора розрахункових операцій, перед яким друкуються великі літери «ФН» або фіскальний номер програмного реєстратора розрахункових операцій, перед яким друкуються великі літери «ФН ПРРО» (рядок 30); напис «ФІСКАЛЬНИЙ ЧЕК» та графічне зображення найменування або логотипу виробника (рядок 31).

За спеціальним застереженням п.3 Розділу І Положення №13 установлені в цьому Положенні вимоги до змісту розрахункових документів визначають обов`язкові реквізити розрахункових документів/електронних розрахункових документів. У разі відсутності в документі хоча б одного з обов`язкових реквізитів, а також недотримання сфери його призначення, такий документ не прийматиметься як розрахунковий.

Згідно з п.1 ст.17 Закону України від 06.07.1995р. №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання тягне застосування фінансової санкції розміром 100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше та розміром 150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення.

У розумінні п.109.1 ст.109 Податкового кодексу України податковим правопорушенням є протиправне, винне (у випадках, прямо передбачених цим Кодексом) діяння (дія чи бездіяльність) платника податку (в тому числі осіб, прирівняних до нього), контролюючих органів та/або їх посадових (службових) осіб, інших суб`єктів у випадках, прямо передбачених цим Кодексом. Діяння вважаються вчиненими умисно, якщо існують доведені контролюючим органом обставини, які свідчать, що платник податків удавано, цілеспрямовано створив умови, які не можуть мати іншої мети, крім як невиконання або неналежне виконання вимог, установлених цим Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Згідно з п.112.1 ст.112 Податкового кодексу України особа може бути притягнута до фінансової відповідальності за вчинення податкового правопорушення за умови наявності в її діянні (дії або бездіяльності) вини, крім випадків, передбачених цим Кодексом.

Відповідно до п.112.2 ст.112 Податкового кодексу України особа вважається винною у вчиненні правопорушення, якщо буде встановлено, що вона мала можливість для дотримання правил та норм, за порушення яких цим Кодексом передбачена відповідальність, проте не вжила достатніх заходів щодо їх дотримання. Вжиті платником податків заходи щодо дотримання правил та норм податкового законодавства вважаються достатніми, якщо контролюючий орган не доведе, що, вчиняючи певні дії або допускаючи бездіяльність, за які передбачена відповідальність, платник податків діяв нерозумно, недобросовісно та без належної обачності.

Розв`язуючи спір, суд зважає, що критерії законності управлінського волевиявлення (як у формі рішення, так і у формі діяння) суб`єкта владних повноважень викладені законодавцем у приписах ч.2 ст.2 КАС України.

У силу ч.2 ст.77 КАС України обов`язок доведення факту дотримання цих критеріїв покладений на владного суб`єкта шляхом подання до суду доказів та наведення у процесуальних документах доводів як відповідності закону вчиненого волевиявлення, так і помилковості аргументів іншого учасника справи.

З положень частин 1 і 2 ст.77 КАС України у поєднанні з приписами ч.4 ст.9, абз.2 ч.2 ст.77, частин 3 і 4 ст.242 КАС України слідує, що владний суб`єкт повинен доводити обставини фактичної дійсності за стандартом доказування - поза будь-яким розумним сумнівом, у той час як до приватної особи підлягає застосуванню стандарт доказування - баланс вірогідностей.

Разом із тим, суд вважає, що саме лише неспростування владним суб`єктом задекларованого, але не підтвердженого документально твердження приватної особи про конкретну обставину фактичної дійсності, не означає реального існування такої обставини.

І хоча спір безумовно підлягає вирішенню у порядку ч.2 ст.77 КАС України, однак суд повторює, що реальність (справжність та правдивість) конкретної обставини фактичної дійсності не може бути сприйнята доведеною виключно через неспростування одним із учасників справи (навіть суб`єктом владних повноважень) декларативно проголошеного, але не доказаного твердження іншого учасника справи, позаяк протилежне явно та очевидно прямо суперечить меті правосуддя - з`ясування об`єктивної істини у справі.

Такий висновок окружного адміністративного суду цілком корелюється із правовими позиціями постанови Великої Палати Верховного Суду від 25.06.2020р. по справі №520/2261/19, постанови Великої Палати Верховного Суду від 21.06.2023р. у справі №916/3027/21, постанови Верховного Суду від 15.06.2023р. у справі №804/2960/16.

Так, зокрема, у постанові Великої Палати Верховного Суду від 21.06.2023р. у справі №916/3027/21 указано, що: 1) покладений на суд обов`язок оцінювати докази, обставини справи з огляду на їх вірогідність передбачає, що висновки суду можуть будуватися на умовиводах про те, що факти, які розглядаються, скоріше були (мали місце), аніж не були; 2) суд з дотриманням вимог щодо всебічного, повного, об`єктивного та безпосереднього дослідження наявних у справі доказів визначає певну сукупність доказів, з урахуванням їх вірогідності та взаємного зв`язку, які, за його внутрішнім переконанням, дають змогу дійти висновку про наявність або відсутність обставин справи, що входять до предмета доказування.

У силу правового висновку постанови Верховного Суду від 29.01.2020р. у справі №814/1460/16 адміністративний суд перевіряє рішення, дії чи бездіяльність суб`єктів владних повноважень ретроспективно, тобто зважаючи на ті обставини, які існували у минулому на момент прийняття оспорюваного рішення (вчинення дії, допущення бездіяльності).

Згідно з ч.1 ст.2 КАС України завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.

Тлумачення змісту цієї норми процесуального закону було викладено Верховним Судом у постанові від 07.11.2019р. по справі №826/1647/16 (адміністративне провадження № К/9901/16112/18), де указано, що обов`язковою умовою визнання протиправним волевиявлення суб`єкта владних повноважень є доведеність приватною особою факту порушення власних прав та інтересів та доведеність факту невідповідності закону оскарженого управлінського волевиявлення.

Перевіряючи наведені учасниками спору аргументи приєднаними до справи доказами, суд констатує, що у ході розгляду справи владним суб`єктом не було забезпечено дотримання вимог ч.2 ст.19 Конституції України та ч.2 ст.2 КАС України за епізодом проведення заявником розрахункових операцій з продажу алкогольних коктейлів, позаяк не взяв до уваги, що приписи п.226.1 ст.226 Податкового кодексу України об`єктивно унеможливлюють виконання працівником суб`єкта господарювання положень закону в частині відображення у реквізитах фіскального касового чеку реєстратора розрахункових операцій цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку у випадку продажу алкогольного напою на розлив (як у складі алкогольного коктейлю, так і у вигляді окремої порції алкогольного напою з пляшки) після настання події відкупорювання пляшки алкогольного напою через істотне та суттєве фізичне пошкодження цілісності марки акцизного податку.

Окрім того, суб`єктом владних повноважень у ході та за наслідками здійснення заходу податкового контролю не було здобуто достатніх об`єктивних даних, котрі б беззаперечно та неспростовно доводили вчинення заявником діяння з приводу реалізації алкогольного напою на розлив (як у складі алкогольного коктейлю, так і у вигляді окремої порції алкогольного напою з пляшки) із пляшки, немаркованої маркою акцизного податку встановленого зразка.

Тому суд змушений повторно наголосити, що у силу спеціального правила п.226.1 ст.226 Податкового кодексу України у разі виробництва на митній території України алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, чи ввезення таких товарів на митну територію України платники податку зобов`язані забезпечити їх маркування марками встановленого зразка у такий спосіб, щоб марка акцизного податку розривалася під час відкупорювання (розкривання) товару.

Згідно з наданими на вимогу суду у судовому засіданні поясненнями представника позивача реквізити марки акцизного податку під час продажу алкогольного напою у складі алкогольного коктейлю вносились працівником заявника у ручному режимі, а тому перевищення обсягу реалізованого алкогольного напою понад ємність пляшки алкогольного напою, маркованого конкретною маркою акцизного збору, є суто технічною помилкою.

З огляду на викладені вище стандарти доказування суд змушений дійти до переконання про те, що ані у ході проведення заходу податкового контролю у формі фактичної перевірки, ані у ході розгляду справи суб`єкт владних повноважень даного твердження заявника не спростував, попри те, що дані обставини дійсно могли мати місце.

Тому суд визнає недоведеною відображену в Акті №7359 подію реалізації (продажу) заявником алкогольних напоїв, не маркованих марками акцизного податку, обґрунтовану виключно припущеннями суб`єкта владних повноважень про те, що відображення у фіскальному чеку реєстратора розрахункових операцій реквізитів конкретної марки акцизного податку після умовно розрахованого моменту фізичного закінчення обсягу алкогольного напою у пляшці є порушенням ст.226 Податкового кодексу України та ст.11 Закону України від 19.12.1995р. №481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах та пального».

З огляду на викладене, рішення ГУ ДПС у Харківській області від 24.04.2023р. №0092880901 підлягає визнанню протиправним та скасуванню, а позов за цим епізодом належить задовольнити.

Продовжуючи розв`язання спору за епізодом визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення ГУ ДПС у Харківській області від 23.05.2023р. №0131660901, суд відзначає, що Акт №7359 містить чітко та однозначно кваліфіковане у якості податкового правопорушення діяння платника податків - невнесення до реквізитів фіскального чека реєстратора розрахункових операцій цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) при продажу пляшки алкогольного напою у розрахункових операціях обсягом 32.932,00грн. за період 01.01.2022р.-08.02.2022р.

Отже, суть та зміст відображеного в Акті №7359 порушення за цим епізодом полягає у відсутності в складених заявником фіскальних чеках реєстратора розрахункових операцій не взагалі будь-якого невизначеного та неконкретизованого реквізиту, а саме - цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) при продажу пляшки алкогольного напою у розрахункових операціях обсягом 32.932,00грн. за період 01.01.2022р.-08.02.2022р.

Заявник об`єктивно має доступ до складно складених фіскальних чеків реєстратора розрахункових операцій за означений вище період часу.

При цьому, ані у тексті позову, ані у ході розгляду справи заявник дійсності цих обставин (тобто відсутності у фіскальних чеках реєстратора розрахункових операцій - цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) при продажу окремої пляшки алкогольного напою малої ємності у розрахункових операціях обсягом 32.932,00грн. за період 01.01.2022р.-08.02.2022р. не заперечив та не спростував.

Зі змісту Акту №7359 вбачається, що у даному випадку заявником здійснювався не порційний продаж алкогольного напою з однієї відкоркованої пляшки, а продаж окремих пляшок алкогольного напою малої ємності.

Ці обставини були визнані і підтверджені у судовому засіданні представником заявника, який повідомив суду, що такий недолік фіскальних чеків реєстраторів розрахункових операцій є наслідком некоректної роботи нещодавно введеного в експлуатацію відповідного програмного забезпечення.

Тому за даним епізодом подію вчинення заявником порушення п.2 ст.3 Закону України від 06.07.1995р. №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» за рахунок не внесення до реквізитів фіскального чека реєстратора розрахункових операцій цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) при порціонному продажу алкогольного напою у розрахункових операціях обсягом 32.932,00грн. слід визнати доведеною.

Стосовно посилання заявника на прийняття податкового повідомлення-рішення ГУ ДПС у Харківській області від 23.05.2023р. №0131660901 поза межами визначеного законом строку суд зазначає, що сама по собі дана обставина об`єктивно не здатна призвести до погіршення правового становища учасника суспільних відносин, котрий дійсно вчинив податкове правопорушення та за загальним правилом не може бути кваліфікована у якості обставини, що звільняє винну особу від відповідальності.

До того ж суд відзначає, що згідно з п.86.8 ст.86 Податкового кодексу України податкове повідомлення-рішення приймається в порядку, передбаченому статтею 58 цього Кодексу, керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу протягом п`ятнадцяти робочих днів з дня, наступного за днем вручення платнику податків, його представнику або особі, яка здійснювала розрахункові операції, акта перевірки, та надсилається (вручається) платнику податків у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу. За наявності заперечень посадових осіб платника податків до акта перевірки та додаткових документів і пояснень, зокрема документів, що підтверджують відсутність вини, наявність пом`якшуючих обставин або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності відповідно до цього Кодексу, поданих у порядку, встановленому цією статтею, податкове повідомлення-рішення приймається в порядку та строки, визначені пунктом 86.7 цієї статті.

У п.п.86.7.5 ст.86 Податкового кодексу України визначено, що податкове повідомлення-рішення приймається керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу на підставі висновку комісії контролюючого органу з питань розгляду заперечень протягом п`яти робочих днів, наступних за днем прийняття такого висновку комісією і надання (надсилання) письмової відповіді платнику податків, у порядку, визначеному підпунктом 86.7.1 цього пункту.

Утім, відповідно до п.102.1 ст.102 Податкового кодексу України у разі виявлення за результатами перевірки порушень інших вимог податкового законодавства, безпосередньо не пов`язаних з декларуванням податкових зобов`язань платником податків, а також порушень вимог іншого, крім податкового, законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, контролюючий орган, крім випадків, визначених пунктом 102.2 цієї статті, має право самостійно визначити суму штрафних санкцій (фінансових санкцій, штрафів) платника податків не пізніше 1095 дня з дня вчинення відповідного правопорушення.

Також згідно з п.113.1 ст.113 Податкового кодексу України граничні строки застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) до платників податків відповідають строкам давності для нарахування грошових зобов`язань, визначеним статтею 102 цього Кодексу.

Отже, приписи п.102.1 ст.102 Податкового кодексу України стосуються не випадку визначення строку давності на проведення перевірки діяльності платника податків (тобто визначають не часовий вимір предмету заходу податкового контролю), а визначають строк протягом якого контролюючий орган має право (повноваження) на застосування штрафних санкцій (фінансових санкцій, штрафів).

Звідси слідує, що у спірних правовідносинах присікальним (преклюзивним) строком винесення правового акту індивідуальної дії суб`єкта владних повноважень згідно з п.102.1 ст.102 Податкового кодексу України є 1095 днів від календарної дати на яку припала подія скоєння особою податкового правопорушення, а не строк, згаданий у п.п.86.7.5 ст.86 чи п.86.8 ст.86 Податкового кодексу України.

Податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Харківській області від 23.05.2023р. №0131660901 положенням п.102.1 ст.102 Податкового кодексу України не суперечить, а тому прав та інтересів заявника не порушує.

У спірних правовідносинах ані процедура проведення суб`єктом владних повноважень заходу податкового контролю у формі фактичної перевірки, ані зміст Акту №7359 не містять дефектів/вад/недоліків, котрі б спотворювали, перекручували чи невірно відображали справжні обставини фактичної дійсності чи призводили до порушення прав та інтересів заявника за епізодом проведення розрахункових операцій з продажу окремої пляшки алкоголю малої ємності.

Тому довід заявника про протилежне слід кваліфікувати у якості юридично неспроможного.

Оскільки владний суб`єкт у спірних правовідносинах відносно рішення ГУ ДПС у Харківській області від 24.04.2023р. №0092880901 обставини фактичної дійсності з`ясував неповно та оцінив невірно, не дав правильної оцінки істотним юридично значимим факторам, припустився помилки у тлумаченні належної норми закону, то реально вчинене оскаржене управлінське волевиявлення (у вигляді рішення про застосування штрафу) не узгоджується ані із дійсним змістом нормативного регламентування, ані із змістом та характером справжнього (а не відображених у тексті Акту №7359) вчинку заявника.

Отже, у спірних правовідносинах рішення ГУ ДПС у Харківській області від 24.04.2023р. №0092880901 спричинило безпідставне настання негативних наслідків у вигляді погіршення правового становища заявника за рахунок обтяження обов`язком проведення платежів на користь Державного бюджету України попри відсутність доведеної події та складу податкового правопорушення, що є визначеною процесуальним законом підставою для задоволення позову.

Між тим, відносно податкового повідомлення - рішення Головного управління Державної податкової служби у Харківській області від 23.05.2023р. №0131660901 суб`єктом владних повноважень було забезпечено дотримання вимог ч.2 ст.19 Конституції України та ч.2 ст.2 КАС України, позаяк складені заявником фіскальні чеки реєстратора розрахункових операцій дійсно не містять такого реквізиту як цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) при продажу пляшки алкогольного напою у розрахункових операціях обсягом 32.932,00грн. за період 01.01.2022р.-08.02.2022р., заявник здійснював продаж алкогольного напою не порцією, а у вигляді окремої пляшки алкогольного напою малої ємності і тому мав фізичну змогу забезпечити відображення цього реквізиту у фіскальному чеку і тим самим забезпечити дотримання положень закону.

При розв`язанні спору, суд, зважаючи на практику Європейського суду з прав людини щодо застосування ст.6 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод 1950 року (далі за текстом Конвенція; рішення від 21.01.1999р. у справі Гарсія Руїз проти Іспанії, від 22.02.2007р. у справі Красуля проти Росії, від 05.05.2011р. у справі Ільяді проти Росії, від 28.10.2010р. у справі Трофимчук проти України, від 09.12.1994р. у справі Хіро Балані проти Іспанії, від 01.07.2003р. у справі Суомінен проти Фінляндії, від 07.06.2008р. у справі Мелтекс ЛТД (MELTEX LTD) та Месроп Мовсесян (MESROP MOVSESYAN) проти Вірменії), вичерпно реалізував усі діючі юридичні механізми з`ясування об`єктивної істини; надав оцінку усім юридично значимим факторам і обставинам справи; дослухався до усіх ясно і чітко сформульованих та здатних вплинути на результат вирішення спору аргументів сторін, виклав власні мотиви конкретного тлумачення змісту належних норм матеріального і процесуального права.

Наведені заявником у процесуальних документах постанови Верховного Суду є нерелевантними відносно обставин спірних правовідносин, а тому висновки цих актів не можуть бути застосовані судом у порядку ч.5 ст.242 КАС України.

Розгорнуті і детальні мотиви та висновки суду з приводу юридично значимих аргументів, доводів учасників справи та обставин справи викладені у тексті судового акту.

Решта доводів сторін окремій оцінці у тексті судового акту не підлягає, позаяк не впливає на правильність розв`язання спору по суті.

Розподіл судових витрат по справі слід здійснити відповідно до ст.139 КАС України та Закону України "Про судовий збір".

Керуючись ст.ст. 8, 19, 124, 129 Конституції України, ст.ст. 6-9, ст.ст. 72-77, 211, 241-243, 255, 263, 295 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

вирішив:

Позов - задовольнити частково.

Визнати протиправним та скасувати рішення Головного управління Державної податкової служби у Харківській області від 24.04.2023р. №0092880901.

Позов у решті вимог - залишити без задоволення.

Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Харківській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України на користь Приватного акціонерного товариства "Мультіплекс-Холдинг" (ідентифікаційний код - 32850366; адреса місцезнаходження - вул. Інститутська, буд. 28, м. Київ, 01021) 912 (дев`ятсот дванадцять) грн 56 коп. у якості компенсації витрат на оплату судового збору.

Роз`яснити, що рішення у повному обсязі виготовлено у порядку ч. 3 ст. 243 КАС України - 04.09.2023р.; підлягає оскарженню згідно з ч.1 ст.295 КАС України (протягом 30 днів з дати складення повного судового рішення); набирає законної сили відповідно до ст.255 КАС України.

Суддя А.В. Сліденко