Постанова

від 07.09.2023 по справі 815/1566/18

П'ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

07 вересня 2023 р.м. ОдесаСправа № 815/1566/18Час і місце ухвалення рішення суду 1 інстанції:

12:25 год., м. Одеса;

Дата складання повного тексту рішення суду 1 інстанції:

22.05.2023 року;

Головуючий в 1 інстанції: Корой С.М.

П`ятий апеляційний адміністративний суд в складі колегії:

Головуючого судді Єщенка О.В.

суддів Крусяна А.В.

Яковлєва О.В.

За участю: секретаря Худика С.А.

представника апелянта Аветюка С.В.

представника позивача Бобика Р.В.

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 10 травня 2023 року по справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Ліки Одещини» до Головного управління ДФС в Одеській області, Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-

В С Т А Н О В И В:

10.04.2018 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Ліки Одещини» звернулось до суду першої інстанції з позовом, в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДФС в Одеській області від 12.12.2017 року №0046901415, №0046891415, №0046881415.

В обґрунтування позову зазначено, що Товариством в 2014 та 2015 роках належним чином скориговано суми обліку по рахункам 28, 702, 90 й правильно відображено розмір собівартості реалізованого товару, який указано в деклараціях з податку на прибуток підприємства, однак цьому судові інстанції не надали будь-якої оцінки.

Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 26 жовтня 2018 року, залишеним без змін постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 05 лютого 2019 року, в задоволенні позовних вимог відмовлено.

Відмовляючи в задоволенні позову, суди дійшли висновку, що встановлені під час проведення перевірки невідповідності бухгалтерського обліку підприємства позивача за охоплені контрольним заходом податкові періоди свідчать про здійснення реалізації товарів, які не були оприбутковані в обліку, або надмірне списання товарів до собівартості реалізованого товару.

При цьому суди не прийняли до уваги доводи ТОВ «Ліки Одещини» про те, що вказані невідповідності в бухгалтерському обліку були усунуті ним шляхом коригування на підставі відповідних бухгалтерських довідок, які надавалися, як для здійснення контрольного заходу, так і разом із запереченням проти висновків акта перевірки від 21 листопада 2017 року № 000718/15-32-14-15/39149032, оскільки вказані обставини не можуть бути підставою для звільнення платника податків від відповідальності.

Постановою Верховного Суду від 28 листопада 2022 року касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Ліки Одещини» задоволено частково.

Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 26 жовтня 2018 року та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 05 лютого 2019 року скасовано.

Справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції.

Скасовуючи судові рішення судів попередніх інстанції, Верховний Суд, з посиланням на положення статтей 44, 85 Податкового кодексу України, визначив, що надання платником фінансово-господарських документів під час проведення перевірки є необхідною умовою підтвердження правомірності задекларованих ним показників податкового обліку. Обов`язок платника зберігати документи й надавати їх під час перевірки контролюючому органу кореспондує з компетенцією контролюючого органу здійснювати перевірку на підставі документів. Ненадання платником податків документів на підтвердження задекларованих показників податкового обліку прирівнюється нормами пункту 44.6 статті 44 ПК України до їх відсутності. Винятком є випадки виїмки документів або іншого їх вилучення правоохоронними органами та іншими компетентними органами.

Водночас, якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає документи, що підтверджують показники, відображені ним у податковій звітності, але не надані під час перевірки (у випадках, передбачених абзацами другим і четвертим пункту 44.7 цієї статті), такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.

Верховний Суд зауважив на тому, що в порушення вимог статті 9 КАС України суди попередніх інстанцій не перевірили обставини щодо надання платником разом із запереченням на акт перевірки відомостей про рух товарів, бухгалтерських довідок, оборотно-сальдових відомостей за відповідні періоди, які, за доводами позивача, спростовують викладені в акті порушення ним вимог податкового законодавства, та не надали цим документам жодної правової оцінки.

За результатом нового розгляду справи рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 10 травня 2023 року адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю «Ліки Одещини» задоволено.

Суд визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішень Головного управління ДФС в Одеській області від 12 грудня 2017 року № 0046901415, від 12 грудня 2017 року № 0046891415, від 12 грудня 2017 року № 0046881415.

Стягнув з Головного управління ДПС в Одеській області за рахунок бюджетних асигнувань на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Ліки Одещини» витрати зі сплати судового збору у розмірі 5820,45 грн.

Вирішуючи спір, суд першої інстанції виходив з того, що до прийняття податкових повідомлень-рішень податкова та фінансова звітність Товариства за спірний період відкоригована платником, є правильною та не враховує раніше допущені помилки, чим спростовано висновки контролюючого органу про причини виникнення кредитового сальдо внаслідок відпуску не оприбуткованих ТМЦ або надмірного списання товару до собівартості реалізованого товару.

В апеляційній скарзі Головне управління ДПС в Одеській області, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, неповне з`ясування обставин справи, просить рішення суду скасувати та прийняти нове про відмову у задоволенні позову у повному обсязі.

В обґрунтування вимог апеляційної скарги зазначено, що судом першої інстанції не надано належної правової оцінки положенням законодавства про бухгалтерський облік та фінансову звітність і податковому закону та помилково залишено поза увагою те, що платником у спірному періоді допущено невідповідності бухгалтерського обліку, що свідчили про здійснення реалізації товарів, неоприбуткованих підприємством у своєму бухгалтерському обліку або про надмірне списання товарів по собівартості реалізованого товару. При цьому, вказані невідповідності у бухгалтерському обліку підприємства були усунуті вже після проведення перевірки разом із поданням відповідної бухгалтерської довідки під час адміністративного оскарження висновків перевірки, що не може бути підставою для звільнення платника податків від відповідальності та донарахування податкових зобов`язань.

У відзиві на апеляційну скаргу Товариство з обмеженою відповідальністю «Ліки Одещини» посилається на необґрунтованість доводів апелянта, правильність висновків суду першої інстанції та відсутність обставин для скасування судового рішення.

Судом першої інстанції встановлено, що Товариство з обмеженою відповідальністю «Ліки Одещини» зареєстровано юридичною особою, основним видом діяльності якої за КВЕД є: 47.73 Роздрібна торгівля фармацевтичними товарами в спеціалізованих магазинах (основний).

У період з 27.07.2017 року по 14.11.2017 року Головним управлінням ДФС в Одеській області проведено документальна планова виїзна перевірку Товариства обмеженою відповідальністю «Ліки Одещини» з питань дотримання вимог валютного законодавств, з питань єдиного внеску на загальнообов`язкове державно соціальне страхування за період з 26.03.2014 року по 31.03.2017 року, за результатами якої складено акт від 21.11.2017 року №000718/15-32-14-15/39149032.

Зазначеною перевіркою встановлено порушення ТОВ «Ліки Одещини»:

п.п. 14.1.36, п. 14.1, ст. 14, ст. 22, п. 44.1, п. 44.2 ст. 44, п.п. 138.1.1 п. 138.1, п. 138.2, п. 138.4 ст. 138, п. 139.1.9 ст. 139 Податкового кодексу України, в результаті чого позивачем завищено від`ємне значення об`єкту оподаткування з податку на прибуток за 2014 рік у сумі 45490 грн., за 2015 рік у сумі 108 979 грн., за 2016 рік у сумі 98679 грн., за 1 квартал 2017 року у сумі 90579 грн. та занижено податок на прибуток у сумі 166 297 грн., в т.ч. 2015 рік на суму 163 003 грн., 2016 рік - 1854 грн., 1 квартал 2017 року - 1440 грн.;

п. 198.5 ст. 198 Податкового кодексу України, в результаті чого встановлено позивачем занижено податок на додану вартість на суму у розмірі 176 727 грн., в т.ч. по періодах: липень 2015 року - 27698 грн., серпень 2015 року - 149029 грн

Так, перевіркою встановлено недотримання позивачем вимог підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14, статті 22, пунктів 44.1, 44.2 статті 44, підпункту 138.1.1 пункту 138.1, пунктів 138.2, 138.4 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139, пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), з огляду на здійснення реалізації товарів, які не оприбутковано в обліку, а також надмірне списання товарів до собівартості реалізованого товару. Зокрема, виявлено неправомірне перенесення інформації з регістрів бухгалтерського обліку до фінансової звітності (фінансовий звіт за формою 2-м), в результаті чого порушено норми пункту 3 розділу III Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 07.02.2013 року №73, та, відповідно, неправильно визначено показники податкової звітності.

Не погоджуючись з висновками перевірки, ТОВ «Ліки Одещини», керуючись положеннями п.п. 17.1.6, п. 17.1 ст. 17, п. 86.7 ст. 86 Податкового кодексу України, направило заперечення на акт Головного управління ДФС в Одеській області разом із додатками.

До вказаних заперечень позивач додав: відомість про рух товарів за 2015 рік; відомість про рух товарів 2017 рік; бухгалтерську довідку №44 від 30.09.2015 року; бухгалтерську довідку №43 від 30.06.2015 року; бухгалтерську довідку №19 від 31.12.2014 року; оборотно-сальдову відомість по рахунку 702 за 2014 рік; оборотно-сальдову відомість по рахунку 702 за 2015 рік; оборотно-сальдову відомість по рахунку 902 за 2014 рік; оборотно-сальдову відомість по рахунку 902 за 2015 рік; аналіз рахунку 28 за 2014 рік; аналіз рахунку 28 за 2015 рік.

За результатом розгляду заперечень платника контролюючий орган залишив їх без задоволення, а висновки акту перевірки без змін, про що повідомив підприємство у листі від 07.12.2017 року №13040/10/15-32-14-15-03.

На підставі акту перевірки Головним управлінням ДФС в Одеській області прийнято податкові повідомлення рішення від 12.12.2017 року:

№0046901415, яким Товариству зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі: 2014 рік 45 490 грн., 2015 рік 108 979 грн., 2016 рік 98 679 грн., 1 квартал 2017 року 90 579 грн.;

№0046891415, яким Товариству збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток приватних підприємств у розмірі 166 297 грн. та застосовано штрафні (фінансові) санкції у сумі 824 грн.;

№0046881415, яким Товариству збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість у розмірі 176 727 грн. та застосовано штрафні (фінансові) санкції у сумі 44 182 грн.

Позивач скористався своїм правом на адміністративне оскарження податкових повідомлень-рішень, проте його скаргу було залишено без задоволення, а рішення податкового органу без змін.

Не погоджуючись із податковими повідомленнями-рішеннями, посилаючись на їх неправомірність та необґрунтованість позивач звернувся до суду із цим позовом за захистом своїх прав та інтересів.

Розглянувши матеріали справи, заслухавши пояснення учасників, перевіривши законність і обґрунтованість судового рішення, колегія суддів виходить з наступного.

Відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України (в редакції, яка діяла на момент виникнення спірних правовідносин), прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.

У випадку якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: зменшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).

Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: збільшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); зменшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).

Пунктом 135.1 статті 135 Податкового кодексу України (в редакції, яка діяла на момент виникнення спірних правовідносин) визначено, що базою оподаткування є грошове вираження об`єкту оподаткування, визначеного згідно із статтею 134 Кодексу з урахуванням положень Кодексу.

Згідно із підпунктом 138.1.1 пункту 138.1, пункту 138.4, підпункту 138.8.1 пункту 138.8 статті 138 Податкового кодексу України (в редакції, яка діяла на момент виникнення спірних правовідносин) до складу витрат, що враховуються при визначенні об`єкта оподатковування, включається собівартість реалізованих товарів, виходячи із ціни їх придбання і в тому періоді, у якому відображаються доходи від їх реалізації.

Відповідно пункту 138.2 статті 138 Податкового кодексу України (в редакції, яка діяла на момент виникнення спірних правовідносин) витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II Кодексу.

Згідно із пунктом 138.6 статті 138 Податкового кодексу України (в редакції, яка діяла на момент виникнення спірних правовідносин) собівартість придбаних і реалізованих товарів формується відповідно до ціни придбання з урахуванням ввізного мита й витрат на доставку й доведення до стану, придатного для продажу.

Відповідно до пункту 140.4 статті 140 Податкового кодексу України (в редакції, яка діяла на момент виникнення спірних правовідносин) оцінка вибуття запасів здійснюється за методами, встановленими відповідним положенням (стандартом) бухгалтерського обліку. Для всіх одиниць запасів, що мають однакові призначення й умови використання, застосовується тільки один із дозволених методів оцінки їх вибуття.

Як передбачено у пункту 16 П(С)БО 9 «Запаси», при вибутті запасів їх оцінка здійснюється одним з таких методів: ідентифікованої собівартості відповідної одиниці запасів: середньозваженої собівартості; собівартості перших за часом надходження запасів (ФІФО); нормативних затрат; ціни продажу.

Відповідно до підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України (в редакції, яка діяла на момент виникнення спірних правовідносин) не включаються до складу витрат: витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами бухгалтерського обліку та нарахування податку.

Згідно із пунктом 198.1 статті 198 Податкового кодексу України, для включення сум податку на додану вартість до податкового кредиту, відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких ( митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.

Пунктом 198.2 статті 198 Податкового кодексу України (в редакції, яка діяла на момент виникнення спірних правовідносин) передбачено, що датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів послуг.

Згідно із пунктом 198.3 статті 198 Податкового кодексу України (в редакції, яка діяла на момент виникнення спірних правовідносин), податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін. визначених відповідно до статті 39 Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 Кодексу, протягом такого звітного період}' у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у том} числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Пунктом 198.5 статті 198 Податкового кодексу України (в редакції, яка діяла на момент виникнення спірних правовідносин) передбачено, що платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання, виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року. - у разі, якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися: а) в операціях, що не є об`єктом оподаткування відповідно до статті 196 цього Кодексу (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 196.1.7 пункту 196.1 статті 196 цього Кодексу) та місце постачання яких розташоване за межами митної території України; б) в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197, підрозділу 2 розділу XX цього Кодексу, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 197.1.28 пункту 197.1 статті 197 цього Кодексу та операцій, передбачених пунктом 197.11 статті 197 цього Кодексу); в) в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до склад} невиробничих необоротних активів; г) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.

У разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи в подальшому починають використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності, у тому числі переведення невиробничих необоротних активів до складу виробничих необоротних активів, платник податку може зменшити суму податкових зобов`язань, що були нараховані відповідно до цього пункту, на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, зазначеної в абзаці першому цього пункту, зареєстрованого в Єдиному реєстрі податкових накладних.

За правилами пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України (в редакції, яка діяла на момент виникнення спірних правовідносин), не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними / розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 Кодексу.

У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.

Під час вирішення справи судом першої інстанції вірно враховано, що актом перевірки встановлено порушення позивачем п. 44.2 ст. 44. п.п. 138.1.1 п. 138.1, п. 138.2, п. 138.4 ст. 138, п.п. 139.1.9 ст. 139 Податкового кодексу України внаслідок неправомірного визначення показників Податкової декларації з податку на прибуток підприємств, в результаті чого виникло завищення від`ємного значення об`єкту оподаткування за листопад 2014 року в сумі 45 490 грн.

Згідно Акту, при заповнені рядку 01 декларації з податку на прибуток за 2015 рік Товариством не була включена сума 16 521 грн., яка в бухгалтерському обліку відображена наступними проводками: Дт 719 Кт 791 -4005,62 грн. (повернення товару); Дт 746 Кт 791 - 12515.24 грн. (% нараховані банком).

Крім того, як вбачається з Акту перевірки, відповідачем встановлено випадки обліку Товариством від`ємних залишків (кредитового сальдо) на рахунках обліку ТМЦ -28 «Товари». Причинами виникнення кредитового сальдо є: або відпуск не оприбуткованих ТМЦ, або надмірне списання товару до собівартості реалізованого товару. Вказані порушення встановлено при перевірці бухгалтерських рахунків: рах. 311 «Поточні рахунки в національній валюті», рах. 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками», рах. 28 «Товари», рах. 902 «Собівартість реалізованих товарів» та відображено бухгалтерськими проводками: Д-т 28 К-т 63 1. Д-т 902 К-т 28. Згідно з даними бухгалтерського обліку, кредитове сальдо по рах.28 «Товари» рахується у наступних періодах : липень 2015 року - 201 159 грн.: серпень 2015року - 682 475 грн.

Судом встановлено, що згідно наказів ТОВ «Ліки Одещини» від 01 січня 2015 року №1 про облікову політику на 2015 рік. від 31 грудня 2015 року № 15-Б про облікову політику на 2016 рік, від 30 грудня 2016 року №11 про облікову політику на 2017 рік платником податків використовуються принципи, методи і процедури для ведення бухгалтерського обліку, складання і подання фінансової звітності.

Підприємствами роздрібної торгівлі в основному здійснюється вартісний облік товарів через велику кількість різноманітних товарів та оформленням реалізації товарів касовими чеками. У такому разі на кожну матеріально-відповідальну особу (МВО) в бухгалтерії відкривається особовий рахунок, в якому роблять записи по залишках, надходженню та вибуттю товарів на звітну дату. Записи відображають за продажними цінами. В установлені строки матеріально-відповідальні особи складають товарні звіти і разом із підтверджувальними документами здають до бухгалтерії. Товарні звіти можуть складатися щодня або один раз у 3,5,7,10 днів (залежно від обсягу господарських операцій торговельного підприємства). Товарні звіти складають у двох примірниках: 1-й з додатками здають в бухгалтерію, 2-й залишають у МВО.

Особлива увага при формуванні облікової політики в торгівлі приділяється оцінці товарів, які займають вагому частину в запасах торговельного підприємства.

Згідно із п. 3 п.п. 3.2-3.3 наказу про облікову політику ТОВ «Ліки Одещини» при відпуску запасів у продажу та іншому вибутті оцінка їх здійснюється за методом собівартості перших за часом надходження запасів (ФІФО).

На рахунках обліку запасів за дебетом відображається їх надходження на підприємство, за кредитом - витрачання. Отже, рахунки обліку запасів є активними і, відповідно, повинні мати лише дебетове сальдо. При цьому, списати з рахунку відповідну ТМЦ не можна за її відсутності. У ході перевірки встановлено випадки обліку від`ємних залишків (кредитового сальдо) на рахунках обліку ТМЦ - 28 «Товари». Причинами виникнення кредитового сальдо є: або відпуск не оприбуткованих ТМЦ. або надмірне списання товару до собівартості реалізованого товару. Вказані порушення встановлено при перевірці бухгалтерських рахунків: рах. 311 «Поточні рахунки в національній валюті», рах. 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками» рах. 28 «Товари», рах.902 «Собівартість реалізованих товарів» та відображено бухгалтерськими проводками: Д-т 28 К-т 631. Д-т 902 К-т 28.

Також, згідно даних бухгалтерського обліку, кредитове сальдо по рах. 28 «Товари» рахується періодах (перелік наведено в акті перевірки).

За твердженнями Товариства, вказані невідповідності в бухгалтерському обліку були усунуті ним шляхом коригування на підставі відповідних бухгалтерських довідок, які надавалися, як для здійснення контрольного заходу, так і разом із запереченням проти висновків акта перевірки, оскільки вказані обставини не можуть бути підставою для звільнення платника податків від відповідальності.

При цьому, частиною 2 статті 3 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (в редакції, яка діяла на момент виникнення спірних правовідносин) встановлено, що бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.

Відповідно частини 1 статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (в редакції, яка діяла на момент виникнення спірних правовідносин) підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Частиною 2 статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (в редакції, яка діяла на момент виникнення спірних правовідносин) визначено вимоги до первинних документів, які є підставою для бухгалтерського та податкового облік).

Згідно П(С)БО 9 «Запаси» оцінка товарів у поточному обліку базується на їх первісній вартості, яка змінюється залежно від джерел надходження.

Придбані товари зараховуються на баланс підприємства за первісною вартістю. Первісною вартістю товарів, що придбані за плату, є собівартість запасів, яка складається з фактичних витрат.

Наступним елементом облікової політики торговельного підприємства є оцінка товарів під час вибуття.

Одночасному врахуванню підлягає те, що відповідно до пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України (в редакції, яка діяла на момент виникнення спірних правовідносин), для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Пунктом 44.2 статті 44 Податкового кодексу України визначено, що для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.

Згідно із пунктом 44.4 статті 44 Податкового кодексу України, якщо документи, визначені у пункті 44.1 цієї статті, пов`язані з предметом перевірки, проведенням процедури адміністративного оскарження прийнятого за її результатами податкового повідомлення-рішення або судового розгляду, такі документи повинні зберігатися до закінчення перевірки та передбаченого законом строку оскарження прийнятих за її результатами рішень та/або вирішення справи судом, але не менше строків, передбачених пунктом 44.3 цієї статті.

Відповідно до пункту 44.6 статті 44 Податкового кодексу України (в редакції, яка діяла на момент виникнення спірних правовідносин) у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в абзаці другому пункту 44.7 цієї статті платник податків не надає посадовим особам органу державної податкової служби, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.

Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки (у випадках, передбачених абзацами другим і четвертим пункту 44.7 цієї статті), такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.

Пунктом 44.7 статті 44 Податкового кодексу України передбачено, що у разі якщо посадова особа контролюючого органу, яка здійснює перевірку, відмовляється з будь-яких причин від врахування документів, наданих платником податків під час проведення перевірки, платник податків має право до закінчення перевірки надіслати листом з повідомленням про вручення та з описом вкладеного або надати безпосередньо до контролюючого органу, який призначив проведення перевірки, копії таких документів (засвідчені печаткою платника податків (за наявності печатки) та підписом платника податків-фізичної особи або посадової особи платника податків-юридичної особи).

Протягом п`яти робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта перевірки, платник податків має право подати контролюючому органу, що проводив перевірку, заперечення та/або додаткові документи, які підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності.

У разі якщо під час проведення перевірки платник податків надає документи менше ніж за три дні до дня її завершення або коли надіслані у передбаченому абзацом першим цього пункту порядку документи надійшли до контролюючого органу менше ніж за три дні до дня завершення перевірки, проведення перевірки продовжується на строк, визначений статтею 82 цього Кодексу.

У разі якщо надіслані у передбаченому абзацом першим цього пункту порядку документи надійшли до контролюючого органу після завершення перевірки або у разі надання таких документів відповідно до абзацу другого цього пункту, контролюючий орган має право не приймати рішення за результатами проведеної перевірки та призначити позапланову документальну перевірку такого платника податків.

Відповідно до пункту 85.2 статті 85 Податкового кодексу України (в редакції, яка діяла на момент виникнення спірних правовідносин) платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.

Цьому обов`язку кореспондує право посадових (службових) осіб контролюючого органу при проведенні перевірок вимагати і отримувати у платників податків копії первинних фінансово-господарських, бухгалтерських та інших документів, що свідчать про приховування (заниження) об`єктів оподаткування, несплату податків, зборів, платежів, порушення вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Таке право закріплене нормою пункту 85.4 статті 85 ПК України.

Таким чином, надання платником фінансово-господарських документів під час проведення перевірки є необхідною умовою підтвердження правомірності задекларованих ним показників податкового обліку. Обов`язок платника зберігати документи й надавати їх під час перевірки контролюючому органу кореспондує з компетенцією контролюючого органу здійснювати перевірку на підставі документів. Ненадання платником податків документів на підтвердження задекларованих показників податкового обліку прирівнюється нормами пункту 44.6 статті 44 Податкового кодексу України до їх відсутності. Винятком є випадки виїмки документів або іншого їх вилучення правоохоронними органами та іншими компетентними органами.

Водночас, якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає документи, що підтверджують показники, відображені ним у податковій звітності, але не надані під час перевірки (у випадках, передбачених абзацами другим і четвертим пункту 44.7 цієї статті), такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.

Зазначене відповідає правовим позиціям, викладеним у постановах Верховного Суду, у тому числі, у постановах від 06 серпня 2019 року у справі №160/8441/18, від 29 травня 2020 року у справі №826/27811/15.

Учасниками не заперечується, що з огляду на обороти рахунку 28 за 4 квартал 2014 року, які було надано перевіряючим, за період листопад 2014 року, вбачається відображення кредитового сальдо в розмірі 45 490 грн.

Позивач пояснює, що звітність та фінансовий результат діяльності підприємства встановлюється щоквартально та на кінець звітного календарного року. Враховуючи використання двох комп`ютерних програм для ведення бухгалтерського обліку та формування звітності - 1С.Бухгалтерія та для обліку реалізації товару - Скарб, на протязі календарного кварталу іноді відбуваються збої при перенесенні масивів даних з програми Скарб до програми 1с.Бухгатерія. Так, некоректно переноситься інформація щодо вартості реалізованих товарів в частині їх собівартості та ціни продажу, тобто до кредиту рахунку 28 заноситься інформація не ціни придбання товару (собівартості), а ціни продажу, внаслідок чого оборот по кредиту рахунку 28 завищується, хоча обсяг товару є вірним.

За твердженнями позивача, з метою усунення цієї проблеми та коректного формування показника собівартості реалізованої продукції (рахунок 90), оборотів та залишків товару (рахунок 28), на кінець звітного періоду кварталу, року, перед складанням формуванням звітності на підприємстві проводиться перевірка коректності відображення інформації щодо реалізації товару.

Судом першої інстанції встановлено, що інформація щодо придбання та реалізації товарів за 4 кв. 2014 року відображена у Відомості руху товарів за 4-й квартал 2014 року, з якої вбачається, що різниця між роздрібною ціною (632240,31) та закупівельною (534942,78) складала 97 297,52 грн.

Також, судом встановлено, що з метою усунення та виправлення цієї помилки, враховуючи вимоги Положення №88 та п. 9 Методичних рекомендацій по застосуванню регістрів бухгалтерського обліку №356 від 29.12.2000 року, бухгалтером складено Бухгалтерську довідку №19 від 31.12.2014 року, відповідно якої необхідно зменшити кредит рахунку 28 та дебет рахунку 90 на 97297,52 грн., тобто зменшити загальну вартість залишку товару та суму собівартості реалізованого товару.

Зазначене коригування відображено в регістрах бухгалтерського обліку - в звіті по проводках за 4 квартал 2014 р. на 31.12.2014 року.

Крім того, з огляду на обороти рахунку 28 за 4 квартал 2014 року вбачається, що кінцеве сальдо на кінець 4-ого кварталу складало по дебету 282 536.16 грн. тобто з урахуванням коригування, та відповідає даним відображеним у відомості руху товарів за 4-й квартал 2014 року та аналізу рахунку 28 за 4 квартал 2014 року.

З урахуванням вищевикладеного, суд першої інстанції правильно погодився із доводами позивача про те, що подана Товариством податкова та фінансова звітність за 2014 рік є правильною та не враховує помилку, які була відображена у обліку у листопаді 2014 року.

Таким чином, відповідне коригування спростовує висновки перевіряючих про причини виникнення кредитового сальдо, а саме або відпуск не оприбуткованих ТМЦ, або надмірне списання товару до собівартості реалізованого товару, викладених в акті перевірки.

Також, учасниками не заперечується, що з огляду на обороти рахунку 28 за 2 квартал 2015 року, які було надано перевіряючим за період квітень 2015 року, вбачається відображення кредитового сальдо в розмірі 85 480,34 грн.

Позивач пояснює, що звітність та фінансовий результат діяльності підприємства встановлюється щоквартально та на кінець звітного календарного року. Враховуючи використання двох комп`ютерних програм для ведення бухгалтерського обліку та формування звітності - 1С.Бухгалтерія та для обліку реалізації товару - Скарб, на протязі календарного кварталу іноді відбуваються збої при перенесенні масивів даних з програми Скарб до програми 1с.Бухгатерія. Так, некоректно переноситься інформація щодо вартості реалізованих товарів в частині їх собівартості та ціни продажу, тобто до кредиту рахунку 28 заноситься інформація не ціни придбання товару (собівартості), а ціни продажу, внаслідок чого оборот по кредиту рахунку 28 завищується, хоча обсяг товару є вірним.

За твердженнями позивача, з метою усунення цієї проблеми та коректного формування показника собівартості реалізованої продукції (рахунок 90), оборотів та залишків товару (рахунок 28), на кінець звітного періоду кварталу, року, перед складанням формуванням звітності на підприємстві проводиться перевірка коректності відображення інформації щодо реалізації товару.

Судом встановлено, що інформація щодо придбання та реалізації товарів за 2 кв. 2015 року відображена у Відомості руху товарів за 2-й квартал 2015 року, з якої вбачається, що різниця між роздрібною ціною (2261096,00) та закупівельною (1823790,49) складала 437 305,51 грн.

З метою усунення та виправлення цієї помилки, враховуючи вимоги Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку від 24.05.1995 р. №88 та п. 9 Методичних рекомендацій по застосуванню регістрів бухгалтерського обліку №356 від 29.12.2000 року, бухгалтером складено Бухгалтерську довідку 30.06.2015 року, відповідно якої слід зменшити кредит рахунку 28 та дебет рахунку 90 на 437305,51 грн., тобто зменшити загальну вартість залишку товару та суму собівартості реалізованого товару.

Зазначене коригування відображено в регістрах бухгалтерського обліку - в звіті по проводках за 2 квартал 2015 р. станом на 31.06.2015 року.

Крім того, з огляду на обороти рахунку 28 за 2 квартал 2015 року вбачається, що кінцеве сальдо на кінець 2-ого кварталу складало по дебету 154289,78 грн., тобто з урахуванням коригування, та відповідає даним відображеним у відомості руху товарів за 2-й квартал 2015 року та аналізу рахунку 28 за 4 квартал 2014 року.

Після відображення зазначеного у бухгалтерському обліку, фінансовий результат, в тому числі й обрахування бази оподаткування податком на прибуток та ПДВ є коректним.

З урахуванням викладеного, суд першої інстанції правильно погодився із доводами позивача про те, що подана Товариством податкова та фінансова звітність за 2015 рік є правильною та не враховує помилку, яка була відображена у обліку у квітні 2015 року.

Таким чином, відповідне коригування спростовує висновки перевіряючих про причини виникнення кредитового сальдо, а саме або відпуск не оприбуткованих ТМЦ, або надмірне списання товару до собівартості реалізованого товару, викладених в акті перевірки.

Крім того, учасниками не заперечується, що, з огляду на обороти рахунку 28 за 3 квартал 2015 року, які було надано перевіряючим за період липень 2015 року, вбачається відображення кредитового сальдо в розмірі 201159,13 грн. та за період серпень 2015 року вбачається відображення кредитового сальдо в розмірі 682 475,72 грн.

Позивач пояснює, що звітність та фінансовий результат діяльності підприємства встановлюється щоквартально та на кінець звітного календарного року. Враховуючи використання двох комп`ютерних програм для ведення бухгалтерського обліку та формування звітності - 1С.Бухгалтерія та для обліку реалізації товару - Скарб, на протязі календарного кварталу іноді відбуваються збої при перенесенні масивів даних з програми Скарб до програми 1с.Бухгатерія. Так, некоректно переноситься інформація щодо вартості реалізованих товарів в частині їх собівартості та ціни продажу, тобто до кредиту рахунку 28 заноситься інформація не ціни придбання товару (собівартості), а ціни продажу, внаслідок чого оборот по кредиту рахунку 28 завищується, хоча обсяг товару є вірним.

За твердженнями позивача, з метою усунення цієї проблеми та коректного формування показника собівартості реалізованої продукції (рахунок 90), оборотів та залишків товару (рахунок 28), на кінець звітного періоду кварталу, року, перед складанням формуванням звітності на підприємстві проводиться перевірка коректності відображення інформації щодо реалізації товару.

Судом встановлено, що інформація щодо придбання та реалізації товарів за 3 кв. 2015 року відображена у Відомості руху товарів за 3-й квартал 2015 року, з якої вбачається, що різниця між роздрібною ціною (5 11524.40) та закупівельною (4205150,20) складала 906 374.20 грн.

З метою усунення та виправлення цих помилок, враховуючи вимоги Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку від 24.05.1995 р. № 88 та п. 9 Методичних рекомендацій по застосуванню регістрів бухгалтерського обліку №356 від 29.12.2000 року, бухгалтером складено Бухгалтерську довідку 30.09.2015 року, відповідно якої слід зменшити кредит рахунку 28 та дебет рахунку 90 на 906374,20 грн., тобто зменшити загальну вартість залишку товару та суму собівартості реалізованого товару.

Зазначене коригування відображено в регістрах бухгалтерського обліку - в звіті по проводках за 3 квартал 2015 р. на 31.09.2015 року.

Крім того, з огляду на обороти рахунку 28 за 3 квартал 2015 року вбачається, що кінцеве сальдо на кінець 3-ого кварталу складало по дебету 2 999.98 грн., тобто з урахуванням коригування, та відповідає даним відображеним у відомості руху товарів за 3-й квартал 2015 року та аналізу рахунку 28 за 3 квартал 2015 року.

Після відображення зазначеного у бухгалтерському обліку, фінансовий результат, в тому числі й обрахування бази оподаткування податком на прибуток та ПДВ є коректним.

З урахуванням вищевикладеного, суд першої інстанції правильно погодився із доводами позивача про те, що подана Товариством податкова та фінансова звітність за 2015 рік є правильною та не враховує помилку, які була відображена у обліку у липні та серпні 2015 року.

Таким чином, відповідне коригування спростовує висновки перевіряючих про причини виникнення кредитового сальдо, а саме або відпуск не оприбуткованих ТМЦ, або надмірне списання товару до собівартості реалізованого товару, викладених в акті перевірки.

В той же час, відповідачем не прийнято до уваги подані позивачем разом із запереченнями на акт перевірки документи, якими підтверджується вищевикладене.

Фактично, у поясненнях відповідач підтверджує, що невідповідності у бухгалтерському обліку підприємства були усунуті вже після проведення перевірки та відповідна бухгалтерська довідка подана до податкового органу разом із запереченням проти висновку акту перевірки.

Доводи відповідача про здійснення реалізації товарів, які не оприбутковано в обліку, а також надмірне списання товарів до собівартості реалізованого товару не знайшли свого підтвердження під час розгляду даної справи.

Враховуючи викладене, а також ту обставину, що позивач після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом подав документи, що підтверджують показники, відображені у податковій звітності, суд першої інстанції дійшов правильного та обґрунтованого висновку про безпідставність визначення платнику податкових зобов`язань та застосування санкцій, неправомірність оспорюваних податкових повідомлень-рішень та про необхідність їх скасування в судовому порядку.

З огляду на підтвердження правомірності дій позивача, недоведеність відповідачем обґрунтованості своїх висновків про допущення позивачем порушень у податковій сфері, колегія суддів погоджується із висновком суду першої інстанції про наявність підстав для задоволення позову у повному обсязі.

Оскільки висновки суду відповідають нормам матеріального та процесуального права і обставинам справи, а доводи апеляційної скарги цих висновків не спростовують, колегія суддів вважає, що судове рішення відповідно до вимог ст. 316 КАС України підлягає залишенню без змін.

Керуючись ст.ст. 139, 308, 310, п.1 ч. 1 ст. 315, 316, 321, 322, 325 КАС України, суд, -

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області залишити без задоволення.

Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 10 травня 2023 року залишити без змін.

Постанова апеляційного суду набирає законної сили негайно після її проголошення, але може бути оскаржена безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складання повного тексту постанови.

Повний текст постанови складено та підписано 15.09.2023 року.

Головуючий-суддя: О.В. Єщенко

Судді: А.В. Крусян

О.В. Яковлєв