Постанова

від 03.10.2023 по справі 380/15635/22

КАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

м. Київ

03 жовтня 2023 року

справа № 380/15635/22

адміністративне провадження № К/990/29399/23

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

головуючого - Ханової Р. Ф.(суддя-доповідач),

суддів: Олендера І. Я., Хохуляка В. В.,

розглянув у порядку письмового провадження касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Львівська Кондитерська фабрика «Світоч»

на постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 1 серпня 2023 року (судді: Улицький В. З., Гудим Л. Я., Затолочний В. С.)

по справі №380/15635/22

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Львівська Кондитерська фабрика «Світоч»

до Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків

про скасування податкового повідомлення-рішення, -

УСТАНОВИВ:

Рух справи

02 листопада 2022 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Львівська Кондитерська фабрика «Світоч» (з 23 листопада 2022 року), (далі - Товариство, платник податків, позивач у справі) звернулося до суду з позовом до Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (далі - податковий орган, відповідач у справі) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 14 жовтня 2022 року № 331/33-00-07-0, яким за заниження АТ «ЛКФ СВІТОЧ» податкових зобов`язань з податку на додану вартість по операціях з реалізації певних видів готової продукції нижче договірної ціни, яка прирівняна до звичайної та ринкової, зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість за травень 2022 року на 5 439 087 грн, з підстав неправомірності його прийняття.

04 квітня 2023 року рішенням Львівського окружного адміністративного суду (суддя - Братичак У. В.), позов задоволено, визнано протиправним та скасоване податкове повідомлення-рішення Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 14 жовтня 2022 року №331/33-00-07-01.

01 серпня 2023 року постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду скасовано рішення Львівського окружного адміністративного суду від 04 квітня 2023 року та прийнято нову постанову, якою відмовлено в задоволенні позовних вимог Товариства.

25 серпня 2023 року позивач оскаржив постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 01 серпня 2023 року в касаційному порядку до Верховного Суду.

07 вересня 2023 року ухвалою Верховного Суду відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою позивача, з урахуванням виконання ним ухвали суду про залишення касаційної скарги без руху від 28 серпня 2023 року, матеріали справи витребувані з Львівського окружного адміністративного суду.

18 вересня 2023 року справа №380/15635/22 надійшла до Верховного Суду.

Доводи касаційної скарги

Підставою для відкриття касаційного провадження у вказаній справі є пункт 1 частини четвертої статті 328 КАС України. Скаржник зазначає, що суд апеляційної інстанції застосував норми матеріального права, а саме положення пункту 188.1 статті 188, підпункту 14.1.71 пункту 14.1 статті 14, підпункту 14.1.219 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (далі - ПК України), без урахування висновків щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладених у постановах Верховного Суду від 25 травня 2023 року у справі № 200/465/21-а, від 4 квітня 2023 року у справі № 120/15979/21-а, від 15 березня 2023 року у справі № 200/4942/20-а, від 28 вересня 2022 року у справі № 200/14542/19-а, від 5 січня 2021 року у справі № 200/1718/20-а, від 10 серпня 2020 року у справі № 826/5761/18, від 29 квітня 2021 року у справі № 810/4753/15, від 1 грудня 2021 року у справі № 140/6978/20.

Позивач наголошує, що суд апеляційної інстанції неправильно застосував положень пункту 188.1 ПК України, зокрема, без врахування висновків Верховного Суду щодо застосування цієї норми, а саме:

- не враховано, що чинним податковим законодавством не передбачено нарахування податкових зобов`язань з податку на додану вартість на суму перевищення собівартості в операціях з постачання власно виготовленої продукції;

- не враховано, що позивач здійснював реалізацію власно виготовленої продукції за звичайними цінами (тверді ціни чітко передбачені відповідним договором), що відповідають ринковим, а також відсутність належного обґрунтування зворотного з боку контролюючого органу (обов`язок доведення невідповідності ціни договору рівню звичайних цін покладається на контролюючий орган);

- повністю проігноровано наведені (та підтверджені відповідними доказами) позивачем обставини, що зумовили реалізацію продукції власного виробництва нижче собівартості такої продукції протягом окремого періоду.

Окрім того, позивач зазначає, що суд апеляційної інстанції здійснив помилкове (вибіркове застосування відповідних положень) тлумачення договірних відносин позивача, зокрема, повністю проігноровано, що за договірними відносинами позивача визначені тверді ціни, які не підлягають односторонньому перегляду. Фактично суд апеляційної інстанції замість звичайної/договірної ціни (твердої ціни, яка чітко передбачена відповідним договором) використав собівартість продукції позивача, що власне суперечить положенню пункту 188.1 статті 188 ПК України.

Позивач зауважив, що суд апеляційної інстанції вважає, що при визначенні ціни постачання («договірна ціна» як це називає суд апеляційної інстанції) і, як наслідок, бази оподаткування податком на додану вартість позивачем мала бути врахована собівартість продукції. На думку суду апеляційної інстанції, ціна постачання продукції не мала бути нижче собівартості такої продукції.

Однак, виходячи зі змісту пункту 188.1 статті 188 ПК України, розмір собівартості взагалі не враховується при визначенні бази для нарахування податку на додану вартість при поставці власновиготовленої продукції.

Крім того, скаржник зазначає, що суд апеляційної інстанції не навів мотивування того, на підставі яких фактичних даних ним встановлено, що ціни, за якими позивач у перевіряємий період реалізовував продукцію власного виробництва, не були звичайними цінами (або не відповідали їх рівню), і що такі дії ґрунтувалися на вимогах законодавства.

У зв`язку з цим є достатні підстави вважати, що суд апеляційної інстанції застосував норми матеріального права, а саме положення пункту 188.1 статті 188, підпунктів 14.1.71, 14.1.219 пункту 14.1 статті 14 ПК України, без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, що викладений у наведених вище постановах Верховного Суду.

Відповідач просить скасувати постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 01 серпня 2023 року у справі №380/15635/22 в повному обсязі, залишити в силі рішення Львівського окружного адміністративного суду від 04 квітня 2023 року.

21 вересня 2023 року від представника податкового органу до Верховного Суду надійшов відзив на касаційну скаргу позивача, в якому він просить залишити касаційну скаргу Товариства без задоволення, постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 01 серпня 2023 року - без змін.

Згідно з частиною третьою статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.

Верховний Суд, переглянувши рішення судів попередніх інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, вбачає підстави для задоволення касаційної скарги.

Обставини справи

Суди попередніх інстанцій установили, що за результатами проведення документальної позапланової виїзної перевірки Товариства з питань дотримання податкового законодавства при декларуванні від`ємного значення податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. грн. по деклараціях з податку на додану вартість за лютий, березень, квітень, травень 2022 року з урахуванням періодів декларування від`ємного значення та поданих уточнюючих розрахунків, працівниками податкового органу складений акт перевірки від 19 вересня 2022 року №175/33-00-07-01/00382154 (далі - акт перевірки).

Висновки акта перевірки щодо заниження Товариством податкових зобов`язань з податку на додану вартість за період з 01 лютого 2022 року по 31 травня 2022 року на загальну суму податку на додану вартість 5 439 087 грн ґрунтуються на тому, що ціна постачання Товариством готової продукції є нижчою ніж ціна, визначена умовами п. 6.1 Договору, укладеного між AT «ЛКФ СВІТОЧ» та ТОВ «НЕСТЛЕ Україна». Тобто, ціна продажу не компенсує договірну ціну, а саме відшкодування наступних витрат: витрати на матеріали (сировину), упаковку, трудові витрати, витрати на енергоресурси та інші витрати, що пов`язані з виконанням робіт; плату за виконану підрядником роботу, які її формують згідно бухгалтерського обліку підприємства.

З урахуванням виявлених порушень в частині заниження податкових зобов`язань у зв`язку з реалізацією продукції власного виробництва за цінами, що є нижчими від договірної ціни, яка прирівняна до звичайної та ринкової податковим органом зроблено висновок, що підприємством порушено вимоги підпункту 14.1.71, підпункту 14.1.219 пункту 14.1, пункту 188.1 статті 188, пункту 185.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187 ПК України, що призвело до заниження податкового зобов`язання з податку на додану вартість за період з 01 лютого 2022 року по 31 травня 2022 року на суму 5 439 087 грн.

На підставі висновків акта перевірки згідно з підпунктом 54.3.2 пункту 54.3 статті 54, пунктом 58.1 статті 58 ПК України, заступником керівника податкового органу 14 жовтня 2022 року прийняте податкове повідомлення-рішення №331/33-00-07-01, Товариству зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість за травень 2022 року на 5 439 087 грн.

Висновки судів попередніх інстанцій

Суд першої інстанції, задовольняючи позовні вимоги, дійшов висновку, що відповідач не довів, що договірна ціна виготовлення та упакування для замовника позивачем власної продукції не відповідала рівню звичайних (ринкових) цін, і така невідповідність була встановлена шляхом дотримання суб`єктом владних повноважень процедури та вчинення дій, що визначені законодавством України. Також відповідач не спростував того, що при визначенні податкових зобов`язань з податку на додану вартість за операціями з продажу товарів власного виробництва підприємство виходило з договірних цін, встановлених сторонами у договорі підряду та що реалізація продукції АТ «Львівська Кондитерська фабрика «Світоч» нижче її собівартості у перевірений період відповідала діловій меті підприємства.

Ухвалюючи рішення, суд першої інстанції врахував висновки Верховного Суду, викладені у постановах від 10 грудня 2019 року у справі №П/811/1512/14, від 15 березня 2023 року у справі №200/4942/20-а, від 04 квітня 2023 року у справі № 120/15979/21-а, від 01 грудня 2021 року у справі № 140/6978/20, від 22 квітня 2021 року у справі № 808/2986/13-а, від 05 січня 2021 року у справі № 200/1718/20-а, від 28 вересня 2022 року у справі № 200/14542/19-а.

Здійснивши аналіз договору підряду від 01 листопада 2016 року №385, суд першої інстанції врахував, що умовами договору не передбачено можливості підрядника, у разі зростання витрат, самостійно змінювати погоджену сторонами ціну робіт, не встановлено можливості позивача не виконувати умови договору у разі зміни цін на сировину, відсутні також положення про автоматичне узгодження змінених підрядником цін. Зокрема, умовами договору чітко встановлено, що підрядник зобов`язується на умовах цього Договору на свій ризик за замовленням замовника та згідно Специфікацій виконувати визначені цим Договором роботи з виготовлення та упакування продукції, ціна робіт з виготовлення одиниці продукції є твердою, встановлюється сторонами договірним шляхом, закріплюється у Специфікації (Доповненні №1) до договору та може бути змінена виключно за погодженням сторін в порядку, визначеному у п. 6.3 Договору.

З огляду на договірні умови суд першої інстанції визнав, що виокремлене тлумачення податковим органом положень договору в частині того, що ціна робіт підрядника обов`язково включає відшкодування їх витрат, без врахуванням пунктів 6.2, 6.3 договору, за якими підрядник не наділений правом самостійно змінювати погоджену тверду ціну робіт, у випадку зростання їх вартості, не відповідає суті правовідносин між сторонами і змісту договору.

Висновуючись на положеннях пункту 188.1 статті 188 ПК України, суд першої інстанції дійшов висновку, що при визначенні бази оподаткування податком на додану вартість операцій з постачання продукції власного виробництва враховується рівень звичайних цін на таку продукцію.

Застосовуючи до спірних правовідносин положення Указу Президента України від 23 липня 1998 року № 817/98 «Про деякі заходи з дерегулювання підприємницької діяльності», суд першої інстанції зазначив, що з`ясування рівня звичайних цін має відбуватись відповідно до визначеної процедури, а необхідна інформація - надаватись уповноваженим державним органом.

Суд першої інстанції також врахував, що у таких справах особливо важливе значення має факт доведення реалізації самостійно виготовлених товарів/послуг за цінами, які не відповідають ринковим. Цей факт має доводити особа, яка вважає, що ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору, не відповідає ринковим. Обов`язок доведення невідповідності ціни договору рівню звичайних цін покладається на контролюючий орган.

З огляду на зазначене суд першої інстанції врахував:

1) ціни, зазначені у видаткових накладних (з урахуванням якісних характеристик), є аналогічними тим, що передбачені специфікаціями до вказаних у договорі та додаткових угодах до нього;

2) відповідач не довів того, що ним досліджено відповідний ринок цін та проведено аналіз цін на продукцію позивача за період, що перевірявся;

3) відповідач не надав доказів, на підставі яких фактичних даних ним встановлено, що ціни, за якими позивач у перевірений період реалізовував продукцію власного виробництва, не були звичайними цінами (або не відповідали їх рівню), і що такі дії ґрунтувалися на вимогах законодавства;

4) податковий орган при встановлені порушення не проводив порівняльного аналізу цін при реалізації позивачем продукції власного виробництва, а тільки виходив з собівартості такої продукції, яка в свою чергу була встановлена відповідачем шляхом аналізу бухгалтерського обліку Товариства.

Суд апеляційної інстанції, відмовляючи в задоволенні позовних вимог, дійшов висновку про заниження Товариством податкових зобов`язань з податку на додану вартість по операціях з реалізації певних видів готової продукції нижче договірної ціни, яка прирівняна до звичайної та ринкової.

Під час апеляційного розгляду суд дослідив умови договору підряду від 01 листопада 2016 року №385, бухгалтерські документи Товариства (Дт 90 «Собівартість готової продукції» Кт 26 «Готова продукція», КТ 23 «Виробництво», де відображена сума фактичної виробничої собівартості завершеної виробництвом продукції, яка включає наступні витрати: витрати на матеріали (сировину), упаковку, трудові витрати, витрати на енергоресурси, та інші витрати, що пов`язані з виконанням робіт по виготовленню продукції) та погодився з позицією контролюючого органу, що ціна продажу не компенсовує договірну ціну, а саме відшкодування наступних витрат: витрати на матеріали (сировину), упаковку, трудові витрати, витрати на енергоресурси, та інші витрати, що пов`язані з виконанням робіт; плату за виконану підрядником роботу, які і її формують згідно бухгалтерського обліку підприємства.

Правове регулювання та висновки Верховного Суду за результатами касаційного розгляду

Контролюючий орган доводить порушення Товариством підпункту 14.1.71, підпункту 14.1.219 пункту 14.1, пункту 188.1 статті 188, пункту 185.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187 ПК України, що призвело до заниження податкового зобов`язання (показника 9 (колонка Б) Декларацій за лютий - травень 2022 року) з податку на додану вартість за період з 01 лютого 2022 року по 31 травня 2022 року на суму 5 439 087 грн, та відповідно завищення цієї суми від`ємного значення (показника рядка 19 Декларації), що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду за травень 2022 року.

За позицією відповідача, реалізація Товариством впродовж лютого-травня 2022 року продукції власного виробництва за цінами, що є нижчими від договірної ціни, яка прирівняна до звичайної та ринкової податковим органом, призвело до неправильного визначення бази оподаткування таких операцій.

Відповідно до пункту 188.1 статті 188 ПК України база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком: товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню; газу, який постачається для потреб населення.

До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв`язку з компенсацією вартості товарів/послуг. До складу договірної (контрактної) вартості не включаються суми неустойки (штрафів та/або пені), три проценти річних та інфляційні, що отримані платником податку внаслідок невиконання або неналежного виконання договірних зобов`язань.

Підпунктом 14.1.71 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що звичайна ціна - ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору, якщо інше не встановлено цим Кодексом. Якщо не доведено зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню ринкових цін. Це визначення не поширюється на операції, що визнаються контрольованими відповідно до статті 39 цього Кодексу.

Згідно з підпунктом 14.1.219 пункту 14.1 статті 14 Кодексу ринкова ціна - ціна, за якою товари (роботи, послуги) передаються іншому власнику за умови, що продавець бажає передати такі товари (роботи, послуги), а покупець бажає їх отримати на добровільній основі, обидві сторони є взаємно незалежними юридично та фактично, володіють достатньою інформацією про такі товари (роботи, послуги), а також ціни, які склалися на ринку ідентичних (а за їх відсутності - однорідних) товарів (робіт, послуг) у порівняних економічних (комерційних) умовах.

Відповідно до підпункту 14.1.159 пункту 14.1 статті 14 ПК України пов`язані особи - юридичні та/або фізичні особи, відносини між якими можуть впливати на умови або економічні результати їх діяльності чи діяльності осіб, яких вони представляють, з урахуванням таких критеріїв, зокрема для юридичних осіб, як: одна юридична особа безпосередньо та/або опосередковано (через пов`язаних осіб) володіє корпоративними правами іншої юридичної особи у розмірі 20 і більше відсотків; одна і та сама юридична або фізична особа безпосередньо та/або опосередковано володіє корпоративними правами у кожній такій юридичній особі у розмірі 20 і більше відсотків; кінцевим бенефіціарним власником (контролером) таких юридичних осіб є одна і та сама фізична особа.

Статтею 10 Закону України «Про ціни і ціноутворення» визначено, що суб`єкти господарювання під час провадження господарської діяльності використовують: вільні ціни; державні регульовані ціни. Ціни на товари, які призначені для реалізації на внутрішньому ринку України, установлюються виключно у валюті України, якщо інше не передбачено міжнародними угодами, ратифікованими Україною, та постановами Кабінету Міністрів України.

Аналіз наведених вище норм права дає підстави для висновку, що база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не ставиться у залежність від їх собівартості. База оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної (контрактної) вартості, тобто звичайної ціни, яка вважається такою, що відповідає рівню ринкових цін, якщо не доведено зворотне.

Отже, в межах спірних правовідносин податкових орган на виконання вимог частини другої статті 77 КАС України має довести, що ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору, не відповідає рівню ринкових цін.

Реалізація Товариством самостійно виготовлених товарів/послуг за договірною ціною, яка є нижчої від їх собівартості, не доводить склад податкового правопорушення.

Суд першої інстанції установив і це підтверджено допитаними в судовому засіданні свідками, посадовими особами відповідача, які здійснювали перевірку ( ОСОБА_1 , ОСОБА_2 ), що податковий орган при встановленні спірного порушення взагалі не проводив порівняльного аналізу цін при реалізації позивачем продукції власного виробництва, а тільки виходив з собівартості такої продукції, яка, в свою чергу, була встановлена відповідачем шляхом аналізу бухгалтерського обліку АТ «Львівська Кондитерська фабрика «Світоч».

Колегія суддів Верховного Суду звертає увагу на пояснення позивача, що зумовили реалізацію продукції власного виробництва нижче собівартості такої продукції протягом окремого періоду, які враховані судом першої інстанції при постановленні рішення. Зокрема, причиною перевищення у лютому-травні 2022 року виробничої собівартості над договірної ціною, за яку підприємство погодилося виготовити для ТОВ «Нестле Україна» готову продукцію відповідно до Договору підряду № 385 від 01 листопада 2016 року, стало стрімке зростання основних, здебільшого імпортованих, складників готової продукції фабрики, як-от кава, какао-масло, какао-терте, молоко, цукор, борошно.

Крім цього, безпосередній вплив на собівартість продукції підприємства мало зменшення валового тонажу виробництва: до прикладу, у лютому 2022 року виробництво продукції було на 42,28 % менше за лютий 2021 року, у березні 2022 року - на 61,04 % менше за березень 2021 року, виробництво квітня 2022 року було на рівні квітня 2021 року, виробництво травня 2022 року було менше на 23,32% у порівнянні із травнем 2021 року. Тобто, виробництво за 02-05 місяці (лютий-травень) 2022 року скоротилось на 31,25 % у порівнянні із аналогічним періодом 02-05 (лютий-травень) 2021 року. Середній місячний тонаж у періоді 02-05 (лютий-травень) 2022 року був найменший у 2022 році за останні проаналізовані 6 років.

Така тенденція вплинула на розподіл загальновиробничих витрат на виготовлені продукти, у тому числі амортизації та зарплати працівникам підприємства.

Такі негативні зміни у виробництві зумовлені, насамперед, об`єктивними та непереборними обставинами. Так, зокрема, на початку військової агресії російської федерації фабрика зупинила виробництво через безпекову ситуацію, відновити роботу вдалося лише 01 березня 2022 року у незначних об`ємах.

В той же час, в подальшому підприємством було враховане стрімке зростання собівартості продукції, що вплинуло на подорожчання договірних цін підприємства у наступних періодах 2022 року.

Підприємством за результатами 9-ти місяців 2022 року отримано валового прибутку 145022 млн. грн., при чому приріст у 2-му та 3-му кварталах 2022 року становить 144562 млн. грн. при негативному зменшенні тонажу продажу продукції на 27%, у порівнянні із продажами 2-го та 3-го кварталів 2021 року.

Таким чином, з огляду на вказане та аналізуючи матеріали справи, суд першої інстанції дійшов обґрунтованого висновку, що реалізація позивачем продукції протягом лютого-травня 2022 року за ціною, нижче собівартості обумовлена об`єктивними та непереборними обставинами, що зважаючи на ризики підприємницької діяльності відповідало діловій меті підприємства, зазначене підтверджується фінансовою звітністю підприємства, долученою до матеріалів справи.

Колегія суддів також погоджується з висновками суду першої інстанції, здійсненими за результатами аналізу договору підряду від 01 листопада 2016 року №385. Так, суд першої інстанції зазначив, що відповідно до пункту 6.1 договору ціна робіт за цим договором включає відшкодування витрат підрядника, до яких сторони відносять: витрати на матеріали (сировину), упаковку, трудові витрати, витрати на енергоресурси, та інші витрати, що пов`язані з виконанням робіт.

Водночас, суд першої інстанції зауважив, що умовами договору не передбачено можливості підрядника, у разі зростання вказаних вище витрат, самостійно змінювати погоджену сторонами ціну робіт, не встановлено можливості позивача не виконувати умови договору у разі зміни цін на сировину, відсутні також положення про автоматичне узгодження змінених підрядником цін. Натомість, абзацом 2 пункту 1 договору чітко встановлено, що підрядник зобов`язується на умовах цього договору на свій ризик за замовленням замовника та згідно специфікацій виконувати визначені цим договором роботи з виготовлення та упакування продукції…та передавати результати таких робіт замовникові.

Пунктом 6.2 договору встановлено, що ціна робіт з виготовлення одиниці продукції є твердою, встановлюється сторонами договірним шляхом, закріплюється у специфікації (доповненні №1) до договору та може бути змінена виключно за погодженням сторін в порядку, визначеному у п. 6.3 Договору.

Тоді як, згідно з п. 6.3 договору сторони застосовують наступний механізм зміни ціни робіт: 1) кожний календарний місяць підрядник аналізує зміни вартості складових компонентів ціни робіт, зазначених у пункті 6.1.1. договору; 2) підрядник повідомляє замовника про необхідність перегляду діючих цін, якщо на ринку відбувається зміна вартості її складових компонентів, зазначених у пункті 6.1.1. договору; 3) сторони погоджують нову ціну робіт з виготовлення одиниці продукції протягом 5-ти робочих днів з моменту отримання замовником повідомлення підрядника шляхом підписання нової специфікації.

Отже, правильним є висновок суду першої інстанції, що виокремлене тлумачення відповідачем положень договору №385 в частині того, що ціна робіт підрядника обов`язково включає відшкодування їх витрат, без врахуванням пунктів 6.2, 6.3 договору, за якими підрядник не наділений правом самостійно змінювати погоджену тверду ціну робіт, у випадку зростання їх вартості, не відповідає суті правовідносин між сторонами і змісту договору.

Суд апеляційної інстанції здійснив вибіркове тлумачення договірних відносин позивача, зокрема, повністю проігнорував, що договором №385 визначені тверді ціни, які не підлягають односторонньому перегляду, а також неправильно застосував положення підпункту 14.1.71, підпункту 14.1.219 пункту 14.1, пункту 188.1 статті 188 ПК України, використавши замість звичайної/договірної ціни (твердої ціни, яка чітко передбачена відповідним договором) собівартість продукції позивача, що суперечить положенню наведених норм. Постанова суду апеляційної інстанції не містить обґрунтувань того, на підставі яких фактичних даних суд установив, що ціни, за якими позивач у перевіряємий період реалізовував продукцію власного виробництва, не були звичайними цінами (або не відповідали їх рівню).

Колегія суддів також звертає увагу на те, що суд апеляційної інстанції, ухвалюючи постанову, не спростував висновки суду першої інстанції з посиланням на відповідні норми права.

Враховуючи той факт, що договірна/звичайна ціна сторонами договору у лютому - травні 2022 року не змінювалася, а відповідач не довів належними і допустимими доказами, що ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору, не відповідає рівню ринкових цін, колегія суддів Верховного Суду визнає, що висновок контролюючого органу про заниження позивачем рівня звичайних цін зроблено всупереч вимог підпункту 188.1 статті 188 ПК України.

Суд першої інстанції дійшов правильного висновку, що відповідач не довів, що договірна ціна виготовлення та упакування для замовника позивачем власної продукції не відповідала рівню звичайних (ринкових) цін, і така невідповідність була встановлена шляхом дотримання суб`єктом владних повноважень процедури та вчинення дій, що визначені законодавством України. Також контролюючий орган не спростував того, що при визначенні податкових зобов`язань з податку на додану вартість за операціями з продажу товарів власного виробництва підприємство виходило з договірних цін, встановлених сторонами у Договорі підряду та що реалізація продукції АТ «Львівська Кондитерська фабрика «Світоч» нижче її собівартості у перевірений період відповідала діловій меті підприємства.

Відповідно до пункту 4 частини першої статті 349 КАС України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишити в силі рішення суду першої інстанції у відповідній частині.

Суд касаційної інстанції скасовує або частково і залишає в силі рішення суду першої інстанції у відповідній частині, якщо в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах встановить, що судом апеляційної інстанції скасовано судове рішення, яке відповідає закону (частина перша статті 352 КАС України).

З огляду на встановлені обставини справи в сукупності та враховуючи правове регулювання спірних правовідносин, колегія суддів Верховного Суду приходить до висновку, що доводи, викладені у касаційні скарзі, дають підстави для висновку про неправильне застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального права, яке призвело до неправильного вирішення справи та скасування рішення суду першої інстанції, яке відповідає закону, а тому касаційна скарга Товариства підлягає задоволенню.

При поданні касаційної скарги Товариством сплачено 49620,00 грн судового збору, що підтверджується платіжним дорученням № 448 від 21 серпня 2023 року.

За правилами частини першої статті 139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.

З огляду на зазначене, суд дійшов висновку про необхідність стягнення з Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (ЄДРПОУ 44045187) на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Львівська Кондитерська фабрика «Світоч» судових витрат на сплату судового збору за подання касаційної скарги в розмірі 49620,00 грн (сорок дев`ять тисяч шістсот двадцять гривень 00 коп.).

Керуючись статтями 341, 345, 349, 352, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд,

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Львівська Кондитерська фабрика «Світоч» задовольнити.

Скасувати постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 1 серпня 2023 року, рішення Львівського окружного адміністративного суду від 04 квітня 2023 року у справі №380/15635/22 залишити в силі.

Стягнути на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Львівська Кондитерська фабрика «Світоч» за рахунок бюджетних асигнувань Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (ЄДРПОУ 44045187) судові витрати зі сплати судового збору за подання касаційної скарги у сумі 49620,00 грн (сорок дев`ять тисяч шістсот двадцять гривень 00 коп.).

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Головуючий Р. Ф. Ханова

Судді: І. Я. Олендер

В. В. Хохуляк