Рішення

від 20.09.2023 по справі 420/17944/23

ОДЕСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

Справа № 420/17944/23

РІШЕННЯ

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

20 вересня 2023 року м. Одеса

Одеський окружний адміністративний суд у складі головуючого судді - Скупінської О.В., розглянувши за правилами спрощеного позовного провадження адміністративну справу за позовом товариства з обмеженою відповідальністю «ДОРСТРОЙГРУПП» до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення рішення

В С Т А Н О В И В:

До Одеського окружного адміністративного суду 17 липня 2023 року надійшла позовна заява товариства з обмеженою відповідальністю «ДОРСТРОЙГРУПП» до Головного управління ДПС в Одеській області в якій позивач просить суд визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення рішення форми «Н» №5202/15-32-04-08 від 31.03.2023.

Позовні вимоги ТОВ «ДОРСТРОЙГРУПП» обґрунтовує тим, що ним 27 квітня 2023 року отримано від Головного управління ДПС В Одеській області податкове повідомлення-рішення форми «Н» від 31.03.2023 № 5202/15-32-04-08 про застосування штрафу у розмірі 40% за порушення граничних термінів реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкових накладних/розрахунків до податкових накладних, визначених ст. 201 Податкового кодексу України та згідно п. 1201.1 ст. 1201 Податкового кодексу України (далі - ПК України) штрафних санкцій і відповідний розрахунок штрафних (фінансових) санкцій. Зазначене податкове повідомлення-рішення прийнято на підставі Акту - №3146/15-32-04-08-17 від 27.02.2023 «Про результати перевірки своєчасності реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних ТОВ «ДОРСТРОЙГРУПП». Зі змісту Акту перевірки вбачається, що перевіркою встановлено затримання граничних термінів реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних. Як наслідок, зроблено висновки про порушення, відповідальність за які визначена ст.1201 ПК України. Позивач категорично не погоджується з вищевказаним висновком Акту перевірки та винесеним на його підставі податковим повідомленням-рішенням від 31.03.2023 № 5202/15- 32-04-08 в частині застосування штрафу у сумі 635 868,00 грн, вважає його противоправним, необґрунтованим, таким, що суперечить чинному законодавству України та порушує охоронювані законом права, а отже таким, що підлягає скасуванню, з огляду на те, що порушення, які були передумовою прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення мали місце до 27.05.2022, тобто охоплювалися періодом звільнення від відповідальності за порушення строків реєстрації податкових накладних у вигляді штрафу у зв`язку з запровадженим карантином відповідно до приписів пункту 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідних положень ПК України. Граничний термін виконання обов`язку позивача щодо реєстрації податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних, які не були зареєстровані, не охоплюється періодом з 24.02.2022 по дату набрання чинності Законом №2260. Карантин на усій території України, запроваджений з метою запобігання поширенню на території України коронавірусу COVID-19, діяв з 12.03.2020 по 30.06.2023, тобто і на час винесення спірного повідомлення-рішення. При цьому, зміни до п521 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України не вносилися, отже п. 521 був чинним на момент винесення спірного податкового повідомлення рішення. Відтак, з урахуванням того, що граничний термін виконання обов`язку Позивача щодо реєстрації податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних, які не були зареєстровані, не охоплюється періодом з 24.02.2022 по дату набрання чинності Законом №2260, штрафні санкції за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних у період з 01.03.2020 й до останнього календарного дня місяця (включно), в якому завершується дія карантину не застосовуються.

Ухвалою судді від 24.07.2023 прийнято до розгляду позовну заяву товариства з обмеженою відповідальністю «ДОРСТРОЙГРУПП»; відкрито провадження у адміністративній справі; ухвалено розгляд справи здійснювати за правилами спрощеного позовного провадження без виклику учасників справи.

14.08.2023 до суду (вх.№27723/23) від Головного управління ДПС в Одеській області надійшов відзив на позовну заяву у якому відповідач наполягав на правомірності прийняття спірного рішення та зазначав, що відповідно до змін, внесених Законом України від 12.05.2022 №2260-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час воєнного, надзвичайного стану», вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються, а також позивач не може користуватись у спірних правовідносинах приписами абз.3 п.69.1 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України.

Розглянувши подані сторонами заяви по суті справи і докази на їх обґрунтування, всебічно і повно з`ясувавши фактичні обставини справи, судом встановлено таке.

Згідно з Випискою з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань (а.с.13-14), товариство з обмеженою відповідальністю «ДОРСТРОЙГРУПП» зареєстроване юридичною особою, основним видом економічної діяльності якого є 42.11 Будівництво доріг та автострад та з 01.09.2019 зареєстроване платником податку на додану вартість (а.с.15).

Товариство з обмеженою відповідальністю «ДОРСТРОЙГРУПП» склало податкові накладні та розрахунки коригування до податкових накладних:

податкова накладна №3 від 22.11.2021 на загальну суму 144000,00 грн у т.ч. ПДВ 24000,00 грн (а.с.22-23), яку 15.12.2021 скеровано на реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних (а.с.24);

розрахунок коригування кількісних і вартісних показників №1 від 22.11.2021 до податкової накладної №3 від 22.11.2021 на загальну суму 1080000,00 грн у т.ч. ПДВ 216000,00 грн (а.с.31-32), який 28.11.2022 скеровано на реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних (а.с.33);

податкова накладна №6 від 15.12.2021 на загальну суму 80000,00 грн у т.ч. ПДВ 13333,33 грн (а.с.25-26), яку 29.12.2021 скеровано на реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних (а.с.24);

розрахунок коригування кількісних і вартісних показників №2 від 15.12.2021 до податкової накладної №6 від 15.12.2021 на загальну суму 600000,00 грн у т.ч. ПДВ 120000,00 грн (а.с.34-35), який 28.11.2022 скеровано на реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних (а.с.36);

податкова накладна №13 від 20.12.2021 на загальну суму 75980,00 грн у т.ч. ПДВ 12663,33 грн (а.с.28-29), яку 14.01.2022 скеровано на реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних (а.с.30);

розрахунок коригування кількісних і вартісних показників №1 від 20.12.2021 до податкової накладної №13 від 20.12.2021 на загальну суму 6268350,00 грн у т.ч. ПДВ 1253670,00 грн (а.с.37-38), який 28.11.2022 скеровано на реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних (а.с.39).

Посадовими особами Головного управління ДПС в Одеській області проведено перевірку товариство з обмеженою відповідальністю «ДОРСТРОЙГРУПП» щодо своєчасності реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування до таких податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, за результатам якої складено акт від 27.02.2023 №3146/15-32-04-08-17 (а.с.18-21, 65-68) (далі Акт перевірки).

Відповідно до висновків, викладених у Акті перевірки, перевіркою встановлено порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних, та/або розрахунків коригування до таких податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлених ст.201 Податкового кодексу України, на яких відповідно до вимог статей 192 та 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, а саме п.201.10 ст.201 Податкового кодексу України, а саме за розрахунками коригування кількісних і вартісних показників:

період: листопад 2021, номер ПН: 1, дата виписки ПН: 22.11.2021, дата реєстрації ПН: 28.11.2022, кількість днів затримки: 185, сума ПДВ: 216000;

період: грудень 2021, номер ПН: 1, дата виписки ПН: 20.12.2021, дата реєстрації ПН: 28.11.2022, кількість днів затримки: 185, сума ПДВ: 1253670;

період: грудень 2021, номер ПН: 2, дата виписки ПН: 15.12.2021, дата реєстрації ПН: 28.11.2022, кількість днів затримки: 185, сума ПДВ: 120000.

Товариство з обмеженою відповідальністю «ДОРСТРОЙГРУПП» скерувало на адресу Головного управління ДПС в Одеській області заперечення на Акт перевірки від 17.03.2023 №17/03 (а.с.40-42, 69-71) за результатом розгляду яких отримало лист від 29.03.2023 №9525/6/15-32-04-08-06 (а.с.43-45, 72-74), відповідно до якого висновки Акту перевірки залишено без змін.

На підставі Акту перевірки Головним управлінням ДПС в Одеській області прийнято податкове повідомлення-рішення від 31.03.2023 №5202/15-32-04-08 (а.с.16-17, 75-76), яким до товариство з обмеженою відповідальністю «ДОРСТРОЙГРУПП» застосовано штраф у сумі 635868,00 грн за платежем податок на додану вартість із вироблених в України товарів (робіт, послуг).

Відповідно до розрахунку штрафу за порушення термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних товариством з обмеженою відповідальністю «ДОРСТРОЙГРУПП» (а.с.17, 76), нарахований штраф у сумі 635868 грн за 185 днів порушення термінів реєстрації податкової накладної, із розрахунку 40%.

Вважаючи податкове повідомлення-рішення від 31.03.2023 №5202/15-32-04-08 протиправним, позивач звернувся до суду з позовною заявою.

Вирішуючи дану справу суд виходить з наступного.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює та визначає Податковий кодекс України.

За приписами п. 201.1 статті 201 Податкового кодексу України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи а зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Так, відповідно до абз.1 п. 201.10 статті 201 Податкового кодексу України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

При цьому, відповідно до абз.4 п. 201.10 статті 201 Податкового кодексу України податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Згідно з абз.14 п.201.10 статті 201 Податкового кодексу України реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків:

- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;

- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;

- для зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, складених за операціями, визначеними пунктом 198.5 статті 198 та пунктом 199.1 статті 199 цього Кодексу, - протягом 20 календарних днів, що настають за останнім календарним днем місяця, в якому вони складені;

- для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).

У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.

Статтею 120-1 Податкового кодексу України визначена відповідальність платників податків за порушення строків реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних та допущення помилок при зазначенні обов`язкових реквізитів податкової накладної. Тобто, законодавець передбачив для платників податків відповідальність за порушення п.201.10 статті 201 Податкового кодексу України.

Так, згідно п.120-1.1 статті 120 Податкового кодексу України порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою; податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" цього пункту, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:

- 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;

- 20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;

- 30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;

- 40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;

- 50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.

Із аналізу вказаних правових норм вбачається, що на платника податків покладено обов`язок щодо реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних у строк, встановлений податковим законодавством, а саме: для податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені, а для податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.

Порушення вказаних строків реєстрації податкових накладних є підставою для відповідальності у вигляді штрафу за п.120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України.

Спірні розрахунки коригування до податкових накладних у межах спірних правовідносин були складені позивачем 22.11.2021, 20.12.2021 та 15.12.2021, а отже згідно зазначених вище норм підлягали реєстрації до 15.12.2021, 15.01.2022 та 31.12.2021. Проте такі розрахунки були зареєстровані позивачем у Єдиному реєстрі податкових 28.11.2022, тобто з порушенням встановлених строків реєстрації.

Разом з тим, згідно з п.52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України за порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій за: порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії; відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу; порушення вимог законодавства в частині: обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального, спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального; здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку; порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.

Протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), платникам податків не нараховується пеня, а нарахована, але не сплачена за цей період пеня підлягає списанню.

Таким чином, перелік порушень податкового законодавства, за які контролюючим органом нараховуються штрафні санкції в період дії карантину на території України є вичерпним та не включає застосування штрафних санкцій за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних у період з 01 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину.

Суд зазначає, що у контексті застосування п.52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України правове значення має саме факт вчинення відповідного порушення, складом, якого, в даному випадку, є порушення строку реєстрації податкової накладної в ЄРПН.

Податкове правопорушення у вигляді несвоєчасної реєстрації податкових накладних в ЄРПН є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної.

Таким чином, суд вважає, що обставини щодо періоду вчинення правопорушення мають значення для визначення розміру нарахованих штрафних санкцій, а не для встановлення застосовності вказаної норми Податкового кодексу України у правовій кваліфікації такого правопорушення, як триваючого.

Водночас, п.52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України містить чітку вказівку на темпоральний критерій застосування з 01 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину.

Виходячи з наведеного в сукупності, суд дійшов висновку про відсутність підстав для застосування до платників податків штрафних санкцій за порушення строку реєстрації податкових накладних, починаючи з 01 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, проте за період до 01 березня 2020 року такі штрафні санкції підлягають застосуванню.

Аналогічна правова позиція наведена Верховним Судом у постанові від 10 грудня 2021 року у справі №420/10367/20.

Однак, Законом України від 12 травня 2022 року №2260-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану», який набрав чинності 27 травня 2022 року, внесено зміни до п.69 підрозділу 10 XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, згідно з яким тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, введеного Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року №64/2022, затвердженим Законом України «Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, установлено особливості для справляння податків і зборів.

Так, відповідно до пп.69.1 п.69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України у разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.

Підпунктом 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України визначено, що порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у цьому підпункті, та перелік документів на підтвердження затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

Отже, вказана норма Податкового кодексу України застосовується за умови підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у пункті 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, та за умови документального підтвердження вказаних обставин згідно з порядком, затвердженим центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

Суд враховує, що 06.09.2022 набрав чинності наказ Міністерства фінансів України від 29.07.2022 №225, яким затверджено Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у підпункті 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, та переліків документів на підтвердження», тобто до реєстрації розрахунків коригування позивачем, при цьому зазначає, що позивачем ані до податкового органу, ані до суду не надано належних та достатніх доказів на підтвердження того, що він не мав можливості своєчасно зареєструвати розрахунки коригування до податкових накладних у встановлені законодавством строки.

Також, пп.69.1 п.69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України визначено, що платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 липня 2022 року, подання податкової звітності до 20 липня 2022 року та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31 липня 2022 року.

В той же час, як встановлено судом, граничний термін реєстрації розрахунків коригування був 15.12.2021, 31.12.2021 та 15.01.2022, а відтак суд вважає відсутність підстав для застосування наведеної норми до спірних правовідносин ґрунтовними.

Підпунктом 69.2 п.69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України визначено, що у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються.

Тобто, Законом №2260-ІХ, який набрав чинності 27 травня 2022 року, поновлено відповідальність платників податків у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок згідно з Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених пп.112.8.9 п.112.8 статті 112 Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності.

При цьому, пп.69.2 п.69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України скасовано дію мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19).

Звільнення від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних передбачено лише для платників податків щодо реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до 27 травня 2022 року (тобто до дня набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану») за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в ЄРПН до 15 липня 2022 року.

Судом у цій справі, на основі дослідження акта перевірки, встановлено, що за результатами проведеної перевірки контролюючим органом встановлено порушення позивачем пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України в частині порушення термінів реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних розрахунків коригування до податкової накладної.

При цьому, не заперечується позивачем, що граничним терміном реєстрації в Єдиному реєстрі розрахунків коригування до податкової накладної було 15.12.2021, 31.12.2021 та 15.01.2022.

Суд наголошує, що розрахунки коригування до податкової накладної, зазначений в акті перевірки та додатку до оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, були складені у період дії вимог законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19).

Однак, реєстрація таких накладних була здійснена вже у період дії Закону №2260-ІХ, який набрав чинності 27.05.2022, яким поновлено відповідальність платників податків у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок, у тому числі щодо порушення граничних строків реєстрації податкових накладних, за виключенням тих випадків, коли граничний термін їх реєстрації припадає на період з 24.02.2022 по 27.05.2022 (наявне інше нормативне обґрунтування).

У свою чергу, граничні терміни реєстрації розрахунку коригування до податкової накладної не підпадають під період звільнення від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію, що передбачений підпунктом 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідні положення у редакції Закону №2260-ІХ.

Розрахунки коригування до податкової накладної були подані позивачем для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних 28.11.2022, відтак відповідачем правомірно нараховано штрафні санкції починаючи з 27.05.2022 по 27.11.2022 в розмірі 40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування.

Суд зазначає, що особливістю операцій із реєстрації податкових накладних є їх тривалість у часі, а тому у даному випадку необхідно враховувати плинність та змінюваність законодавства, адже відправною точкою для притягнення до відповідальність платників податків за порушення пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України є саме дата здійснення реєстрації податкових накладних, а не дата їх складання.

Суд звертає увагу, що при здійсненні правозастосування, суд має комплексно та системно застосовувати законодавства, враховуючи при цьому мету (ціль) та завдання того чи іншого нормативно-правового акту.

Вносячи Законом №2260-ІХ зміни до підпункту 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України законодавець переслідує мету унормування саме особливостей операцій із реєстрації податкових накладних, що є тривалими у часі, а надто за умови попередньої дії вимог законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних на період дії карантину.

Отже, підсумовуючи наведене вище, слід прийти до висновку, що позивачем порушено терміни реєстрації розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, за що починаючи з 27.05.2022 він підлягає притягненню до фінансової відповідальності відповідно до положень пункту 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України.

У даному випадку, відповідачем правомірно нараховано штрафні санкції починаючи з 27.05.2022 по день реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкових накладних.

Оцінюючи аргументи позивача, наведені в позовній заяві, щодо наявності колізії між нормами п.52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України та пп.69.2 п.69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, яку потрібно долати із застосуванням положень пункту 56.21 статті 56 Податкового кодексу України, суд вважає, що насамперед необхідно встановити правовий зміст поняття «колізії норм права».

Під юридичною колізією потрібно розуміти певний конфлікт, суперечку в правовій сфері, в основі яких суперечності між правовими актами й нормами, прийнятими з одного й того ж питання. Ці норми й акти можуть бути прийняті одним або різними суб`єктами правотворчості, але спрямовані на регулювання одних суспільних правовідносин, і їх застосування дає різний, зокрема можливий протилежний результат.

Колізії можуть бути: темпоральні (часові) - ті, які виникають внаслідок видання в різний час і з того самого питання принаймні двох норм права; ієрархічні - ті, які виникають тоді, коли на врегулювання одних фактичних відносин претендують норми, що розміщуються на різних щаблях в ієрархічній (вертикальній) структурі законодавства, а тому мають різну юридичну силу; змістовні колізії - ті, які є конфліктними відносинами між нормами, що виникають унаслідок часткового збігу обсягів їх регулювання, обумовлених специфікою суспільних відносин.

Колізія норм права вирішується з використанням темпорального, ієрархічного чи змістовного методу шляхом вибору того нормативного акта, який повинен бути застосований до конкретного випадку (юридичного факту).

Враховуючи викладене, суд зазначає, що у спірних правовідносинах має місце темпоральна (часова) колізія норм, яка підлягає вирішенню шляхом застосування правила «Lex posterior derogat priori» - «наступний закон скасовує попередній».

Конституційний Суд України у Рішенні від 3 жовтня 1997 року № 4-зп та у Рішенні від 9 лютого 1999 року № 1-7/99 дійшов висновку, що конкретна сфера суспільних відносин не може бути водночас врегульована однопредметними нормативними правовими актами однакової сили, які за змістом суперечать один одному.

Дію нормативно-правового акта в часі слід розуміти так, що вона починається з моменту набрання цим актом чинності і припиняється з втратою чинності. За загальновизнаним правилом нормативно-правовий акт (в цілому або в окремій частині) втрачає чинність у зв`язку з прийняттям нового акта вищої або однакової юридичної сили з того ж предмета регулювання, без формального скасування старого акта. При виникненні темпоральної колізії наступний акт одного рівня з того ж самого питання скасовує дію актів попередніх.

Аналогічний висновок наведений в рішеннях Конституційного Суду України від 5 квітня 2001 року № 3-рп/2001 та від 13 березня 2012 року № 6-рп/2012.

Крім того, Конституційним Судом України у Рішенні від 5 квітня 2001 року № 3-рп/2001 зазначено, що Конституція України в частині першій статті 58 закріпила принцип незворотності дії в часі законів та інших нормативно-правових актів. Це означає, що дія закону та іншого нормативно-правового акта не може поширюватися на правовідносини, які виникли і закінчилися до набрання чинності цим законом або іншим нормативно-правовим актом.

Відповідно до статті 147 Конституції України Конституційний Суд України здійснює офіційне тлумачення Конституції України. Діяльність Конституційного Суду України ґрунтується на принципах верховенства права, незалежності, колегіальності, гласності, обґрунтованості та обов`язковості ухвалених ним рішень і висновків. Таким чином, Конституційний Суд України, надаючи тлумачення статті 58 Конституції України, передбачив порядок подолання темпоральної колізії.

Таким чином, до спірних правовідносин необхідно застосувати принцип подолання темпоральної колізії норм права, відповідно до якого має застосовуватися пп.69.2 п.69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, яким скасовано дію мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19).

Також суд зауважує, що норми пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України визначають спеціальне (пріоритетне) застосування податкового законодавства на період дії воєнного часу по відношенню до інших положень Податкового кодексу України, в тому числі й щодо пункту 52-1 цього підрозділу.

Таким чином, хоча розрахунки коригування до податкової накладної були складені позивачем у період дії вимог законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), реєстрація такого розрахунку була здійснена вже у період дії Закону №2260-ІХ, який набрав чинності 27.05.2022, який підлягає пріоритетному застосуванню.

Статтею 90 КАС України передбачено, що суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні. Жодні докази не мають для суду наперед встановленої сили. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок доказів у їх сукупності. Суд надає оцінку як зібраним у справі доказам в цілому, так і кожному доказу (групі однотипних доказів), що міститься у справі, мотивує відхилення або врахування кожного доказу (групи доказів).

Надаючи оцінку кожному окремому специфічному доводу всіх учасників справи, що мають значення для правильного вирішення адміністративної справи, суд застосовує позицію ЄСПЛ (в аспекті оцінки аргументів учасників справи у касаційному провадженні), сформовану в пункті 58 рішення у справі «Серявін та інші проти України» (№ 4909/04): згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (рішення у справі «Руїс Торіха проти Іспанії» (Ruiz Torija v. Spain) № 303-A, пункт 29).

Наведена позиція ЄСПЛ також застосовується у практиці Верховним Судом, що, як приклад, відображено у постанові від 28 серпня 2018 року (справа № 802/2236/17-а).

Суд вважає, що у даній справі ним було надано вичерпну відповідь на всі питання, які входять до предмету доказування у даній справі та виникають при кваліфікації спірних правовідносин як у матеріально-правовому, так і в процесуальному аспектах.

Такий підхід узгоджується з практикою Європейського суду з прав людини. Так, у рішенні ЄСПЛ від 19 квітня 1993 року у справі «Краска проти Швейцарії» визначено, що ефективність справедливого розгляду досягається тоді, коли сторони процесу мають право представити перед судом ті аргументи, які вони вважають важливими для справи. При цьому такі аргументи мають бути «почуті», тобто ретельно розглянуті судом. Іншими словами, суд має обов`язок провести ретельний розгляд подань, аргументів та доказів, поданих сторонами. Разом із цим, обов`язок суду обґрунтовувати свої рішення не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (п. 29 рішення ЄСПЛ від 9 грудня 2009 року у справі «Руїс Торіха проти Іспанії»).

Ураховуючи вищенаведене, суд дійшов висновку, що матеріалами справи підтверджується факт порушення позивачем положень податкового законодавства, а тому оскаржуване податкове повідомлення-рішення є обґрунтованим та прийнятим з урахуванням усіх обставин, що мали значення, а тому повністю відповідає критеріям правомірності рішення суб`єкта владних повноважень, що визначені у частині другій статті 2 КАС України, внаслідок чого позовні вимоги задоволенню не підлягають.

Оскільки адміністративний позов не підлягає задоволенню, відсутні підстави для вирішення питання щодо розподілу судових витрат відповідно до статті 139 КАС України.

Керуючись ст.ст. 2, 5-9, 72, 74-77, 90, 139, 242-246, 255, 295, 297 КАС України, суд

В И Р І Ш И В:

У задоволенні адміністративного позову товариства з обмеженою відповідальністю «ДОРСТРОЙГРУПП» до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення рішення - відмовити.

Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги, якщо апеляційну скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Рішення суду може бути оскаржене до П`ятого апеляційного адміністративного суду шляхом подання апеляційної скарги до суду апеляційної інстанції.

Апеляційна скарга на рішення суду подається протягом тридцяти днів з дня його проголошення. Якщо в судовому засіданні оголошено лише вступну та резолютивну частини рішення суду, або розгляду справи в порядку письмового провадження, зазначений строк обчислюється з дня складення повного судового рішення.

Учасники справи:

Позивач - товариство з обмеженою відповідальністю «ДОРСТРОЙГРУПП» (67688, Одеська область, Одеський район, с. Великий Дальник, вул. Маяцька, 2, код ЄДРПОУ 43167699);

Відповідач - Головне управління ДПС в Одеській області (65044, м. Одеса, вул. Семінарська, 5, код ЄДРПОУ 44069166).

Суддя Олена СКУПІНСЬКА

.