Постанова

від 11.10.2023 по справі 420/13218/22

КАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

11 жовтня 2023 року

м. Київ

справа № 420/13218/22

адміністративне провадження № К/990/25561/23

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача - Білоуса О.В.,

суддів - Блажівської Н.Є., Желтобрюх І.Л.,

за участю секретаря судового засідання Носенко Л.О.,

представника позивача Коваль Н.С.,

представника відповідача Аветюка С.В.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції касаційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 20 березня 2023 року (головуючий суддя Радчук А.А.) та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 20 червня 2023 року (головуючий суддя Ступакова І.Г., судді - Бітов А.І., Лук`янчук О.В.) у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Сігейт» до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

У С Т А Н О В И В:

У вересні 2022 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Сігейт» (далі - ТОВ «Сігейт») звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС в Одеській області (далі - ГУ ДПС в Одеській області), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення - рішення від 20 жовтня 2021 року: №26019/15-32-07-01-22, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем «податок на додану вартість на 45682522 грн (у тому числі за податковим зобов`язанням - 36 546 018 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями - 9136504 грн); №26016/15-32-07-01-22, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток в розмірі 36949018 грн (у тому числі за податковим зобов`язанням - 29662798 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями - 7286220 грн).

В обґрунтування позовних вимог зазначало, що при проведенні документальної планової виїзної перевірки, результати якої оформлено Актом від 22 вересня 2021 року №20606/15-32-07-01-17/40316451, ГУ ДПС в Одеській області дійшло необґрунтованого висновку про заниження позивачем податку на прибуток за 2017-2020 роки на загальну суму 29 662 798 грн та заниження податку на додану вартість на загальну суму 36 683 326 грн. При проведенні перевірки та оформленні за її результатами Акта контролюючим органом грубо порушено вимоги Порядку оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України 20 серпня 2015 року №727, внаслідок чого встановлені порушення податкового законодавства викладені не об`єктивно: факти та обставини, що доводять наявність вини платника податку (з детальним їх описом) - відсутні; перелік документів та інформації, які підтверджують наявність вини платника податку - не визначені. У свою чергу позивачем, на запити ГУ ДПС в Одеській області надано первинні документи у кількості 168 папок, які відповідач належним чином не дослідив, а обмежився лише оформленням актів про ненадання документів, в яких зазначив про часткове надання ТОВ «Сігейт» первинних документів, не зазначивши при цьому, які саме документи відсутні.

Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 20 березня 2023 року залишеним без змін постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 20 червня 2023 року позовну заяву задоволено. Визнано протиправними та скасовано оскаржувані податкові повідомлення-рішення від 20 жовтня 2021 року. Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДПС в Одеській області на користь ТОВ «Сігейт» судові витрати зі сплати судового збору у розмірі 49620 грн.

Не погодившись з ухваленими у справі судовими рішеннями першої та апеляційної інстанцій, ГУ ДПС в Одеській області звернулося до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального та процесуального права, просило рішення судів першої та апеляційної інстанцій скасувати, а справу направити на новий судовий розгляд до суду першої інстанції.

Ухвалою Верховного Суду від 25 липня 2023 року відкрито касаційне провадження за ГУ ДПС в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 20 березня 2023 року та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 20 червня 2023 року.

Підставою для відкриття касаційного провадження у справі є оскарження судового рішення, зазначеного у частині першій статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), з посиланням у касаційній скарзі на неправильне застосування судами норм матеріального права, порушення норм процесуального права та на те, що в оскаржуваних судових рішеннях застосовано норми права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду (пункт 1 частини четвертої статті 328 КАС України), а також з підстав, передбачених пунктом 4 частини четвертої статті 328 КАС України. Відповідач у касаційній скарзі посилається на те, що суди першої та апеляційної інстанцій в оскаржуваних судових рішеннях застосували норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладених у постановах Верховного Суду від 24 січня 2020 року у справі №826/9234/14, від 18 березня 2020 року у справі №826/8114/15, від 29 травня 2020 року у справі № 826/27811/15, від 6 серпня 2019 року у справі №160/8441/18, від 10 квітня 2020 року у справі №816/4409/15, від 6 березня 2020 року у справі №810/2714/15, від 16 квітня 2020 року у справі №826/7760/15. Крім того, податковий орган у скарзі вказує про те, що з огляду на обставини справи, викладені у рішеннях судів попередніх інстанцій, наявні підстави для оскарження цих рішень з підстав, передбачених пунктом 4 частини четвертої статті 328 КАС України. Зокрема, контролюючий орган зазначає про порушення норм процесуального права в частині встановлення судом обставин, що мають значення для справи на підставі недопустимих доказів та зазначає підставу для касаційного оскарження такого рішення, а саме пункт 4 частини другої статті 353 КАС України.

Позивач, скориставшись своїм правом надав до суду відзив на касаційну скаргу, в якому, посилаючись на встановлені обставини та висновки оскаржуваних судових рішень зазначив, що рішення судів першої та апеляційної інстанцій прийняті з дотриманням норм матеріального та процесуального права, у зв`язку з чим просив відмовити у задоволенні касаційної скарги, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій залишити без змін. ТОВ «Сігейт» у відзиві вказує, що податковим органом належним чином не обґрунтовано підстави касаційного оскарження судових рішень з підстав, передбачених пунктами 1, 4 частини четвертої статті 328 КАС України та зазначає таке. Відповідно до положень пункту 1 частини четвертої статті 328 КАС України, касаційний перегляд справи з таких мотивів може відбутися за наявності таких складових: 1) суд апеляційної інстанції застосував норму права без урахування висновку щодо застосування норми права, викладеного у постанові Верховного Суду, крім випадку наявності постанови Верховного Суду про відступлення від такого висновку; 2) спірні питання виникли у подібних правовідносинах. Велика Палата Верховного Суду у своїй судовій практиці виходить з того, що подібність правовідносин означає тотожність суб`єктивного складу учасників відносин, об`єкта та предмета правового регулювання, а також умов застосування правових норм (зокрема, часу, місця, підстав виникнення, припинення та зміни відповідних правовідносин). При цьому, зміст правовідносин з метою з`ясування їх подібності визначається обставинами кожної конкретної справи (пункт 32 постанови Великої Палати Верховного Суду від 27 березня 2018 року у справі №910/17999/16, пункт 38 постанови від 25 квітня 2018 року у справі № 925/3/17, пункт 40 постанови від 25 квітня 2018 року у справі №910/24257/16). Такі ж висновки були викладені і в постановах Верховного Суду України від 21 грудня 2016 року у справі №910/8956/15 та від 13 вересня 2017 року справі №923/682/16. При цьому, під судовими рішеннями в подібних правовідносинах необхідно розуміти такі рішення, де подібними є предмети спору, підстави позову, зміст позовних вимог і встановлені судом фактичні обставини, а також наявне однакове матеріально-правове регулювання спірних правовідносин (пункт 6.30 постанови Великої Палати Верховного Суду від 19 травня 2020 року у справі №910/719/19, пункт 5.5 постанови Великої Палати Верховного Суду від 19 червня 2018 року у справі № 922/2383/16; пункт 8.2 постанови Великої Палати Верховного Суду від 16 травня 2018 року у справі №910/5394/15-г; постанови Великої Палати Верховного Суду від 12 грудня 2018 року у справі № 2-3007/11 та від 16 січня 2019 року у справі № 757/31606/15-ц). Отже, для касаційного перегляду судових рішень з підстави, передбаченої пунктом 1 частини четвертої статті 328 КАС України, наявності самих лише висновків Верховного Суду щодо застосування норми права у певній справі не достатньо, обов`язковою умовою для касаційного перегляду судових рішень є подібність правовідносин у справі, в якій Верховний Суд зробив висновки щодо застосування норми права, з правовідносинами у справі, яка переглядається. Крім того, ТОВ «Сігейт» посилається на постанову Верховного Суду від 23 березня 2023 року у справі №826/2076/17, в якій зазначено, що підставою для касаційного оскарження є неврахування висновку Верховного Суду саме щодо застосування норм права, а не будь якого висновку, зробленого судом касаційної інстанції у мотивувальній частині постанови. Саме лише зазначення у постанові Верховного Суду норми права також не є його правовим висновком про те, як саме повинна застосовуватися норма права у подібних правовідносинах. Неврахування висновку Верховного Суду щодо застосування норми права у подібних правовідносинах як підстави для касаційного оскарження має місце тоді, коли суд апеляційної інстанції, посилаючись на норму права, застосував її інакше (не так, в іншій спосіб витлумачив тощо), ніж це зробив Верховний Суд в іншій справі з подібними правовідносинами. Не можна посилатися на неврахування висновку Верховного Суду як на підставу для касаційного оскарження, якщо відмінність у судових рішеннях зумовлена неоднаковими фактичними обставинами справ, які мають юридичне значення, а не різним застосуванням норми. Позивач у відзиві зазначає, що обмежившись у касаційній скарзі твердженням про подібність правовідносин сторін даної справи та правовідносин сторін, що були предметом судового дослідження у наведених контролюючим органом справах, відповідач не навів конкретних обставин та фактів, які б зумовлювали висновок щодо їх подібності. Той факт, що сторонами спорів є податкові органи з одного боку, а платники податків з іншого, і правовідносини сторін виникли у ході перевірок порушень норм податкового законодавства з боку суб`єктів господарювання, жодним чином не свідчать про подібність правовідносин у розумінні наведених вище висновків Верховного Суду. Відповідачем не обґрунтовано, які ж саме норми права застосовано судами попередніх інстанцій інакше, не так, як їх витлумачив Верховний Суд. Ряд висновків, процитованих відповідачем зі змісту постанов Верховного Суду, мають загальний характер, зокрема, щодо підтвердження господарських операцій первинною документацією, аналізу реальності господарських операцій на підставі даних податкового та бухгалтерського обліку, дотримання платниками податків принципу належної обачності, проте податковим органом не зазначено, до яких конкретних обставин у справі судами не застосовано такі висновки. На думку ТОВ «Сігейт», відповідач у касаційній скарзі обмежився переліком постанов Верховного Суду та окремими цитатами з них, не довів, що суди попередніх інстанцій прийняли рішення без урахування таких постанов.

Що стосується іншої підстави касаційного оскарження рішень судів попередніх інстанцій, зазначеної відповідачем у касаційній скарзі, то позивач також вказав на її необґрунтованість. В обґрунтування вказаного зазначив, що відповідно до пункту 4 частини другої статті 353 КАС України, підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд встановив обставини, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів. При цьому, недопустимим доказом у розумінні статті 74 КАС України є доказ, одержаний з порушенням закону, або доказ, яким не може бути підтверджена певна обставина. Усталеною є позиція Верховного Суду про те, що якщо скаржник вважає, що судами порушено норми процесуального права щодо не дослідження зібраних у справі доказів, неповного встановлення обставин справи, або встановлення обставин, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів, у касаційній скарзі має бути конкретно зазначено або обставини, які встановлені на підставі недопустимих доказів та чому, на думку скаржника, останні є недопустимими, або зібрані у справі докази, які судом не досліджені, що могло б давати підстави для висновку про порушення цим судом норм процесуального права (постанова Верховного Суду від 6 грудня 2022 року у справі № 1.380.2019.001698). Заперечуючи правомірність рішень судів першої та апеляційної інстанцій та посилаючись на приписи пункту 4 частини другої статті 353 КАС України, податковий орган вказує про те, що в Акті перевірки викладено порушення щодо ненадання документів на перевірку, тобто ненадання позивачем таких документів до суду не спростовує викладені порушення, адже ТОВ «Сігейт» не надаються докази щодо списку (переліку) документів, наданих на перевірку, доказів неврахування документів під час перевірки, доказів неможливості надання документів на перевірку. За доводами відповідача, які наведено в розрізі підстав касаційного оскарження на підставі пункту 4 частини другої статті 353 КАС України, ним не було отримано документів під час проведення перевірки, у свою чергу, надані до суду документи не були покладені в основу оскаржуваних рішень. Водночас, відповідачем не зазначено конкретних обставин, які встановлені судами на підставі недопустимих доказів, а також не конкретизовано, які саме недопустимі докази були прийняті судами попередніх інстанцій, та на підставі яких встановлено обставини, що мають істотне значення у справі. З огляду на викладене, обґрунтування підстав касаційного оскарження судових рішень попередніх інстанцій зводиться до незгоди із позицією судів у цій справі з посиланням на обставини, викладені в Акті перевірки, яким судами надано відповідну оцінку. При цьому, позивач наголошує, що ним виконано приписи пункту 85.2 статті 85 ПК України, а саме під час проведення документальної планової виїзної перевірки надано відповідачу у повному обсязі всі документи, що належать та пов`язані з предметом перевірки, однак, які належним чином контролюючим органом не досліджені.

Заслухавши суддю-доповідача, переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального і процесуального права, колегія суддів дійшла висновку про залишення касаційної скарги без задоволення.

Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що ТОВ «Сігейт» з 3 березня 2016 року перебуває на обліку в органах державної податкової служби як платник податків. Видами діяльності позивача за КВЕД є: 52.29 Інша допоміжна діяльність у сфері транспорту (основний); 46.90 Неспеціалізована оптова торгівля; 49.41 Вантажний автомобільний транспорт; 52.21 Допоміжне обслуговування наземного транспорту; 52.24 Транспортне оброблення вантажів.

ГУ ДПС в Одеській області на підставі наказу від 2 серпня 2021 року №5520-п, відповідно до підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, пункту 77.1 статті 77 Податкового кодексу України (далі - ПК України), у період з 27 серпня 2021 року по 15 вересня 2021 року проведена документальна планова виїзна перевірка ТОВ «Сігейт» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 1 січня 2017 року по 31 грудня 2020 року, валютного законодавства за період з 1 січня 2017 року по 31 грудня 2020 року, з питань єдиного внеску на загальнообов`язкове державне страхування за період з 1 січня 2017 року по 31 грудня 2020 року, за результатами якої 22 вересня 2021 року складено Акт №20606/15-32-07-01-17/40316451 (далі - Акт перевірки).

Згідно висновків Акта перевірки встановлено порушення позивачем:

підпункту 14.1.203 пункту 14.1 cтатті 14, пунктів 44.1, 44.2, 44.3, 44.5, 44.6 статті 44, пункту 85.2 cтатті 85, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України пунктів 5, 7, 8, 21 П(С)БО 15 «Дохід», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29 листопада 1999 року №290, пункту 2 статті 3, частини першої статті 9 Закону України від 16 липня 1999 року №996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», що призвело до заниження податку на прибуток на загальну суму 29662798 грн;

пунктів 44.1, 44.3, 44.5, 44.6 статті 44, пункту 185.1 cтатті 185, пункту 187.1 статті 187, пункту 188.1 cтатті 188, підпункту 195.1.3 пункту 195.1 cтатті 195, пункту 201.1 cтатті 201 ПК України, що призвело до заниження податку на додану вартість на загальну суму 36683326 грн.

Зокрема, в Акті перевірки зазначено, що у періоді, який перевіряється, основним видом діяльності ТОВ «Сігейт» була діяльність, пов`язана з наданням транспортно-експедиційних послуг з організації та забезпечення перевезень вантажів на території України та за її межами за дорученням та за рахунок замовників.

Згідно наданих до перевірки первинних документів (договорів, актів виконаних послуг) транспортно-експедиційні послуги надавалися позивачем за договорами посередницького типу, згідно яких експедитор лише організовує виконання визначених договором послуг, пов`язаних з перевезенням вантажу, а ці послуги виконують треті особи. Тобто, для виконання робіт ТОВ «Сігейт» залучало сторонні організації, які безпосередньо виконували роботи.

За виконання договорів транспортного експедирування протягом періоду, що перевірявся, позивач отримав винагороду у розмірі 23872200 грн (у тому числі у 2017 році - 3255300 грн, 2018 році - 7026900 грн, 2019 році - 6945600 грн, 2020 році - 6644400 грн), яка у подальшому була задекларована по рядку 200 «Чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг)» Звітів про фінансові результати (Звіту про сукупний дохід) (форма №2).

Згідно наданих до перевірки актів виконаних робіт встановлено, що протягом періоду, який перевірявся, ТОВ «Сігейт» надало послуги транспортного експедирування на суму 506376628 грн, при цьому на території України виконало послуг на суму 320470962 грн (у тому числі у 2017 році - 63805790 грн, 2018 році - 111309829 грн, 2019 році - 106463779 грн, 2020 році - 38891464 грн) та за межами митної території України на загальну суму 185905766 грн (на підставі статті 195 ПК України операції оподатковуються ПДВ за ставкою 0%).

Таким чином, враховуючи відображену позивачем вартість чистого доходу від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) 23872200 грн, у складі вартості наданих ТОВ «Сігейт» послуг вартість послуг (перевезення, вантажно-розвантажувальних робіт, фрахту тощо), які за даними платника є самостійно задекларованими в податкових деклараціях з податку на додану вартість, придбано та в подальшому реалізовано замовникам на території України та за її межами склала 482504428 грн.

До перевірки надано первинні документи (договори, замовлення, товарно-транспортні накладні, залізничні накладні тощо), що підтверджують виконання робіт сторонніми організаціями, залученими до надання транспортно-експедиторських послуг на території України на суму 317711105 грн.

До перевірки не надано будь-яких первинних документів (коносаментів тощо), які би підтверджували залучення саме сторонніх організацій до надання комплексу транспортно-експедиційних послуг поза межами митної території України на суму 164793323 грн (у тому числі у 2017 році - 39879511 грн, 2018 році - 59980938 грн, 2019 році - 62055558 грн, 2020 році - 2877316 грн). Відсутність підтверджуючих первинних документів не підтверджує і сам факт надання комплексу транспортно-експедиційних послуг саме за межами митної території України.

Таким чином, перевіркою встановлено, що протягом періоду, що перевірявся, позивачем виконано роботи з надання комплексу транспортно-експедиційних послуг (з урахуванням винагороди експедитора) на загальну суму 506376628 грн. Вартість підтверджених первинними документами робіт, які були виконані залученими сторонніми організаціями на території України, придбані та у подальшому реалізовані замовникам, складає 317711105 грн. Розмір винагороди, отриманої ТОВ «Сігейт» за надання комплексу транспортно-експедиційних послуг, яка підтверджена первинними документами, становить 23872200 грн. Враховуючи ненадання до перевірки первинних документів, підтверджуючих виконання робіт безпосередньо сторонніми організаціями за межами митної території України на суму 164793323 грн та факт самостійного декларування ТОВ «Сігейт» в рядку 3 податкових декларацій з податку на додану вартість «Інші операції, що оподатковуються за нульовою ставкою» виникнення податкових зобов`язань з ПДВ від виконання робіт, пов`язаних з наданням комплексу транспортно-експедиційних послуг поза межами митної території України без відповідного декларування податкового кредиту, пов`язаного з придбанням таких робіт у сторонніх організацій, сума 164793323 грн визнається доходом, який не був включений до складу доходів, відображеного по рядку 200 «Чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг)» Звітів про фінансові результати (Звіту про сукупний дохід) (форма №2). Зазначене є порушенням вимог пункту 5 ПСБО 15 «Дохід», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29 листопада 1999 року №290, та призвело до заниження задекларованих ТОВ «Сігейт» показників у рядку 01 Декларацій «Дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку» за період з 1 січня 2017 року по 31 грудня 2020 року на загальну суму 164793323 грн.

Враховуючи викладене, в порушення підпункту 14.1.203 пункту 14.1 cтатті 14, пунктів 44.1, 44.2, 44.3, 44.5, 44.6 статті 44, пункту 85.2 cтатті 85, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України пунктів 5, 7, 8, 21 П(С)БО 15 «Дохід», позивачем занижено податок на прибуток на загальну суму 29662798 грн.

У період з 1 січня 2017 року по 31 грудня 2020 року ТОВ «Сігейт» задекларовано податкових зобов`язань з податку на додану вартість у сумі 63533151 грн. Перевіркою повноти визначення податкових зобов`язань за вказаний період встановлено їх заниження на 37215815 грн, у зв`язку з ненаданням до перевірки первинних, бухгалтерських та інших документів, підтверджуючих фактичне надання транспортно-експедиційних послуг з організації та забезпечення постачання послуг міжнародного перевезення вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом, які оподатковуються за нульовою ставкою. Такі операції можливо вважати послугами, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 ПК України.

Також, в Акті перевірки зазначено, що у періоді, який перевірявся, позивач на підставі письмових та усних договорів здійснював надання транспортно-експедиційних послуг з організації та забезпечення перевезень вантажів на митній території України, виписував та реєстрував податкові накладні на адресу суб`єктів господарювання ТОВ «ПЛА-ТАН І К», ТОВ «ТРЕНД ОЙЛ», ТОВ «ЕКОПЛАСТ», ТОВ «ІНТЕРПАЙП Україна», ТОВ «ТУЛ-ІНЖИНІРИНГ», ТОВ «ТОСАФ МБС УКРАЇНА», МПП Фірма «ЕРІДОН», ТОВ «Монтажно-налагоджувальне підприємство «ПРОМЕЛЕКТРО», ТОВ «Виробнича фірма «ПОЛІМЕР» на загальну суму ПДВ 34663 грн.

Однак, до складу податкових зобов`язань (рядку 1 Декларацій «операції на митній території України, що оподатковуються за основною ставкою, крім ввезення товарів на митну територію України») з податку на додану вартість суми ПДВ по вказаним податковим накладним позивачем у відповідних періодах не включалися. А відтак, в порушення пункту 185.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187 ПК України, ТОВ «Сігейт» не віднесено до складу податкових зобов`язань з податку на додану вартість суми ПДВ по податкових накладних, виписаних на адресу юридичних осіб в результаті реалізації товарів (послуг), що призвело до заниження рядку 1 Декларацій «операції на митній території України, що оподатковуються за основною ставкою, крім ввезення товарів на митну територію України» на загальну суму 34663 грн (у тому числі у липні 2017 року на суму 6463 грн, у серпні 2018 року на суму 1018 грн, у грудні 2018 року на суму 12459 грн, у січні 2019 року на суму 18 грн, у березні 2019 року на суму 11101 грн, у жовтні 2019 року на суму 3605 грн).

У період з 1 січня 2017 року по 31 грудня 2020 року ТОВ «Сігейт» задекларувало податковий кредит з податку на додану вартість у сумі 69287160 грн. Перевіркою правомірності визначення податкового кредиту встановлено його завищення на загальну суму 120984 грн (у тому числі у листопаді 2017 року - 1843 грн, у квітні 2018 року - 8141 грн, у грудні 2018 року - 111000 грн), у зв`язку з встановленням розбіжностей при заповненні наданої до податкового органу податкової декларації з податку на додану вартість та додатку 5 до неї за листопад 2017 року, квітень 2018 року, грудень 2018 року та сумою зареєстрованих податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних по контрагентах ТОВ «СМА СІ ДЖИ ЕМ ШИППІНГ ЕДЖЕНСІЗ УКРАЇНА» (сума зареєстрованого податкового кредиту 117305,56 грн, сума зареєстрованих податкових накладних 115462,86 грн, відхилення 1843 грн), ТОВ «ФОРВАРД ТРАНС» (сума зареєстрованого податкового кредиту 842640 грн, сума зареєстрованих податкових накладних 731640 грн, відхилення 111000 грн), неплатник ПДВ (сума зареєстрованого податкового кредиту 8141,43 грн, сума зареєстрованих податкових накладних 0 грн, відхилення 8141,43 грн).

В Акті перевірки зазначено, що під час перевірки ТОВ «Сігейт» неодноразово надавалися письмові запити від 30 серпня 2021 року, від 1 вересня 2021 року, від 3 вересня 2021 року, від 14 вересня 2021 року щодо надання оригіналів первинних, бухгалтерських, фінансово-господарських та інших документів. У зв`язку з встановленням факту відсутності у наданих документах оригіналів первинних бухгалтерських та інших документів за період з 1 січня 2017 року по 31 грудня 2020 року (ВМД, інвойсів, коносаментів, актів виконаних робіт з нерезидентами, SWIFT повідомлень тощо) складено відповідні акти №2752/15-32-07-01/40316451 від 14 вересня 2021 року та №2785/15-32-07-01/40316451 від 15 вересня 2021 року.

Враховуючи викладене, з урахуванням ненадання позивачем у повному обсязі бухгалтерських та первинних документів, що стосуються предмета перевірки, встановлено, що платник податків свої діяння вчиняв удавано та цілеспрямовано створив умови, які не можуть мати іншої мети, крім як невиконання або неналежне виконання вимог, установлених ПК України та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, мав можливість для дотримання правил та норм, встановлених ПК України, проте, не вжив достатніх заходів для їх дотримання.

На підставі висновків Акта перевірки, контролюючим органом 20 жовтня 2021 року прийнято податкові повідомлення-рішення:

№26019/15-32-07-01-22, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем «податок на додану вартість на 45682522 грн (у тому числі за податковим зобов`язанням - 36546018 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями - 9136504 грн);

№26016/15-32-07-01-22, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток в розмірі 36949018 грн (у тому числі за податковим зобов`язанням - 29662798 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями - 7286220 грн).

Вважаючи податкові повідомлення-рішення, прийняті відповідачем 20 жовтня 2021 року протиправними, позивач звернувся до суду з даним позовом про визнання їх протиправними та про їх скасування.

Задовольняючи позовні вимоги та скасовуючи оскаржувані податкові повідомлення-рішення суд першої інстанції виходив з того, що зі змісту Акта перевірки не можливо встановити на підставі чого ГУ ДПС в Одеській області дійшло висновку про заниження позивачем податкових зобов`язань. Контролюючим органом лише узагальнено зазначено про заниження позивачем податкових зобов`язань, без посилань на відповідні договори, видаткові накладні, акти виконаних робіт, тощо. Не зазначено відповідачем і відповідних контрагентів позивача по відносинах з якими податковий орган дійшов висновку про заниження ТОВ «Сігейт» податкових зобов`язань. Акт перевірки містить лише перелік сум по періодам, що за висновками суду, свідчить про недотримання податковим органом вимог Порядку оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України 20 серпня 2015 року №727. Відсутність в Акті перевірки переліку контрагентів, по взаємовідносинам з якими відповідач дійшов висновку про заниження позивачем податку на прибуток, а також відсутність посилань на відповідну первинну документацію, відсутність якої, по кожному з контрагентів, призвела до висновку про заниження ТОВ «Сігейт» податкових зобов`язань, свідчить про те, що факти виявлених порушень викладено не чітко та не об`єктивно. При цьому, судом враховано надання позивачем для проведення перевірки відповідачу 168 папок первинної документації, що також не заперечується ГУ ДПС в Одеській області.

Надаючи оцінку доводам скаржника у касаційній скарзі, колегія суддів касаційної інстанції виходить з вимог частини першої статті 341 КАС України, відповідно до якої суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

Перевіривши доводи касаційної скарги, в межах касаційного перегляду, визначених статтею 341 КАС України, а також, надаючи оцінку правильності застосування судами першої та апеляційної інстанції в оскаржуваних судових рішеннях норм матеріального і процесуального права у спірних правовідносинах, Верховний Суд виходить з наступного.

Підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Судами попередніх інстанцій зазначено, що у періоді, який перевірявся, основним видом діяльності ТОВ «Сігейт» була діяльність, пов`язана з наданням послуг пов`язаних із наданням транспортно-експедиторських послуг з організації та забезпечення перевезень вантажів на території України та за її межами за дорученням та за рахунок замовників.

У статті 1 Закону України від 1 липня 2004 року №1955-IV «Про транспортно-експедиторську діяльність» (далі - Закон №1955-IV) наведено наступні визначення:

транспортно-експедиторська діяльність - підприємницька діяльність із надання транспортно-експедиторських послуг з організації та забезпечення перевезень експортних, імпортних, транзитних або інших вантажів;

транспортно-експедиторська послуга - робота, що безпосередньо пов`язана з організацією та забезпеченням перевезень експортного, імпортного, транзитного або іншого вантажу за договором транспортного експедирування;

експедитор (транспортний експедитор) - суб`єкт господарювання, який за дорученням клієнта та за його рахунок виконує або організовує виконання транспортно-експедиторських послуг, визначених договором транспортного експедирування.

Відповідно до статті 8 Закону №1955-IV, експедитори надають клієнтам послуги відповідно до вимог законодавства України та держав, територією яких транспортуються вантажі, згідно з переліком послуг, визначеним у правилах здійснення транспортно-експедиторської діяльності, а також інші послуги, визначені за домовленістю сторін у договорі транспортного експедирування.

Транспортно-експедиторські послуги надаються клієнту при експорті з України, імпорті в Україну, транзиті територією України чи іншими державами, внутрішніх перевезеннях територією України.

Експедитори за дорученням клієнтів: забезпечують оптимальне транспортне обслуговування, а також організовують перевезення вантажів різними видами транспорту територією України та іноземних держав відповідно до договорів (контрактів), згідно з якими сторони мають право використовувати відомі міжнародні звичаї, рекомендації, правила міжнародних органів та організацій, якщо це не заборонено прямо або у виключній формі цим та іншими законами України; фрахтують національні, іноземні судна та залучають інші транспортні засоби і забезпечують їх подачу в порти, на залізничні станції, склади, термінали або інші об`єкти для своєчасного відправлення вантажів; здійснюють роботи, пов`язані з прийманням, накопиченням, подрібненням, доробкою, сортуванням, складуванням, зберіганням, перевезенням вантажів; ведуть облік надходження та відправлення вантажів з портів, залізничних станцій, складів, терміналів або інших об`єктів; організовують охорону вантажів під час їх перевезення, перевалки та зберігання; організовують експертизу вантажів; здійснюють оформлення товарно-транспортної документації та її розсилання за належністю; надають в установленому законодавством порядку учасникам транспортно-експедиторської діяльності заявки на відправлення вантажів та наряди на відвантаження; забезпечують виконання комплексу заходів з відправлення вантажів, що надійшли в некондиційному стані, з браком, у пошкодженій, неміцній, нестандартній упаковці або такій, що не відповідає вимогам перевізників; здійснюють страхування вантажів та своєї відповідальності; забезпечують підготовку та додаткове обладнання транспортних засобів і вантажів згідно з вимогами нормативно-правових актів щодо діяльності відповідного виду транспорту; забезпечують оптимізацію руху матеріальних потоків від вантажовідправника до вантажоодержувача з метою досягнення мінімального рівня витрат; здійснюють розрахунки з портами, транспортними організаціями за перевезення, переважу; зберігання вантажів; оформляють документи та організовують роботи відповідно до митних, карантинних та санітарних вимог; надають підготовлений транспорт, який має додаткове обладнання згідно з вимогами, передбаченими законодавством; надають інші допоміжні та супутні перевезенням транспортно-експедиторські послуги, що передбачені договором транспортного експедирування і не суперечать законодавству.

Згідно зі статті 9 Закону №1955-IV, за договором транспортного експедирування одна сторона (експедитор) зобов`язується за плату і за рахунок другої сторони (клієнта) виконати або організувати виконання визначених договором послуг, пов`язаних з перевезенням вантажу.

Договір транспортного експедирування укладається у письмовій формі.

Істотними умовами договору транспортного експедирування є: відомості про сторони договору: для юридичних осіб - резидентів України: найменування, місцезнаходження та ідентифікаційний код в Єдиному державному реєстрі підприємств та організацій України; для юридичних осіб-нерезидентів України: найменування, місцезнаходження та державу, де зареєстровано особу; для фізичних осіб - громадян України: прізвище, ім`я, по батькові, місце проживання із зазначенням адреси та індивідуальний ідентифікаційний номер у Державному реєстрі фізичних осіб - платників податків та інших обов`язкових платежів; для фізичних осіб - іноземців, осіб без громадянства: прізвище, ім`я, по батькові (за наявності), адресу місця проживання за межами України; вид послуги експедитора; вид та найменування вантажу; права, обов`язки сторін; відповідальність сторін, у тому числі в разі завдання шкоди внаслідок дії непереборної сили; розмір плати експедитору; порядок розрахунків; пункти відправлення та призначення вантажу; порядок погодження змін маршруту, виду транспорту, вказівок клієнта; строк (термін) виконання договору; а також усі ті умови, щодо яких за заявою хоча б однієї із сторін має бути досягнуто згоди.

Зовнішньоекономічні договори (контракти) транспортного експедирування повинні відповідати вимогам законодавства про зовнішньоекономічну діяльність.

Для систематичного надання послуг експедитора можуть укладатися довгострокові (генеральні) договори транспортного експедирування.

У разі залучення експедитором до виконання його зобов`язань за договором транспортного експедирування іншої особи у відносинах з нею експедитор може виступати від свого імені або від імені клієнта.

За договором транспортного експедирування експедитор може організувати перевезення за одним товарно-транспортним документом вантажів кількох різних клієнтів, які прямують з одного пункту відправлення та/чи в один пункт призначення, за умови, що експедитор виступає від імені усіх цих клієнтів як вантажовідправник та/чи вантажоодержувач.

Платою експедитору вважаються кошти, сплачені клієнтом експедитору за належне виконання договору транспортного експедирування.

У плату експедитору не включаються витрати експедитора на оплату послуг (робіт) інших осіб, залучених до виконання договору транспортного експедирування, на оплату зборів (обов`язкових платежів), що сплачуються при виконанні договору транспортного експедирування.

Підтвердженням витрат експедитора є документи (рахунки, накладні тощо), видані суб`єктами господарювання, що залучалися до виконання договору транспортного експедирування, або органами влади.

Перевезення вантажів супроводжується товарно-транспортними документами, складеними мовою міжнародного спілкування залежно від обраного виду транспорту або державною мовою, якщо вантажі перевозяться в Україні.

Такими документами можуть бути: авіаційна вантажна накладна (Air Waybill); міжнародна автомобільна накладна (CMR); накладна СМГС (накладна УМВС); коносамент (Bill of Lading); накладна ЦІМ (CIM); вантажна відомість (Cargo Manifest); інші документи, визначені законами України.

Факт надання послуги експедитора при перевезенні підтверджується єдиним транспортним документом або комплектом документів (залізничних, автомобільних, авіаційних накладних, коносаментів тощо), які відображають шлях прямування вантажу від пункту його відправлення до пункту його призначення.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що контролюючий орган в Акті перевірки зазначив, що ним згідно наданих до перевірки актів виконаних робіт встановлено, що протягом періоду, який перевірявся, ТОВ «Сігейт» надало послуги транспортного експедирування на суму 506376628 грн, при цьому на території України на суму 320470962 грн та за межами митної території України на загальну суму 185905766 грн (на підставі статті 195 ПК України операції оподатковуються податком на додану вартість за ставкою - 0% ). У складі вартості наданих позивачем послуг вартість послуг (перевезення, вантажно-розвантажувальних робіт, фрахту тощо), які за даними платника є самостійно задекларованими у податкових деклараціях з податку на додану вартість, придбано та в подальшому реалізовано замовникам на території України та за її межами, склала 482504428 грн. До перевірки надано первинні документи (договори, замовлення, товарно-транспортні та залізничні накладні тощо), що підтверджують виконання робіт сторонніми організаціями, залученими до надання комплексу транспортно-експедиторських послуг на території України на суму 317711105 грн. Разом з тим, позивачем не надано будь яких первинних документів (коносаментів тощо), які би підтверджували залучення саме сторонніх організацій до надання комплексу транспортно-експедиторських послуг поза межами митної території України на суму 164793323 грн. Відсутність підтверджуючих первинних документів не підтверджує надання комплексу транспортно-експедиторських послуг саме за межами митної території України.

Тобто, на думку ГУ ДПС в Одеській області, сума 164 793 323 грн є доходом, який не був включений до складу доходів, відображених у рядку 2000 «Чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг)» Звітів про фінансові результати (Звіту про сукупний дохід) (форма №2).

Так, відповідно до пункту 44.1 статті 44 ПК України, для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Згідно приписів статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», підставою для відображення у бухгалтерському обліку господарських операцій є первинні документи, що фіксують та підтверджують факти здійснення господарських операцій і які повинні мати визначені цим Законом обов`язкові реквізити.

Також пунктами 2.1., 2.2. Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 року №88, визначено, що первинні документи - це документи, створені у письмовій або електронній формі, що фіксують та підтверджують господарські операції, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації (власника) на їх проведення.

Первинні документи повинні бути складені у момент проведення кожної господарської операції або, якщо це неможливо, безпосередньо після її завершення. При реалізації товарів за готівку допускається складання первинного документа не рідше одного разу на день на підставі даних касових апаратів, чеків тощо. Для контролю та впорядкування обробки інформації на основі первинних документів можуть складатися зведені документи.

Відповідно до пунктів 85.2, 85.4, 85.5 статті 85 ПК України передбачено, що платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.

При проведенні перевірок посадові (службові) особи контролюючого органу мають право отримувати у платників податків належним чином завірені копії первинних фінансово-господарських, бухгалтерських та інших документів, що свідчать про приховування (заниження) об`єктів оподаткування, несплату податків, зборів, платежів, порушення вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Такі копії повинні бути засвідчені підписом платника податків або його посадової особи та скріплені печаткою (за наявності).

Забороняється вилучення оригіналів первинних, фінансово-господарських, бухгалтерських та інших документів за винятком випадків, передбачених кримінальним процесуальним законодавством.

Згідно приписів пункту 85.7 статті 85 ПК України, отримання копій документів оформляється описом. Копія опису, складеного посадовими (службовими) особами контролюючого органу, вручається під підпис платнику податків або його законному представнику. Якщо платник податків або його законний представник відмовляється від засвідчення опису або від підпису про отримання копії опису, то посадові (службові) особи контролюючого органу, які отримують копії, роблять відмітку про відмову від підпису.

Статтею 83 ПК України визначено, які матеріали є підставами для висновків під час проведення перевірок. Для посадових осіб контролюючих органів під час проведення перевірок підставами для висновків є: документи, визначені цим Кодексом; податкова інформація; експертні висновки; судові рішення; податкові консультації, інші матеріали, отримані в порядку та у спосіб, передбачені цим Кодексом або іншими законами, контроль за дотриманням яких покладений на контролюючі органи.

З аналізу норм чинного законодавства вбачається, що факт вчинення певних господарських операцій та правомірність подальшого відображення їх у бухгалтерському та податковому обліку можливо досліджувати лише на підставі вивчення первинних документів платника податків, які останній надає контролюючому органу під час здійснення заходу контролю.

Як встановлено судами попередніх інстанцій та вбачається з матеріалів справи, під час проведення перевірки 30 серпня 2021 року ГУ ДПС в Одеській області вручено представнику ТОВ «Сігейт» адвокату Панченко О.В. п`ять письмових запитів з вимогою надати документи у повному обсязі, що належать або пов`язані з предметом перевірки за період діяльності з 1 січня 2017 року по 31 грудня 2020 року, в тому числі, але не виключно: установчі та дозвільні документи (ліцензії, дозволи та інше); інформацію про наявність розрахункових рахунків у банках та залишків готівкових коштів на них; відомості щодо офісних, складських приміщень, виробничих потужностей, транспортних засобів (власні чи умови оренди); засвідчені копії документів щодо призначення на посаду/звільнення з посади посадових осіб, копії паспортів, ідентифікаційних кодів та довідки про заробітну плату; документи щодо взаємовідносин з ТОВ «ФОРВАРД ТРАНС» (код за ЄДРПОУ 40348085); накази підприємства про організацію бухгалтерського обліку та облікову політику за 2017-2020 роки; головні книги за 2017-2020 роки; оборотно-сальдові відомості, журнали-ордера, обороти рахунків, регістри бухгалтерського обліку, відомості по бухгалтерських рахунках в цілому за період, який перевірявся та по роках окремо; угоди, контракти з нерезидентами, ВМД, інвойси, специфікації, СМR, коносаменти, акти виконаних робіт; банківські виписки за валютними рахунками, платіжні доручення в іноземній валюті, SWIFT повідомлення; документи, які стали підставою для виплат доходів нерезидентам із джерелом походження з України (фрахт, інші доходи); первинні документи по взаємовідносинах з 382 контрагентами та 733 контрагентами згідно наведеного переліку.

1 вересня 2021 року контролюючим органом вручено представнику ТОВ «СІГЕЙТ» адвокату Панченко О.В. два письмових запити з вимогою надати документи в повному обсязі, що належать або пов`язані з предметом перевірки за період діяльності з 1 січня 2017 року по 31 грудня 2020 року, в тому числі, але не виключно: накази підприємства про організацію бухгалтерського обліку та облікову політику за 2017-2020 роки; головні книги за 2017-2020 роки; оборотно-сальдові відомості, журнали-ордера, обороти рахунків, регістри бухгалтерського обліку, відомості по бухгалтерських рахунках в цілому за період, який перевірявся та по роках окремо; установчі та дозвільні документи (ліцензії, дозволи та інше); інформацію про наявність розрахункових рахунків у банках та залишків готівкових коштів на них; відомості щодо офісних, складських приміщень, виробничих потужностей, транспортних засобів (власні чи умови оренди); засвідчені копії документів щодо призначення на посаду/звільнення з посади посадових осіб, копії паспортів, ідентифікаційних кодів та довідки про заробітну плату.

Листами від 31 серпня 2021 року та від 1 вересня 2021 року ТОВ «СІГЕЙТ» надало доступ посадовим особам ГУ ДПС в Одеській області до фінансово-господарських первинних документів товариства за 2017-2020 року у кількості 80 та 88 папок.

Також, у листі від 1 вересня 2021 року зазначено про надання договорів (у тому числі зовнішньоекономічних договорів та довідок щодо податкових нерезидентів контрагентів) ТОВ «СІГЕЙТ» за період з 1 січня 2017 року по 31 грудня 2020 року.

Факт надання позивачем до перевірки первинних та бухгалтерських документів у загальній кількості 168 папок підтверджено підписом головного державного ревізора-інспектора відділу планових перевірок управління податкового аудиту ГУ ДПС в Одеській області Чернія О.В.

3 вересня 2021 року та 14 вересня 2021 року ГУ ДПС в Одеській області вручено представнику ТОВ «СІГЕЙТ» адвокату Панченко О.В. по два запити про надання оригіналів та завірених копій первинних, бухгалтерських та інших документів, що належать або пов`язані з предметом перевірки за період діяльності з 1 січня 2017 року по 31 грудня 2020 року.

При цьому, як встановлено судами, разом із засвідченням власним підписом факту отримання запитів від 3 вересня 2021 року та 14 вересня 2021 року представник позивача зазначив, що всі первинні документи, в тому числі запитувані, попередньо надано у кількості 168 папок у відповідь на запити контролюючого органу від 31 серпня 2021 року.

Водночас, відповідач в Акті перевірки зазначив, що на запити ГУ ДПС в Одеській області посадовими особами ТОВ «СІГЕЙТ» до перевірки було надано фінансово-господарські, первинні документи у кількості 168 папок, однак серед наданих до перевірки документів були відсутні оригінали первинних бухгалтерських та інших документів за період з 1 січня 2017 року по 31 грудня 2020 року, а саме: установчі та дозвільні документи , в тому числі: ліцензії, дозволи та інше; інформація про наявність розрахункових рахунків у банках та залишків грошових коштів на них; відомості щодо офісних, складських приміщень, виробничих потужностей, транспортних засобів (власні чи умови оренди); документи щодо призначення на посаду (звільнення з посади) посадових осіб; накази підприємства про організацію бухгалтерського обліку підприємства та облікову політику за період з 1 січня 2017 року по 31 грудня 2020 року; головні книги за 2017 - 2020 роки; регістри бухгалтерського обліку, а саме: оборотно-сальдові відомості, журнали-ордера, обороти рахунків, регістри бухгалтерського обліку (зокрема, але не вичерпно), відомості по бухгалтерським рахункам за період, який перевірявся в цілому та по роках (в розрізі субрахунків): 10, 13, 15, 20, 23, 28, 30, 31, 36, 37, 40, 44, 45, 47, 63, 66, 68, 70, 79, 90, 91, 92, 93, 94 та інші; документи підтверджуючі ЖД перевезення (ЖД накладна) та документів щодо підтвердження морських перевезень (коносаменти), які у відповідності до Закону «Про транспортно-експедиторську діяльність» підтверджують придбання та надання послуг транспортно-експедиторського обслуговування; банківські виписки за національними та валютними розрахунками; платіжні доручення в національній та іноземній валюті; ВМД, інвойси, коносаменти, акти виконаних робіт з нерезидентами, SWIFT повідомлення; контракти з нерезидентами надано не в повному обсязі; документи, які стали підставою для виплат доходів нерезидентам із джерелом походження з України (фрахт, інші доходи) надано не в повному обсязі.

У зв`язку з цим контролюючим органом було складено акти про ненадання посадовими особами (представниками) ТОВ «Сігейт» належним чином завірених копій та оригіналів первинних, фінансово-господарських, бухгалтерських та інших документів від 3 вересня 2021 року №2647/15-32-07-01/40316451, від 14 вересня 2021 року №2752/15-32-07-01/40316451 та від 15 вересня 2021 року (зареєстрований 16 вересня 2021 року) №2758/15-32-07-01/40316451.

Зазначені акти були підписані також представником позивача, який зазначив, що всі первинні документи, в тому числі запитувані, попередньо надано у кількості 168 папок у відповідь на запити контролюючого органу від 31 серпня 2021 року про що свідчить підпис представника податкового органу Чернія О.В.

Порядок оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків - юридичними особами та їх відокремленими підрозділами затверджено наказом Міністерства фінансів України від 20 серпня 2015 року №727, який зареєстровано в Міністерстві юстиції України 26 жовтня 2015 року за №1300/27745 (далі - Порядок №727).

Порядком №727 визначаються основні вимоги до форми та змісту акта (довідки) документальної перевірки, інформативних додатків до акта (довідки), порядку його (її) підписання, реєстрації та зберігання.

Пунктом 2 Порядку №727 акт документальної перевірки визначено як службовий документ, який підтверджує факт проведення документальної перевірки, відображає її результати і є носієм доказової інформації про виявлені порушення вимог законодавства з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

У відповідності до пунктів 3 - 5 Розділу ІІ Порядку №727, акт документальної перевірки повинен містити систематизований виклад виявлених під час перевірки фактів порушень норм законодавства з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

В акті документальної перевірки викладаються всі суттєві обставини фінансово-господарської діяльності платника податків, які стосуються фактів виявлених порушень законодавства з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Факти виявлених порушень законодавства з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, викладаються в акті документальної перевірки чітко, об`єктивно та повною мірою з посиланням на первинні документи, регістри податкового та бухгалтерського обліку, фінансової та іншої звітності, інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів, ведення/складання яких передбачено законодавством, або отримані від інших суб`єктів господарювання, органів державної влади, у тому числі іноземних держав, правоохоронних органів, а також податкову інформацію, що підтверджують наявність зазначених фактів.

Підпунктом 2 пункту 4 Розділу ІІІ Порядку №727 передбачено, що у разі встановлення перевіркою порушень податкового законодавства за кожним відображеним в акті документальної перевірки фактом порушення необхідно:

викласти зміст порушення з посиланням на конкретні пункти і статті законодавчих актів (міжнародних договорів, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України і якими регулюються питання оподаткування), що порушені платником податків, зазначити період (календарний день, місяць, квартал, півріччя, три квартали, рік) фінансово-господарської діяльності платника податків та господарську операцію, при здійсненні якої вчинено це порушення;

викласти зміст порушень (у разі їх встановлення), в тому числі щодо правильності та повноти визначення фінансового результату до оподаткування згідно з бухгалтерським обліком відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків та зборів, виконання законодавства з інших питань, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи;

зазначити первинні документи, на підставі яких вчинено записи у податковому та бухгалтерському обліку, навести регістри бухгалтерського обліку, кореспонденцію рахунків операцій та інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків, зборів, та докази, що підтверджують наявність факту порушення;

у разі відсутності первинних документів, документів податкового або бухгалтерського обліку, інших документів, що підтверджують факт порушення, або у разі ненадання їх для перевірки - зазначити перелік цих документів;

у разі отримання під час перевірки копій документів, які підтверджують факт виявленого порушення, про це робиться запис із відображенням підстав для їх отримання, а також переліку цих документів.

При цьому, згідно пункту 1 Розділу IV Порядку, опис отриманих копій документів належить до інформативних додатків до акту перевірки.

Таким чином, судами попередніх інстанцій обґрунтовано зазначено, що детальне відображення в Акті перевірки змісту виявлених порушень є обов`язковою умовою вчинення податковим органом подальших дій щодо притягнення платника до податкової відповідальності, застосування механізмів примусового стягнення податку, а також слугує гарантією дотримання прав платника; факти податкових порушень, не зафіксовані належним чином в Акті перевірки, не можуть слугувати підставою для притягнення платника до відповідальності.

Разом з тим, судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що відповідачем в Акті перевірки, з урахуванням наданих до перевірки актів виконаних робіт зазначено, що протягом періоду, який перевірявся, ТОВ «Сігейт» надано послуги транспортного експедирування за межами митної території України на загальну суму 185905766 грн. Водночас, відповідачем вказано, що до перевірки не надано будь яких первинних документів (коносаментів тощо), які би підтверджували залучення саме сторонніх організацій до надання комплексу транспортно-експедиторських послуг поза межами митної території України на суму 164793323 грн.

Тобто, контролюючим органом з огляду на надані ТОВ «Сігейт» під час перевірки документи, визнано надання послуг транспортного експедирування за межами митної території України на загальну суму 21112443 грн.

При цьому, як встановлено судами попередніх інстанцій, в Акті перевірки ГУ ДПС в Одеській області не наведено переліку контрагентів, по взаємовідносинам з якими, на його думку, позивачем занижено податок на прибуток та податок на додану вартість (в розрізі відповідних періодів та сум, виплачених на їх користь).

Також, в Акті перевірки відсутні посилання відповідача на відповідну первинну документацію, відсутність якої по кожному з контрагентів, призвела до висновку про заниження позивачем податкових зобов`язань. ГУ ДПС в Одеській області узагальнено зазначено про заниження ТОВ «Сігейт» податкових зобов`язань, без посилання на відповідні договори, видаткові накладні, акти виконаних робіт, тощо.

При цьому, суди попередніх інстанцій правильно звернули увагу на те, що відсутність зазначеної інформації унеможливлює, по-перше, подання платником податків заперечень на такий акт перевірки, оскільки платник податків фактично позбавлений можливості встановити по відносинам з якими саме контрагентами податковий орган дійшов висновку про заниження податкових зобов`язань зі сплати податків, та по-друге, позбавляє суд можливості ідентифікувати не підтверджені первинними бухгалтерськими документами господарські операції щодо надання послуг транспортного експедирування за межами митної території України, а також перевірити відповідні висновки податкового органу шляхом дослідження первинних документів, наданих позивачем на підтвердження правомірності його дій.

Під час розгляду справи відповідачем до суду було надано перелік, який складається із 126 контрагентів, яким, як зазначає податковий орган, позивач надавав послуги транспортного експедирування за межами митної території України на загальну суму 185905766 грн, які не підтверджені первинними документами.

Судами попередніх інстанцій зазначено, що відповідні відомості мали б бути зафіксовані в Акті перевірки. До того ж, як вже зазначалося, перевіркою встановлено відсутність будь-яких первинних документів, які би підтверджували залучення сторонніх організацій до надання комплексу транспортно-експедиторських послуг поза межами митної території України на суму 164793323 грн. Правовідносини позивача з якими саме контрагентами з наданого переліку документально не підтверджено встановити з матеріалів справи не можливе.

У свою чергу ТОВ «Сігейт» стверджує, що у наданих відповідачу 168 папках первинних документів були наявні всі первинні документи, які підтверджують надання комплексу транспортно-експедиторських послуг поза межами митної території України. Копії відповідних документів надано позивачем і до суду першої інстанції, які долучено до матеріалів справи.

Щодо податку на додану вартість, то судами попередніх інстанцій встановлено, що відповідачем в Акті перевірки зазначено лише перелік контрагентів на суму 36663 грн та 120984 грн.

Разом з тим, у висновках Акта перевірки встановлено порушення ТОВ «Сігейт» пунктів 44.1, 44.3, 44.5, 44.6 статті 44, пункту 185.1 cтатті 185, пункту 187.1 статті 187, пункту 188.1 cтатті 188, підпункту 195.1.3 пункту 195.1 cтатті 195, пункту 201.1 cтатті 201 ПК України, що призвело до заниження податку на додану вартість на загальну суму 36683326 грн.

Податкове повідомлення-рішення від 20 жовтня 2021 року №26019/15-3-07-01-22, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на суму 45682522 грн (з яких за податковим зобов`язанням 36546017 грн) є недиференційованим, а зазначена в Акті перевірки сума заниженого грошового зобов`язання (36683326 грн) не узгоджується із зазначеною у самому податковому повідомленні-рішенні інформацією у розділі «Обґрунтовані підстави для визначення (нарахування/зменшення) грошового зобов`язання та/або податкового зобов`язання, що повинен сплатити платник податків», в якому зазначено, що позивачем занижено податкові зобов`язання з податку на додану вартість по рядку 1 Декларацій «Операції на митній території України, що оподатковуються за основною ставкою, крім ввезення товарів на митну територію України» всього у сумі 37215815 грн та завищено податковий кредит з податку на додано вартість по рядку 10.1 Декларацій «Придбання (виготовлення, будівництво, спорудження, створення) товарів/послуг та необоротних активів на митній території України за основною ставкою» всього у сумі 120984 грн, що у свою чергу призвело до заниження податку на додану вартість на загальну суму 36683326 грн.

Будь-яких обґрунтованих пояснень щодо визначених сум грошових зобов`язань з податку на додану вартість ГУ ДПС в Одеській області не надано.

Таким чином, є обґрунтованим висновок судів попередніх інстанцій про те, що ГУ ДПС в Одеській області, як суб`єктом владних повноважень, на якого згідно приписів частини другої статті 77 КАС України покладено обов`язок доказування в адміністративному суді правомірності прийнятих ним рішень, не спростовано таких тверджень ТОВ «Сігейт», зокрема, шляхом детального відображення в акті перевірки змісту порушення або ж шляхом складення інформативного додатку до акту перевірки - опису отриманих копій документів, як це передбачено пунктом 1 Розділу IV Порядку №727.

Наявність переліку контрагентів, за відсутності фактичних відомостей щодо контрагентів, у відносинах з якими відповідач дійшов висновку про відсутність підтверджуючих первинних документів, які би підтверджували залучення саме сторонніх організацій до надання комплексу транспортно-експедиторських послуг поза межами митної території України на суму 164793323 грн, без посилань на відповідну документацію щодо кожного контрагента та відповідні суми, свідчить про безпідставне збільшення ТОВ «Сігейт» сум грошового зобов`язання з податку на прибуток та з податку на додану вартість, вказує на передчасність викладених в Акті перевірки висновків про порушення позивачем норм податкового законодавства та прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.

Частинами першою, другою статті 77 КАС України передбачено, що кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

ГУ ДПС в Одеській області не доведено правомірність прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень від 20 жовтня 2021 року №26019/15-32-07-01-22, №26016/15-32-07-01-22, а тому суди першої та апеляційної інстанцій дійшли обґрунтованого висновку про задоволення позовних вимог та про скасування оскаржуваних рішень.

У касаційній скарзі відповідач посилається на те, що судами першої та апеляційної інстанцій ухвалено рішення з порушенням норм матеріального права та недотриманням норм процесуального права, із вказівкою про незастосування висновків, викладених, зокрема, у постановах Верховного Суду від 24 січня 2020 року у справі №826/9234/14, від 18 березня 2020 року у справі №826/8114/15, від 29 травня 2020 року у справі № 826/27811/15, від 6 серпня 2019 року у справі №160/8441/18, від 10 квітня 2020 року у справі №816/4409/15, від 6 березня 2020 року у справі №810/2714/15, від 16 квітня 2020 року у справі №826/7760/15, однак, при цьому посилається на правові позиції Верховного Суду, пов`язані виключно з критеріями оцінки доказів та висновками, здійсненими за результатами їх дослідження, що не є свідченням застосування судами попередніх інстанцій у цій справі норм права, без урахування висновків щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду. Більше того, аналіз висновків судів попередніх інстанцій у цій справі та в наведених скаржником рішеннях свідчить про те, що вони ґрунтуються на конкретних фактичних обставинах справи, результати розгляду яких залежать від їх (обставин) повноти, характеру, об`єктивності, юридичного значення. Отже, наведені відповідачем цитати із вказаних судових рішень не доводять, що суди попередніх інстанцій в оскаржуваних судових рішеннях застосували норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду.

Отже, доводи й аргументи заявника касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження відповідно до пункту 1 частини четвертої статті 328 КАС України, не знайшли свого підтвердження під час касаційного перегляду справи.

Що стосується решти епізодів, про які йшлося вище, то податковий орган не наводить у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження судових рішень першої та апеляційної інстанцій, передбачених у частині четвертій статті 328 КАС України, натомість, доводи касаційної скарги в аспекті таких податкових правопорушень зводяться до незгоди із правовою оцінкою, наданою судами наявним у справі доказам, однак, такі доводи відповідно до статті 341 КАС України виходять за межі касаційного перегляду і не є у їх сукупності свідченням неправильного застосування судами попередніх інстанцій відповідних положень ПК України.

Перевіряючи доводи податкового органу щодо порушення судами попередніх інстанцій норм процесуального права при вирішенні справи, колегія суддів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду виходить з наступного.

Відповідно до частини другої статті 353 КАС України, підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо: 1) суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу; або 2) суд розглянув у порядку спрощеного позовного провадження справу, яка підлягала розгляду за правилами загального позовного провадження; або 3) суд необґрунтовано відхилив клопотання про витребування, дослідження або огляд доказів або інше клопотання (заяву) учасника справи щодо встановлення обставин, які мають значення для правильного вирішення справи; 4) суд встановив обставини, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів.

Як зазначалось вище, колегія суддів касаційної інстанції дійшла висновку про необґрунтованість заявленої у касаційній скарзі підстави касаційного оскарження, передбаченої пунктом 1 частини другої статті 328 КАС України. Інших порушень судами норм процесуального права, про які йдеться у касаційній скарзі, Судом за наслідками касаційного перегляду справи не встановлено.

Згідно із частиною першою статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України, суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Керуючись статтями 341, 344, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України,

П О С Т А Н О В И В :

Касаційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області залишити без задоволення, а рішення Одеського окружного адміністративного суду від 20 березня 2023 року та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 20 червня 2023 року - без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Повний текст постанови виготовлено 12 жовтня 2023 року.

Суддя-доповідач О.В.Білоус

Судді Н.Є.Блажівська

І.Л.Желтобрюх