Рішення

від 27.09.2023 по справі 1.380.2019.004054

ЛЬВІВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ЛЬВІВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

Р І Ш Е Н Н Я

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

27 вересня 2023 рокусправа № 1.380.2019.004054

Львівський окружний адміністративний суд у складі:

головуючий суддяКравців О.Р.,

за участю:

секретар судового засіданняШийович Р.Я.,

від позивача ОСОБА_1 ,

від відповідачаАракчеєва Ю.Д.,

розглянув у відкритому судовому засіданні справу за позовом Державного підприємства «Львіввугілля» до Головного управління ДПС у Львівській області про визнання протиправними і скасування податкових повідомлень-рішень.

Суть справи.

До Львівського окружного адміністративного суду звернулося Державне підприємство Львіввугілля з позовом до Головного управління ДФС у Львівській області, правонаступником якого є Головного управління ДПС у Львівській області, в якому просило визнати незаконним та скасувати податкові повідомлення-рішення від 11 квітня 2019 року:

- №0003661308, яким позивачу визначено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 20366617,79 грн., в тому числі за податковим зобов`язанням 2271109,27 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) 18095508,52 грн.;

- №0003691308, яким позивачу визначено суму грошового зобов`язання з військового збору на загальну суму 1729338,55 грн., в тому числі за податковим зобов`язанням 204032,55 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) 1525306,00 грн.

В обґрунтування позовних вимог позивач покликався на відсутність арифметичного розрахунку повноти та своєчасності перерахування до бюджету зазначених у податкових повідомленнях - рішеннях збільшених сум податкових зобов`язань з військового збору та податку на доходи фізичних осіб. Вказував, що відповідачем безпідставно застосовано штраф у розмірі 50% та 75 % на підставі статті 127 Податкового кодексу України, тоді як в даному випадку до ДП Львіввугілля протягом 1095 днів не застосовувалися штрафні санкції за такі ж порушення.

Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 10 квітня 2020 року, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 6 жовтня 2020 року, позов задоволено.

Задовольняючи позов суди виходили з того, що акт перевірки не відповідає вимогам Податкового кодексу України та Порядку оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків - юридичними особами та їх відокремленими підрозділами, оскільки не містить жодного посилання на первинні або інші документи, які б свідчили про порушення позивачем встановленого строку сплати податку на доходи фізичних осіб. Також суди відзначили, що доданий відповідачем розрахунок нарахованих сум податку та штрафних санкцій не містить обґрунтованого арифметичного розрахунку повноти та своєчасності перерахування до бюджету збільшеної суми податкових зобов`язань.

Постановою Верховного Суду від 17.11.2022 у справі №1.380.2019.004054 (адміністративне провадження №К/9901/30876/20) касаційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області задоволено, рішення Львівського окружного адміністративного суду від 10 квітня 2020 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 6 жовтня 2020 року у справі скасовано, а справу направлено на новий розгляд до Львівського окружного адміністративного суду.

Верховний Суд зауважив, що спірні податкові повідомлення-рішення приймались відповідно до ст. 126 ПК України, тобто відлік 1095 днів розпочинається не з звітного періоду, а з моменту встановлення факту сплати податкового зобов`язання з порушенням встановлених строків. Тобто, у разі застосування ст. 126 цього Кодексу важливо встановити дату сплати податкових зобов`язань, і потім визначати своєчасність або затримку сплати і кількість днів такої затримки. Якщо після фактичної сплати такого зобов`язання минув строк 1095 днів, тоді застосовуються правила п.п. 102.1 ст. 102 ПК України. У разі нарахування штрафних санкцій відповідно до ст. 127 ПК України правила п.п. 102.1 ст. 102 ПК України застосовуються, якщо ненарахування, неутримання та/або несплата (неперерахування) податків платником податків, у тому числі податковим агентом, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків. Тобто, в даному випадку враховується саме місячний звітний період, який визначено для виплати доходу іншому платнику податків, і встановлено факт вчинення протиправної бездіяльності (ненарахування, неутримання) та/або несплата, неперерахування податку під час виплати доходу.

Встановлені перевіркою обставини й факти щодо нарахування, утримання та сплати підприємством податку на доходи фізичних осіб та військового збору, а також дотримання строків щодо їх нарахування, утримання чи сплати залишились поза увагою судів попередніх інстанцій та не отримали належної правової оцінки в оскаржених судових рішеннях.

Враховуючи заперечення відповідача такі обставини потребують додаткового дослідження на предмет наявності чи відсутності у діях позивача ознак цих податкових правопорушень у періоді, що перевірявся.

В матеріалах справи відсутній акт перевірки та додатки, а лише є фрагменти акту не завіреного належним чином, що унеможливлює перевірку правильності встановлених фактичних обставин у справі, зокрема наявність/відсутність строків затримки сплати податкових/грошових зобов`язань, їх кількість тощо.

Залежно від підтвердження чи спростування фактів, викладених в акті перевірки, щодо неперерахування підприємством до бюджету утриманого податку на доходи фізичних осіб та військового збору, несвоєчасного перерахування означених податків, не можливо перевірити наявність правових підстав для застосування до підприємства штрафних санкцій на підставі пункту 126.1 статті 126 та пункту 127.1 статті 127 Податкового кодексу України.

Для повного, об`єктивного та всебічного з`ясування обставин справи суду необхідно надати належну правову оцінку кожному окремому доказу та їх сукупності, які містяться в матеріалах справи або витребовується, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, з посиланням на це в мотивувальній частині свого рішення, враховуючи при цьому відповідні норми матеріального права при дотриманні норм процесуального права.

Вказана справа надійшла на адресу суду 12.12.2022 за вх. №7767312 та відповідно до протоколу автоматизованого розподілу судової справи між суддями таку передано для розгляду судді Кравціву О.Р.

Ухвалою від 14.12.2022 суд прийняв справу до провадження.

Відповідач проти позову заперечив з підстав викладених у відзиві /Т.2,арк.спр.234-244/. Просить суд врахувати той факт, що винесення контролюючим органом оскаржених податкових повідомлень-рішень обумовлене висновками, викладеними в акті перевірки від 14.03.2019 № 415/14.10.26360457 про те, що ВП «Шахта «Степова» (податковим агентом) перераховано до бюджету несвоєчасно та не у повному обсязі суму податку на доходи фізичних осіб та військового збору.

У даному випадку, звертає увагу суду на специфіку проведення перевірки, оскільки це позапланова документальна перевірка саме повноти і своєчасності перерахування до бюджету утриманих сум податку на доходи фізичних осіб та військового збору, то перевірці підлягали самостійно узгоджені позивачем суми грошових зобов`язань для визначення загальної суми яких контролюючим органом порівнювались записи бухгалтерського обліку підприємства про нараховані суми податку з підсумками сум податку, утриманого по відомостях на виплату заробітної плати, а також відомості, відображені платником у розрахунку форми №1ДФ. Враховуючи, що джерелом нарахування податку на доходи фізичних осіб та військового збору є заробітна плата, при оформленні матеріалів перевірки контролюючим органом використано та проаналізовано усі документи, на підставі яких податковим агентом вчинено записи у податковому та бухгалтерському обліку, які пов`язані з обчисленням і сплатою даного податку та збору. Узагальнений перелік документів, які було використано контролюючим органом при проведенні перевірки, наведено у додатку №4 до акта перевірки від 14.03.2019 №415/14.10.26360457, який наявний у матеріалах справи.

Відповідно до пункту 9 Розділу II Порядку надіслання контролюючими органами податкових повідомлень-рішень платникам податків, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28.12.2015 №1204, до податкового повідомлення-рішення додається розрахунок податкового зобов`язання (за наявності), зменшення (збільшення) суми податкових зобов`язань та/або податкового кредиту та/або зменшення бюджетного відшкодування з податку на додану вартість та/або зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість, штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) та пені із зазначенням у ньому дати та номера декларації (уточнюючого розрахунку), звіту за відповідний звітний період, щодо якого здійснюється розрахунок, та/або іншої інформації, необхідної для їх визначення. Однак, вказаним Порядком ні будь-яким іншим нормативно-правовим актом не встановлено форму розрахунку, який додається до податкового повідомлення-рішення. Отже, виходячи із вищенаведеного, судом першої та апеляційної інстанції безпідставно зроблено висновок про необхідність відображення у такому розрахунку кількості днів затримки сплати ПДФО по кожному податковому періоду, оскільки таке не передбачено жодною нормою чинного законодавства.

Також податковий орган вказує, що за інформацією з інтегрованих карток платника податку та платіжних доручень, починаючи з 2016 року позивач перераховує суми основного платежу з податку на доходи фізичних осіб та військового збору до державного бюджету не своєчасно та, вказуючи при цьому код операції - 140. Згідно з Порядком заповнення документів на переказ сплати (стягнення) податків, зборів, митних платежів, єдиного внеску, здійснення безспірного відшкодування податку на додану вартість, повернення помилково або надміру зарахованих коштів (у редакції чинній на момент спірних правовідносин), затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.07.2015 №666, код виду сплати під №140 - це надходження до бюджету коштів у рахунок погашення податкового боргу. Таким чином, відповідач просить суд звернути увагу та надати належну оцінку відомостям, які відображені у інтегрованих картках платника податків, платіжних дорученнях, головних книгах позивача, оборотно-сальдових відомостях та вказують на те, що у межах перевіреного періоду (щороку) станом на 01.01.2015, 01.01.2016, 01.01.2017, 01.01.2018, 01.01.2019 у останнього обліковувалось кредитове сальдо, а також постійно (щомісячно) мала місце несвоєчасна/часткова сплата узгоджених сум податкових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб та військового збору, що надалі зараховувалися в рахунок погашення податкового боргу. У даному випадку, ВП «Шахта «Степова» ДП «Львіввугілля» самостійно нарахувало та утримало податок на доходи фізичних осіб та військовий збір, але несвоєчасно перерахувало до бюджету, що підтверджується наявними в матеріалах справи копіями платіжних доручень та оборотно-сальдовими відомостями, головними книгами, інтегрованими картками платника та не заперечується позивачем. Оскільки перерахування спірного податку та збору позивачем здійснювалося з порушенням строків, встановлених чинним законодавством, то встановивши за результатами перевірки факт несплати, а також несвоєчасність сплати, контролюючий орган правомірно визначив суму грошового зобов`язання та застосував штрафні (фінансові) санкції, а відтак діяв на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені чинним законодавством.

Позивач надав пояснення до позовної заяви з урахуванням висновків Верховного суду /Т.3, арк.спр.132-142/. Вважає, що відповідачем зроблено неправильний висновок щодо несплати ПДФО та військового збору. Визначена відповідачем сума боргу по основному платежі ПДФО в розмірі 2271109,27 грн. - це нарахований ПДФО за жовтень, листопад, грудень 2018 року та січень 2019 року. Виплата заробітної плати за жовтень, листопад, грудень 2018 року та січень 2019 року у відбулася після 31.01.2019 і, відповідно, ПДФО сплачено при виплаті заробітної плати. Така ж ситуація із визначеною несплатою по платежу військовий збір - основний борг 204032,55 грн. - це нарахований військовий збір за жовтень, листопад, грудень 2018 року та січень 2019 року. Виплата заробітної плати за жовтень, листопад, грудень 2018 року та січень 2019 року у відбулася після 31.01.2019 і, відповідно, військовий збір сплачено при виплаті заробітної плати. Зазначає також, що факт порушення податкового законодавства може бути встановлений не інакше як за результатами перевірки платника податків, за результатами якої складається акт. Звертає увагу суду, що в Акті відсутні посилання на первинні документи, на підставі яких зроблено висновок про вчинення правопорушень за ст.ст. 126, 127 ПК України. В даному випадку складно дослідити правильність чи не правильність зроблених висновків, нарахованих штрафних санкцій. Ба більше, навіть із доданого до оскаржених повідомлень-рішень розрахунку неможливо з`ясувати правильність нарахованої штрафної санкції за ст. 126 ПК України. Посилання відповідача виключно і лише на суми заборгованості за період щодо якого була проведена перевірка, як джерело фактичних обставин про виявлені під час перевірки порушення є недопустимими, оскільки така інформація не встановлює наявність порушень податкового законодавства. Саме факт несвоєчасної сплати ПДФО у вказаний період (з жовтня 2014 року по січень 2019 року) встановлений відповідачем у акті перевірки і сторонами не оспорюється, однак всупереч ст. 126 ПК України не обґрунтовано розмір нарахованої штрафної санкції. Крім того, при застосуванні грошових зобов`язань відповідно до ст. 126 ПК України, відлік 1095 днів розпочинається не з звітного періоду, а з моменту встановлення факту сплати податкового зобов`язання з порушенням встановлених строків. Знову ж таки, ні із Акту ні із доданого розрахунку до оскаржених повідомлень-рішень неможливо з`ясувати з якого періоду застосовано штрафну санкцію і чи дійсно в межах 1095 днів.

Ухвалою суду від 15.02.2023 закрито підготовче провадження та призначено справу до судового розгляду.

Позивач подав також додаткові пояснення. Наголошує, що ним не вчинялося порушення передбачене ст. 127 ПК України, а саме: виплата доходу на користь платника податків без попередньої або одночасної сплати нарахованого та утриманого з цих доходів податку, а тому, застосування відповідачем штрафних санкцій на підставі даної норми вважає протиправними. Посилання відповідача виключно лише на суми заборгованості за період щодо якого була проведена перевірка, як на джерело фактичних обставин про виявлені під час перевірки порушення нормами податкового законодавства не допускається, оскільки така інформація не встановлює наявність порушення.

У судовому засіданні представник позивача заявлені вимоги підтримала, просила позов задовольнити.

Представник відповідача у судовому засіданні проти позову заперечила, просила відмовити у його задоволенні повністю.

Суд заслухав доводи представників сторін, з`ясував фактичні обставини, дослідив подані докази, та,-

в с т а н о в и в :

Головним управлінням ДФС у Львівській області проведено позапланову виїзну перевірку ВП «Шахта «Степова» ДП «Львіввугілля» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.01.2015 по 30.01.2019, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2015 по 30.01.2019, єдиного внеску на загальнообов`язкове соціальне страхування за період з 01.01.2014 по 30.01.2019.

Результати перевірки оформлено актом від 14.03.2019 №415/14.10.26360457 (далі акт перевірки).

Зокрема, відповідно до п. 3.3.2.1 акта перевірки податковим органом встановлено, що станом на 31.01.2019 позивачем несплачено (неперерахувано) податок на доходи фізичних осіб на суму 2271109,27 грн. та порушено правила сплати (перерахування) податку на доходи фізичних осіб за весь період що перевіряється в сумі 103924878,10 грн., а саме: затримка сплати (перерахування) узгодженої суми грошового зобов`язання більше 30 календарних днів, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання у 2015 році в сумі 16286222 грн., у 2016 році - 22963806,48 грн., у 2017 році - 23755214,79 грн., у 2018 році 37165914,06 грн., у січні 2019 року - 3753720 грн.

Відповідно до п. 3.3.2.2 акта перевіркою повноти і своєчасності перерахування до бюджету утриманих сум військового збору станом на 31.01.2019 встановлено несплату (неперерахування) військового збору на суму 204032,55 грн. та порушено правила сплати (перерахування) військового збору за весь період, що перевіряється, в сумі 9081514,30 грн., а саме: затримка сплати (перерахування) узгодженої суми грошового зобов`язання більше 30 календарних днів, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання у 2015 році в сумі 1710025 грн., у 2016 році - 1960197 грн., у 2017 році 1985304 грн., у 2018 році - 3114217,30 грн., у січні 2019 року - 311771 грн.

Відповідно до висновків акта перевірки, контролюючим органом встановлено низку порушень, в тому числі порушення:

- пп. 168.1.1, 168.1.2, 168.1.5 п. 168.1 ст. 168, п. 171.1 ст. 171, п. 176.2 ст. 176 ПК України, що спричинило несплату (неперерахування) податку на доходи фізичних осіб станом на 31.01.2019 на суму на суму 2271109,27 грн. та порушення правил сплати (перерахування) податку на доходи фізичних осіб за весь період, що перевіряється, більше 30 календарних днів, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання;

- пп. 168.1.2, 168.1.5 п. 168.1 ст. 168, п. 176.2 ст. 176, пп. 1.5, 1.6 п. 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідних положень ПК України, що спричинило несплату (неперерахування) військового збору станом на 31.01.2019 на суму 204032055 грн. та порушення правил сплати (перерахування) військового збору за весь період, що перевіряється, більше 30 календарних днів, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання.

На підставі акта перевірки контролюючим органом 11.04.2019 винесено податкові повідомлення-рішення:

- №0003661308, яким позивачу визначено суму грошового зобов`язання з податків та зборів, у тому числі з податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 20366617,79 грн., в тому числі за податковим зобов`язанням 2271109,27 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) 18095508,52 грн.;

-№0003691308, яким позивачу визначено суму грошового зобов`язання з податків та зборів, у тому числі з військового збору на загальну суму 1729338,55 грн., в тому числі за податковим зобов`язанням 204032,55 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) 1525306 грн.

Позивач оскаржив вказані податкові повідомлення-рішення в адміністративному порядку.

ДФС України рішенням про результати розгляду скарги від 25.06.2019 № 28988/6/99-99/1-05-01-25 залишено без змін податкові повідомлення-рішення від 11.04.2019 №0003661308 та №000369130, а скаргу ВП «Шахта «Степова» ДП «Львіввугілля» - без задоволення.

Не погодившись з податковими повідомленнями-рішеннями, позивач звернувся до суду з цим позовом.

Вирішуючи справу суд керується таким.

Завданням адміністративного судочинства відповідно до частини 1 статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.

Статтею 19 Конституції України встановлено, що органи державної влади, їх посадові особи повинні діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначення вичерпного переліку податків та зборів, що справляються в Україні, порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства, регулюються ПК України.

Згідно з пунктом 61.1 статті 61 ПК України, податковий контроль - система заходів, що вживаються контролюючими органами з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Підпунктом 54.3.2 пункту 54.3 статті визначено повноваження податкової служби, серед яких: самостійне визначення суми грошових зобов`язань, зменшення (збільшення) суми бюджетного відшкодування та/або зменшення (збільшення) від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, передбачених цим Кодексом або іншим законодавством, якщо дані перевірок результатів діяльності платника податків, крім електронної перевірки, свідчать про заниження або завищення суми його податкових зобов`язань, суми бюджетного відшкодування та/або від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, заявлених у податкових (митних) деклараціях, уточнюючих розрахунках.

Зазначені повноваження реалізуються відповідно до статті 77 ПК України контролюючим органом через проведення перевірок, в тому числі і позапланових виїзних документальних.

Пунктом 86.1 статті 86 ПК України передбачено, що результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.

Таким чином, факт порушення податкового законодавства може бути встановлений не інакше як за результатами перевірки платника податків, за результатами якої складається акт.

Порядок оформлення результатів перевірок регулюється Порядком оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків - юридичними особами та їх відокремленими підрозділами, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України 20.08.2015 №727, зареєстровано в Міністерстві юстиції України 26.10.2015 №1300/27745, з наступними змінами та доповненнями (далі - Порядок №727).

Отже, відповідач може реалізовувати свої повноваження під час оформлення результатів перевірки (при складанні акта) виключно у спосіб, передбачений цим Порядком.

Згідно з пунктом 5 Розділу ІІ Порядку №727 факти виявлених порушень законодавства з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, викладаються в акті документальної перевірки чітко, об`єктивно та повною мірою з посиланням на первинні документи, регістри податкового та бухгалтерського обліку, фінансової та іншої звітності, інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів, ведення/складання яких передбачено законодавством, або отримані від інших суб`єктів господарювання, органів державної влади, у тому числі іноземних держав, правоохоронних органів, а також податкову інформацію, що підтверджують наявність зазначених фактів.

Згідно з підпунктом 2 пункту 4 Розділу ІІІ Порядку №727 у разі встановлення перевіркою порушень податкового законодавства за кожним відображеним в акті документальної перевірки фактом порушення необхідно, зокрема, викласти зміст порушень (у разі їх встановлення), в тому числі щодо правильності та повноти визначення фінансового результату до оподаткування згідно з бухгалтерським обліком відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків та зборів, виконання законодавства з інших питань, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи; зазначити первинні документи, на підставі яких вчинено записи у податковому та бухгалтерському обліку, навести регістри бухгалтерського обліку, кореспонденцію рахунків операцій та інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків, зборів, та докази, що підтверджують наявність факту порушення.

Пунктом 3 цього ж Розділу передбачено, що виявлені факти однотипних порушень та порушень, які повторюються, групуються у відомості або таблиці, що додаються до акта документальної перевірки. Зазначені відомості або таблиці повинні містити повний перелік однотипних порушень податкового законодавства із зазначенням звітного періоду, до якого вони належать (назва, дата і номер документа, відповідно до якого здійснено операцію, суть операції). Зазначені додатки повинні бути підписані посадовими особами контролюючого органу, які проводили перевірку, а також посадовими особами платника податків (керівником платника податків або уповноваженою ним особою).

Відповідно до підпункту 14.1.180 пункту 14.1 статті 14 ПК України податковий агент щодо податку на доходи фізичних осіб - юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ), самозайнята особа, представництво нерезидента - юридичної особи, які незалежно від організаційно-правового статусу та способу оподаткування іншими податками та/або форми нарахування (виплати, надання) доходу (у грошовій або негрошовій формі) зобов`язані нараховувати, утримувати та сплачувати податок, передбачений розділом IV цього Кодексу, до бюджету від імені та за рахунок фізичної особи з доходів, що виплачуються такій особі, вести податковий облік, подавати податкову звітність податковим органам та нести відповідальність за порушення його норм в порядку, передбаченому статтею 18 та розділом IV цього Кодексу.

Відповідно до пункту 58.1. статті 58 ПК України контролюючий орган надсилає (вручає) платнику податків податкове повідомлення-рішення, якщо сума грошового зобов`язання платника податків, передбаченого податковим або іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, розраховується контролюючим органом відповідно до статті 54 цього Кодексу (крім декларування товарів, передбаченого для громадян) або якщо за результатами перевірки контролюючим органом встановлено факт:

- невідповідності суми бюджетного відшкодування сумі, заявленій у податковій декларації;

- завищення розміру задекларованого від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість, розрахованої платником податків відповідно до розділу V цього Кодексу;

- заниження або завищення суми податкових зобов`язань, заявленої у податковій декларації, або суми податкового кредиту, заявленої у податковій декларації з податку на додану вартість, крім випадків, коли зазначене заниження або завищення враховано при винесенні інших податкових повідомлень-рішень за результатами перевірки.

Податкове повідомлення-рішення містить підставу для такого нарахування (зменшення) податкового зобов`язання та/або зменшення суми бюджетного відшкодування та/або зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість, або заниження чи завищення суми податкових зобов`язань, заявленої у податковій декларації, або суми податкового кредиту, заявленої у податковій декларації з податку на додану вартість; посилання на норму цього Кодексу та/або іншого закону, контроль за виконанням якого покладено на контролюючі органи, відповідно до якої був зроблений розрахунок або перерахунок грошових зобов`язань платника податків; суму грошового зобов`язання, що повинен сплатити платник податку; суму зменшеного бюджетного відшкодування та/або зменшення від`ємного значення результатів господарської діяльності або від`ємного значення суми податку на додану вартість; граничні строки сплати грошового зобов`язання та/або строки виправлення платником податків показників податкової звітності; попередження про необхідність складення та реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної/розрахунку коригування до неї або про необхідність виправлення помилок, допущених під час зазначення реквізитів податкової накладної, у випадках, передбачених цим Кодексом; попередження про наслідки несплати грошового зобов`язання або внесення виправлень до показників податкової звітності в установлений строк; граничні строки, передбачені цим Кодексом для оскарження податкового повідомлення-рішення.

До податкового повідомлення-рішення додається розрахунок податкового зобов`язання (за наявності) та штрафних (фінансових) санкцій.

Форма та порядок надіслання податкового повідомлення-рішення і розрахунку грошового зобов`язання визначається центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

Відповідно до пункту 9 Розділу ІІ Порядку надіслання контролюючими органами податкових повідомлень-рішень платникам податків, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 28.12.2015 №1204, до податкового повідомлення-рішення додається розрахунок податкового зобов`язання (за наявності), зменшення (збільшення) суми податкових зобов`язань та/або податкового кредиту та/або зменшення бюджетного відшкодування з податку на додану вартість та/або зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість, штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) та пені із зазначенням у ньому дати та номера декларації (уточнюючого розрахунку), звіту за відповідний звітний період, щодо якого здійснюється розрахунок, та/або іншої інформації, необхідної для їх визначення.

Судами різних інстанцій вже неодноразово встановлено, що спірними податковими повідомленнями-рішеннями визначено порушення, щодо сплати податку на доходи фізичних осіб та військового збору.

Верховний Суд скеровуючи дану справу на новий розгляд до суду першої інстанції зокрема зазначив, що в залежності від підтвердження чи спростування фактів, викладених в акті перевірки, щодо неперерахування підприємством до бюджету утриманого податку на доходи фізичних осіб та військового збору, несвоєчасного перерахування означених податків, не можливо перевірити наявність правових підстав для застосування до підприємства штрафних санкцій на підставі пункту 126.1 статті 126 та пункту 127.1 статті 127 Податкового кодексу України

З доказів у справі суд з`ясував, що відповідно до акта перевірки в такому відсутній розгорнутий розрахунок порушення правил сплати (перерахування) податку на доходи фізичних осіб та військового збору за весь період, що перевіряється, з зазначенням конкретного місяця, днів порушення такої сплати, а також дати проведення сплати.

Вказане підтверджується долученим до матеріалів справи актом перевірки від 14.03.2019 №415/14.10.26360457 /Т.3, арк.спр.3-82/.

З даного приводу суд зазначає таке.

Порядок оподаткування доходів фізичних осіб регулюється розділом IV ПК України.

Відповідно до підпункту 164.2.1 пункту 164.2 статті 164 ПК України до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включаються доходи у вигляді заробітної плати, нараховані (виплачені) платнику податку відповідно до умов трудового договору (контракту).

Підпунктом 168.1.1 пункту 168.1 статті 168 ПК України передбачено, що податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов`язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в статті 167 цього Кодексу.

Відповідно до пункту 168.1.2 пункту 168.1 статті 168 ПК України податок сплачується (перераховується) до бюджету під час виплати оподатковуваного доходу єдиним платіжним документом.

Згідно з підпунком 168.1.5 пункту 168.1 статті 168 ПК України якщо оподатковуваний дохід нараховується податковим агентом, але не виплачується (не надається) платнику податку, то податок, який підлягає утриманню з такого нарахованого доходу, підлягає перерахуванню до бюджету податковим агентом у строки, встановлені цим Кодексом для місячного податкового періоду.

Згідно з підпунктом 168.4.7 пункту 168.4 статті 168 ПК України відповідальність за своєчасне та повне перерахування сум податку до відповідного бюджету несе юридична особа або її відокремлений підрозділ, що нараховує (виплачує) оподатковуваний дохід.

Підпунктом 171.1 статті 171 ПК України передбачено, що особою, відповідальною за нарахування, утримання та сплату (перерахування) до бюджету податку з доходів у вигляді заробітної плати, є роботодавець, який виплачує такі доходи на користь платника податку.

Відповідно до пункту 176.2 статті 176 ПК України особи, які відповідно до цього Кодексу мають статус податкових агентів, зобов`язані, зокрема а) своєчасно та повністю нараховувати, утримувати та сплачувати (перераховувати) до бюджету податок з доходу, що виплачується на користь платника податку та оподатковується до або під час такої виплати за її рахунок, ґ) нести відповідальність у випадках, визначених цим Кодексом.

Згідно з пунктом 110.1 статті 110 ПК України платники податків, податкові агенти та/або їх посадові особи несуть відповідальність у разі вчинення порушень, визначених законами з питань оподаткування та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Пунктом 161 підрозділу 10 «Інші перехідні положення» Розділу XX «Перехідні положення» ПК України тимчасово, до набрання чинності рішенням Верховної Ради України про завершення реформи Збройних Сил України, встановлюється військовий збір (далі збір).

Об`єктом оподаткування збором є доходи, визначені статтею 163 ПК України (підпункт 1.2 пункту 161 підрозділу 10 Розділу XX «Перехідні положення» ПК України). Для резидента це загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід; доходи з джерела їх походження в Україні, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання); іноземні доходи доходи (прибуток), отримані з джерел за межами України (підпункти 163.1.1, 163.1.2 пункту 163.1 статті 163 ПК України).

Відповідно до підпункту 1.4 пункту 161 підрозділу 10 Розділу XX «Перехідні положення» ПК України нарахування, утримання та сплата (перерахування) збору до бюджету здійснюються у порядку, встановленому статтею 168 цього Кодексу, за ставкою (1,5 відсотків), визначеною підпунктом 1.3 цього пункту.

Відповідальними за утримання (нарахування) та сплату (перерахування) збору до бюджету є особи, визначені у статті 171 ПК України (підпункт 1.5 пункту 161 підрозділу 10 Розділу XX «Перехідні положення» ПК України).

Платники збору зобов`язані забезпечити виконання податкових зобов`язань у формі та спосіб, визначені статтею 176 ПК України (підпункт 1.6 пункту 161 підрозділу 10 Розділу XX «Перехідні положення» ПК України).

Відповідно до пункту 126.1 статті 126 ПК України у разі, якщо платник податків не сплачує узгоджену суму грошового зобов`язання протягом строків, визначених цим Кодексом, такий платник податків притягується до відповідальності у вигляді штрафу у таких розмірах: при затримці до 30 календарних днів включно, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 10 відсотків погашеної суми податкового боргу; при затримці більше 30 календарних днів, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 20 відсотків погашеної суми податкового боргу.

Відповідно до пункту 127.1 статті 127 ПК України ненарахування, неутримання та/або несплата (неперерахування) податків платником податків, у тому числі податковим агентом, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 25 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету. Ті самі дії, вчинені повторно протягом 1095 днів, - тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 50 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету. Дії, передбачені абзацом першим цього пункту, вчинені протягом 1095 днів втретє та більше, - тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 75 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.

Отже, підставою для визначення платнику податків грошового зобов`язання на підставі статей 126 та 127 ПК України є встановлення податковим органом факту несплати чи несвоєчасної сплати платником податків узгодженої суми грошового зобов`язання у конкретних періодах та відповідно встановлення періоду затримки сплати такого.

В контексті викладених норм в сукупності з наданими доказами, суд погоджується із твердженнями сторони позивача про те, що акт перевірки не містить обрахунку терміну порушення правил сплати (перерахування) податку на доходи фізичних осіб та військового збору. Доданий до оскаржених податкових повідомлень-рішень розрахунок нарахованих сум податку та штрафних санкцій до акта перевірки від 14.03.2019 №415/14.10/26360457 також містить лише суми основного боргу та фінансових санкцій з зазначенням порушеної статті ПК України без арифметичного розрахунку повноти та своєчасності перерахування до бюджету вказаної у податковому повідомленні-рішенні збільшеної суми податкових зобов`язань.

Відповідно до акту перевіркою порушень щодо нарахування та утримання ПДФО та військового збору, в т.ч. і строків такого нарахування та утримання, - не виявлено, що і не заперечується відповідачем.

Відповідачем в акті зроблено висновок про наявність факту несплати ПДФО в сумі 2271109,27 грн. та військового збору в сумі 204032,55 грн. станом на 31.01.2019 та порушення правил сплати (несвоєчасна сплата) за період перевірки.

Водночас визначена відповідачем сума боргу за основним платежем ПДФО та по військовому збору за жовтень, листопад, грудень 2018 року та січень 2019 року. Виплата заробітної плати за жовтень, листопад, грудень 2018 року та січень 2019 року відбулася після 31.01.2019 року і, відповідно ПДФО та військовий збір сплачено при виплаті заробітної плати.

Вказане підтверджується платіжними дорученнями після 31.01.2019 /Т.3, арк.спр.143-160/.

Згідно з довідками №5-10/13 від 03.01.2023 та №5-10/14 від 03.01.2023 про нарахування та сплату помісячно січень 2015- січень 2019 років ПДФО та військового збору платежі сплачувались при виплаті заробітної плати /Т.3, арк.спр.161-164/.

Суд враховує, що факт несвоєчасної сплати ПДФО у вказаний період (з жовтня 2014 року по січень 2019 року) встановлений відповідачем у акті перевірки і сторонами не оспорюється, однак наголошує, що розрахунок штрафної санкції за ст. 126 ПК України прямо залежить від кількості днів несвоєчасної сплати та розраховується до кожного місячного періоду окремо. Джерелом виплати доходу є заробітна плата, з якої податковим агентом утримано податок на доходи фізичних осіб, але не перераховано у встановлені терміни до бюджету (до виплати заробітної плати або одночасно з виплатою заробітної плати).

Таким чином, застосовуючи до позивача фінансову санкцію за порушення строків сплати податку на доходи фізичних осіб та військового збору за порушення пункту 126.1 статті 126 ПК України, відповідач не зазначає у поданому розрахунку кількість днів затримки сплати податку на доходи фізичних осіб та військового збору по кожному періоду (місяцю), що є підставою до застосування (не застосування) відповідної штрафної санкції до погашення суми податкового боргу.

Також, при прийнятті рішення суд зазначає наступне.

Відповідно до пункту 102.1 статті 102 ПК України контролюючий орган, крім випадків, визначених пунктом 102.2 цієї статті, має право провести перевірку та самостійно визначити суму грошових зобов`язань платника податків у випадках, визначених цим Кодексом, не пізніше закінчення 1095 дня (2555 дня у разі проведення перевірки контрольованої операції відповідно до ст. 39 цього Кодексу), що настає за останнім днем граничного строку подання податкової декларації, звіту про використання доходів (прибутків) неприбуткової організації, визначеної п. 133.4 ст. 133 цього Кодексу, та/або граничного строку сплати грошових зобов`язань, нарахованих контролюючим органом, а якщо така податкова декларація була надана пізніше, - за днем її фактичного подання. Якщо протягом зазначеного строку контролюючий орган не визначає суму грошових зобов`язань, платник податків вважається вільним від такого грошового зобов`язання (в тому числі від нарахованої пені), а спір стосовно такої декларації та/або податкового повідомлення не підлягає розгляду в адміністративному або судовому порядку.

З акта перевірки з`ясовано, що перевірка повноти нарахування, утримання та сплати до бюджету податку на доходи фізичних осіб та військового збору проводилась за період з 01.01.2015 по 30.01.2019.

Згідно з пунктами 3.3.2.2. та 3.3.2.2 акта перевірки сума несвоєчасно перерахованого податку визначена відповідачем за період з 01.01.2015 по 30.01.2019.

Ті ж суми віднесено до сум основного зобов`язання у спірних податкових повідомленнях-рішеннях, з яких здійснено нарахування штрафних (фінансових) санкцій, з чого висновується, що визначена у податкових повідомленнях-рішеннях сума грошового зобов`язання за основним платежем є сумою боргу за період 01.01.2015 по 30.01.2019.

Тому, обґрунтованими є доводи позивача про те, що нарахована та несплачена платником податків з січня 2015 року по січень 2019 року сума податку на доходи фізичних осіб та військового збору станом на момент прийняття податкового повідомлення-рішення частково знаходилась за межами встановленого пунктом 102.1 статті 102 ПК України строку давності - 1095 календарних днів. Оскільки ні із акту, ні із доданого розрахунку до оскаржених повідомлень-рішень неможливо з`ясувати з якого періоду застосовано штрафну санкцію і чи дійсно в межах 1095 днів, визначене грошове зобов`язання за основним платежем в таких податкових повідомленнях-рішеннях відбулось з порушенням строку давності. Протилежного відповідач не довів. Розрахунок податкових зобов`язань позивача в межах строку давності не надано. Крім того, у самому розрахунку контролюючим органом в період несвоєчасної сплати включено і своєчасну сплату податків. Складений розрахунок донарахування сум платіжних та фінансових санкцій до акта перевірки не містить посилання на кількість днів затримки сплати ПДФО по кожному періоду (місяцю), що є підставою до застосування (або не застосування) 10% чи 20% штрафної санкції до погашення суми податкового боргу.

Суд також враховує, що у випадку встановлення невідповідності частини рішення суб`єкта владних повноважень вимогам чинного законодавства, наслідком є визнання акта частково протиправним, при умові, що цю частину може бути ідентифіковано та що без неї оспорюваний акт в іншій частині не втрачає свою цілісність.

Водночас надаючи правову оцінку підставам відповідальності і розміру штрафної (фінансової) санкції, застосованої контролюючим органом, суд не вправі підміняти собою такий орган та приймати рішення щодо зміни підстав застосування штрафної (фінансової) санкції та визначення її розміру.

Отже, до складу повноважень суду не входять питання проведення документальної перевірки платника податків на предмет встановлення наявності або відсутності порушень податкового законодавства та визначення суми податкового зобов`язання. Суд виключно досліджує прийняті рішення суб`єкта владних повноважень на предмет їх правомірності.

Закріплений у частині 1 статті 9 КАС України принцип змагальності сторін передбачає, що розгляд і вирішення справ в адміністративних судах здійснюється на засадах змагальності сторін та свободи в наданні ними суду своїх доказів і у доведенні перед судом їх переконливості.

За правилами частини 1 статті 77 КАС України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статті 78 цього Кодексу. При цьому, згідно зі статтею 77 КАС України, в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Вказана норма узгоджується з практикою Європейського суду з прав людини. Так, у пункті 110 рішення від 23 липня 2002 року у справі Компанія Вестберґа таксі Актіеболаґ та Вуліч проти Швеції суд визначив, що…адміністративні суди, які розглядають скарги заявників стосовно рішень податкового управління, мають повну юрисдикцію у цих справах та повноваження скасувати оскаржені рішення. Справи мають бути розглянуті на підставі поданих доказів, а довести наявність підстав, передбачених відповідними законами, для призначення податкових штрафів має саме податкове управління.

Оскільки у даній справі оспорюється рішення прийняте відповідачем як суб`єктом владних повноважень, суд відповідно до вимог частини 2 статті 2 КАС України перевіряє, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.

При виборі способу відновлення порушеного права позивача суд бере до уваги, що останнім не заперечується факт недотримання вимог валютного законодавства, однак з даного приводу суд також враховує наступне. Наслідком встановлення судом невідповідності частини рішення суб`єкта владних повноважень вимогам чинного законодавства є визнання такого акта частково протиправним, при умові, що цю частину може бути ідентифіковано (виокремлено, названо) та що без неї оспорюваний акт в іншій частині (частинах) не втрачає свою цілісність, значення. Зокрема, частково протиправним можна визнати якусь частину, пункт, речення рішення або рішення в частині нарахування певної суми окремого виду податку чи збору, накладення штрафних (фінансових) санкцій в якійсь сумі.

Зі змісту акта перевірки, спірних податкових повідомлень-рішень та наданих під час судового розгляду документів не можливо виокремити протиправну частину, у зв`язку з чим такі податкові повідомлення-рішення підлягають скасуванню.

За встановлених обставин суд дійшов висновку, що позов підлягаю задоволенню.

Відповідно до частини 1 статті 139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.

Керуючись статтями 2, 72, 77, 243-246, 255, 295 КАС України, суд,-

в и р і ш и в :

1. Позов задовольнити повністю.

2. Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Львівській області від 11.04.2019 №0003661308.

3. Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Львівській області від 11.04.2019 №0003691308.

4. Стягнути з Головного управління ДПС у Львівській області (ЄДРПОУ ВП43968090) за рахунок бюджетних асигнувань на користь Державного підприємства «Львіввугілля» (ЄДРПОУ 32323256) судові витрати у виді судового збору в сумі 38420 (тридцять вісім тисяч чотириста двадцять ) грн. 00 коп.

Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги, рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Апеляційна скарга на рішення суду подається до суду апеляційної інстанції протягом тридцяти днів з дня складення повного тексту судового рішення.

Повний текст рішення складений 09.10.2023.

СуддяКравців О.Р.