Постанова

від 11.10.2023 по справі 520/1832/22

КАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

11 жовтня 2023 року

м. Київ

справа №520/1832/22

адміністративне провадження № К/990/21243/23

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

Головуючого судді: Желтобрюх І.Л.,

суддів: Білоуса О.В., Блажівської Н.Є.,

за участю:

секретаря судового засідання Вітковської К.М.,

представника позивача Садієва Н.А.,

представника відповідача Паркулаба А.В.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДПС у Харківській області на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 12 серпня 2022 року (суддя: Григоров Д.В.) та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 30 березня 2023 року (судді: Чалий І.С., Катунов В.В., Ральченко І.М.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Невель" до Головного управління ДПС у Харківській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -

в с т а н о в и в :

Товариство з обмеженою відповіда льністю "Невель" (далі - ТОВ "Невель", позивач) звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС у Харківській області (далі - ГУ ДПС у Харківській області, відповідач), у якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 05.11.2021 №00240190701, №00240260701, №00240240701 та №00240230701.

Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 12 серпня 2022 року, залишеним без змін постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 30 березня 2023 року, позов було задоволено.

Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій відповідач подав касаційну скаргу, в якій просить скасувати такі рішення та ухвалити нове, яким у задоволенні позову відмовити в повному обсязі.

В обґрунтування вимог касаційної скарги посилається на те, що позивачем були неправомірно віднесені до складу податкового кредиту суми за господарськими операціями з ТОВ «МГ ТЕК», оскільки господарські операції між вказаними підприємствами не спрямовані на настання реальних наслідків та мають ознаки фіктивних. Вважає, що, вирішуючи справу в означеній частині, суди попередніх інстанцій застосували норми права без урахування висновків Верховного Суду щодо застосування норм права у подібних правовідносинах, викладені у постановах від 13.07.2022 по справі №520/223/20, від 22.06.2022 по справі №120/3875/20-а, від 21.06.2022 по справі №820/4033/16, від 13.11.2020 по справі №820/820/18 та від 12.11.2020 по справі №820/6554/16.

Також вказав на порушення позивачем положень статті 134 Податкового кодексу України (далі - ПК України) внаслідок невизначення та невідображення фінансового доходу від дисконтування кредиторської заборгованості перед ТОВ «ЕМДЖИ ГРУП», в момент виникнення такої заборгованості, та нездійснення амортизації дисконту протягом строку користування на кожну наступну дата балансу, в результаті чого занижено податок на прибуток в періоді, що перевірявся. Процесуальною підставою для подання касаційної скарги у цій частині відповідач вказав п.3 ч. 4 ст. 328 КАС України, тобто відсутність висновку Верховного Суду щодо дисконтування довгострокового зобов`язання.

У відзиві на касаційну скаргу позивач просить залишити її без задоволення, а рішення судів попередніх інстанцій - без змін, оскільки вважає доводи відповідача безпідставними, а оскаржувані рішення - такими, що ухвалені з додержанням норм матеріального та процесуального права.

Також вказав на відсутність повноважень контролюючого органу на проведення перевірки під час дії мораторію, встановленого пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України. Вважає, що незаконність проведеної перевірки зумовлює недопустимість акта перевірки, складеного за результатами її проведення, і, відповідно, протиправність прийнятих на підставі недопустимого акту перевірки податкових повідомлень-рішень.

У судовому засіданні представник відповідача підтримав вимоги та обґрунтування своєї касаційної скарги, просив її задовольнити.

Представник позивача просив залишити касаційну скаргу відповідача без задоволення як безпідставну.

Судами попередніх інстанцій було встановлено, що ТОВ «Невель» є юридичною особою, пройшло передбачену законом процедуру державної реєстрації та перебуває на податковому обліку як платник податків в органах ДПС. Основним видом діяльності підприємства є оптова торгівля зерном, необробленим тютюном, насінням і кормами для тварин.

У вересні - жовтні 2021 року посадовими особами ГУ ДПС у Харківській області на підставі наказу від 17 08.2021 №6197-П було проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ «Невель», за результатами якої складено Акт перевірки від 12.10.2021№18232/20-40-07-01-08/37092390.

За висновками вказаного акту перевіркою контролюючим органом встановлено порушення ТОВ «Невель» вимог податкового законодавства, а саме:

1) п.44.1, п.44.2 ст.44, п.п.134.1.1 п.134.1 ст. 134 ПК України, що призвело до заниження податку на прибуток на загальну суму 4 790 534 грн;

2) п.п.44.1 ст.44, п.п.14.1.36 п.14.1 ст.14, п.198.1. п.198.2, п.198.3, п.198.6 ст.198 ПК України, в результаті чого занижено податок на додану вартість на загальну суму 3 558 331 грн;

3) п.п. 44.1 ст.44, пп. 14.1.36 п.14.1 ст.14, п. 198.1, п.198.2, п. 198.3, п. 198.6 ст.198, п.200.7 ст. 200 ПК України, в результаті чого завищено суми податку на додану вартість, що підлягає бюджетному відшкодуванню, на загальну суму 1 464 785 грн;

4) п 176.2 (б) ст.176 ПК України, а саме: в податковому розрахунку за формою №І-ДФ про суми нарахованого доходу на користь платника податку, та сум утриманого з них податку, у перевіреному періоді не надані дані про суми доходу у вигляді майнового і немайнового внеску платника податку до статутного фонду ТОВ «Невель» за 4 квартал 2017 року у сумі 13400 грн та за 2 квартал 2018 року у сумі 14 000 000 грн за ознакою доходу « 178», ненадання даних про суми отриманої та повернутої фінансової допомоги від громадян та невідображення за ознакою доходу « 153».

05 листопада 2021 року за наслідками такої перевірки відповідачем були прийняті податкові повідомлення- рішення:

1) №00240190701, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість на суму 4 447 913,75 грн, в тому числі: 3 558 331 грн - податкове зобов`язання, 889 582,75 грн - штрафні санкції;

2) №00240260701, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток підприємств на суму 5 446 563,75 грн, в тому числі: 4 686 307 грн- податкове зобов`язання, 760 256,75 грн - штрафні санкції;

3) №00240230701, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість на суму 1 830 981,25 грн, в тому числі: 1 464 785 грн - податкове зобов`язання, 366 19,25 грн - штрафні санкції.

4) №00240240701, яким позивачу зменшено суму від`ємного значення суми податку на додану вартість, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду, на суму 61 071 грн.;

Вважаючи означені вище податкові повідомлення-рішення протиправними та такими, що підлягають скасуванню, позивач звернувся до суду з даним адміністративним позовом.

Задовольняючи позов суд першої інстанції зазначив про те, що відповідачем як суб`єктом владних повноважень не наведено достатніх доводів та не подано належних доказів, які б ставили під сумнів реальність виконання спірних господарських операцій, доводили б невідповідність цих операцій дійсному економічному змісту, або засвідчили б наявність інших обставин, що підтверджують недобросовісність позивача як платника податків.

Висновок же контролюючого органу про порушення позивачем положень статті 134 ПК України внаслідок невизначення та невідображення фінансового доходу від дисконтування кредиторської заборгованості в момент виникнення заборгованості, та нездійснення амортизації дисконту протягом строку користування на кожну наступну дату балансу, в результаті чого занижено податок на прибуток у періоді, що перевірявся, судом було визнано необґрунтованим з посиланням на правовий висновок, викладений Верховним судом у подібних правовідносинах у постанові від 10.09.2021 по справі №160/6203/20.

Поряд із цим, суд відхилив доводи позивача про безпідставність проведення перевірки під час дії мораторію на проведення документальних та фактичних перевірок, встановленого пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, з огляду на те, що Постановою Кабінету Міністрів України №89 від 03 листопада 2021 року «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірки», було скорочено строк дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, дозволивши проведення окремих видів перевірок юридичних осіб.

Суд апеляційної інстанції в цілому погодився із позицією суду першої інстанції по суті вирішення спору. Однак окремої оцінки доводам позивача з приводу незаконності проведення податкової перевірки у період законодавчо визначеного мораторію не надавав.

Переглянувши судові рішення в межах доводів касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд дійшов висновку про наявність підстав для часткового задоволення касаційної скарги, з огляду на наступне.

Предметом розгляду цієї справи є правомірність податкових повідомлень-рішень ГУ ДПС у Харківській області від 05.11.2021 №00240190701, №00240260701, №00240240701 та №00240230701, винесених за результатами планової виїзної документальної перевірки ТОВ «Невель».

Відповідно до підпункту 19-1.1.1 пункту 19-1.1 статті 19-1 ПК України контролюючі органи, зокрема, здійснюють адміністрування податків, зборів, платежів, у тому числі проводять відповідно до законодавства перевірки та звірки платників податків.

Порядок проведення документальних планових виїзних перевірок визначає стаття 77 ПК України, а строки їх проведення, в тому числі підстави для зупинення, визначено статтею 82 ПК України.

18 березня 2020 року набрав чинності Закон України від 17 березня 2020 року №533-IX «Про внесення змін до ПК України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)», яким підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнено пунктами 52-1, 52-5.

Зокрема, пунктом 52-2 установлено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня по 31 травня 2020 року, крім документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу. Інформація про перенесення документальних планових перевірок, які відповідно до плану-графіку проведення планових документальних перевірок мали розпочатися у період з 18 березня по 31 травня 2020 року та на день набрання чинності Законом України «Про внесення змін до ПК України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» не були розпочаті, включається до оновленого плану-графіку, який оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, до 30 березня 2020 року. Документальні та фактичні перевірки, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними, тимчасово зупиняються на період до 31 травня 2020 року. Таке зупинення перериває термін проведення перевірки та не потребує прийняття будь-яких додаткових рішень контролюючим органом. На період з 18 березня по 31 травня 2020 року зупиняється перебіг строків давності, передбачених статтею 102 цього Кодексу.

Законом України від 30 березня 2020 року №540-IX «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)» внесено зміни, зокрема, до пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України і абзац перший пункту 52-2 замінено сімома новими абзацами такого змісту: Установити мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня по 31 травня 2020 року, крім: документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу; фактичних перевірок в частині порушення вимог законодавства в частині: обліку, ліцензування, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального та спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, з підстав, визначених підпунктами 80.2.2, 80.2.3 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 цього Кодексу. У зв`язку з цим абзаци другий четвертий слід вважати відповідно абзацами восьмим десятим.

29 травня 2020 року набрав чинності Закон України від 13 травня 2020 року №591-IX «Про внесення змін до ПК України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)», яким внесені зміни, зокрема до пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, в абзацах першому і дев`ятому слова та цифри «по 31 травня 2020 року» замінено цифрами та словами « 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19)».

Отже, законодавець шляхом внесення змін до ПК України запровадив мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), а також зупинив на цей період проведення документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними.

Водночас, 4 жовтня 2020 року набрав чинності Закон України від 17 вересня 2020 року №909-ІХ «Про внесення змін до Закону України «Про Державний бюджет України на 2020 рік» (далі - Закон №909-ІХ), пунктом 4 розділу ІІ «Прикінцевих положень» якого встановлено, що у період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, надано право Кабінету Міністрів України скорочувати строк дії обмежень, заборон, пільг та гарантій, встановлених відповідними законами України, прийнятими з метою запобігання виникненню і поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, крім випадків, коли зазначене може призвести до обмеження конституційних прав чи свобод особи.

На виконання вказаного Закону Кабінет Міністрів України прийняв постанову від 3 лютого 2021 року №89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок» (далі - постанова №89), якою постановив скоротити строк дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, дозволивши проведення перевірок юридичних осіб, зокрема, тимчасово зупинених документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними; документальних перевірок, право на проведення яких надається з дотриманням вимог пункту 77.4 статті 77 Кодексу.

Таким чином, виникла суперечність між нормами ПК України та постановою №89 в частині можливості здійснювати контрольні заходи шляхом проведення деяких видів перевірок у період з дня набрання чинності такої постанови по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби.

Надаючи правову оцінку такій суперечності, Верховний Суд виходить з такого.

Відповідно до статті 8 Конституції України в Україні визнається і діє принцип верховенства права. Конституція України має найвищу юридичну силу. Закони та інші нормативно-правові акти приймаються на основі Конституції України і повинні відповідати їй. Норми Конституції України є нормами прямої дії. Звернення до суду для захисту конституційних прав і свобод людини і громадянина безпосередньо на підставі Конституції України гарантується.

За приписами статті 6 Конституції України державна влада в Україні здійснюється на засадах її поділу на законодавчу, виконавчу та судову. Органи законодавчої, виконавчої та судової влади здійснюють свої повноваження у встановлених цією Конституцією межах і відповідно до законів України.

Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Статтею 113 Конституції України встановлено, що Кабінет Міністрів України є вищим органом у системі органів виконавчої влади. Кабінет Міністрів України відповідальний перед Президентом України та підконтрольний і підзвітний Верховній Раді України у межах, передбачених у статтях 85, 87 Конституції України. Кабінет Міністрів України у своїй діяльності керується Конституцією і законами України, актами Президента України.

Згідно з приписами статті 116 Конституції України, Кабінет Міністрів України, зокрема, забезпечує проведення фінансової, цінової, інвестиційної та податкової політики; забезпечує рівні умови розвитку всіх форм власності; здійснює управління об`єктами державної власності відповідно до закону; розробляє проект закону про Державний бюджет України і забезпечує виконання затвердженого Верховною Радою України Державного бюджету України, подає Верховній Раді України звіт про його виконання; організовує і забезпечує здійснення зовнішньоекономічної діяльності України, митної справи; спрямовує і координує роботу міністерств, інших органів виконавчої влади.

Відповідно до статті 117 Конституції України Кабінет Міністрів України в межах своєї компетенції видає постанови і розпорядження, які є обов`язковими до виконання.

Аналогічні положення стосовно основних завдань Кабінету Міністрів України також містить у собі частина перша статті 2 Закону України «Про Кабінет Міністрів України», де зазначено, що до основних завдань Кабінету Міністрів України належать, зокрема, забезпечення проведення бюджетної, фінансової, цінової, інвестиційної, у тому числі амортизаційної, податкової, структурно-галузевої політики, політики у сферах праці та зайнятості населення, соціального захисту, охорони здоров`я, освіти, науки і культури, охорони природи, екологічної безпеки і природокористування; організація і забезпечення провадження зовнішньоекономічної діяльності, митної справи; спрямування та координація роботи міністерств, інших органів виконавчої влади, здійснення контролю за їх діяльністю.

Згідно з пунктом 1 частини першої статті 20 Закону України від 27 лютого 2014 року №794-VII «Про Кабінет Міністрів України» (далі - Закон №794-VII) Кабінет Міністрів України у сфері економіки, фінансів, трудових відносин, зайнятості населення, трудової міграції, оплати та охорони праці, зокрема: забезпечує проведення державної економічної політики, здійснює прогнозування та державне регулювання національної економіки; забезпечує розроблення і виконання загальнодержавних програм економічного та соціального розвитку; забезпечує проведення державної фінансової та податкової політики, сприяє стабільності грошової одиниці України; розробляє та схвалює Бюджетну декларацію, розробляє проекти законів про Державний бюджет України та про внесення змін до Державного бюджету України, забезпечує виконання затвердженого Верховною Радою України Державного бюджету України, подає Верховній Раді України звіт про його виконання; приймає рішення про використання коштів резервного фонду Державного бюджету України; організовує та забезпечує здійснення митної справи.

Відповідно до частини першої статті 49 Закону №794-VII Кабінет Міністрів України на основі та на виконання Конституції і законів України, актів Президента України, постанов Верховної Ради України, прийнятих відповідно до Конституції та законів України, видає обов`язкові для виконання акти - постанови і розпорядження.

Разом з тим, відповідно до статті 75 Конституції України єдиним органом законодавчої влади в Україні є парламент - Верховна Рада України.

Саме до повноважень Верховної Ради України, згідно з пунктами 3 та 4 частини першої статті 85 Конституції України належить прийняття законів, затвердження Державного бюджету України та внесення змін до нього, контроль за виконанням Державного бюджету України, прийняття рішення щодо звіту про його виконання.

Виключно законами України встановлюється, зокрема, Державний бюджет України і бюджетна система України; система оподаткування, податки і збори.

Суд звертає увагу, що Конституційний Суд України неодноразово роз`яснював, що:

- «право приймати закони, вносити до них зміни у разі, коли воно не здійснюється безпосередньо народом (статті 5, 38, 69, 72 Конституції України), належить виключно Верховній Раді України (пункт 3 частини першої статті 85 Конституції України) і не може передаватись іншим органам чи посадовим особам. Закони та інші нормативно-правові акти приймаються на основі Конституції України і повинні відповідати їй (частина друга статті 8 Конституції України)» (Рішення Конституційного Суду України від 14 грудня 2000 року №15-рп/2000);

- «права делегування законодавчої функції парламентом іншому органу влади (у даному випадку Кабінету Міністрів України) Конституцією України не передбачено» (Рішення Конституційного Суду України від 9 жовтня 2008 року №22-рп/2008).

Делегування законодавчої функції парламентом іншому органу влади порушує вимоги Основного Закону України, згідно з яким органи законодавчої, виконавчої та судової влади здійснюють свої повноваження у встановлених цією Конституцією межах і відповідно до законів України (частина друга статті 6), а органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України (частина друга статті 19); прийняття законів належить до повноважень парламенту - Верховної Ради України як єдиного законодавчого органу в Україні (Рішення Конституційного Суду України від 23 червня 2009 року №15-рп/2009).

Спірні у цій справі правовідносини охоплюються сферою дії ПК України, який відповідно до приписів пункту 1.1 статті 1 цього Кодексу регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Податкові відносини є окремим і самостійним різновидом відносин, урегульованих, окрім Конституції України, спеціальними актами законодавства за вичерпним і остаточним переліком, не належать ані до господарських відносин, ані до адміністративних відносин між регуляторними органами або іншими органами державної влади та суб`єктами господарювання.

При цьому за змістом статті 2 ПК України зміна його положень може здійснюватися виключно шляхом внесення змін до цього Кодексу.

Отже, зміна положень ПК України здійснюється виключно законами про внесення змін до цього Кодексу, відповідно зміна строків, дії мораторію може бути здійснення виключно шляхом прямого внесення змін до ПК України (постанова об`єднаної палати Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду у справі №0940/2301/18).

Відповідно до пункту 3.1 статті 3 ПК України податкове законодавство України складається з Конституції України; цього Кодексу; Митного кодексу України та інших законів з питань митної справи у частині регулювання правовідносин, що виникають у зв`язку з оподаткуванням митом операцій з переміщення товарів через митний кордон України (далі - законами з питань митної справи); чинних міжнародних договорів, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України і якими регулюються питання оподаткування; нормативно-правових актів, прийнятих на підставі та на виконання цього Кодексу та законів з питань митної справи; рішень Верховної Ради Автономної Республіки Крим, органів місцевого самоврядування з питань місцевих податків та зборів, прийнятих за правилами, встановленими цим Кодексом.

За вказаних обставин, колегія суддів Верховного Суду вважає, що постанова №89 прийнята не на підставі та не на виконання ПК України та законів з питань митної справи, у зв`язку з чим не може вважатися складовою податкового законодавства, а тому не підлягає застосуванню у питаннях, пов`язаних з оподаткуванням.

Частиною першою статті 96 Конституції України визначено, що Державний бюджет України затверджується щорічно Верховною Радою України на період з 1 січня по 31 грудня, а за особливих обставин - на інший період.

Як вже зазначалось, постанова №89 прийнята відповідачем відповідно до пункту 4 розділу II «Прикінцеві положення» Закону №909-IX.

Згідно пункту 4 розділу II «Прикінцеві положення» наведеного Закону у період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, надано право Кабінету Міністрів України скорочувати строк дії обмежень, заборон, пільг та гарантій, встановлених відповідними законами України, прийнятими з метою запобігання виникненню і поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, крім випадків, коли зазначене може призвести до обмеження конституційних прав чи свобод особи.

Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 19 жовтня 2022 року у справі №640/18646/21.

Відповідно до частини першої статті 3 Бюджетного кодексу України бюджетний період для всіх бюджетів, що складають бюджетну систему України, становить один календарний рік, який починається 1 січня кожного року і закінчується 31 грудня того ж року. Неприйняття Верховною Радою України закону про Державний бюджет України до 1 січня відповідного року не є підставою для встановлення іншого бюджетного періоду.

Важливо відзначити, що закон встановлює бюджетний період для Державного бюджету України, який і визначає строк дії відповідного закону, що зумовлено його особливою ознакою - періодичністю (змінністю (не ототожнювати зі зміною чи скасуванням)). Отже, закон про бюджет є тимчасовим нормативно-правовим актом, який прямо та законно діє протягом бюджетного періоду та не регулює правовідносин, що виникли (склалися) після закінчення його темпоральних меж.

Сам Закон України «Про Державний бюджет України» як тимчасовий Акт законодавства вичерпує свою дію закінченням календарного періоду на який його прийнято (постанови Верховного Суду від19 жовтня 2022 року по справі № 640/18646/21 та від 21 грудня 2022 року по справі № 160/14976/21).

Законом №909-IX, пунктом 4 розділу II «Прикінцеві положення» якого було надано право Кабінету Міністрів України скорочувати строк дії обмежень, заборон, пільг та гарантій, стосувався саме Державного бюджету України на 2020 рік.

Постанова ж Кабінету Міністрів України №89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок» прийнята 3 лютого 2021 року, тобто поза темпоральними межами наданих законодавством повноважень.

Крім того, у Рішенні Конституційного Суду України від 27 лютого 2020 року №3-р/2020 зазначений Суд звертав увагу, що предмет регулювання Бюджетного кодексу, так само як і предмет регулювання законів України про Державний бюджет України на кожний рік, є спеціальним, обумовленим положеннями пункту 1 частини другої статті 92 Основного Закону України.

Конституційний Суд України у своєму Рішенні від 22 травня 2008 року №10-рп/2008 наголошував на тому, що «законом про Держбюджет не можна вносити зміни до інших законів, зупиняти їх дію чи скасовувати їх, оскільки з об`єктивних причин це створює протиріччя у законодавстві, і як наслідок - скасування та обмеження прав і свобод людини і громадянина. У разі необхідності зупинення дії законів, внесення до них змін і доповнень, визнання їх нечинними мають використовуватися окремі закони» (абзаци третій, четвертий підпункту 5.4 пункту 5 мотивувальної частини).

Таким чином, виходячи з того, що предмет регулювання Кодексу, так само як і предмет регулювання законів України про Державний бюджет України на кожний рік, є спеціальним, обумовленим положеннями пункту 1 частини другої статті 92 Основного Закону України, Конституційний Суд України дійшов висновку, що Кодексом не можна вносити зміни до інших законів України, зупиняти їх дію чи скасовувати їх, а також встановлювати інше (додаткове) законодавче регулювання відносин, відмінне від того, що є предметом спеціального регулювання іншими законами України.

У даному ж випадку, Законом №909-IX не вносились зміни безпосередньо до ПК України, яким встановлено мораторій, а делеговано таке право Кабінету Міністрів України. При цьому, інституційні, темпоральні і галузеві межі такого делегування порушені.

Досліджуючи мету запроваджених обмежень та умови їх скасування, Верховний Суд зауважує, що Постановою Кабінету Міністрів України від 9 грудня 2020 року №1236 «Про встановлення карантину та запровадження обмежувальних протиепідемічних заходів з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2» установлено з 19 грудня 2020 року до 31 грудня 2021 року на території України карантин.

Отже, Кабінетом Міністрів України на момент прийняття наказу про проведення перевірки позивача та безпосередньо проведення такої перевірки не приймалось рішення про завершення дії карантину з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), а відтак діяв мораторій на проведення документальних планових перевірок платників податків.

Подібні за змістом правові позиції висловлено у постановах Верховного Суду від 07 грудня 2022 року у справі №640/16523/21, від 28 жовтня 2022 року у справі №600/1741/21-а, від 22 лютого 2022 року у справі №420/12859/21, від 27 квітня 2022 року у справі №140/1846/21, від 15 квітня 2022 року у справі №160/5267/21.

Як у суді першої, так і в суді апеляційної інстанції одним із основних доводів протиправності оскаржуваних податкових повідомлень-рішень позивачем було означено відсутність у податкового органу повноважень на проведення податкової перевірки під час дії мораторію на проведення документальних та фактичних перевірок, встановленого пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.

Факт призначення та проведення документальної планової виїзної перевірки позивача на підставі постанови КМУ №89 від 03.02.2021 у період дії мораторію встановлено судами та визнається сторонами, але не визнано судами окремою та самостійною підставою до задоволення позову.

.

Своєю чергою встановлення обставин щодо неправомірності проведення відповідачем перевірки, за наслідками якої й було прийнято спірні рішення, є достатнім для висновку про їх протиправність.

Наведений підхід узгоджується із позицією Верховного Суду, викладеною у постанові Судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суд у постанові від 22 вересня 2020 року у справі №520/8836/18, у якій Суд обґрунтував відсутність підстав до запропонованого колегією відступу від раніше висловленої правової позиції такими висновками: «перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій контролюючим органом як суб`єктом владних повноважень, який зобов`язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією України та законами України. Невиконання вимог закону щодо підстави для проведення документальної позапланової перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує правових наслідків такої перевірки, акт перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною другою статті 74 Кодексу адміністративного судочинства України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом» та «встановлені судами обставини щодо протиправності призначення та проведення відповідачем перевірки, за наслідками якої і було прийнято оскаржуване податкове повідомлення - рішення, є достатніми для висновку про протиправність податкового повідомлення - рішення, а тому відсутня необхідність перевірки порушення позивачем пункту 181.1 статті 181 ПК України, як підстави для донарахування суми грошового зобов`язання».

У ще одній палатній справі (постанова від 21 лютого 2020 року у справі №826/17123/18) Верховний Суд зазначив, що, оскаржуючи наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки інших підстав щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.

Проте, як вбачається із мотивувальних частин оскаржуваних судових рішень їх висновки суперечать як наведеній вище позиції Верховного Суду в частині застосування норм пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України та Постанови КМУ №89, так і в частині допустимості доказів, отриманих податковим органом з порушенням законодавчо встановлених процедур.

Поряд із цим суді дійшли правильного та обґрунтованого висновку про необхідність визнання протиправними та скасування оскаржуваних податкових повідомлень-рішень ГУ ДПС у Харківській області від 05.11.2021 №00240190701, №00240260701, №00240240701 та №00240230701, відтак, така помилка судів не вплинула на правильність вирішення спору в цілому.

За таких обставин, колегія суддів дійшла висновку, що суди попередніх інстанцій у цій справі ухвалили правильне по суті рішення щодо задоволення позовних вимог, проте з неправильним застосуванням норм матеріального права в частині висновків про наявність у контролюючого органу повноважень на проведення податкової перевірки під час дії мораторію, встановленого пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.

З огляду на наведене, суд касаційної інстанції вважає за необхідне змінити рішення судів попередніх інстанцій в частині мотивів до задоволення позовних вимог, шляхом викладення їх мотивувальних частин в редакції цієї постанови.

За правилами частини першої, четвертої статті 351 КАС України суд скасовує судове рішення повністю або частково і ухвалює нове рішення у відповідній частині або змінює його, якщо таке судове рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з неправильним застосуванням норм матеріального права або порушенням норм процесуального права. Зміна судового рішення може полягати в доповненні або зміні його мотивувальної та (або) резолютивної частин.

Керуючись статтями 344, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

п о с т а н о в и в :

Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Харківській області задовольнити частково.

Рішення Харківського окружного адміністративного суду від 12 серпня 2022 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 30 березня 2023 року змінити, виклавши їх мотивувальні частини в редакції цієї постанови.

В іншій частині рішення Харківського окружного адміністративного суду від 12 серпня 2022 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 30 березня 2023 року залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.

Головуючий суддя: І.Л. Желтобрюх

Судді: О.В. Білоус

Н.Є. Блажівська