Постанова

від 13.09.2023 по справі 640/22514/21

КАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

13 вересня 2023 року

м. Київ

справа № 640/22514/21

адміністративне провадження № К/990/14865/23

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

Головуючої судді - Желтобрюх І.Л.,

суддів: Білоуса О.В., Блажівської Н.Є.,

за участю:

секретаря судового засідання - Носенко Л.О.,

представника позивача - Сороки М.В.,

представника відповідача - Гайдая В.М.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Діджитал Панда» на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 17 жовтня 2022 року (головуюча суддя Аверкова В.В.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 24 лютого 2023 року (колегія суддів у складі: головуючий суддя - Мельничук В.П., судді - Лічевецький І.О., Оксененко О.М.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Діджитал Панда» до Головного управління ДПС у місті Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

установив:

У серпні 2021 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Діджитал Панда» (далі - позивач, Товариство) звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС у місті Києві (далі - відповідач, контролюючий орган), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 17 березня 2021 року № 00207620702, № 00207640702.

Обґрунтовуючи неправомірність спірного рішення позивач наполягав на тому, що висновки акта податкової перевірки щодо невикористання Товариством у власній господарській діяльності нежитлового приміщення, яке Товариство взяло в суборенду з метою розміщення офісних приміщень, є помилковими та спростовуються наданими позивачем доказами.

Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 17 жовтня 2022 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 24 лютого 2023 року, Товариству відмовлено у задоволенні позову.

Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, позивач звернувся із касаційною скаргою, у якій просить скасувати ухвалені судами рішення й направити справу на новий розгляд до суду першої інстанції.

Підставою касаційного оскарження судових рішень у цій справі скаржником зазначено неправильне застосування судами норм матеріального права та порушення норм процесуального права у випадках, передбачених пунктами 1, 4 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі за текстом - КАС України).

В аспекті заявленої підстави касаційного оскарження, передбаченої пунктом 1 частини четвертої статті 328 КАС України, позивач звертає увагу на неврахування судами попередніх інстанцій постанов Верховного Суду від 05 травня 2022 року у справі №826/678/16, від 21 березня 2023 року у справі №420/2955/20 та від 20 березня 2023 року у справі №815/423/17, в яких касаційний суд здійснював аналіз статей 44 та 198 Податкового кодексу України (далі - ПК України) щодо надання документів до перевірки та віднесення до податкового кредиту сум податку, сплачених/нарахованих у разі здійснення операцій.

Також, позивач стверджує, що суд першої інстанції не надав правової оцінки доказам, наданим позивачем, в оскаржуваному рішенні взагалі про них не згадується, як і не зазначаються мотиви їх неврахування. Не виправлено цих недоліків й судом апеляційної інстанції під час апеляційного перегляду справи.

Окрім того, заявник касаційної скарги звертає увагу на те, що суди помилкового досліджували наявні в матеріалах справі докази через призму реальності господарських взаємовідносин позивача з оренди офісного приміщення, тоді як податковий орган стверджував про порушення позивачем вимог підпункту «г» пункту 198.5 статті 198 ПК України (використання товарів/послуг в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку).

Також, позивач звертає увагу на те, що в ході перевірки контролюючий орган безпідставно витребовував документи щодо операцій, які не брали участі у формуванні від`ємного значення з податку на додану вартість у періоді, який охоплювався перевіркою.

У відзиві на касаційну скаргу ГУ ДПС у м. Києві просить залишити оскаржувані рішення судів першої та апеляційної інстанцій без змін як законні й обґрунтовані, а скаргу Товариства - без задоволення, повністю підтримуючи висновки й мотиви, з яких виходили суди при ухваленні рішень. Контролюючий орган наполягає на тому, що згідно з наданими позивачем до перевірки документами ТОВ «Діджитал Панда» не використовувало у власній господарській діяльності нерухоме майно, яке орендувало у ТОВ «Новітні-Інформаційні-Технології», як і не отримувало доходу від орендованого нерухомого майна.

Від позивача надійшла відповідь на відзив податкового органу, в якій він звертає увагу на спотворення відповідачем фактів, виявлених під час перевірки.

Ухвалою Верховного Суду від 02 травня 2023 року відкрито касаційне провадження в цій справі, витребувано матеріали справи із суду першої інстанції.

13 липня 2023 року матеріали справи надійшли до суду касаційної інстанції.

Ухвалою Верховного Суду від 08 серпня 2023 року справу призначено до касаційного розгляду у відкритому судовому засіданні з повідомленням сторін на 13 вересня 2023 року.

Представник позивача в судовому засіданні підтримав доводи касаційної скарги, просив її задовольнити.

Представник відповідача у судовому засіданні заперечував проти доводів заявника касаційної скарги, просив залишити оскаржувані судові рішення в силі.

Заслухавши суддю-доповідача, учасників справи, перевіривши доводи касаційної скарги, відзиву на неї, матеріали справи, судові рішення, колегія суддів Верховного Суду дійшла висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню, з огляду на таке.

Як з`ясували суди попередніх інстанцій з наявних у справі матеріалів, відповідно до відомостей з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, ТОВ «Діджитал Панда» здійснює такі види діяльності: код КВЕД 70.22 Консультування з питань комерційної діяльності й керування (основний); код КВЕД 73.20 Дослідження кон`юнктури ринку та виявлення громадської думки; код КВЕД 73.11 Рекламні агентства; код КВЕД 70.21 Діяльність у сфері зв`язків із громадськістю; код КВЕД 63.99 Надання інших інформаційних послуг, не віднесених до інших угруповань (н.в.і.у.); код КВЕД 63.12 Веб-портали; код КВЕД 63.11 Оброблення даних, розміщення інформації на веб-вузлах і пов`язана з ними діяльність.

Головним управлінням ДПС у м. Києві проведено документальну позапланову невиїзну перевірку ТОВ «Діджитал Панда» з питань дотримання вимог податкового законодавства при декларуванні за листопад 2020 року та визначене з урахуванням від`ємного значення з податку на додану вартість, задекларованого у попередніх звітних періодах за серпень, вересень, жовтень 2020 року, за результатами якої складено акт від 08 лютого 2021 року №10578/26-15-07-02-02-17/43643640.

Перевіркою зафіксовано порушення позивачем вимог податкового законодавства, а саме: пункту 189.1 статті 189, абзацу «г» пункту 198.5 статті 198 ПК України, в результаті чого занижено податок на додану вартість в періоді, що перевірявся, на загальну суму 141594,00 грн за листопад 2020 року та завищено від`ємне значення з податку на додану вартість, що зараховується до складу наступного звітного періоду, на загальну суму 244' 062,00 грн за листопад 2020 року; пунктів 44.1, 44.3, 44.6 статті 44 ПК України в частині незабезпечення платником податків зберігання первинних документів, облікових та інших регістрів, бухгалтерської та статистичної звітності, інших документів з питань обчислення і сплати податків і зборів; пункту 102.10 статті 201 ПК України в частині нездійснення реєстрації податкових накладних за період з серпня 2020 року - листопад 2020 року на загальну суму 385' 655,00 грн.

Не погоджуючись з висновками акта перевірки позивачем подано до контролюючого органу заперечення та зауваження на вказаний акт.

Листом ГУ ДПС у м. Києві від 16 березня 2021 року №4041/1/26-15-07-02-02-22 висновки акта перевірки залишено без змін, а подані Товариством заперечення - без задоволення.

На підставі встановлених перевіркою порушень 17 березня 2021 року Головним управлінням ДПС у м. Києві прийнято податкові повідомлення-рішення: №00207620702, яким позивачу зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг), що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, у розмірі 244062,00 грн; №00207640702, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) у розмірі 176991,00 грн, з яких 141593,00 грн - за податковими зобов`язаннями та 35398,00 грн - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами).

За результатами процедури адміністративного оскарження рішенням Державної податкової служби України від 19 травня 2021 року №11122/6/99-00-06-01-01-06 вказані податкові повідомлення-рішення залишено без змін, після чого позивач оскаржив їх в судовому порядку.

Як видно із судових рішень судів попередніх інстанцій, підставою для висновку контролюючого органу про порушення Товариством вимог податкового законодавства та прийняття спірних податкових повідомлень-рішень слугували встановлені перевіркою обставини.

Згідно з показниками податкової декларації з податку на додану вартість за листопад 2020 року ТОВ «Діджитал Панда» у рядку 6.1 декларації відображено від`ємне значення в сумі 288521,00 грн, яке виникло в попередніх періодах, що включаються до складу податкового кредиту поточного (звітного) періоду. У ході перевірки встановлено, що ТОВ «Діджитал Панда» здійснювало діяльність з надання послуг консультування з питань комерційної діяльності й керування. Згідно зі штатним розписом позивача штатна чисельність працівників складає 19 осіб. На підставі договору суборенди нерухомого майна від 01 серпня 2020 року (б/н) ТОВ «Діджитал Панда» орендувало у ТОВ «Новітні-Інформаційні-Технології» нерухоме майно; зазначене приміщення отримано у користування згідно з актом приймання-передачі приміщення від 01 серпня 2020 року. Згідно з умовами договору об`єкт оренди являє собою частину площі торговельно-офісного комплексу з об`єктами господарського призначення на ХХХ поверсі, загальною площею 500,4 кв. м., що знаходиться за адресою: Спортивна площа, 1-А, у Печерському районі м. Києва; приміщення належить орендарю на праві користування на підставі договору оренди від 20 листопада 2019 року №575-0, укладеного між ТОВ «Три О» (орендодавець) та ТОВ «Новітні-Інформаційні-Технології»; орендар передає суборендареві об`єкт, визначений у договорі, з метою розміщення офісного приміщення.

Далі, на виконання вказаного договору ТОВ «Новітні-Інформаційні-Технології» за серпень-листопад 2020 року на адресу позивача виписало податкові накладні з номенклатурою «суборенда нерухомого майна, відшкодування комунальних послуг», на підставі яких позивач включив до складу податкового кредиту ПДВ у сумі 385655,00 грн, у тому числі за серпень-жовтень 2020 року в сумі 288521,00 грн. Подальшою перевіркою встановлено, що позивач знаходиться за податковою адресою відповідно до свідоцтва про державну реєстрацію: м. Київ, вул. Деревлянська, буд. 10-А. Позивачем надано відповідь на запит ГУ ДПС у м. Києві, в якій зазначено, що приміщення за вказаною адресою використовується відповідно до договору від 02 червня 2020 року №01/06-20а, укладеного з ТОВ «Консалтингова Компанія «Успішний старт». Однак, зазначений договір та акт прийому-передачі орендованого приміщення до перевірки не надано. Таким чином, контролюючим органом не вдалося встановити площу орендованого приміщення за адресою м. Київ, вул. Деревлянська, буд. 10-А, строки оренди, цільове використання орендованого приміщення, вартість послуг оренди, предмет договору оренди, про що складено акт про ненадання документів у повному обсязі позивачем від 02 лютого 2021 року №362/Ж6/26-15-07-02-02. Що ж стосується орендованого позивачем у ТОВ «Новітні-Інформаційні-Технології» нерухомого майна, розташованого за адресою м. Київ, Спортивна площа, 1-А, перевіркою встановлено, що воно не використовувалось у господарській діяльності й позивач не отримував дохід від орендованого нерухомого майна.

Як наслідок, за результатами перевірки зроблено висновок, що ТОВ «Діджитал Панда» на порушення пункту 189.1 статті 189, абзацу «г» пункту 198.5 статті 198 ПК України занизило податкові зобов`язання з податку на додану вартість за серпень-вересень 2020 року та, відповідно, не здійснило реєстрацію податкових накладних на суму ПДВ 385655 грн.

Відмовляючи у задоволенні адміністративного позову суд першої інстанції виходив з того, що адресою реєстрації ТОВ «Діджитал Панда» є м. Київ, вул. Деревлянська, буд. 10-А. Поряд із тим, позивачем не надано жодних доказів на підтвердження здійснення ним господарської діяльності саме за адресою суборенди (м. Київ, Спортивна площа, 1-А), а не за адресою реєстрації. Таким чином, на думку суду першої інстанції, позивачем не доведено того, що придбані в межах спірних господарських операцій послуги з суборенди в подальшому використано у власній господарській діяльності (як офісні приміщення), що виключає можливість формування податкового кредиту з податку на додану вартість за вказаними операціями.

Апеляційний суд погодився із такими твердженнями суду першої інстанції. Суд також зазначив, що в матеріалах справи відсутні докази, які б давали можливість встановити зміст та мету надання послуг із суборенди, факт використання у власній господарській діяльності, доцільність замовлення послуг із суборенди у контрагента ТОВ «Новітні-Інформаційні-Технології», як і відсутні докази фактичного використання позивачем нерухомого майна за адресою м. Київ, Спортивна площа, 1-А загальною площею 500,4 кв. м.

За приписами частини першої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

Перевіряючи правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права на підставі встановлених ними фактичних обставин справи колегія суддів КАС ВС виходить з наступного.

Відповідно до пункту 198.5 ПК України платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися:

а) в операціях, що не є об`єктом оподаткування відповідно до статті 196 цього Кодексу (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 196.1.7 пункту 196.1 статті 196 цього Кодексу) або місце постачання яких розташоване за межами митної території України;

б) в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197, підрозділу 2 розділу XX цього Кодексу, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 197.1.28 пункту 197.1 статті 197 цього Кодексу та операцій, передбачених пунктом 197.11 статті 197 цього Кодексу);

в) в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів;

г) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу).

У разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи в подальшому починають використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності, у тому числі переведення невиробничих необоротних активів до складу виробничих необоротних активів, платник податку може зменшити суму податкових зобов`язань, що були нараховані відповідно до цього пункту, на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, зазначеної в абзаці першому цього пункту, зареєстрованого в Єдиному реєстрі податкових накладних.

З метою застосування цього пункту податкові зобов`язання визначаються по товарах/послугах, необоротних активах: придбаних для використання в неоподатковуваних операціях - на дату їх придбання; придбаних для використання в оподатковуваних операціях, які починають використовуватися в неоподатковуваних операціях, - на дату початку їх фактичного використання, визначену в первинних документах, складених відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».

Згідно з пунктом 189.1 статті 189 ПК України у разі здійснення операцій відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу база оподаткування за необоротними активами визначається виходячи з балансової (залишкової) вартості, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), а за товарами/послугами - виходячи з вартості їх придбання.

Із системного аналізу положень статей 20, 57-58, 109 ПК України висновується, що саме до повноважень органу державної податкової служби відноситься проведення контрольно-перевірочних заходів, складення актів перевірки, визначення суті допущених платником податків податкових правопорушень, їх складу та правової кваліфікації.

Як видно із акта перевірки, ключовий його висновок зводився до того, що згідно з наданими до перевірки документами нерухоме майно, яке ТОВ «Діджитал Панда» орендувало у ТОВ «Новітні-Фнформаційні-Технології» за адресою: Спортивна плоша, 1-А, у Печерському районі міста Києва, в подальшому не використовувалось у господарській діяльності підприємства та останнє не отримувало дохід від орендованого нерухомого майна.

Тобто, позиція податкового органу полягала в тому, що операції з суборенди офісних приміщень не відносяться до господарської діяльності Товариства, й саме в цьому відповідач убачав порушення позивачем вимог податкового законодавства, а саме підпункту «г» пункту 198.5 статті 198 ПК України) та неможливість отримання податкової вигоди за такою операцією.

Саме це порушення й намагався спростувати позивач у даному позові, як видно із заявлених у ньому підстав, обґрунтувань та долучених до позовної заяви доказів. Також, позивач намагався довести, що фактично понесені підприємством документально підтверджені витрати на надані послуги з оренди офісного приміщення відносились до адміністративних витрат як такі, що спрямовані на обслуговування та управління підприємством, а окремі з доказів, які витребовував відповідач під час проведення перевірки, - стосувалися операцій, які не брали участі у формуванні від`ємного значення з податку на додану вартість у періоді, який охоплювався перевіркою.

Натомість, розглядаючи спір, суди попередніх інстанцій побудували свої обґрунтування й мотиви на дослідженні реальності господарських операцій з оренди офісного приміщення у разі, коли воно є відмінним від зареєстрованого місцезнаходження юридичної особи. В той же час, ці обставини під сумнів у ході перевірки не ставились, відповідач в акті перевірки не знаходив зв`язку із отриманими від контрагентами послугами із господарською діяльністю платника податку - позивача та, власне, отримання доходу від орендованого нерухомого майна.

Надаючи оцінку додатково доданим позивачем до апеляційної скарги документам, якими він підтверджував здійснення господарської діяльності саме за адресою суборенди, апеляційний суд вказав, що такі не були подані контролюючому органу ані в ході проведення перевірки, ані після її завершення, натомість, були надані лише до суду, а відтак, не можуть слугувати на користь спростування обставин, наведених контролюючим органом в акті перевірки. Утім, підставами такого ненадання, як і законності їх витребування з боку контролюючого органу, суд апеляційної інстанції оцінки не надав.

Отже, доводи позивача, якими він обґрунтовував свої позовні вимоги, перевірені судами не були, й не отримали правової оцінки в судових рішеннях, тоді як обставини, яких вони стосуються, безпосередньо входять до предмета доказування у цій справі.

Таким чином, за наявного мотивування судами попередніх інстанцій своїх судових рішень, колегія суддів не може стверджувати в цій справі про повне і всебічне з`ясування судами її обставин, зокрема, про таке, яке б повною мірою підтверджувало чи спростувало факт учинення позивачем податкового правопорушення.

Критерії оцінки правомірності судових рішень визначаються статтею 242 КАС України, відповідно до якої рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Узагальнюючи наведене, колегія суддів зазначає, що судові рішення, які є предметом перегляду, не можна вважати такими, що відповідають вимогам статті 242 КАС України.

Відповідно до статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

Відповідно до пункту 1 частини другої статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу.

Колегія суддів вважає, що порушення норм процесуального права щодо повноти встановлення обставин справи, які мають значення для її правильного вирішення, допущені як судом апеляційної, так і судом першої інстанції, відтак справа підлягає направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.

Оскільки за результатами касаційного перегляду справі підлягає направленню на новий розгляд, питання про розподіл судових витрат не вирішується.

Керуючись статтями 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду

п о с т а н о в и в :

Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Діджитал Панда» задовольнити.

Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 17 жовтня 2022 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 24 лютого 2023 року скасувати, справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Головуюча суддя І.Л. Желтобрюх

Судді О.В. Білоус

Н.Є. Блажівська