Постанова

від 09.10.2023 по справі 400/5717/22

П'ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

09 жовтня 2023 р.м. ОдесаСправа № 400/5717/22

Головуючий в 1 інстанції: Ярощук В.Г.

Місце та час укладення судового рішення « 13:18», м. Миколаїв

Повний текст судового рішення складений 15.03.2023р.

П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

головуючого судді Крусяна А.В.,

суддів Єщенка О.В., Яковлєва О.В.,

розглянувши у порядку письмового провадження апеляційні скарги Головного управління ДПС у Миколаївській області, Головного управління ДПС у Волинській області на рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 07 березня 2023 року у справі за адміністративним позовом товариства з обмеженою відповідальністю «Влад» до Головного управління ДПС у Миколаївській області, Головного управління ДПС у Волинській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -

В С Т А Н О В И В:

19.12.2022р. товариство з обмеженою відповідальністю (надалі ТОВ) «Влад» звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС у Миколаївській області, Головного управління ДПС у Волинській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень рішень від 08.11.2022р. №№0048990902 про застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) у розмірі 40000грн., 0049110902 про застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) у розмірі 20000грн., 0049210902 про застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) у розмірі 60000грн., 0049280902 про застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) у розмірі 60000грн., від 16.12.2022р. 0072500902 про застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) у розмірі 40000грн. за порушення ст.230 Податкового кодексу України; від 21.11.2022р.: №№0057540705 про застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) у розмірі 3615512,76грн., 0057670705 про застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) у розмірі 15555560,62грн., 0057610705 про застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) у розмірі 15757878,37грн. за порушення п.12 ст.3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».

В обґрунтування позовних вимог позивач зазначає про відсутність підстав для проведення фактичних перевірок підприємства, а також відсутність факту порушення ст.230 Податкового кодексу України та Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», що унеможливлює застосування до підприємства фінансових санкцій.

Рішенням Миколаївського окружного адміністративного суду від 07.03.2023р. позов задоволений з підстав того, що порушення строків обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівнемірами-лічильниками та реєстрації їх в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі (передбачених підпунктом 12 підрозділу 5 Розділу ХХ Податкового кодексу України), якщо на час проведення перевірки встановлено їх наявність на акцизних складах та їх реєстрація в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі, не може бути підставою для застосування до платника податків пункту 128-1.1 ст.128-1 ПК України (накладення штрафу в розмірі 20000 гривень за кожний необладнаний резервуар та/або незареєстрований рівнемір-лічильник). Крім того, оскаржувані податкові повідомлення-рішення винесені з порушенням пп.58.1.2 п.58.1 ст.58 Податкового кодексу України (не містять необхідної інформації), а тому є протиправними.

Не погоджуючись з вказаним судовим рішенням відповідачі подали апеляційні скарги, в яких посилаються на помилкове застосування судом при вирішенні справи вимог законодавства, внаслідок чого просять рішення суду скасувати та прийняти нове про відмову у задоволенні позовних вимог.

Апелянти посилаються на Податковий кодекс України і Порядок надіслання контролюючими органами податкових повідомлень-рішень платникам податків, затверджений наказом Міністерства фінансів України від 28.12.2015р. №1204, якими визначено, що інформація про обставини вчинених правопорушень, які відображені в акті перевірки, а також про встановлені при розгляді наданих платником податків відповідно до підпункту 16.1.5 п.16.1 ст.16 та п.86.7 ст.86 розділу І цього Кодексу письмових пояснень та їх документального підтвердження; про періоди (календарний день або місяць, квартал, півріччя, три квартали, рік) фінансово-господарської діяльності платника податків, при здійсненні якої вчинено ці порушення; про надання або ненадання платником податків заперечень, письмових пояснень та додаткових документів, зокрема щодо обставин виявлених порушень, наданої платником податків інформації, яка спростовує наявність його вини, наявності пом`якшуючих обставин або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності відповідно до цього Кодексу, зазначається у разі, якщо податкове повідомлення-рішення приймається за результатами документальної перевірки. ГУ ДПС проведено фактичні перевірки ТОВ «Влад». А отже, судом першої інстанції не взято до уваги, що зазначені графи в податкових повідомленнях-рішеннях заповнюються у разі проведення документальної перевірки, в зв`язку з чим суд першої інстанції дійшов до безпідставного висновку, що податкові повідомлення-рішення від 21.11.2022р. винесені з порушенням п.п.58.1.2 п.58.1 ст.58 ПК України.

Разом з тим, дефекти прийнятого контролюючим органом акта індивідуальної дії не можна визнати об`єктивними, адже окремі дефекти форми рішення контролюючого органу не повинні сприйматись як безумовні підстави для висновку про його протиправність і, як наслідок, про скасування такого рішення. Якщо спірне рішення прийняте контролюючим органом в межах своєї компетенції та з його змісту можна чітко встановити зміст цього рішення (зокрема, порушення законодавства, за які застосовуються відповідні санкції, та розмір останніх), таке рішення може бути визнане судом правомірним навіть у разі, коли не дотримано окремих елементів форми спірного рішення.

Відсутність доказів кількісного обліку руху скрапленого вуглеводневого газу на автогазозаправних станціях, суперечить вимогам Інструкції про порядок приймання, зберігання, відпуску та обліку газів вуглеводневих скраплених для комунально-побутового споживання та автомобільного транспорту, затвердженої наказом Міністерство палива та енергетики України від 03.06.2002р. №332, тому висновок контролюючого органу про порушення платником вимог пункту 12 ст.3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» у частині не ведення обліку товарних запасів у порядку, встановленому законодавством, за місцем їх реалізації є цілком об`єктивним.

Заслухавши суддю-доповідача, розглянувши матеріали справи та перевіривши доводи апеляційних скарг, законність та обґрунтованість рішення суду в межах доводів та вимог апеляційних скарг, колегія суддів вважає, що вони підлягають задоволенню.

Судом першої інстанції встановлено, що наказом Головного управління ДПС у Миколаївській області від 28.01.2022р. №119-п, на підставі пп.80.2.5. п.80.2 ст.80, ст.82 Податкового кодексу України призначено проведення з 03.02.2022р. фактичної перевірки ТОВ «Влад» за адресою здійснення діяльності: вул. Київська, 148-А, м. Вознесенськ, Миколаївська область, терміном 10 діб, за період з 18.10.2019р. /т.3 а.с.209-210/

У період з 03.02.2022р. по 11.02.2022р. посадовими особами Головного управління ДПС у Миколаївській області, на підставі вищезазначеного наказу та направлень від 01.02.2022р. №№229/14-29-07-10, 230/14-29-07-10 та від 10.02.2022р. №339/14-29-07-10, проведено фактичну перевірку ТОВ «Влад», за результатами якої складено акт перевірки від 14.02.2022р. №№976/14/29/07/20908084. /т.1 а.с.29-36, т.3 а.с.211-213/

Фактичною перевіркою встановлено порушення позивачем: абз.1 п.230.1.2 п.230.1 ст.230 Податкового кодексу України, а саме: у період з 10.10.2020р. по 20.10.2020р., з 22.10.2021р. по 28.10.2021р. з паливороздавальної колонки Шельф-200 2КЕД-50-0,25 (заводський № 2168) і в період з 01.04.2020р. по 28.10.2021р. з паливороздавальної колонки Шельф-200 2КЕД-50-0,25 (заводський № 2167), які не були обладнанні витратомірами-лічильниками, позивач здійснював через два місця відпуск нафтопродуктів наливом з акцизного складу за адресою: вул. Київська, 148-А, м. Вознесенськ, Миколаївська область.

На підставі акту фактичної перевірки, Головним управлінням ДПС у Миколаївській області винесено податкове повідомлення-рішення від 08.11.2022р. №№0048990902 про застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) у розмірі 40000грн. за порушення ст.230 Податкового кодексу України. /т.1 а.с.37/

Наказом Головного управління ДПС у Миколаївській області від 28.01.2022р. №120-п, на підставі пп.80.2.5. п.80.2 ст.80, ст.82 Податкового кодексу України призначено проведення з 03.02.2022р. фактичної перевірки ТОВ «Влад» за адресою здійснення діяльності: вул. Київська, 248-Б, м. Вознесенськ, Миколаївська область, терміном 10 діб, за період з 01.04.2019р. /т.3 а.с.214-215/

У період з 03.02.2022р. по 11.02.2022р. посадовими особами Головного управління ДПС у Миколаївській області, на підставі вищезазначеного наказу та направлень від 01.02.2022р. №№231/14-29-07-10, 232/14-29-07-10, проведено фактичну перевірку ТОВ «Влад», за результатами якої складено акт перевірки від 14.02.2022р. №№977/14/29/07/20908084. /т.1 а.с.40-48, т.3 а.с.216-217/

Фактичною перевіркою встановлено порушення позивачем: абз.1 п.230.1.2 п.230.1 ст.30 Податкового кодексу України, а саме: у період з 15.08.2021р. по 28.10.2021р. з колонки газороздавальної NOVA 212 LPG (заводський № 1914), в період з 10.10.2020р. по 21.10.2020р. і з 23.10.2021р. по 28.10.2021р. з паливороздавальних колонок Шельф-200 2КЕД-50-0,25 (заводський № 6871) та Шельф-200 2КЕД-50-0,25-2-4 (заводський № 6872), які не були обладнанні витратомірами-лічильниками, позивач здійснював через три місця відпуск нафтопродуктів наливом з акцизного складу за адресою: вул. Київська, 248-Б, м. Вознесенськ, Миколаївська область;

п.12 ст.3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», а саме: протягом періоду з 30.12.2020р. по 10.02.2022р. здійснено реалізацію скрапленого газу на АЗС № 3 за адресою: вул. Київська, 348-Б, м. Вознесенськ, Миколаївська область, в кількості 215482,67 літрів на загальну суму 3612148,59грн. по цінам реалізації без обліку руху скрапленого газу за змінними звітами за формою №14-ГС, а також на момент проведення перевірки на цій АЗС встановлено наявність необлікових надлишків палива.

На підставі акту фактичної перевірки, Головним управлінням ДПС у Миколаївській області винесені податкові повідомлення-рішення від 08.11.2022р. №№0049210902 про застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) у розмірі 60000грн. за порушення ст.230 Податкового кодексу України; від 21.11.2022р. №0057540705, про застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) у розмірі 3615512,76грн. за порушення п.12 ст.3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг». /т.1 а.с.49, 51/

Наказом Головного управління ДПС у Миколаївській області від 28.01.2022р. №121-п, на підставі пп.80.2.5. п.80.2 ст.80, ст.82 Податкового кодексу України призначено проведення з 03.02.2022р. фактичної перевірки ТОВ «Влад» за адресою здійснення діяльності: вул. Київська, 26-Д, м. Вознесенськ, Миколаївська область, терміном 10 діб, за період з 18.10.2019р. /т.3 а.с.218-219/

У період з 03.02.2022р. по 11.02.2022р. посадовими особами Головного управління ДПС у Миколаївській області, на підставі вищезазначеного наказу та направлень від 01.02.2022р. №№235/14-29-07-10, 236/14-29-07-10 та від 10.02.2022р. №340/14-29-07-10, проведено фактичну перевірку ТОВ «Влад», за результатами якої складено акт перевірки від 14.02.2022р. №№978/14/29/07/20908084. /т.1 а.с.81-91, т.3 а.с.220-222/

Фактичною перевіркою встановлено порушення позивачем: абз.1 п.230.1.2 п.230.1 ст.230 Податкового кодексу України, а саме: у період з 01.04.2020р. по 21.10.2021р. з паливороздавальної колонки типу Славутич NOVA 212 LPG (заводський № 0880), в період з 10.10.2020р. по 20.10.2020р. і з 22.10.2021р. по 27.10.2021р. з двох паливорозодвальних колонок Шельф-200 2КЕД-50-0,25-1-4 (заводські №№ 1467 і 1469), які не були обладнанні витратомірами-лічильниками, позивач здійснював через три місця відпуск нафтопродуктів наливом з акцизного складу за адресою: вул. Київська, 26-Д, м. Вознесенськ, Миколаївська область;

п.12 ст. ст.3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», а саме протягом періоду з 25.10.2019р. по 10.02.2022р. здійснено реалізацію скрапленого газу на АЗС № 1 за адресою: вул. Київська, 26-Д, м. Вознесенськ, Миколаївська область, в кількості 1083967,64 літрів на загальну суму 15554956,77грн. по цінам реалізації без обліку руху скрапленого газу за змінними звітами за формою №14-ГС, а також на момент проведення перевірки на цій АЗС встановлено наявність необлікових надлишків палива.

На підставі акту фактичної перевірки, Головним управлінням ДПС у Миколаївській області винесені податкові повідомлення-рішення від 08.11.2022р. №№0049110902, від 16.12.2022р. №0072500902 про застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) у розмірах 20000грн., 40000грн. за порушення ст.230 Податкового кодексу України; від 21.11.2022р. №0057670705 про застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) у розмірі 15555560,62грн. за порушення п.12 ст.3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг». /т.1 а.с.92, 94. 189/

Наказом Головного управління ДПС у Миколаївській області від 28.01.2022р. №122-п, на підставі пп.80.2.5. п.80.2 ст.80, ст.82 Податкового кодексу України призначено проведення з 03.02.2022р. фактичної перевірки ТОВ «Влад» за адресою здійснення діяльності: вул. Одеська, 80, м.Вознесенськ, Миколаївська область, терміном 10 діб, за період з 25.10.2019р. /т.3 а.с.223-224/

У період з 03.02.2022р. по 11.02.2022р. посадовими особами Головного управління ДПС у Миколаївській області, на підставі вищезазначеного наказу та направлень від 01.02.2022р. №№233/14-29-07-10, 234/14-29-07-10, проведено фактичну перевірку ТОВ «Влад», за результатами якої складено акт перевірки від 14.02.2022р. №№979/14/29/07/20908084. /т.1 а.с.122-130, т.3 а.с.225-226/

Фактичною перевіркою встановлено порушення позивачем: абз.1 п.230.1.2 п.230.1 ст.230 Податкового кодексу України, а саме: у період з 23.10.2021р. по 27.10.2021р. з колонки газороздавальної NOVA 212 LPG (заводський № 1115), з паливороздавальних колонок Шельф-200 2КЕД-50-0,25 (заводський № 1468) та Шельф-200 2КЕД-50-0,25 (заводський № 445), які не були обладнанні витратомірами-лічильниками, позивач здійснював через три місця відпуск нафтопродуктів наливом з акцизного складу за адресою: вул. Одеська, 80, м. Вознесенськ, Миколаївська область;

п.12 ст. ст.3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», а саме протягом періоду з 29.01.2020р. по 10.02.2022р. позивач здійснював реалізацію скрапленого газу на АЗС №5 за адресою: вул. Одеська, 80, м. Вознесенськ, Миколаївська область, в кількості 1118689,86 літрів на загальну суму 15757031,42грн. по цінам реалізації без обліку руху скрапленого газу за змінними звітами за формою №14-ГС, а також на момент проведення перевірки на цій АЗС встановлено наявність необлікових надлишків палива.

На підставі актів фактичних перевірок, Головним управлінням ДПС у Миколаївській області винесені податкові повідомлення-рішення від 08.11.2022р. №0049280902 про застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) у розмірах 40000грн., 20000грн., 60000грн. за порушення ст.230 Податкового кодексу України; від 21.11.2022р.: №0057610705 про застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) у розмірі 15757878,37грн. за порушення п.12 ст.3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг». /т.1 а.с.131, 133/

Не погоджуючись з вищезазначеними податковими повідомленнями-рішеннями, позивач звернувся до суду з даним позовом.

Перевіривши матеріали справи, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції про безпідставність позовних вимог виходячи з наступного.

Відповідно до ч.2 ст.19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема щодо порядку їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються Податковим кодексом України (надалі - ПК України).

Згідно з п.п.20.1.4 п.20.1 ст.20 ПК України контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

Відповідно до п.75.1 ст.75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) (п.п.75.1.3 п. 75.1 ст. 75 ПК України).

Порядок проведення фактичної перевірки встановлений ст.80 ПК України.

Відповідно до п.80.2 ст.80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав:

- у разі коли за результатами перевірок інших платників податків виявлено факти, які свідчать про можливі порушення платником податків законодавства щодо виробництва та обігу підакцизних товарів, здійснення платником податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, та виникає необхідність перевірки таких фактів (пп. 80.2.1 п. 80.2 ст. 80 ПК України);

- у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів (пп. 80.2.2 п. 80.2 ст. 80 ПК України);

- письмового звернення покупця (споживача), оформленого відповідно до закону, про порушення платником податків установленого порядку проведення розрахункових операцій, касових операцій, патентування або ліцензування (пп. 80.2.3 п. 80.2 ст. 80 ПК України);

- неподання суб`єктом господарювання в установлений законом строк обов`язкової звітності про використання реєстраторів розрахункових операцій, розрахункових книжок та книг обліку розрахункових операцій, подання їх із нульовими показниками (пп. 80.2.4 п. 80.2 ст. 80 ПК України);

- у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального (пп. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 ПК України);

- у разі виявлення за результатами попередньої перевірки порушення законодавства з питань, визначених у пункті 75.1.3 (щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) (пп. 80.2.6 п. 80.2 ст. 80 ПК України);

- у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про використання праці найманих осіб без належного оформлення трудових відносин та виплати роботодавцями доходів у вигляді заробітної плати без сплати податків до бюджету, а також здійснення фізичною особою підприємницької діяльності без державної реєстрації (пп. 80.2.7 п. 80.2 ст. 80 ПК України).

Так, наказами Головного управління ДПС у Миколаївській області від 28.01.2022р. №№119-п, 120-п, 121-п, 122-п, на підставі пп.80.2.5. п.80.2 ст.80, ст.82 Податкового кодексу України, призначено проведення фактичних перевірок ТОВ «Влад» за адресами місця здійснення господарської діяльності (розташування акцизних складів): вул. Київська, 148-А, м. Вознесенськ, Миколаївська область; вул. Київська, 26-Д, м. Вознесенськ, Миколаївська область; вул. Київська, 26-Д, м. Вознесенськ, Миколаївська область; вул. Одеська, 80, м. Вознесенськ, Миколаївська область.

Тобто, вищезазначені накази прийняті з метою виявлення порушень вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.

Відповідно до п. 81.1 ст. 81 ПК України посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів:

направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи-платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу;

копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи-платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу; службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки.

Як вбачається з матеріалів справи, перед початком перевірок, представникам ТОВ «Влад» вручалися копії наказів про проведення перевірок, направлень на проведення перевірок та пред`являлися посвідчення посадових осіб податкового органу.

Як зазначено у п.86.1 ст.86 ПК України результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.

Пунктом 86.8 ст.86 ПК України встановлено, що податкове повідомлення-рішення приймається керівником контролюючого органу (його заступником) протягом десяти робочих днів з дня, наступного за днем вручення платнику податків акта перевірки у порядку, передбаченому статтею 58 цього Кодексу, для надсилання (вручення) податкових повідомлень-рішень (за результатами фактичної перевірки з дня реєстрації (надходження) акта такої перевірки до контролюючого органу за основним місцем обліку платника податків), а за наявності заперечень посадових осіб платника податків до акта перевірки приймається з урахуванням висновку про результати розгляду заперечень до акта перевірки протягом трьох робочих днів, наступних за днем розгляду заперечень і надання (надсилання) письмової відповіді платнику податків.

Проведеними фактичними перевірками встановлено порушення позивачем: абз.1 п.230.1.2 п.230.1 ст.230 Податкового кодексу України, а саме:

у період з 10.10.2020р. по 20.10.2020р., з 22.10.2021р. по 28.10.2021р. з паливороздавальної колонки Шельф-200 2КЕД-50-0,25 (заводський № 2168) і в період з 01.04.2020р. по 28.10.2021р. з паливороздавальної колонки Шельф-200 2КЕД-50-0,25 (заводський № 2167), які не були обладнанні витратомірами-лічильниками, позивач здійснював через два місця відпуск нафтопродуктів наливом з акцизного складу за адресою: вул. Київська, 148-А, м. Вознесенськ, Миколаївська область.

у період з 15.08.2021р. по 28.10.2021р. з колонки газороздавальної NOVA 212 LPG (заводський № 1914), в період з 10.10.2020р. по 21.10.2020р. і з 23.10.2021р. по 28.10.2021р. з паливороздавальних колонок Шельф-200 2КЕД-50-0,25 (заводський № 6871) та Шельф-200 2КЕД-50-0,25-2-4 (заводський № 6872), які не були обладнанні витратомірами-лічильниками, позивач здійснював через три місця відпуск нафтопродуктів наливом з акцизного складу за адресою: вул. Київська, 248-Б, м. Вознесенськ, Миколаївська область;

у період з 01.04.2020р. по 21.10.2021р. з паливороздавальної колонки типу Славутич NOVA 212 LPG (заводський № 0880), в період з 10.10.2020р. по 20.10.2020р. і з 22.10.2021р. по 27.10.2021р. з двох паливорозодвальних колонок Шельф-200 2КЕД-50-0,25-1-4 (заводські №№ 1467 і 1469), які не були обладнанні витратомірами-лічильниками, позивач здійснював через три місця відпуск нафтопродуктів наливом з акцизного складу за адресою: вул. Київська, 26-Д, м. Вознесенськ, Миколаївська область;

у період з 23.10.2021р. по 27.10.2021р. з колонки газороздавальної NOVA 212 LPG (заводський № 1115), з паливороздавальних колонок Шельф-200 2КЕД-50-0,25 (заводський № 1468) та Шельф-200 2КЕД-50-0,25 (заводський № 445), які не були обладнанні витратомірами-лічильниками, позивач здійснював через три місця відпуск нафтопродуктів наливом з акцизного складу за адресою: вул. Одеська, 80, м. Вознесенськ, Миколаївська область;

п.12 ст.3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», а саме:

протягом періоду з 30.12.2020р. по 10.02.2022р. здійснено реалізацію скрапленого газу на АЗС № 3 за адресою: вул. Київська, 348-Б, м. Вознесенськ, Миколаївська область, в кількості 215482,67 літрів на загальну суму 3612148,59грн. по цінам реалізації без обліку руху скрапленого газу за змінними звітами за формою №14-ГС, а також на момент проведення перевірки на цій АЗС встановлено наявність необлікових надлишків палива.

протягом періоду з 25.10.2019р. по 10.02.2022р. здійснено реалізацію скрапленого газу на АЗС № 1 за адресою: вул. Київська, 26-Д, м. Вознесенськ, Миколаївська область, в кількості 1083967,64 літрів на загальну суму 15554956,77грн по цінам реалізації без обліку руху скрапленого газу за змінними звітами за формою №14-ГС, а також на момент проведення перевірки на цій АЗС встановлено наявність необлікових надлишків палива.

протягом періоду з 29.01.2020р. по 10.02.2022р. позивач здійснював реалізацію скрапленого газу на АЗС №5 за адресою: вул. Одеська, 80, м. Вознесенськ, Миколаївська область, в кількості 1118689,86 літрів на загальну суму 15757031,42грн. по цінам реалізації без обліку руху скрапленого газу за змінними звітами за формою №14-ГС, а також на момент проведення перевірки на цій АЗС встановлено наявність необлікових надлишків палива.

Відповідно до п.230.1 ст.230 ПК України акцизні склади та акцизні склади пересувні утворюються з метою підвищення ефективності роботи із запобігання та боротьби з незаконним виробництвом і обігом спирту етилового, горілки та лікеро-горілчаних виробів, пального, посилення контролю за повнотою та своєчасністю надходження до бюджету акцизного податку.

Згідно пп. 14.1.6, 14.1.224 п. 14.1 ст. 14 ПК України акцизний склад акцизний склад - це приміщення або територія на митній території України, де розпорядник акцизного складу провадить свою господарську діяльність шляхом вироблення, оброблення (перероблення), змішування, розливу, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізації пального; розпорядник акцизного складу - суб`єкт господарювання, який одержав ліцензію на право виробництва спирту етилового, алкогольних напоїв, зареєстрований платником акцизного податку, або суб`єкт господарювання - платник акцизного податку, який здійснює виробництво, оброблення (перероблення), змішування, розлив, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізацію пального на акцизному складі та має документи, що підтверджують право власності або користування приміщеннями та/або територією, що відносяться до акцизного складу.

Згідно вимог п.п.230.1.2 п.230.1 ст.230 ПК України акцизні склади, на території яких здійснюється виробництво, оброблення (перероблення), змішування, розлив, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізація пального, повинні бути обладнані витратомірами-лічильниками на кожному місці відпуску пального наливом з акцизного складу, розташованому на акцизному складі, та рівнемірами-лічильниками рівня таких товарів (продукції) у резервуарі, а для скрапленого газу (пропану або суміші пропану з бутаном), інших газів, бутану, ізобутану за кодами згідно з УКТ ЗЕД 2711 12 11 00, 2711 12 19 00, 2711 12 91 00, 2711 12 93 00, 2711 12 94 00, 2711 12 97 00, 2711 13 10 00, 2711 13 30 00, 2711 13 91 00, 2711 13 97 00, 2711 14 00 00, 2711 19 00 00, 2901 10 00 10 - також можуть бути обладнані пристроями для вимірювання рівня або відсотка пального у резервуарі (далі - рівнемір-лічильник) на кожному введеному в експлуатацію стаціонарному резервуарі, розташованому на акцизному складі.

Витратоміри-лічильники та резервуари повинні відповідати вимогам законодавства та мати позитивний результат повірки або оцінку відповідності, проведені відповідно до законодавства, а рівнеміри-лічильники повинні відповідати вимогам законодавства та мати позитивний результат повірки або оцінку відповідності, або калібрування, проведені відповідно до законодавства. У разі відсутності позитивного результату повірки або оцінки відповідності, або калібрування витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників для цілей цього Кодексу акцизні склади, на яких вони розташовані, вважаються необладнаними витратомірами-лічильниками та рівнемірами-лічильниками.

Платники податку - розпорядники акцизних складів зобов`язані зареєструвати: а) усі розташовані на акцизних складах резервуари, введені в експлуатацію, витратоміри-лічильники та рівнеміри-лічильники у розрізі акцизних складів - в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі; б) усі акцизні склади - в системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового.

Забороняється здійснення реалізації пального без наявності зареєстрованих витратомірів-лічильників, рівнемірів-лічильників та резервуарів, без реєстрації акцизного складу.

Порядок ведення Єдиного державного реєстру витратомірів-лічильників і рівнемірів лічильників рівня пального у резервуарі, передачі облікових даних з них електронними засобами зв`язку до контролюючих органів, затверджений постановою Кабінету міністрів України від 22.11.2017р. №891 (надалі Постанова №891).

Згідно п.1,5 Порядку №891 він визначає процедуру створення та ведення Єдиного державного реєстру витратомірів-лічильників і рівнемірів - лічильників рівня пального у резервуарі (далі - Реєстр), а також порядок передачі облікових даних (обсягу обігу та залишку пального) з них електронними засобами зв`язку до контролюючих органів. Електронні документи для наповнення Реєстру, які формуються розпорядниками акцизних складів та надсилаються до Реєстру за кожним місцем розташування акцизного складу, містять, зокрема, зведені за добу підсумкові облікові дані щодо: обсягів фактичних залишків пального на початок та кінець звітної доби та добового обсягу обігу пального за кожним кодом товарної підкатегорії згідно з УКТЗЕД у літрах, приведених до температури 15 °С, у розрізі всіх наявних у розпорядника акцизного складу акцизних складів з уніфікованою нумерацією - для усіх розпорядників акцизних складів, крім зазначених в абзаці третьому цього підпункту; добового фактичного обсягу реалізованого пального у розрізі кодів товарних підкатегорій згідно з УКТЗЕД у літрах, приведених до температури 15 °С, - для розпорядників акцизних складів, на акцизних складах яких провадиться діяльність з переробки нафти, газового конденсату, природного газу та їх суміші, з метою вилучення цільових компонентів (сировини), що передбачає повний технологічний цикл їх переробки в готову підакцизну продукцію (пальне).

Відповідно до п.6 Порядку №891 електронні документи для наповнення Реєстру, що містять інформацію, зазначену у підпунктах 1-4 пункту 5 цього Порядку, формуються та надсилаються розпорядниками акцизних складів одноразово до початку введення в дію Реєстру та в разі зміни такої інформації. Інформація про витратоміри та рівнеміри вноситься до Реєстру після настання строків їх встановлення, визначених Податковим кодексом України. Електронні документи для наповнення Реєстру, що містять інформацію, зазначену в підпунктах 5 і 6 пункту 5 цього Порядку, формуються та надсилаються розпорядниками акцизних складів щодня (крім днів, у які акцизний склад не працює). Дані про фактичні залишки пального та про обсяг обігу (обсяг реалізованого та обсяг отриманого) пального, зазначені в підпунктів5 пункту 5 цього Порядку, формуються після проведення останньої операції з обігу пального за звітну добу, але не пізніше 23 години 59 хвилин такої доби, до початку проведення операцій з обігу пального за добу, що настає за звітною добою, та подаються до ДФС не пізніше 23 години 59 хвилин доби, що настає за звітною добою.

На кожному акцизному складі за кожним кодом товарної підкатегорії згідно з УКТЗЕД формуються показники про: обсяги залишків пального на початок та кінець звітної доби, що визначаються шляхом підсумовування обсягів залишків пального в кожному резервуарі на підставі показань рівнемірів, установлених на таких резервуарах; добовий обсяг реалізованого пального, що визначається шляхом підсумовування обсягів реалізованого за звітну добу пального через кожне місце відпуску пального шляхом наливу з акцизного складу на підставі показань витратомірів, установлених у кожному місці відпуску пального шляхом наливу з акцизного складу; добовий обсяг отриманого пального, що визначається шляхом віднімання від обсягу залишків пального на кінець звітної доби обсягу залишків пального на початок звітної доби та додавання добового обсягу реалізованого пального з такого акцизного складу з додаванням обсягу втраченого пального, зазначеного в акцизних накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі акцизних накладних, та з відніманням додаткового обсягу пального, зазначеного в заявках на поповнення обсягу залишку пального, зареєстрованих у системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового.

Підтвердженням розпоряднику акцизного складу прийняття/неприйняття його електронного документа для наповнення Реєстру / коригуючого електронного документа для наповнення Реєстру є квитанції в електронному вигляді у текстовому форматі, які надсилаються йому держателем Реєстру протягом операційного дня. Датою та часом надсилання електронного документа для наповнення Реєстру / коригуючого електронного документа для наповнення Реєстру держателю Реєстру є дата та час, зафіксовані у квитанції. Якщо протягом операційного дня держателем Реєстру не надіслано квитанції про прийняття/неприйняття електронного документа для наповнення Реєстру / коригуючого електронного документа для наповнення Реєстру, такий електронний документ вважається прийнятим. Держатель Реєстру не приймає електронних документів для наповнення Реєстру / коригуючих електронних документів для наповнення Реєстру у випадках порушення вимог щодо формування, заповнення та надсилання таких електронних документів, передбачених цим Порядком.

При цьому, згідно з пп.12 підрозділу 5 Розділу XX ПК України розпорядники акцизних складів відповідно до вимог цього Кодексу зобов`язані обладнати акцизні склади витратомірами-лічильниками та/або рівнемірами-лічильниками та зареєструвати їх в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі в такі строки: акцизний склад, де розташовано резервуари, загальна місткість яких не перевищує 1000 куб. метрів, - не пізніше 01.01.2020р.

З аналізу вказаних правових норм вбачається, що розпорядники акцизних складів зобов`язані були обладнати акцизні склади витратомірами-лічильниками та/або рівнемірами-лічильниками та зареєструвати їх в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі. Законодавцем також було визначено і граничний строк для такого обладнання та реєстрації, зокрема по акцизному складу, де розташовано резервуари, загальна місткість яких не перевищує 1000 куб. метрів, - не пізніше 01.01.2020р.

Абзацом 4 п.18 підрозділу 5 розділу XX ПК України передбачено, що норми п.128-1.1 ст.128-1 цього Кодексу застосовуються до розпорядників акцизних складів, на яких розташовано резервуари, загальна місткість яких не перевищує 1000 куб. метрів - з 01.04.2020р.

Отже згаданими вище пунктами підрозділу 5 Розділу XX ПК України встановлено строки для виконання обов`язку платником податку для облаштування акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівнемірами-лічильниками рівня пального у резервуарі та реєстрації таких в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі, а також передбачено дату з якої до таких платників застосовуються норми п.128-1.1 ст.128-1 ПК України.

Відповідно до приписів п.109.1 ст.109 ПК України податковим правопорушенням є протиправне діяння (дія чи бездіяльність) платників податків, податкових агентів, та/або їх посадових осіб, а також посадових осіб контролюючих органів, що призвели до невиконання або неналежного виконання вимог, установлених цим Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Згідно п.128-1.1 ст.128-1 ПК України необладнання та/або відсутність реєстрації в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі рівнеміра-лічильника на введеному в експлуатацію резервуарі, розташованому на акцизному складі, та/або витратоміра-лічильника на місці відпуску пального наливом з акцизного складу, розташованого на акцизному складі, а також необладнання та/або відсутність реєстрації в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників обсягу виробленого спирту етилового витратоміра-лічильника спирту етилового на місці отримання та відпуску спирту етилового, розташованого на акцизному складі, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 20000 гривень за кожний необладнаний резервуар та/або незареєстрований рівнемір-лічильник, а також за кожне необладнане місце відпуску пального наливом з акцизного складу або за кожне місце отримання та відпуску спирту етилового, та/або незареєстрований витратомір-лічильник/витратомір-лічильник спирту етилового.

Тобто складом правопорушення, визначеного п.128-1.1 ст.128-1 ПК України, за яке передбачена штрафна санкція, є саме необладнання та/або відсутність реєстрації в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників.

Законодавчі зміни, на підставі яких у позивача виник обов`язок обладнати акцизний склад відповідними засобами вимірювання та реєстрації таких у відповідному реєстрі, були прийняті заздалегідь.

При цьому фактично - розпорядникам указаних акцизних складів було надано додатковий термін для обладнання акцизних складів, на території яких здійснюється виробництво, оброблення (перероблення), змішування, навантаження-розвантаження, зберігання пального, витратомірами-лічильниками та рівнемірами-лічильниками.

Позивач не наводить обставин, які б свідчили про неможливість реалізації передбаченого пп.230.1.2 п.230.1 ст.230 ПК України обов`язку, як і не наводив обставин, підтверджених належними доказами, що реалізація такого обов`язку перебувала винятково поза межами його впливу.

Фактичними перевірками встановлено, що: у період з 10.10.2020р. по 20.10.2020р., з 22.10.2021р. по 28.10.2021р. з паливороздавальної колонки Шельф-200 2КЕД-50-0,25 (заводський № 2168) і в період з 01.04.2020р. по 28.10.2021р. з паливороздавальної колонки Шельф-200 2КЕД-50-0,25 (заводський № 2167), які не були обладнанні витратомірами-лічильниками, позивач здійснював через два місця відпуск нафтопродуктів наливом з акцизного складу за адресою: вул. Київська, 148-А, м. Вознесенськ, Миколаївська область;

у період з 15.08.2021р. по 28.10.2021р. з колонки газороздавальної NOVA 212 LPG (заводський № 1914), в період з 10.10.2020р. по 21.10.2020р. і з 23.10.2021р. по 28.10.2021р. з паливороздавальних колонок Шельф-200 2КЕД-50-0,25 (заводський № 6871) та Шельф-200 2КЕД-50-0,25-2-4 (заводський № 6872), які не були обладнанні витратомірами-лічильниками, позивач здійснював через три місця відпуск нафтопродуктів наливом з акцизного складу за адресою: вул. Київська, 248-Б, м. Вознесенськ, Миколаївська область;

у період з 01.04.2020р. по 21.10.2021р. з паливороздавальної колонки типу Славутич NOVA 212 LPG (заводський № 0880), в період з 10.10.2020р. по 20.10.2020р. і з 22.10.2021р. по 27.10.2021р. з двох паливорозодвальних колонок Шельф-200 2КЕД-50-0,25-1-4 (заводські №№ 1467 і 1469), які не були обладнанні витратомірами-лічильниками, позивач здійснював через три місця відпуск нафтопродуктів наливом з акцизного складу за адресою: вул. Київська, 26-Д, м. Вознесенськ, Миколаївська область;

у період з 23.10.2021р. по 27.10.2021р. з колонки газороздавальної NOVA 212 LPG (заводський № 1115), з паливороздавальних колонок Шельф-200 2КЕД-50-0,25 (заводський № 1468) та Шельф-200 2КЕД-50-0,25 (заводський № 445), які не були обладнанні витратомірами-лічильниками, позивач здійснював через три місця відпуск нафтопродуктів наливом з акцизного складу за адресою: вул. Одеська, 80, м. Вознесенськ, Миколаївська область.

Вищезазначені висновки фактичних перевірок фактично визнаються позивачем у позовній заяві та поясненнях у справі. /т.1 а.с.11-12, т.2 а.с.4-5/

Зважаючи на наявну вимогу закону про необхідність обладнати акцизні склади та зареєструвати рівнеміри-лічильники, позивач вчинив протиправну бездіяльність та цілеспрямоване створення умов, які не можуть мати іншої мети, крім як невиконання вимог, установлених пп.230.1.2 п.230.1 ст.230 ПК України, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 05.04.2023р. у справі №200/1354/21-а.

Отже, колегія суддів приходить до висновку щодо правомірності оскаржуваних податкових повідомлень-рішень від 08.11.2022р. №№0048990902, 0049110902, 0049210902, 0049280902, від 16.12.2022р. 0072500902 про застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) у розмірах 40000грн., 20000грн., 60000грн., 60000грн., 40000грн. за порушення ст.230 Податкового кодексу України у зв`язку із не обладнання резервуарів акцизних складів витратомірами-лічильниками у відповідні періоди.

Відповідно до п.12 ст.3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (надалі - Закон України №265/95-ВР, у редакції, чинній станом на 14.02.2022, день складання актів фактичної перевірки) суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку. Порядок та форма обліку товарних запасів для фізичних осіб-підприємців, у тому числі платників єдиного податку, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

Згідно зі ст.20 Закону України №265/95-ВР до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб-підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які здійснюють діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).

Отже, як вірно зазначено судом першої інстанції, об`єктивною стороною складу правопорушення, встановленого п.12 ст.3 та ст.20 Закону України №265/95-ВР, за яке передбачена фінансова санкція, є, у тому числі, не ведення в порядку, встановленому законодавством, обліку товарних запасів.

В цьому випадку відповідні штрафні санкції застосовуються саме за порушення правил обліку, а не за відсутність первинних документів, тобто документів, які містять відомості про господарську операцію та підтверджують її здійснення відповідно до абз.12 ст.1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».

Єдиний порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку газів вуглеводневих скраплених для комунально-побутового споживання та автомобільного транспорту, що використовується на газонаповнювальних станціях (ГНС), газонаповнювальних пунктах (ГНП), автогазозаправних станціях (АГЗС) та автогазозаправних пунктах (АГЗП) незалежно від форм власності встановлений Інструкцією про порядок приймання, зберігання, відпуску та обліку газів вуглеводневих скраплених для комунально-побутового споживання та автомобільного транспорту, затвердженою наказом Міністерство палива та енергетики України від 03.06.2002р. №332. (надалі - Інструкція №332).

За змістом п.п.5.2.2, 5.2.4 Інструкції №332 приймання скрапленого вуглеводного газу (СВГ), що надійшов автомобільним транспортом від постачальників, проводиться вантажоодержувачем на підставі видаткових та товаротранспортних накладних (далі ТТН) та документів про якість (паспортів) на СВГ, оформлених у відповідності до ДСТУ 4047-2001, з обов`язковим складанням акта приймання за кількістю СВГ, що надійшов автомобільним транспортом, за формою № 3-ГС. Видаткова та товаротранспортна накладні є підставою для оприбуткування СВГ за складським та бухгалтерським обліком підприємства. Інформація про кількість СВГ, що надійшов на підприємство в автоцистернах, зазначається у журналі оперативного обліку СВГ за формою № 2-ГС і після здавання звіту матеріально відповідальною особою в бухгалтерію оприбутковується за бухгалтерським обліком.

Відповідно до п.9.1, 9.2, 9.3 Інструкції №332 на АГЗС (АГЗП) проводиться оперативний контроль за кількістю СВГ, результати якого використовуються для ведення обліку, звіряння кількості отриманого і відпущеного СВГ. Кількісний облік руху СВГ на АГЗС (АГЗП) ведеться за змінним звітом за формою № 14-ГС. Під час приймання-здавання зміни касири і оператори АГЗС (АГЗП) спільно: визначають залишки СВГ на кінець зміни з урахуванням залишків на початок зміни, надходження СВГ за зміну, які підтверджені відповідними документами, та кількості відпущеного газу за зміну за сумарними показниками лічильників усіх газозаправних колонок; вимірюють рівні наповнення скрапленим газом резервуарів АГЗС (АГЗП) і за результатами проведених вимірювань визначають об`єм СВГ; роздруковують на РРО фіскальний звітний чек і визначають обсяг виторгу за зміну; передають по зміні залишок грошових коштів.

Після закінчення кожної зміни касиром і оператором складається змінний звіт за формою №14-ГС в двох примірниках, з яких один з додатком до нього первинних документів на приймання і відпуск СВГ передається в бухгалтерію підприємства, а другий залишається на АГЗС (АГЗП).

Таким чином, чинним законодавством встановлено, що облік скрапленого газу повинен вестися за змінними звітами за формою №14-ГС, а тому не ведення обліку скрапленого газу за цією формою є порушенням встановленого порядку обліку його запасів, що свідчитиме про наявність порушення ст.20 Закону України №265/95-ВР.

Фактичними перевірками встановлено, що: протягом періоду з 30.12.2020р. по 10.02.2022р. здійснено реалізацію скрапленого газу на АЗС № 3 за адресою: вул. Київська, 348-Б, м. Вознесенськ, Миколаївська область, в кількості 215482,67 літрів на загальну суму 3612148,59грн. по цінам реалізації без обліку руху скрапленого газу за змінними звітами за формою №14-ГС, а також на момент проведення перевірки на цій АЗС встановлено наявність необлікових надлишків палива.

протягом періоду з 25.10.2019р. по 10.02.2022р. здійснено реалізацію скрапленого газу на АЗС № 1 за адресою: вул. Київська, 26-Д, м. Вознесенськ, Миколаївська область, в кількості 1083967,64 літрів на загальну суму 15554956,77грн по цінам реалізації без обліку руху скрапленого газу за змінними звітами за формою №14-ГС, а також на момент проведення перевірки на цій АЗС встановлено наявність необлікових надлишків палива.

протягом періоду з 29.01.2020р. по 10.02.2022р. позивач здійснював реалізацію скрапленого газу на АЗС №5 за адресою: вул. Одеська, 80, м. Вознесенськ, Миколаївська область, в кількості 1118689,86 літрів на загальну суму 15757031,42грн. по цінам реалізації без обліку руху скрапленого газу за змінними звітами за формою №14-ГС, а також на момент проведення перевірки на цій АЗС встановлено наявність необлікових надлишків палива.

Позивач у позовній заяві і його представник у судовому засіданні суду першої інстанції 21.02.2023 підтвердили факт реалізації скрапленого газу за відповідні періоди на АЗС № 1, № 3 і № 5 без його обліку за змінними звітами за формою №14-ГС та наяність необлікових надлишків палива. /т.1 а.с.6-10, т.3 а.с.14-24/

Згідно з відповіддю головного бухгалтера ТОВ) «Влад» на запит Головного управління ДПС у Миколаївській області від 03.02.2022 №1, в період з 25.10.2019 по 10.02.2022 змінні звіти за формою №14-ГС не надані контролюючому органу, так як за цей період облік руху скрапленого газу вівся за формою №17-НП. /т.2 а.с.274/

Таким чином, суд першої інстанції дійшов до обґрунтованого висновку щодо наявності у діях позивача складу правопорушення, встановленого п.12 ст.3 та ст.20 Закону України №265/95-ВР, у зв`язку із не веденням в порядку, встановленому законодавством, обліку товарних запасів скрапленого газу за змінними звітами за формою №14-ГС.

Суд першої інстанції обґрунтовано відхилив аргументи позивача про відсутність у його діях складу вищенаведеного правопорушення у зв`язку з веденням ним обліку газу за змінними звітами за формою №17-НП, оскільки:

1) пп.10.2.10 п.10.2 п.10 Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відгуку та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженого наказом Мінпаливенерго України, Мінтрансзв`язку України, Мінекономіки України, Держспоживстандарту від 20.05.2008р. (надалі - Інструкція №281/171/578/155) передбачає, що до змінного звіту АЗС за формою №17-НП заносяться дані про оприбутковані нафтопродукти, а не скрапленого вуглеводного газу;

2) скраплений вуглеводний газ не відносить до нафтопродуктів, нафта і газ це різні корисні копалини (згідно абз.20 п.3 Інструкції №281/171/578/155 нафтопродукт - це продукт, отриманий під час перероблення нафти, газового конденсату або їх суміші, за винятком продуктів нафтохімії); нафта - корисна копалина, що являє собою суміш вуглеводнів та розчинних в них компонентів, які перебувають у рідкому стані за стандартних умов (тиск 760 мм ртутного стовпа і температури 20 град. С), і товарною продукцією, а газ - це корисна копалина, яка являє собою суміш вуглеводнів та невуглеводневих компонентів, перебуває у газоподібному стані за стандартних умов (тиск 760 мм ртутного стовпа і температури 20 град. С) і є товарною продукцією (абз.абз.5 і 16 ч.1 ст.1 Закону України «Про нафту і газ»); нафтопродукти та скраплений газ при стандартних умовах мають різні агрегатні стани і, як наслідок, їх облік здійснюється за різними правилами;

3) хоча зміні звіти за формою №14-ГС (додаток 14 Інструкції № 332) і № 17-НП (додаток 14 Інструкції № 281/171/578/155) є подібними, проте між ними є ключова різниця щодо обліку товару: облік природного газу за змінним звітом за формою №14-ГС здійснюється за рівнем наповнення ним резервуарів (у відсотках і літрах), а нафтопродуктів за змінними звітом за формою №17-НП за рівнем нафтопродуктів і підтоварної води в резервуарі (висота наливання у мм).

Отже, ведення обліку скрапленого вуглеводного газу за змінним звітом за формою №17-НП є неналежним обліком, оскільки, зокрема та невиключно, форма №17-НП не передбачає інші критерії обліку товару в резервуарах (висота наливання у мм), ніж це необхідно для обліку саме скрапленого вуглеводного газу (у відсотках і літрах).

Таким чином, колегія суддів приходить до висновку щодо правомірності оскаржуваних податкових повідомлень-рішень від 21.11.2022р.: №№0057540705, 0057670705, 0057610705 про застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) у розмірах 3615512,76грн., 15555560,62грн., 15757878,37грн. за порушення п.12 ст.3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» у зв`язку із здійсненням ним реалізації скрапленого газу без обліку руху його за змінними звітами за формою № 14-ГС та наявністю необлікових надлишків палива на момент проведення перевірок.

Щодо висновків суду першої інстанції про порушення відповідачем ст. 58 ПК України та Порядку надіслання контролюючими органами податкових повідомлень-рішень платникам податків, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28.12.2015р. №1204, колегія суддів приходить до наступних висновків.

Відповідно до абз.1 пп.58.1.1 п.58.1 ст.58 ПК України податкове повідомлення-рішення містить суму та підставу для визначення (нарахування/зменшення) грошового зобов`язання та/або податкового зобов`язання, що повинен сплатити платник податків, та/або суму та підставу для зменшення бюджетного відшкодування та/або зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість, та/або зменшення податку на доходи фізичних осіб, задекларованого до повернення з бюджету, зокрема при використанні права на податкову знижку, та/або збільшення/зменшення суми податкових зобов`язань, заявленої у податковій декларації, або суми податкового кредиту, заявленої у податковій декларації з податку на додану вартість, та посилання на норми цього Кодексу та/або іншого закону, контроль за виконанням якого покладено на контролюючі органи, відповідно до яких здійснено їх розрахунок.

У податковому повідомленні-рішенні зазначається або додається до нього детальний розрахунок податкового зобов`язання (за наявності) та штрафних фінансових санкцій (п.58.1.1 п.58.1 ст.58 ПК України).

Як вбачається з оскаржуваних податкових повідомлень-рішень від 21.11.2022р.: №№0057540705, 0057670705, 0057610705 про застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) у розмірах 3615512,76грн., 15555560,62грн., 15757878,37грн. до них додано детальні розрахунки сум штрафних (фінансових) санкцій у формі таблиці. /т.1 а.с.52, 95, 134/

Суми штрафних санкцій, розрахунки яких зазначені в відповідних таблицях розрахунків сум штрафних (фінансових) санкцій, є такими ж як і у відповідних оскаржуваних податкових повідомленнях-рішеннях від 21.11.2022р.: №№0057540705, 0057670705, 0057610705, що свідчить про необґрунтованість посилань позивача про те, що сума грошового зобов`язання, яку повинен сплатити платник податків, визначена у податкових повідомленнях-рішеннях, відрізняється від суми, зазначеної у розрахунку штрафних санкцій, а також про те, що відповідачем застосовано за одне й те саме порушення до позивача подвійну штрафну санкцію.

Колегія суддів вважає безпідставним посилання суду першої інстанції на порушення пп.1 п.58.1.2 п.58.1 ст.58 ПК України під час винесення оскаржуваних податкові повідомлень-рішень від 21.11.2022р.: №№0057540705, 0057670705, 0057610705, оскільки вказана правова норма регулює вимоги до податкових повідомлень-рішень прийнятих за результатами документальної перевірки, а оскаржувані позивачем податкові повідомлення-рішення прийняті за результатами фактичних перевірок.

При цьому, є цілком правильними доводи апелянтів з приводу того, що окремі дефекти форми рішення контролюючого органу не повинні сприйматись як безумовні підстави для висновку про його протиправність і, як наслідок, про скасування такого рішення. Якщо спірне рішення прийняте контролюючим органом в межах своєї компетенції та з його змісту можна чітко встановити зміст цього рішення (зокрема, порушення законодавства, за які застосовуються відповідні санкції, та розмір останніх), таке рішення може бути визнане судом правомірним навіть у разі, коли не дотримано окремих елементів форми спірного рішення.

На підставі викладеного, оскільки судом першої інстанції при вирішенні справи неповно з`ясовано обставини справи, неправильно застосовано норми матеріального права, рішення суду першої інстанції в порядку ст.317 КАС України підлягає скасуванню.

Керуючись ст.ст.311, 315, 317, 321, 322, 325, 329 КАС України суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційні скарги Головного управління ДПС у Миколаївській області, Головного управління ДПС у Волинській області задовольнити, рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 07 березня 2023 року скасувати.

Ухвалити у справі постанову, якою відмовити у задоволенні адміністративного позову товариства з обмеженою відповідальністю «Влад» до Головного управління ДПС у Миколаївській області, Головного управління ДПС у Волинській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня отримання судового рішення.

Суддя-доповідач А.В. КрусянСудді О.В. Єщенко О.В. Яковлєв