Постанова

від 19.10.2023 по справі 280/3268/21

КАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

19 жовтня 2023 року

м. Київ

справа № 280/3268/21

адміністративне провадження № К/990/32323/22

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача - Яковенка М. М.,

суддів - Дашутіна І. В., Шишова О. О.,

розглянувши у порядку письмового провадження в касаційній інстанції адміністративну справу № 280/3268/21

за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Машинобудівний Завод «Квік» до Головного управління ДПС у Запорізькій області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Запорізькій області на рішення Запорізького окружного адміністративного суду (суддя Стрельнікова Н. В.) від 17 листопада 2021 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду (склад колегії суддів: Ясенова Т. І., Головко О. В., Суховаров А. В.) від 07 червня 2022 року,

УСТАНОВИВ:

І. РУХ СПРАВИ

1. У квітні 2021 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Машинобудівний Завод «Квік» (далі - ТОВ «Машинобудівний Завод «Квік») звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Запорізькій області, в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 26 січня 2021 року № 00007450701.

2. В обґрунтування позову позивач зазначає, що спірне податкове повідомлення-рішення є протиправним та підлягає скасуванню, оскільки висновки контролюючого органу про порушення позивачем норм Податкового кодексу України (далі - ПК України) внаслідок нереальності господарських операцій з ТОВ «Біта Мюзік», ТОВ «Рейд Про», ТОВ «Фітч Фермс Пром», ТОВ «Тепловозремсервіс» та надходження товару з джерела невідомого походження, що викладені в акті документальної позапланової виїзної перевірки, є безпідставними з огляду на документальне підтвердження таких операцій первинними документами.

Позивач зазначає про те, що доводи контролюючого органу про відсутність у контрагента трудових ресурсів, виробничого обладнання, транспортного та торгівельного обладнання, відсутність працівників не можуть спростовувати фактичне виконання операції, оскільки специфіка підприємницької діяльності полягає у тому, що підприємство не завжди може мати у власності задекларовану значну кількість працівників, наявність основних засобів та транспорт для виконання взятих на себе зобов`язань. Вказує, що звичаями ділового обороту визначені й інші можливості залучення ресурсів для поставки товарів/робіт/послуг, як от на підставі цивільно-правових договорів.

Також позивач звертає увагу на те, що використані податковим органом інформаційні бази даних не мають статусу офіційних і можуть містити помилки, які впливають на правовий статус платника податку, тому вони не можуть розглядатись, як належні докази, крім того чинним законодавством не передбачена належність таких баз до засобів доказування.

3. Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 17 листопада 2021 року, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 07 червня 2022 року, позов задоволено.

Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Запорізькій області № 00007450701 від 26 січня 2021 року.

Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Запорізькій області на користь ТОВ «Машинобудівний Завод «Квік» судовий збір у розмірі 5860,48 грн.

4. Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, 21 листопада 2022 року Головне управління ДПС у Запорізькій області звернулося до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 17 листопада 2021 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 07 червня 2022 року, і ухвалити нове рішення, яким відмовити ТОВ «Машинобудівний Завод «Квік» в задоволенні позову.

5. Після усунення недоліків касаційної скарги, ухвалою Верховного Суду від 05 січня 2023 року відкрито касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою, встановлено строк для подання відзиву. Витребувані матеріали справи.

6. 07 лютого 2023 року до Верховного Суду від ТОВ «Машинобудівний Завод «Квік» надійшов відзив на касаційну скаргу, в якому позивач вказує про її необґрунтованість.

7. Ухвалою Верховного Суду закінчено підготовку даної справи до касаційного розгляду та призначено її касаційний розгляд в порядку письмового провадження.

IІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ

8. Судами попередніх інстанцій встановлено, що ТОВ «Машинобудівний Завод «Квік» зареєстроване як юридична особа 12 серпня 2016 року, (код ЄДРПОУ 3828492), підприємство є платником податків, у тому числі податку на додану вартість.

9. У період з 09 грудня 2020 року по 15 грудня 2020 року Головним управлінням ДПС у Запорізькій області проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «Машинобудівний Завод «Квік» з питання дотримання податкового законодавства при декларуванні за вересень 2020 року від`ємного значення з податку на додану вартість, яке визначене з урахуванням від`ємного значення з податку на додану вартість, задекларованого у попередніх звітних періодах, про що складено акт № 3905/08-01-07-01/38284929 від 22 грудня 2020 року.

10. Перевіркою встановлено порушення ТОВ «Машинобудівний Завод «Квік» вимог підпунктів 14.1.36, 14.1.156, 14.1.181, 14.1.231 пункту 14.1 статті 14, пункту 189.1 статті 189, пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.5, 198.6 статті 198, пунктів 201.1, 201.10 статті 201 ПК України, що призвело до завищення суми від`ємного значення з податку на додану вартість за вересень 2020 року, (в т. ч. що зараховується до складу наступного звітного періоду), на суму 390 698 грн.

11. Обґрунтовуючи висновок про порушення позивачем податкового законодавства, контролюючий орган послався на придбання товарів (послуг) у ризикових контрагентів ТОВ «Біта Мюзік», ТОВ «Рейд Про», ТОВ «Фітч Фермс Пром», ТОВ «Тепловозремсервіс» та надходження товару з джерела невідомого походження.

12. Не погоджуючись з висновками Акту перевірки, ТОВ «Машинобудівний Завод «Квік» надало свої заперечення (вих. № 008-01/2021 від 13 січня 2021 року), на які контролюючий орган надав відповідь (вих. № 2167/6/08-01-07-01-10 від 21 січня 2021 року), залишивши висновки акту перевірки без змін.

13. 01 лютого 2021 року позивачем отримано податкові повідомлення-рішення від 26 січня 2021 року № 00007450701, № 00007470701, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість в розмірі 390 698 грн та застосовано штраф в розмірі 3 400 грн за недотримання реєстрації податкової накладної на суму ПДВ 131 462,40 грн.

14. Вважаючи зазначені податкові повідомлення-рішення неправомірними, ТОВ «Машинобудівний Завод «Квік» звернулося зі скаргою (вих. № 045-02/2021 від 10 лютого 2021 року) до Державної податкової служби України.

15. Рішенням Державної податкової служби України від 12 квітня 2021 року № 8201/6/99-00-06-01-03-06 про результати розгляду скарги, скаргу ТОВ «Машинобудівний Завод «Квік» задоволено частково, залишено без змін податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Запорізькій області від 26 січня 20201 року № 00007450701 та скасовано податкове повідомлення-рішення від 26 січня 2021 року № 00007470701.

16. Вважаючи податкове повідомлення-рішення від 26 січня 20201 року № 00007450701 протиправним, позивач звернувся до суду з адміністративним позовом.

IІІ. ОЦІНКА СУДІВ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ

17. Суд першої інстанції, з яким погодився суд апеляційної інстанції, задовольняючи позовні вимоги, дійшли висновку, що позивачем правомірно відображено у бухгалтерському та податковому обліку відповідні суми податку на додану вартість по відносинам із ТОВ «Біта Мюзік», ТОВ «Рейд Про», ТОВ «Фітч Фермс Пром», ТОВ «Тепловозремсервіс», тому висновки акту перевірки про порушення вимог ПК України, що призвело до завищення від`ємного значення з податку на додану вартість за вересень 2020 року на суму 390 698 грн, є помилковими, а податкове повідомлення-рішення від 26 січня 2021 року № 00007450701, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість в розмірі 390 698 грн. є протиправним та підлягає скасуванню.

18. Такий висновок судів попередніх інстанцій мотивований тим, що господарські операції з переліченими вище контрагентами були проведені ТОВ «Машинобудівний Завод «Квік» в межах цивільного, господарського та податкового законодавства. При виконанні договірних зобов`язань сторонами були дотримані всі необхідні умови, перераховані кошти, оформлені первинні документи, переданий товар/послуги. Надані позивачем первинні документи складені у відповідності до вимог Закону України «Про бухгалтерській облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 року № 996-XIV (далі - Закон № 996-XIV) та не суперечать вимогам ПК України. Будь-яких доказів, що первинні документи і податкова звітність ТОВ «Машинобудівний Завод «Квік» є дефектними або підробленими, містять недостовірну інформацію, відповідачем не наведено.

19. При цьому, суди виснували, що контролюючим органом висновок про нереальність вказаних господарських операцій зроблено на підставі доводів про те, що операції з контрагентами позивача неможливо підтвердити стосовно врахування наявності трудових ресурсів, виробничо-складських приміщень та іншого майна, які необхідні для виконання таких робіт. Вказані висновки контролюючий орган здійснив на підставі інформації з бази даних ІТС «Податковий блок», Архів електронної звітності, Єдиний реєстр податкових накладних, інших баз.

Натомість, норми податкового законодавства не визначають певний обсяг матеріальних та/чи трудових ресурсів у платника податків при здійсненні господарської діяльності як критерій правового статусу платника податків щодо отримання податкової преференції у формі податкового кредиту чи наміру платника податків отримати певний результат від здійснення господарської операції (підприємницької діяльності).

20. Водночас суди відхилили доводи відповідача на неможливість підтвердження транспортування товарів транспортними засобами, які зазначені у товарно-транспортних накладних, оскільки інформаційно-пошукова система відеофіксації номерних знаків транспортних засобів «ВІДЕОКОНТРОЛЬ-Рубіж», на яку в акті посилається контролюючий орган, з 06 липня 2018 року в Україні не застосовується, отже відомості про пересування транспортних засобів дорогами України за даними такої системи, починаючи з 06 липня 2018 року, не можуть бути визнані достовірними.

IV. ДОВОДИ КАСАЦІЙНОЇ СКАРГИ

21. Скаржник у своїй касаційній скарзі не погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій про наявність підстав для задоволення позовних вимог, вважає їх необґрунтованими та такими, що підлягають скасуванню, оскільки судами неправильно застосовано норми матеріального права та порушено норми процесуального права, що призвело до ухвалення незаконних судових рішень у справі.

22. Підставою касаційного оскарження судових рішень у цій справі скаржником зазначено пункт 1 частини четвертої статті 328 КАС України.

23. Зокрема в доводах касаційної скарги відповідач зазначає, що судами попередніх інстанцій при ухваленні оскаржуваних рішень у цій справі не були враховані висновки Верховного Суду, викладені в постановах від 10 серпня 2022 року по справі № 520/11948/19, від 10 серпня 2022 року по справі № 520/11948/19.

24. Скаржник наголошує, що судами попередніх інстанцій не враховано, що договори є повністю ідентичними і не містять жодних розбіжностей або індивідуальних особливостей. Постачання здійснювалось контрагентами з адреси у м. Маріуполі, реєстрація контрагентів у контролюючих органах також відбулась в межах трьох місячного терміну, жодний з контрагентів не є сталим продавцем даного виду товару на ринку, всі контрагенти віднесені до категорії ризикових платників, по всім контрагентам подано розрахунки 1-ДФ, щодо фізичних осіб на користь яких було здійснено виплати, які в подальшому були спростовані контролюючим органом, у зв`язку із неможливістю ідентифікувати вказаних осіб в звітах 1-ДФ. Ланцюг постачання товару, виробниками якого не є контрагенти позивача, фактично відсутній, оскільки згідно даних податкових накладних безпосередні контрагенти позивача придбавали поставлений на адресу позивача товар самі у себе. Вказує на наявність кредиторської заборгованості за господарськими операціями з ТОВ «Фітч Фермс Пром».

25. Також скаржник зазначає, що позивачем під час перевірки надавались товарно-транспортні накладні, в яких зазначено, що постачання товару контрагентом ТОВ «Фітч Фермс Пром» здійснювалось за маршрутом: Донецька область, м. Маріуполь - Запорізьке шосе, буд. 9, проте ТОВ «Фітч Фермс Пром» знаходиться за адресою м. Маріуполь, проспект Будівельників 98, офіс 25, за адресою постачання товару, зазначеною у ТТН контрагент не знаходиться і складських приміщень та не має.

Скаржник наголошує, що товарно-транспортні накладні, копії яких надано до матеріалів справи, не містять часу прибуття (вибуття) автомобіля для завантаження і розвантаження, що з урахуванням вказаних неточностей і розбіжностей, ставить під сумнів достовірність наведених у них відомостей щодо фактичного перевезення товару. По контрагенту ТОВ «Тепловозремсервіс» не надано документів, що підтверджують транспортування товарів.

26. Окремо скаржник звертає увагу на те, що позивачем не надано до перевірки доказів того, що послуги отримані від ТОВ «Біта Мюзік» (послуги з технічного забезпечення сценічним, звуковим, світловим та відео обладнанням, а також технічний супровід, включаючи доставку, роботи з монтажу та демонтажу обладнання) пов`язані з господарською діяльністю ТОВ «Машинобудівний Завод «Квік».

V. ОЦІНКА ВЕРХОВНОГО СУДУ

27. Верховний Суд, переглянувши оскаржувані судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 КАС України, виходить з такого.

28. Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює ПК України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

29. Згідно з пунктом 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

30. Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 року № 996-XIV (далі - Закон № 996-XIV).

31. Згідно із частинами першою та другою статті 9 Закону № 996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити, перелік яких наведений у цій нормі.

32. Відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.

33. Базою оподаткування є грошове вираження об`єкту оподаткування, визначеного згідно із статтею 134 цього Кодексу з урахуванням положень цього Кодексу (пункт 135.1 статті 135 ПК України).

34. Відповідно до підпункту 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

35. Підпунктом «а» пункту 198.1 статті 198 ПК України встановлено, що до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів та послуг.

36. Датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг (пункт 198.2 статті 198 ПК України).

37. Згідно з пунктом 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду (абзац другий цього пункту).

38. Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу (пункт 198.6 статті 198 ПК України).

39. Зі змісту наведених норм слідує, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування відповідних сум податкових вигод (витрат та податкового кредиту) наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.

40. Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції.

41. Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування об`єкту оподаткування податком на прибуток та податкового кредиту.

42. Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.

43. При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, суди повинні враховувати, що, обов`язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб`єктом владних повноважень покладається на суб`єкта владних повноважень, якщо він заперечує проти позову.

44. Водночас, у разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та сформував витрати, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи.

45. Також платник податків при виборі контрагента та укладенні з ним договорів має керуватись і належною обачністю, оскільки від цього залежить подальше фактичне виконання таких договорів, отримання прибутку та права на отримання певних преференцій.

46. Про відсутність реального характеру відповідних операцій можуть свідчити, зокрема, наявність таких обставин: неможливість здійснення платником податку зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності, відсутність у платника податку необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів, здійснення операцій з товарно-матеріальними цінностями, які не вироблялися або не могли бути вироблені в обсязі, зазначеному платником податку в документах обліку.

47. Таким чином, на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій, Товариство повинно мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами та, які в сукупності з встановленими обставинами справи, зокрема і щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для виконання умов, обумовлених договорами, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником податкового обліку.

48. Такі висновки зроблені Верховним Судом у ряді постанов, до прикладу (але на виключно) в постановах від 24 січня 2018 року (справа № 2а-19379/11/2670), від 28 жовтня 2019 року (справа № 280/5058/18), від 26 лютого 2020 року (справа № 826/1308/18), від 06 травня 2020 року (справа № 640/4687/19).

49. Водночас cам факт наявності у позивача податкової накладної та інших облікових документів, виписаних від імені постачальника, не є безумовним доказом реальності господарських операцій з ним, якщо інші обставини свідчать про недостовірність інформації в цих документах. Для податкового обліку значення має саме факт поставки (надання послуг) тим постачальником, який вказаний в первинних документах, наданих платником податків на підтвердження задекларованих сум податкового кредиту.

50. Превалювання сутності над формою (операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми) як принцип бухгалтерського обліку, що закріплений в статті 4 Закону № 996-XIV, так само характеризує і податковий облік.

51. У справах, предмет спору в яких стосується правомірності відображення платником податків у бухгалтерському та податковому обліках фінансових показників господарських операцій, які, за висновком контролюючого органу, є фіктивними, сталою є практика правозастосування Верховним Судом, яка, якщо її узагальнити, полягає в тому, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту та витрат наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податків господарських договорах, що має підтверджуватись первинними документами відповідно до вимог, встановлених правовими нормами, зокрема й щодо змісту (обов`язкових реквізитів).

52. Велика Палата Верховного Суду в постанові від 07 липня 2022 року у справі № 160/3364/19 фактично підтвердила такі висновки, зазначивши, що визначальним для вирішення спорів про наявність податкових наслідків за результатами вчинення господарських операцій є дослідження сукупності обставин та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій. Саме по собі: лише наявність вироку щодо контрагента платника податків; лише факт порушення кримінального провадження відносно контрагента та отримання під час таких свідчень особи щодо не прийняття участі у створенні і діяльності підприємства; лише податкова інформація щодо контрагентів по ланцюгу постачання; лише незначні помилки в оформленні первинних документів (окремо) - не є самостійними та достатніми підставами для висновку про нереальність господарських операцій. Водночас, у сукупності з іншими обставинами справи наявність або відсутність таких документів чи обставин можуть свідчити на спростування або підтвердження позиції контролюючого органу.

53. У справі, яка розглядається, судами встановлено, що предметом перевірки податкового органу стали господарські взаємовідносини позивача з ТОВ «Біта Мюзік», ТОВ «Рейд Про», ТОВ «Фітч Фермс Пром», ТОВ «Тепловозремсервіс».

54. Так, між позивачем та ТОВ «Біта Мюзік» було укладено договір № 250920-01 від 25 вересня 2020 року, відповідно до умов якого ТОВ «Біта Мюзік» зобов`язується надати ТОВ «Машинобудівний Завод «Квік» послуги з технічного забезпечення сценічним, звуковим, світловим та відео обладнанням, а також технічний супровід, включаючи доставку, роботи з монтажу та демонтажу обладнання, яке функціонуватиме в рамках заходу «Бізнес форум «Стратегія розвитку 2021», який проводитиметься 26-27 вересня 2020 року.

55. Проведення заходу відбувалось в приміщенні, яке знаходиться за адресою: вул. Новобудов, 5, м. Запоріжжя, та було передано позивачу у безоплатне користування на підставі договору позички № 0401.2 від 01 квітня 2019 року.

56. На підтвердження виконання умов вказаного договору позивачем було надано: специфікацію 1 до договору, наказ від 21 вересня 2020 року № 0921.1, рахунок на оплату № 26 від 25 вересня 2020 року, акт надання послуг від 27 вересня 2020 року № 8, податкову накладну № 2 від 27 вересня 2020 року, платіжне доручення № 9378 від 05 жовтня 2020 року. Виписана ТОВ «Біта Мюзік» податкова накладна № 2 від 27 вересня 2020 року зареєстрована 16 жовтня 2020 року в Єдиному реєстрі податкових накладних.

57. Між позивачем (Покупець) та ТОВ «Фітч Фермс Пром» (Постачальник) було укладено договір поставки № 0803.3 від 03 серпня 2020 року, за яким Постачальник зобов`язаний у порядку та строки, встановлені Договором, передати у власність Покупця, надалі «Товар», а Покупець зобов`язується прийняти та оплатити його на умовах, визначених цим Договором.

58. Відповідно до п. 2.1 Договору поставка товару за цим Договором здійснюється у відповідності до Міжнародних правил тлумачення торговельних термінів «Інкотермс 2010», на умовах EXW - Склад Постачальника: Донецька обл., 87512, м. Маріуполь, Запорізьке шосе, буд. 9.

59. Транспортування здійснювалось за рахунок позивача перевізником ФОП ОСОБА_1 відповідно до договору про надання послуг вантажних перевезень від 16 червня 2020 року.

60. На підтвердження виконання умов Договору позивачем було надано: рахунки фактури № 29 від 01 вересня 2020 року, № 30 від 01 вересня 2020 року; видаткові накладні № 29 від 01 вересня 2020 року, № 30 від 01 вересня 2020 року; товаро-транспортну накладну № 29 від 01 вересня 2020 року; платіжні доручення від 14 вересня 2020 року № 9250, від 15 вересня 2020 року № 9260, від 25 вересня 2020 року № 9314.

61. Виписані ТОВ «Фітч Фермс Пром» податкові накладні № 29 та № 30 від 01 вересня 2020 року зареєстровані 23 вересня 2020 року в Єдиному реєстрі податкових накладних.

62. Між позивачем (Покупець) та ТОВ «Рейд Про» (Постачальник) було укладено договір поставки № 0916.1 від 16 вересня 2020 року, відповідно до якого ТОВ «Рейд Про» постачає позивачу товари, зазначені в рахунках-фактурах № 307 від 16 вересня 2020 року, № 308 від 16 вересня 2020 року, № 309 від 16 вересня 2020 року.

63. Транспортування здійснювалось за рахунок позивача перевізником ФОП ОСОБА_1 відповідно до договору про надання послуг вантажних перевезень від 16 червня 2020 року.

64. На підтвердження виконання умов Договору позивачем було надано: видаткові накладні № 307, № 308, № 309 від 16 вересня 2020 року, товарно-транспортну накладну № 307 від 16 вересня 2020 року; платіжні доручення № 9430 від 16 жовтня 2020 року, № 9591 від 12 листопада 2020 року.

65. Виписані ТОВ «Рейд Про» податкові накладні № 307, № 308 та № 309 від 16 вересня 2020 року зареєстровані 12 жовтня 2020 року в Єдиному реєстрі податкових накладних.

66. Оцінивши первинні документи бухгалтерського обліку та податкову звітність ТОВ «Машинобудівний Завод «Квік», суди попередніх інстанцій дійшли висновку про правомірність формування позивачем даних податкового обліку за результатом господарських операцій з вказаними контрагентами з огляду на те, що факт вчинення спірних операцій підтверджується належними первинними документами складеними за результатом дійсних, реально виконаних правочинів. Оцінюючи облікові документи, надані позивачем щодо цих операцій, суди визнали їх достовірними та достатніми доказами, що підтверджують як спірні операції, так і задекларовані позивачем показники податкового обліку.

67. Верховний Суд наголошує, що при оцінці податкових наслідків господарських операцій адміністративний суд не повинен обмежуватися встановленням лише формальних умов застосування платником податкових норм шляхом подання первинних документів, що за формою та змістом відповідають законодавчим вимогам, а з урахуванням доводів податкового органу має дослідити фактичні правовідносини учасників господарських операцій, перевірити дійсний рух активів у процесі виконання операцій та встановити зв`язок складених первинних документів з реальними фактами господарської діяльності.

68. Як свідчать матеріали справи, доводячи відсутність реального змісту операцій між позивачем і вказаними вище контрагентами, контролюючий орган посилався, зокрема на те, що: в ході проведення перевірки отримано податкову інформацію, яка свідчить про відсутність реального характеру вказаних господарських взаємовідносин; не підтверджено факт транспортування товарів (переважна більшість ТТН або містить недоліки або взагалі до перевірки не надано); перевіркою не підтверджено реальність проведення операцій в зв`язку з відсутністю у контрагентів необхідних умов для здійснення відповідної господарської, економічної діяльності внаслідок відсутності необхідної кількості штату працюючих осіб у контрагентів-постачальників, відсутності виробничо-складських приміщень, які економічно необхідні для здійснення господарської діяльності; постачання товарів, згідно ТТН, здійснювалось з адреси за якою вони свою господарську діяльність не проводять; прибуткові накладні, на підтвердження взяття придбаного товару на облік, позивачем до матеріалів справи не надані.

69. Щодо постачання товарів, контролюючий орган вказував, що воно здійснювалось практично всіма контрагентами з однієї адреси у м. Маріуполі, реєстрація контрагентів у контролюючих органах також відбулась в межах трьохмісячного терміну, жодний з контрагентів не є сталим продавцем даного виду товару на ринку, всі контрагенти віднесені до категорії ризикових платників, по всім контрагентам подано розрахунки 1-ДФ щодо фізичних осіб, на користь яких було здійснено виплати, які в подальшому були спростовані контролюючим органом у зв`язку із неможливістю ідентифікувати вказаних в звіті осіб.

70. Також відповідач наголошував, що ланцюг постачання товару, виробниками якого не є контрагенти позивача, фактично відсутній, оскільки згідно даних податкових накладних, безпосередні контрагенти позивача оформлювали придбання поставленого на адресу позивача товару самі у себе.

71. З огляду на викладене, з метою підтвердження реальності спірних господарських операцій у даній справі, судам попередніх інстанцій необхідно було дослідити не лише наявність відповідних первинних документів, їх форму та зміст, але й встановити обставини щодо руху цього товару від виробника або від первісного продавця; яким чином та за яких умов цей товар транспортувався, зокрема, від виробника або від первісного продавця; наявність у контрагентів умов для здійснення господарської діяльності на момент укладення і вчинення спірних правочинів.

72. Як свідчать матеріали справи в судових рішеннях лише зазначено про укладання договорів між позивачем та переліченими вище контрагентами, натомість судами не надано правову оцінку змісту укладених угод між позивачем та його контрагентами та не досліджено обставин фактичного виконання вказаних угод.

73. Крім того позивачем взагалі не надано до суду податкові накладні, документи складського обліку придбаної продукції.

74. Також доводячи відсутність реального змісту операцій між позивачем і вказаним вище контрагентом, контролюючий орган посилався, зокрема на те, що Підприємством до перевірки не надано товарно-транспортні накладні.

75. Відповідно до абзаців двадцять п`ятого та двадцять шостого розділу 1 Правил перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні, затверджених наказом Міністерства транспорту України від 14 жовтня 1997 року № 363, зареєстровано в Міністерстві юстиції України 20 лютого 1998 року за № 128/2568 (далі - Правила № 363), товарно-транспортна документація - комплект юридичних документів, на підставі яких здійснюють облік, приймання, передавання, перевезення, здавання вантажу та взаємні розрахунки між учасниками транспортного процесу.

Товарно-транспортна накладна - єдиний для всіх учасників транспортного процесу документ, призначений для обліку товарно-матеріальних цінностей на шляху їх переміщення, розрахунків за перевезення вантажу та обліку виконаної роботи; вона є одним із документів, що може використовуватися для списання товарно-матеріальних цінностей, оприбуткування, складського, оперативного та бухгалтерського обліку, що може бути складений у паперовій та/або електронній формі та має містити обов`язкові реквізити, передбачені цими Правилами.

76. Пунктом 1.1 Правил № 363 встановлено, що основним документом на перевезення вантажів є товарно-транспортна накладна, форму якої наведено в додатку 7 до цих Правил.

77. Товарно-транспортну накладну суб`єкт господарювання може оформлювати без дотримання форми, наведеної в додатку 7 до цих Правил, за умови наявності в ній інформації про назву документа, дату і місце його складання, найменування (прізвище, ім`я, по батькові) перевізника та/або експедитора, замовника, вантажовідправника, вантажоодержувача, найменування та кількість вантажу, його основні характеристики та ознаки, які дають можливість однозначно ідентифікувати цей вантаж, автомобіль (марка, модель, тип, реєстраційний номер), причіп/напівпричіп (марка, модель, тип, реєстраційний номер), пункти навантаження та розвантаження із зазначенням повної адреси, посади, прізвища та підписів відповідальних осіб вантажовідправника, вантажоодержувача, водія та/або експедитора.

78. Документи, передбачені Правилами № 363, у тому числі товарно-транспортна накладна, не є документами первинного бухгалтерського обліку, які підтверджують придбання та/або продаж товарно-матеріальних цінностей (товару). Товарно-транспортна накладна призначена для обліку руху товарно-матеріальних цінностей та розрахунків за їх перевезення автомобільним транспортом.

79. Разом з тим, наявність первинних документів є обов`язковою, але не єдиною достатньою умовою для формування податкового кредиту, оскільки виконання зобов`язання за правочином зумовлює складання й інших документів. Формальне складення лише первинного документа не є беззаперечним доказом реальності конкретної господарської операції, якщо контролюючий орган наводить доводи, які ставлять під сумнів її здійснення, зокрема доводи щодо неможливості здійснення поставок контрагентом з огляду на відсутність у нього матеріальних, трудових ресурсів для здійснення підприємницької діяльності та не відповідність при цьому номенклатури придбаних товарів номенклатурі поставлених товарів згідно з даними з Єдиного реєстру податкових накладних; епізодичну або обмежену терміном, на який припадають дати виписування документів на операцію з постачання, фінансову та податкову звітність контрагента, не відображення у цій звітності відповідних податкових зобов`язань, відсутність контрагента за місцезнаходженням. Суттєвим доводом, який ставить під сумнів реальність господарської операції, є посилання на обставини, які встановлені у процедурах кримінального провадження. Такі доводи підлягають ретельній перевірці судом з використанням засобів доказування, передбачених нормами КАС України, в тому числі й інших, не первинних документів, складання яких передбачено законодавством або є загальноприйнятим за звичаями ділового обороту.

80. Відповідно до статті 72 КАС України доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.

Ці дані встановлюються такими засобами: 1) письмовими, речовими і електронними доказами; 2) висновками експертів; 3) показаннями свідків.

81. Статтею 73 КАС України встановлено, що належними є докази, які містять інформацію щодо предмета доказування. Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення.

82. Таким чином, хоча товарно-транспортна накладна не є первинним документом, коли спір стосується встановлення реальності господарської операції, її наявність та належне оформлення є належним доказом переміщення товару, враховуючи, що перевезення є одним із етапів поставки. Це стосується й інших документів, які повинні супроводжувати поставку відповідно до правових норм, умов договору або загальної практики.

83. Відсутність такого документа або суттєві недоліки в його оформленні може ставити під сумнів реальний характер господарської операції, особливо з урахуванням інших обставин, які свідчать про її безтоварність, наприклад, об`єктивна неможливість здійснення господарських операцій контрагентом, враховуючи податкову інформацію щодо характеру його діяльності; не встановлення джерела походження товару за результатами аналізу ланцюга постачання за даними Єдиного реєстру податкових накладних (так званий «обрив» ланцюга постачання); не відповідність предмета поставки видам господарської діяльності контрагентів у ланцюгу постачання; наявність кримінальних проваджень щодо контрагента; відсутність документів бухгалтерського обліку, складення яких передбачено правовими нормами або є загальноприйнятим за звичаями ділового обороту, та/чи суттєві недоліки в їх оформленні, тощо.

84. У постанові від 14 лютого 2020 року (адміністративне провадження № К/9901/26975/18) Верховний Суд зробив висновок, що у разі надання контролюючим органом доказів, які спростовують дійсність чи повноту даних поданої платником податків податкової звітності, платник податків відповідно до встановленого частиною 1 статті 77 КАС України обов`язку кожної сторони довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення (крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу), повинен довести, що у нього були встановлені законом підстави для врахування задекларованих в податковому обліку даних при визначені суми податкового зобов`язання.

85. З`ясовуючи обставини щодо реальності вчинення господарської операції, слід ретельно перевіряти доводи контролюючого органу про фактичне нездійснення господарської операції, викладені в актах перевірки або зафіксовані іншими доказами.

86. Документи та інші дані, що спростовують реальність здійснення господарської операції, яка відображена в податковому обліку, повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції - умов перевезення, зберігання товарів, змісту послуг, що надаються, тощо.

87. У постанові Верховного Суду від 14 травня 2019 року у справі № 825/3990/14 викладена правова позиція, що недоведеність фактичного здійснення господарської операції позбавляє первинні документи юридичної значимості для цілей формування податкової вигоди, а покупця - права на формування цієї податкової вигоди навіть за наявності правильно оформлених за зовнішніми ознаками та формою, але недостовірних та у зв`язку з цим юридично дефектних первинних документів, та незважаючи на наявність у платника податку доказів сплати продавцеві вартості товарів/послуг, якщо рух коштів не забезпечений зв`язком з господарською діяльністю учасників цих операцій. При цьому, відсутність ділової мети також є підставою для відмови у наданні податкової вигоди.

88. Висновки суддів попередніх інстанцій зроблені без урахування вказаних правових висновків Верховного Суду та без дотримання вимог статті 90 КАС України, згідно з якою суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.

89. Фактично суди попередніх інстанцій встановили обставини на підставі оцінки доказів, які надав позивач. Доводи контролюючого органу були залишені судами попередніх інстанцій поза увагою та їм відповідна правова оцінка не надавалася.

90. Також доводячи відсутність реального змісту операцій між позивачем і ТОВ «Біта Мюзік», контролюючий орган посилався на відсутність доказів що послуги отримані від ТОВ «Біта Мюзік» (послуги з технічного забезпечення сценічним, звуковим, світловим та відео обладнанням, а також технічний супровід, включаючи доставку, роботи з монтажу та демонтажу обладнання) пов`язані з господарською діяльністю ТОВ «Машинобудівний Завод «Квік».

91. Однак вказані доводи контролюючого органу судами попередніх інстанцій було залишено поза увагою та відповідну правову оцінку не надано.

92. При цьому не перевірено судами, якими силами та засобами надавались оспорювані послуги, хто виступав їх конкретними виконавцями, яким чином позивач здійснював контроль за станом виконання відповідних робіт.

93. Поряд з цим слід зазначити, що кваліфікуючою ознакою господарської діяльності є розумна економічна причина (ділова мета), тобто причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності (підпункт 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 ПК України). Господарські операції є такими, що вчинені у межах господарської діяльності, лише за наявності розумних економічних причин (ділової мети). Операція, позбавлена таких економічних причин, не підлягає відображенню в податковому обліку.

94. Обов`язок суду встановити дійсні обставини справи при розгляді адміністративного позову безвідносно до позиції сторін випливає з офіційного з`ясування всіх обставин справи як принципу адміністративного судочинства, закріпленого нормами статті 2, частини четвертої статті 9 КАС України, відповідно до змісту якого суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи.

95. Принцип всебічного, повного та об`єктивного дослідження доказів судом при розгляді адміністративної справи закріплений частиною першою статті 90 КАС України. Зазначений принцип передбачає, зокрема, всебічну перевірку доводів сторін, на які вони посилаються в підтвердження своїх позовних вимог чи заперечень на позов.

96. Таким чином, судами не досліджено комплекс доказів, необхідний для доведення реальності та правомірності укладення й виконання угод, з якими пов`язане донарахування спірного податкового зобов`язання.

97. Зважаючи на викладене, колегія суддів касаційної інстанції не може погодити або спростувати висновки судів попередніх інстанцій, оскільки ненадання правової оцінки таким обставинам, що мають істотне значення для вирішення справи та входять до предмета доказування у справі, свідчить про недотримання судами вимог процесуального закону щодо всебічного, повного та об`єктивного дослідження усіх обставин справи, невжиття належних та достатніх заходів для встановлення фактичних обставин справи, шляхом виявлення та витребування доказів, зокрема, з власної ініціативи та, відповідно, вимагає скасування прийнятих у справі судових рішень.

98. За змістом частин першої та другої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

99. Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

100. За правилами пункту 1 частини другої статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.

101. Частиною четвертою статті 353 КАС України визначено, що справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.

102. Колегія суддів вважає, що судами не додержано норм процесуального права задля з`ясування усіх фактичних обставин справи, що мають значення для правильного її вирішення, а тому справа підлягає направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.

103. З вказаного слідує, що доводи та вимоги касаційних скарг є частково обґрунтованими.

104. Під час нового розгляду справи судам необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи, з наданням належної правової оцінки наданим позивачем первинним документам на предмет належного їх оформлення (форма, зміст, зазначення необхідних реквізитів) та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення із наведенням відповідного правового обґрунтування в частині прийняття чи відхилення доводів учасників справи.

На підставі викладеного, керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 359 КАС України, Суд

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області задовольнити частково.

Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 17 листопада 2021 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 07 червня 2022 року у справі № 280/3268/21 скасувати, а справу направити до Запорізького окружного адміністративного суду на новий розгляд.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач М. М. Яковенко

Судді І. В. Дашутін

О. О. Шишов