Постанова

від 13.09.2023 по справі 140/6257/22

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

13 вересня 2023 рокуЛьвівСправа № 140/6257/22 пров. № А/857/12247/23

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі:

головуючого судді Ільчишин Н.В.,

суддів Пліша М.А., Коваля Р.Й.,

за участі секретаря судового засідання Ханащак С.І.,

розглянувши у судовому засіданні в м. Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області на рішення Волинського окружного адміністративного суду від 16 січня 2023 року (головуючого судді Смокович В.І., ухвалене у відкритому судовому засіданні о 11 год. 24 хв. в м. Луцьк повний текст рішення складено 26.01.2023) у справі №140/6257/22 за позовом Державного підприємства «Камінь-Каширське лісове господарство» до Головного управління ДПС у Волинській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-

ВСТАНОВИВ:

ДП «Камінь-Каширське лісове господарство» звернулося в суд з позовом до Головного управління ДПС у Волинській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень № 0022430710 та № 002245710 від 25 липня 2022 року.

Рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 16 січня 2023 року позов задоволено частково. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Волинській області №0022430710 від 25 липня 2022 року суми грошового зобов`язання за податковим зобов`язанням на суму 7107125,5 грн., за штрафними санкціями в частині на суму 192075,56 грн. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Волинській області №002245710 від 25 липня 2022 року суми грошового зобов`язання за податковим зобов`язанням на суму 238437,53 грн., за штрафними санкціями в частині на суму 16379,58 грн. В задоволенні решти позовних вимог відмовлено.

Не погодившись з прийнятим рішенням в частині Головне управління ДПС у Волинській області подало апеляційну скаргу, в якій просить скасувати оскаржуване рішення в частині задоволення позовних вимог та прийняти нове в цій частині, яким в задоволенні адміністративного позову відмовити повністю, вказує про порушення судом першої інстанції норм процесуального та матеріального права.

08.09.2023 до апеляційного суду від Головного управління ДПС у Волинській області надійшли додаткові пояснення у справі.

Крім того представник позивача Таран О.П. подав клопотання про процесуальне правонаступництво, в якому зазначено, що наказом Державного агентства лісових ресурсів України від 28.10.2022 № 879 з 01.01.2021 вирішено припинити Державне підприємство «Камінь-Каширське лісове господарство» шляхом реорганізації, а саме приєднання до Державного спеціалізованого господарського підприємства «Ліси України». Визначено, що Державне спеціалізоване господарське підприємство «Ліси України» є правонаступником прав та обов`язків Державного підприємства «Камінь-Каширське лісове господарство». Наказом Державного спеціалізованого господарського підприємства «Ліси України» №188 від 04.01.2023 за філією «Камінь-Каширське лісове господарство» Державного спеціалізованого господарського підприємства «Ліси України», закріплено майно, права та обов`язки, які передані за передавальним актом.

Суд апеляційної інстанції зазначає, що відповідно до статті 52 Кодексу адміністративного судочинства (далі - КАС України), у разі вибуття або заміни сторони чи третьої особи у відносинах, щодо яких виник спір, суд допускає на будь-якій стадії судового процесу заміну відповідної сторони чи третьої особи її правонаступником. Усі дії, вчинені в адміністративному процесі до вступу правонаступника, обов`язкові для нього в такій самій мірі, у якій вони були б обов`язкові для особи, яку він замінив.

Враховуючи викладене, у зв`язку з тим, що правонаступником Державного підприємства «Камінь-Каширське лісове господарство» є Філія «Камінь-Каширське лісове господарство» Державного спеціалізованого господарського підприємства «Ліси України», суд апеляційної інстанції вважає, за необхідне, у відповідності до статті 52 КАС України, допустити заміну позивача у справі на правонаступника філію «Камінь-Каширське лісове господарство» Державного спеціалізованого господарського підприємства «Ліси України».

В судовому засіданні апеляційного розгляду справи в режимі відеоконференції представник відповідача Каленюк Д.С. апеляційну скаргу підтримав з підстав зазначених у скарзі, просив рішення суду першої інстанції скасувати та ухвалити нове, яким відмовити в задоволенні позову повністю.

Представник позивача адвокат Таран О.П. в судовому засіданні апеляційного розгляду справи в режимі відеоконференції проти апеляційної скарги заперечив, вказав про необґрунтованість викладених мотивів апеляційної скарги, просив апеляційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду без змін.

Відповідно до статті 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.

Оскільки позивач не оскаржує рішення суду першої інстанції в частині відмови в задоволенні позовних вимог, рішення суду першої інстанції в цій частині не є предметом перегляду судом апеляційної інстанції.

Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги у їх сукупності, колегія суддів дійшла висновку, що подана скарга не підлягає задоволенню з наступних мотивів.

Як встановлено судом першої інстанції та підтверджується матеріалами справи, що ДП «Камінь-Каширське лісове господарство» є правонаступником Державного підприємства «Спеціалізоване лісогосподарське агропромислове підприємство «Камінь-Каширськагроліс», що підтверджується витягом з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань (том 1, арк. спр. 58 - 62).

Головним управлінням ДПС у Волинській області проведено документальну позапланову виїзну перевірку ДП СЛАП «Камінь-Каширськагроліс» на підставі направлень № 1291, 1292, 1293, 1294 від 07 червня 2022 року та наказу № 703-п від 07 червня 2022 року у зв`язку з внесенням запису ЄДР щодо припинення юридичної особи. Перевірку проведено з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, правильності обчислення, повноти і своєчасності сплати податку на доходи фізичних осіб та військового збору та єдиного внеску на загальнообов`язкове соціальне страхування за період діяльності з 01 липня 2019 року по 08 червня 2022 року.

Згідно акту № 2446/07-11/35097450 від 05 липня 2022 року встановлено порушення ДП «СЛАП «Камінь-Каширськагроліс»: 1) підпунктів 168.1.2, 168.1.4, 168.1.5 пункту 168.1 статті 168 та підпункту «а» пункту 176.2 статті 176 Податкового кодексу України (далі - ПК України), а саме - під час виплати оподатковуваних доходів (заробітної плати) платникам податку підприємство не перераховувало до бюджету у встановлені ПК України терміни податок на доходи з фізичних осіб на загальну суму 8251813,16 грн.; 2) підпункту 14.1.156 пункту 14.1 статті 14, підпункту «а» пункту 176.2 статті 176, підпунктів 168.1.2, 168.1.4, 168.1.5 пункту 168.1 статті 168 ПК України, а саме податок на доходи фізичних осіб в сумі 7107125,50 грн. не сплачено до бюджету, в результаті чого виник податковий борг. Вказаний податковий борг по податку на доходи фізичних осіб в інтегрованій картці платника форми 15 відсутній. Сума податкового боргу 7107125,50 грн. по податку на доходи фізичних осіб за результатами акту перевірки буде відображено в інтегрованій картці платника форми 6, як сума податкового зобов`язання; 3) підпунктів 1.4, 1.6 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ, підпунктів 168.1.2, 168.1.4, 168.1.5 пункту 168.1 статті 168 та а підпункту «а» пункту 176.2 статті 176 ПК України, а саме при нарахуванні протягом періоду, що підлягає перевірці оподатковуваних доходів платником податку не перераховано до бюджету у встановлені ПК України терміни військовий збір на загальну суму 702333 грн.; 4) підпунктів 1.4, 1.6 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ, підпункту 14.1.156, пункту 14.1 статті 14, підпункту «а» пункту 176.2 статті 176, підпунктів 168.1.2, 168.1.4, 168.1.5 пункту 168.1 статті 168 ПК України, а саме військовий збір в сумі 238437,53 грн. не сплачено до бюджету, в результаті чого виник податковий борг. Вказаний податковий борг по військовому збору в інтегрованій картці платника форми 15 відсутній. Сума податкового боргу 238437,53 по військовому збору за результатами акту перевірки буде відображено в інтегрованій картці платника форми 6, як сума податкового зобов`язання (том 1, арк. спр. 16 - 57).

Головним управлінням ДПС у Волинській області було прийнято податкові повідомлення-рішення: - №0022430710, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з ПДФО на загальну суму 7429574,87 грн, в тому числі: за основним податковим зобов`язанням - 7107125,50 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями - 320125,94 грн., пеня - 2323,43 грн. (том 1 арк. спр. 14 - 15); - №002245710, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з військового збору на загальну суму 267516,93 грн., в тому числі: за основним податковим зобов`язанням - 238437,53 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями - 27299,31 грн., пеня -1780,09 грн. (том 1, арк. спр. 12-13).

Відповідно до довідки ДП «Камінь-Каширське лісове господарство» щодо розрахунків по податкових зобов`язаннях № 1732 від 20 грудня 2022 року (том 1, арк. спр. 242) вбачається, що згідно податкового повідомлення-рішення від 06.07.2022 № 0019770710 на загальну суму 1146714,38 грн. (по акту перевірки № 3077/05-07/35097450 від 18 жовтня 2019 року, пеня з ДДФО) підприємством сплачені грошові зобов`язання на вказану суму, що підтверджується платіжною інструкцією № 15862 від 31.10.2022 (том 1, арк. спр. 243).

Податкові зобов`язання із сплати військового збору в сумі 238437,53 грн. та з ПДФО в сумі 7107125,50 було відображено на відповідних рахунках бухгалтерського обліку, і відповідно, взято на баланс як кредиторська заборгованість перед бюджетом.

Відповідно до платіжної інструкції № 15861 від 31.10.2022 ДП «Камінь-Каширське лісове господарство» було сплачено грошові зобов`язання з військового збору в сумі 267516,93 грн. відповідно до акту перевірки № 2446/07-11/35097450 від 05 липня 2022 року (том 1, арк. спр. 244).

При цьому ДП «Камінь-Каширське лісове господарство» (як правонаступник ДП «СЛАП «Камінь-Каширськагроліс») відобразило свої податкові зобов`язання перед бюджетом зі сплати ПДФО (включаючи суми штрафу та пені) в загальному розмірі 7429574,87 грн. в картці рахунку 6411 за вересень 2022 року та грудень 2022 року (том 2, арк. спр. 24).

Таким же чином підприємством відображено податкові зобов`язання перед бюджетом зі сплати військового збору (включаючи суми штрафу та пені) в загальному розмірі 267516,93 грн. в оборотно-сальдовій відомості по рахунку № 642 за вересень 2022 року та грудень 2022 року (том 2, арк. спр. 24).

З огляду на зазначене ДП «Камінь-Каширське лісове господарство» не погоджується із винесеними податковими-повідомленнями рішеннями №0022430710, №002245710 від 25 липня 2022 року про збільшення сум грошового зобов`язання по сплаті до бюджету ПДФО та військового збору вважаючи їх протиправними та безпідставними, а тому за захистом порушених прав звернулося з даним позовом до суду.

Даючи правову оцінку оскаржуваному судовому рішенню та доводам апелянтів, що викладені у апеляційних скаргах, суд апеляційної інстанції виходить із такого.

Частиною 2 статті 19 Конституції України передбачено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відповідно до підпункту 16.1.4 пункту 16.1 статті 16 ПК України платник податків зобов`язаний сплачувати податки та збори в строки та у розмірах, встановлених цим Кодексом та законами з питань митної справи.

Податковим агентом визнається особа, на яку цим Кодексом покладається обов`язок з обчислення, утримання з доходів, що нараховуються (виплачуються, надаються) платнику, та перерахування податків до відповідного бюджету від імені та за рахунок коштів платника податків (пункт 18.1 статті 18 ПК України).

Пунктом 38.2 статті 38 ПК України визначено, що сплата податку та збору здійснюється платником податку безпосередньо, а у випадках, передбачених податковим законодавством, - податковим агентом, або представником платника податку.

Відповідно до пункту 44.1 статті 44 ПК України, для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Відповідно до пункту 44.6 статті 44 ПК України у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в пункті 86.7 статті 86 вказаного Кодексу платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.

Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає в порядку пункту 86.7 статті 86 вказаного Кодексу документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки, такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.

Пунктом 54.1 статті 54 ПК України встановлено, що крім випадків, передбачених податковим законодавством, платник податків самостійно обчислює суму податкового та/або грошового зобов`язання та/або пені, яку зазначає у податковій (митній) декларації або уточнюючому розрахунку, що подається контролюючому органу у строки, встановлені цим Кодексом. Така сума грошового зобов`язання та/або пені вважається узгодженою.

Відповідно до пункту 171.1 статті 171 ПК України особою, відповідальною за нарахування, утримання та сплату (перерахування) до бюджету податку з доходів у вигляді заробітної плати, є роботодавець, який виплачує такі доходи на користь платника податку.

Пунктом 57.1 статті 57 ПК України визначено, що податковий агент зобов`язаний сплатити суму податкового зобов`язання (суму нарахованого (утриманого) податку), самостійно визначеного ним з доходу, що виплачується на користь платника податку - фізичної особи та за рахунок такої виплати, у строки, передбачені цим Кодексом.

Підпунктами 168.1.1, 168.1.2 пункту 168.1 статті 168 ПК України встановлено, що податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов`язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в статті 167 цього Кодексу. Податок сплачується (перераховується) до бюджету під час виплати оподатковуваного доходу єдиним платіжним документом. Банки приймають платіжні документи на виплату доходу лише за умови одночасного подання розрахункового документа на перерахування цього податку до бюджету.

Відповідно до підпункту 168.1.5. пункту 168.1 статті 168 ПК України якщо оподатковуваний дохід нараховується податковим агентом, але не виплачується (не надається) платнику податку, то податок, який підлягає утриманню з такого нарахованого доходу, підлягає перерахуванню до бюджету податковим агентом у строки, встановлені цим Кодексом для місячного податкового періоду, тобто не пізніше 30 календарних днів наступних за місяцем нарахування доходу.

Якщо оподатковуваний дохід надається у не грошовій формі чи виплачується готівкою з каси податкового агента, податок сплачується (перераховується) до бюджету протягом трьох банківських днів з дня, що настає за днем такого нарахування (виплати, надання) (підпункт 168.1.4. пункту 168.1 статті 168 ПК України).

Особи, які відповідно до цього Кодексу мають статус податкових агентів, зобов`язані: своєчасно та повністю нараховувати, утримувати та сплачувати (перераховувати) до бюджету податок з доходу, що виплачується на користь платника податку та оподатковується до або під час такої виплати за її рахунок (абзац «а» пункту 176.2 статті 176 ПК України).

Отже з урахуванням вказаного податковий агент зобов`язаний перерахувати до бюджету утриманий податок під час виплати доходу, а якщо оподаткований дохід нараховується, але не виплачується платнику податку, то податок підлягає сплаті (перерахуванню) у строки, встановлені цим Кодексом для місячного податкового періоду.

Пунктом 16-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України передбачено, що тимчасово, до набрання чинності рішенням Верховної Ради України про завершення реформи Збройних Сил України, встановлюється військовий збір.

Відповідно до підпунктів 1.4, 1.5, 1.6 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України, нарахування, утримання та сплата (перерахування) збору до бюджету здійснюються у порядку, встановленому статтею 168 цього Кодексу, за ставкою, визначеною підпунктом 1.3 цього пункту. Відповідальними за утримання (нарахування) та сплату (перерахування) збору до бюджету є особи, визначені у статті 171 цього Кодексу. Платники збору зобов`язані забезпечувати виконання податкових зобов`язань у формі та спосіб, визначені статтею 176 цього Кодексу.

Подібним чином законодавчо врегульовано сплату податку на доходи фізичних осіб у розділі ІV «Податок на доходи фізичних осіб» ПК України.

Пунктом 58.1 статті 58 ПК України обумовлено, що контролюючий орган надсилає (вручає) платнику податків податкове повідомлення-рішення, якщо сума грошового зобов`язання платника податків, передбаченого податковим або іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, розраховується контролюючим органом відповідно до статті 54 цього Кодексу (крім декларування товарів, передбаченого для громадян) або якщо за результатами перевірки контролюючим органом встановлено факт: невідповідності суми бюджетного відшкодування сумі, заявленій у податковій декларації; завищення розміру задекларованого від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість, розрахованої платником податків відповідно до розділу V цього Кодексу; заниження або завищення суми податкових зобов`язань, заявленої у податковій (митній) декларації, або суми податкового кредиту, заявленої у податковій декларації з податку на додану вартість, крім випадків, коли зазначене заниження або завищення враховано при винесенні інших податкових повідомлень-рішень за результатами перевірки; завищення сум податку на доходи фізичних осіб, що підлягає поверненню з бюджету, заявлених у податкових деклараціях, зокрема при використанні права на податкову знижку відповідно до розділу IV цього Кодексу; наявності помилок при визначенні обов`язкових реквізитів податкової накладної та/або відсутності реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до податкової накладної протягом граничних строків, передбачених цим Кодексом.

Відповідно до підпункту 54.3.5 пункту 54.3 статті 54 ПК України, посилання на який є у спірних податкових повідомленнях-рішеннях, контролюючий орган зобов`язаний самостійно визначити суму грошових зобов`язань, зменшення (збільшення) суми бюджетного відшкодування та/або зменшення (збільшення) від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, передбачених цим Кодексом або іншим законодавством, або зменшення суми податку на доходи фізичних осіб, задекларовану до повернення з бюджету у зв`язку із використанням платником податку права на податкову знижку, якщо дані перевірок щодо утримання податків у джерела виплати, в тому числі податкового агента, свідчать про порушення правил нарахування, утримання та сплати до відповідних бюджетів податків і зборів, передбачених цим Кодексом, у тому числі податку на доходи фізичних осіб таким податковим агентом.

Судом на підставі матеріалів справи встановлено, що податковими повідомленнями-рішеннями від 25.07.2022 №0022430710 позивачу збільшено грошове зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, у розмірі 7429574,87 грн., у тому числі за податковими зобов`язаннями в сумі 7107125,50 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями в сумі 320125,94 грн. та сумою пені 2323,43 грн., від 25.07.2022 №002245710 позивачу збільшено грошове зобов`язання з військового збору у розмірі 267516,93 грн., у тому числі за податковими зобов`язаннями в сумі 238437,53 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями в сумі 27299,31 грн. та сумою пені 1780,09 грн.

У розумінні підпункту 14.1.39 пункту 14.1 статті 14 ПК України грошове зобов`язання платника податків - сума коштів, яку платник податків повинен сплатити до відповідного бюджету як податкове зобов`язання та/або штрафну (фінансову) санкцію, що справляється з платника податків у зв`язку з порушенням ним вимог податкового законодавства та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також санкції за порушення законодавства у сфері зовнішньоекономічної діяльності.

Податковим зобов`язанням є сума коштів, яку платник податків, у тому числі податковий агент, повинен сплатити до відповідного бюджету як податок або збір на підставі, в порядку та строки, визначені податковим законодавством (у тому числі сума коштів, визначена платником податків у податковому векселі та не сплачена в установлений законом строк) (підпункт 14.1.156 пункту 14.1 статті 14 ПК України).

Так, з акту слідує, що проведеною перевіркою не встановлено фактів порушень вимог чинного законодавства щодо: 1) достовірності та повноти включення доходів до складу загального місячного (річного) оподаткованого доходу платника податків; 2) правильності визначення бази оподаткування при нарахуванні доходів платникам податків у вигляді заробітної плати, винагород за цивільно-правовими договорами за виконання робіт (надання послуг), 3) правильності визначення бази оподаткування під час нарахування (надання) доходів у будь-якій не грошовій формі; 4) правильності застосування до бази оподаткування розміру ставок податку щодо доходів, нарахованих (виплачених, наданих), зокрема, у формі заробітної тати, інших заохочувальних та компенсаційних виплат або інших виплат і винагород, які нараховуються (виточуються, надаються) платнику у зв`язку з трудовими відносинами та за цивільно-правовими договорами, а також інших оподатковуваних доходів; 5) правильності оподаткування окремих видів доходів, які мають свої особливості щодо їх нарахування (витати) та оподаткування; 6) повернення платниками податку отриманих сум поворотної фінансової допомоги (позик), а також оподаткування сум коштів, отриманих та неповернутих у встановлений строк за такими договорами; 7) утримання податку на доходи під час виплати (нарахування) самозайнятій особі доходу від здійснення нею підприємницької (незалежної професійної) діяльності.

Водночас, перевіркою встановлено, що станом на 31.12.2021 за підприємством рахується кредиторська заборгованість по податку на доходи фізичних осіб в сумі 7107125,5 грн., яка виникла за період з грудня 2019 року по грудень 2021 року в результаті несплати податку на доходи, яка є не погашена.

Також згідно акту перевірки (пункт 3.1.9.4.2.) перевіркою правильності визначення бази оподаткування та повноти нарахування військового збору при нарахуванні доходів платникам податків, фактів порушень вимог чинного законодавства не встановлено (том 1 аркуш справи 46).

Разом з тим, перевіркою встановлено, що станом на 31.12.2021 за підприємством рахується кредиторська заборгованість по військовому збору в сумі 238437,53 грн., яка виникла за період з червня 2021 року по грудень 2021 року в результаті несплати в повному обсязі військового збору, яка є ДП СЛАП «Камінь-Каширськагроліс» не погашеною.

Отже, відповідач в акті перевірки встановив факт самостійного визначення підприємством податкового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб та військового збору при виплаті доходів (заробітної плати) найманим працівникам та правильність нарахування податку (визначення бази оподаткування та застосовної ставки податку). При цьому в акті перевірки відсутні висновки про заниження позивачем як податковим агентом податкового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб та військового збору, нарахованого та утриманого із виплаченої заробітної плати, яке він повинен сплатити до бюджету. В акті перевірки відповідача констатовано, що позивачем як податковим агентом було допущено неперерахування податку на доходи фізичних осіб та військового збору до бюджету при його фактичному нарахуванні та утриманні при виплаті доходу працівникам у вигляді заробітної плати.

За таких обставин, колегія суддів вважає, що збільшення на 7107125,50 грн. податкового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб та збільшення на 238437,53 грн. податкового зобов`язання з військового збору є протиправним, адже у такому розмірі податкове зобов`язання самостійно нараховане підприємством у податкових розрахунках за формою №1ДФ, вказаних висновків апелянт не спростував.

За наявності висновку про заборгованість перед бюджетом, що виникла внаслідок несплати самостійно нарахованої позивачем як податковим агентом суми податкового зобов`язання, підстави для його збільшення шляхом прийняття податкового повідомлення- рішення відповідно до підпункту 54.3.5 пункту 54.3 статті 54 ПК України відсутні. За цією нормою контролюючий орган самостійно визначає суму грошових зобов`язань за умови, якщо дані перевірок щодо утримання податків у джерела виплати (в тому числі податкового агента) свідчать про порушення правил нарахування, утримання та сплати до відповідних бюджетів податків і зборів, у тому числі податку на доходи фізичних осіб таким податковим агентом, тобто податкове правопорушення полягає у сукупності дій щодо нарахування, утримання та сплати податку, однак у межах спірних відносин позивачем допущено порушення щодо сплати податку на доходи фізичних осіб. Наявність такого порушення є підставою для нарахування штрафних санкцій та пені і не має наслідком самостійне визначення контролюючим органом податкового зобов`язання, яке уже було визначене самостійно платником податків у податкового розрахунку. При цьому порушень щодо визначення бази оподаткування, повноти нарахування та утримання податку на доходи фізичних осіб та військового збору із виплаченої заробітної плати в акті перевірки відсутні. Облік зазначених сум та порядок ведення інтегрованої картки платника податків не може змінювати обов`язків контролюючого органу, який як суб`єкт владних повноважень у контексті вимог частини 2 статті 19 Конституції України повинен дотримуватися встановленої законом поведінки: діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Суд констатує, що спеціальним законом у відносинах податкової служби та платника податків, є ПК України, і лише він встановлює право (обов`язок) контролюючого органу самостійно визначати платнику податків податкове зобов`язання. Серед підстав, наведених у статті 54.3 ПК України (чи будь-якій іншій) відсутнє право (обов`язок) контролюючого органу збільшувати податкове зобов`язання на суму заборгованості перед бюджетом зі сплати податку, нарахованого платником у податковому розрахунку.

Саме питання чи мав податковий орган право збільшувати податкове зобов`язання на суму заборгованості перед бюджетом зі сплати податку, нарахованого платником у податковому розрахунку і досліджувалося судом при вирішенні спору у відповідності до норм ПК України, який регулює правовідносини між контролюючим органом і позивачем.

Оскільки за обставин справи платником порушено виключно вимоги закону щодо сплати податку (це не заперечується позивачем), суд доходить висновку, що це унеможливлює прийняття позиції податкового органу про збільшення податкового зобов`язання спірними податковими повідомленнями-рішеннями.

У постанові Верховного Суду від 27.12.2018 у справі №817/195/15 наведено висновки щодо застосування положень підпункту 54.3.5 пункту 54 статті 54 ПК України: якщо сума податку на доходи фізичних осіб позивачем нарахована та утримана правильно, то донарахування суми грошового зобов`язання за основним платежем за таких обставин є протиправним, а виконання податкового повідомлення-рішення в цій частині призведе до подвійного оподаткування, оскільки ця сума є самостійно нарахована та задекларована позивачем.

Отже, своєчасно несплачене позивачем грошове зобов`язання набуває статусу податкового боргу та стягнення відбувається у визначеному ПК України порядку із застосуванням відповідної процедури.

Згідно із підпунктом 14.1.175 пункту 14.1 статті 14 ПК України податковий борг - сума узгодженого грошового зобов`язання, не сплаченого платником податків у встановлений цим Кодексом строк, та непогашеної пені, нарахованої у порядку, визначеному цим Кодексом.

У свою чергу в акті перевірки відсутні зауваження до показників нарахованого доходу згідно податкових розрахунків сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб і сум утриманого з них податку у яких позивачем також самостійно зазначено і суми військового збору. Таким чином, нараховані доходи, а відповідно і суми утриманого збору відповідають даним бухгалтерського обліку позивача і заниження податкових зобов`язань з боку позивача відсутнє.

Такі висновки викладені Верховним Судом у постанові від 12.10.2021 у справі №808/2790/16.

З урахуванням наведеного колегія суддів погоджується із висновком суду першої інстанції, що при прийнятті податкових повідомлень-рішень відповідачем безпідставно донараховано податкове зобов`язання.

Щодо нарахування штрафної (фінансової) санкції суд зазначає наступне.

Відповідно до пункту 176.2 статті 176 ПК України особи, які мають статус податкових агентів, зобов`язані, зокрема, своєчасно та повністю нараховувати, утримувати та сплачувати (перераховувати) до бюджету податок з доходу, що виплачується на користь платника податку та оподатковується до або під час такої виплати за її рахунок; подавати у строки, встановлені Кодексом для податкового кварталу, податковий розрахунок сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків - фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску (з розбивкою по місяцях звітного кварталу), до контролюючого органу за основним місцем обліку.

Суд звертає увагу, у разі, якщо дані перевірок податкового агента щодо утримання податків у джерела виплати свідчать про порушення правил нарахування, утримання та сплати (перерахування) до відповідних бюджетів податків і зборів, передбачених Кодексом, у тому числі ПДФО, то до такого податкового агента застосовуються штрафні санкції у порядку та розмірах, встановлених статтею 125 прим. 1 Кодексу.

Зокрема, пунктом 125 прим. 1.1 статті 125 прим. 1 Кодексу передбачено, що ненарахування та/або неутримання, та/або несплата (неперерахування), та/або нарахування, сплата (перерахування) не в повному обсязі податків платником податків, у тому числі податковим агентом, до або під час виплати доходу на користь нерезидента або іншого платника податків, а також нерезидентом, на якого покладено обов`язок сплачувати податок у порядку, встановленому розділом III Кодексу, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 10% суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.

Ті самі дії, вчинені умисно, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 25% суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.

Так оскаржуваними податковими повідомленнями-рішеннями, відповідно до розрахунку штрафних (фінансових) санкцій, позивачу визначено штрафні санкції з посиланням на пункт 125 прим. 1.2 статті 125 ПК України в розмірі 25 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.

При цьому, у відповідності до статті 112 ПК України (пункт 112.1) особа може бути притягнута до фінансової відповідальності за вчинення податкового правопорушення за умови наявності в її діянні (дії або бездіяльності) вини, крім випадків, передбачених цим Кодексом.

Тобто контролюючий орган зобов`язаний довести, що платник податків мав можливість для дотримання правил та норм, за порушення яких цим Кодексом передбачена відповідальність.

Так в акті перевірки (сторінка 27, том 1 аркуш справи 41) контролюючий орган зазначив: Відповідно до оборотно-сальдових відомостей по рахунках 311 «поточні рахунки в банку в національній валюті», 313 «інші рахунки в банку в національній валюті» та ЗОЇ «готівка в національній валюті» та даних банківських виписок по рахунках НОМЕР_1 AT КБ «Приватбанк», НОМЕР_2 AT«Ощадбанк», НОМЕР_3 AT «Райффайзен Банк» на рахунках підприємства були залишки коштів, які можна було спрямувати на сплату податку на доходи фізичних осіб та військового збору, однак вказані кошти спрямовувалися на інші цілі підприємства.

Відповідно колегія суддів дійшла висновку, що контролюючий орган обмежився лише загальними фразами та не довів в якому періоді та які залишки коштів були на рахунках позивача, на які інші цілі спрямовувались тощо, що могло б свідчити наявність умислу в діях посадових осіб підприємства при перерахуванні ПДФО та військового збору до бюджету. За таких обставин доводи відповідача та додаткових письмових поясненнях наданих суду першої інстанції не заслуговують на увагу оскільки в акті контролюючий орган на цьому не наголошував і не вказував, а тому за недоведеністю податкового органу в діях позивача умислу щодо несплати податкових зобов`язань визначення штрафних санкцій у розмірі 25 відсотків суми податку з посиланням на пункт 125 прим. 1.2 статті 125 ПК України є неправомірним.

Судом встановлено та підтверджується матеріалами справи, що є порушення правил сплати (перерахування) ПДФО та військового збору до відповідних бюджетів податків і зборів, передбачених Кодексом, відтак, до такого податкового агента застосовуються штрафні санкції у порядку та розмірах, встановлених статтею 125 прим. 1 Кодексу, та тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 10% суми податку, що підлягає сплаті до бюджету.

Разом з тим, статтею 129 ПК України визначений порядок нарахування і сплати пені, відповідно до підпункту 129.1.4 пункту 129.1 статті 129 Кодексу при виявленні контролюючим органом за результатами перевірки заниження податковим агентом податкового зобов`язання при нарахуванні (виплаті) оподатковуваного доходу на користь нерезидентів або інших платників податків та/або несвоєчасної сплати, несплати (неперерахування) податковим агентом утриманих (нарахованих) податків до або під час виплати оподатковуваного доходу на користь нерезидента або іншого платника податків, починаючи з першого робочого дня, наступного за останнім днем граничного строку сплати податковим агентом суми податкового зобов`язання, визначеного Кодексом нараховується пеня.

На суми несвоєчасно сплачених та/або несплачених (неперерахованих) податковим агентом визначених податкових зобов`язань відповідно до підпункту 129.1.4 пункту 129.1 статті 129 ПК України контролюючим органом нараховується пеня за кожний календарний день такої несплати (неперерахування), включаючи день погашення податкового зобов`язання, з розрахунку 120% річних облікової ставки Національного банку України, діючої на кожний такий день.

Вказана правова позиція апеляційного суду узгоджується із постановою Верховного Суду від 18.10.2022 у справі №823/1856/16 де зазначено, «що податкове зобов`язання у 125935,85 грн. є самостійно задекларованим, проте не сплаченим, з огляду на що визначення контролюючим органом платнику податків грошового зобов`язання у зазначеній сумі Інспекція фактично подвоїла позивачу суму грошових зобов`язань, тоді як повинна була застосувати лише штрафні (фінансові ) санкції за несплату самостійно узгоджених податкових зобов`язань».

Згідно з частиною 1 статті 72 КАС України доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.

Згідно із частиною 1 статті 77 КАС України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

Відповідно до частини 1 статті 90 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.

Відповідно до частини 2 статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. Суб`єкт владних повноважень повинен подати суду всі наявні у нього документи та матеріали, які можуть бути використані як докази у справі.

Таким чином, в адміністративному процесі, у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень тягар доказування правомірності своїх рішень, дій чи бездіяльності покладається на відповідача - суб`єкта владних повноважень, який повинен подати суду всі наявні у нього документи та матеріали, що можуть бути використані як докази у справі.

Колегія суддів дійшла висновку, що у даній справі під час перевірки контролюючим органом не було встановлено ненарахування та неутримання ПДФО та військового збору під час виплати доходу (заробітної плати), податкові зобов`язання підприємства перед бюджетом зі сплати цих податку та збору, включаючи штраф та пеню відображені у відповідних бухгалтерських документах та відбулося погашення податкового боргу в частині сплати до бюджету військового збору (включаючи штраф та пеню), оспорювані податкові повідомлення-рішення є безпідставними, а збільшення на 7107125,50 грн. податкового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб та збільшення на 238437,53 грн. податкового зобов`язання з військового збору є протиправним, відповідно податкові повідомлення-рішення в цій частині підлягають скасуванню, а за несвоєчасну сплату самостійно узгоджених податкових зобов`язань до бюджету застосувати штрафні (фінансові) санкції у розмірі 10% та пеню, відтак позов підлягає задоволенню частково, суд апеляційної інстанції не встановив неправильного застосування норм матеріального права, порушень норм процесуального права при ухваленні судового рішення і погоджується з висновками суду першої інстанції у справі, апелянтом не подано обґрунтованих доводів на спростування зазначеного судом, суд першої інстанції прийшов до правильного висновку, а доводами апеляційної скарги висновки, викладені в судовому рішенні, не спростовуються і підстав для його скасування не вбачається.

У відповідності до частини 2 статті 6 КАС України суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського суду з прав людини.

Згідно із статтею 17 Закону України «Про виконання рішень і застосування практики Європейського Суду з прав людини» суди застосовують при розгляді справ Конвенцію і практику Суду як джерело права.

Аналізуючи питання обсягу дослідження доводів скаржників та їх відображення у судових рішеннях, питання вичерпності висновків суду, судом апеляційної інстанції ґрунтується на висновках, що їх зробив Європейський суд з прав людини у справі «Проніна проти України» (Рішення Європейського суду з прав людини від 18.07.2006). Зокрема, у пункті 23 рішення Європейський суд з прав людини зазначив, що пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди давати обґрунтування своїх рішень, але це не може сприйматись як вимога надавати детальну відповідь на кожен аргумент. Межі цього обов`язку можуть бути різними в залежності від характеру рішення. Крім того, необхідно брати до уваги різноманітність аргументів, які сторона може представити в суд, та відмінності, які існують у державах-учасницях, з огляду на положення законодавства, традиції, юридичні висновки, викладення та формулювання рішень. Таким чином, питання, чи виконав суд свій обов`язок щодо подання обґрунтування, що випливає зі статті 6 Конвенції, може бути визначено тільки у світлі конкретних обставин справи, що і зроблено апеляційним судом переглядаючи рішення суду першої інстанції, аналізуючи відповідні доводи скаржників.

Відповідно до статті 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Підстав для розподілу судових витрат за наслідками апеляційного перегляду рішення суду першої інстанції на підставі статті 139 КАС України у апеляційного суду немає.

Керуючись ст.ст. 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328 КАС України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області залишити без задоволення.

Рішення Волинського окружного адміністративного суду від 16 січня 2023 року у справі №140/6257/22 залишити без змін.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Головуючий суддя Н.В. Ільчишин

Судді М.А. Пліш

Р.Й. Коваль

Повний текст постанови складено 15.09.2023