Постанова

від 24.10.2023 по справі 440/8243/22

ДРУГИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

Головуючий І інстанції: Гіглава О.В.

24 жовтня 2023 р.Справа № 440/8243/22Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

Головуючого судді: Мельнікової Л.В.,

Суддів: Бегунца А.О. , Рєзнікової С.С. ,

за участю секретаря судового засідання Колесник О.Е.

розглянувши у відкритому судовому засіданні у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду у місті Харкові в режимі відеоконференції справу за апеляційною скаргою приватного підприємства «ГРАНД ПЛЮС В» на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 25 жовтня 2022 року у справі за адміністративним позовом приватного підприємства «ГРАНД ПЛЮС В» до Головного управління ДПС у Полтавській області, Державної податкової служби України про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити певні дії, -

ВСТАНОВИВ:

26.09.2022 позивач приватне підприємство «ГРАНД ПЛЮС В» (надалі по тексту ПП «ГРАНД ПЛЮС В», підприємство) звернувся до суду з позовом до Головного управління ДПС у Полтавській області (надалі по тексту - відповідач1, ГУ ДПС в Полтавській області, контролюючий орган), Державної податкової служби України (надалі по тексту відповідач2, ДПС України), в якому просить: визнати протиправним та скасувати рішення ГУ ДПС у Полтавській області від 04.02.2022 № 3759397/36249856 про відмову в реєстрації податкової накладної № 4 від 20.01.2022 в Єдиному реєстрі податкових накладних, поданої підприємством та зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну № 4 від 20.01.2022.

Вимоги мотивував тим, що рішенням комісії ГУ ДПС у Полтавській області від 04.02.2022 № 3759397/36249856 відмовлено у реєстрації податкової накладної від 20.01.2022 № 4 в ЄРПН у зв`язку з нібито ненаданням скаржником пакету документів на підтвердження походження товару та його подальшої реалізації на користь ТОВ «МК М`ясний». Разом з тим, позивачем було направлено на адресу ГУ ДПС у Полтавській області повідомлення про надання пояснення та копії документів щодо податкової накладної від 20.01.2022 № 4 з метою підтвердження здійснення господарських операцій.

Заперечуючи вимоги адміністративного позову, відповідачі зазначили, що реєстрацію складеної ПП «ГРАНД ПЛЮС В» податкової накладної у ЄРПН зупинено з огляду на те, що платник податку, яким подано для реєстрації вказану податкову накладну в ЄРПН відповідає пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку, про що винесено рішення Комісії ГУ ДПС у Полтавській області від 26.01.2022 № 64. Звертав увагу на те, що в ході опрацювання поданих копій первинних документів до податкової накладної від 20.01.2022 № 4, виписаної на адресу ТОВ «МК М`ясний» на реалізацію сиру (533,302 кг) та продукту розсольного (720 одиниць), встановлено, що до повідомлення платником податку не надано копій первинних документів на реалізацію продукції (договір, рахунок, товарно-транспортну накладну, платіжні доручення або банківську виписку з особового рахунку), а також документи, по взаємовідносинам з постачальниками (договір, рахунок, товарно-транспорту накладну, платіжні доручення або банківську виписку з особового рахунку).

Рішенням Полтавського окружного адміністративного суду від 25.10.2022 відмовлено у задоволенні адміністративного позову ПП «ГРАНД ПЛЮС В».

Судове рішення вмотивовано тим, що відносно позивача обґрунтовано винесено рішення комісії ГУ ДПС у Полтавській області № 3759397/36249856/40058339 від 04.02.2022 про відмову в реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної від 20.01.2022 № 4, а тому відсутні підстави для визнання вказаного рішення протиправним та його скасування. Суд зазначив, що платником податку не було надано контролюючому органу ані договору поставки, ані рахунку, товарно-транспортної накладної, платіжних доручень, або банківської виписки з особового рахунку на підтвердження здійснення господарської операції за податковою накладною від 20.01.2022 № 4.

Не погоджуючись із судовим рішенням, в апеляційній скарзі ПП «ГРАНД ПЛЮС В», посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, просить його скасувати та ухвалити нове, яким позов задовольнити.

В обґрунтування вимог апеляційної скарги позивач зазначає, що постанова суду першої інстанції винесена без врахування доказів, які надавалися позивачем в ході розгляду даної справи і їх сукупності, а також правовим позиціям Верховного Суду в подібних правовідносинах, а тому рішення суду першої інстанції не можна вважати законним та обґрунтованим.

Посилається на те, що всі первинні бухгалтерські документи, надані ПП «ГРАНД ПЛЮС В» повністю відповідають положенням ст. ст. 4, 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».

Також посилається на те, що 13.07.2022 ГУ ДПС у Полтавській області було прийнято рішення № 1215 про невідповідність позивача як платника податку критеріям ризиковості платника податку.

Аргументи, наведені позивачем в обґрунтування вимог апеляційної скарги, фактично аналогічні наведеному у позовній заяві.

У відзиві на апеляційну скаргу відповідач ГУ ДПС у Полтавській області, просить залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін, обґрунтовуючи таке прохання доводами, які по сутті аналогічні викладеним у відзиві на позовну заяву.

Зазначає, що судом правомірно взято до уваги ту обставину, що на момент подання 28.01.2022 податкової накладної від 20.01.2022 № 4 на реєстрацію в ЄРПН у контролюючого органу були законні підстави для зупинення реєстрації вказаної податкової накладної в ЄРПН, з огляду на наявність чинного рішення про відповідність позивача пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку.

Вказує, що відносно позивача обґрунтовано винесено рішення комісії ГУ ДПС у Полтавській області № 3759397/36249856/40058339 від 04.02.2022 про відмову в реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної від 20.01.2022 № 4, а тому відсутні підстави для визнання вказаного рішення протиправним та його скасування.

За приписами ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів апеляційної скарги (ч. 1 ст. 308). Суд апеляційної інстанції не обмежений доводами та вимогами апеляційної скарги, якщо під час розгляду справи буде встановлено порушення норм процесуального права, які є обов`язкової підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права (ч. 2 ст. 308).

Заслухавши суддю-доповідача, переглянувши судове рішення в межах доводів та вимог апеляційної скарги, перевіривши повноту встановлення судом фактичних обставин справи та правильність застосування ним норм матеріального та процесуального права, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційна скарга підлягає задоволенню, з наступних підстав.

Відповідно до п. 187.1 ст. 187 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

Як встановлено судом першої інстанції та підтверджується матеріалами справи, податкова накладна № 4 від 20.01.2022 складена у зв`язку із настанням першої події - відвантаження товару, після чого, за умовами договору, у покупця наставав обов`язок оплатити вартість такого товару.

05.05.2021 між ПП «ГРАНД ПЛЮС В» (постачальник) та ТОВ «МК М`ясний» (покупець) підписано договір поставки № 1/2021, в порядку та умовах, визначених в якому, постачальник зобов`язується передати у власність покупцеві наступні продукти харчування: сири в асортименті та інші, далі за текстом товар, а покупець зобов`язується прийняти товар та сплатити його вартість в строк та на умовах цього договору.

Відповідно до п. 2.1 договору поставки № 1/2021 від 05.05.2021 кількість підлягаємого поставці товару вказується у видатковій накладній, яка є невід`ємною частиною даного договору.

Відповідно до п. 4.1 договору поставки № 1/2021 від 05.05.2021покупець проводить 100% оплату за кожну погоджену сторонами партію товару відповідно до реквізитів постачальника, зазначених у рахунку-фактурі, або у п. 9 цього договору на протязі 14 календарних днів з дати відвантаження товару.

Відповідно до п. 5.2 договору поставки № 1/2021 від 05.05.2021 передача товару покупцеві здійснюється на підставі видаткової накладної та за умови наявності у представника покупця довіреності на право отримання матеріальних цінностей.

Відповідно до п. 5.3 договору поставки № 1/2021 від 05.05.2021 право власності на поставлений товар переходить від постачальника до покупця з моменту факту прийому-передачі товару та, відповідно, підписання уповноваженими представниками видаткової накладної, яка підтверджує момент передачі товару.

На підставі видаткової накладної № 4 від 20.01.2022 про передачу продукту розсольного 55% ТМ Паризька Бурьонка 0,200 кг в кількості 720 шт та сиру Germanto Tilsit 45% вагового ТМ Dziugas в кількості 533,302 кг, позивачем складено податкову накладну від 20.01.2022 № 4 на загальну суму 116 498.03 грн, у тому числі ПДВ 19 416.34 грн за поставлений товар (код УКТЗЕД товару 1901909900; 0406902500)

Переліком кодів товарів згідно з УКТ ЗЕД, які застосовуються для визначення відповідності податкових накладних/розрахунків коригування, які подано для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних, критеріям ризиковості здійснення операції при здійсненні автоматизованого моніторингу, група 19 - готовi продукти iз зерна зернових культур, борошна, крохмалю або молока; борошнянi кондитерськi вироби; код 1901909900 інше; код 0406902500 - тiльзитер (Tilsit).

28.01.2022 ТОВ «МК М`ясний» перерахувало ПП «ГРАНД ПЛЮС В» 116 498.03 грн. як оплату за сир згідно договору № 1/2021 від 05.05.2021 в тому числі ПДВ 20 % 19 416.34 грн.

Вказану податкову накладну 28.01.2022 позивачем направлено для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних в електронному вигляді засобами автоматизованої системи Єдине вікно подання електронних документів ДПС України, що підтверджується відповідним повідомленням з вказаної автоматизованої системи.

28.01.2022 контролюючий орган через Автоматизовану систему «Єдине вікно подання електронних документів» ДПС України направив платнику квитанцію, у якій, серед іншого, зазначено: «Документ прийнято. Реєстрація зупинена». Платник податку, яким подано для реєстрації ПН/РК в Єдиному реєстрі податкових накладних, відповідає пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку. Позивачу запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній, для розгляду питання прийняття рішення про її реєстрацію / відмову у реєстрації. Додатково повідомлено: показник "D"=.3537%, "Р"= 48785.12.

Позивачем складено та подано до ГУ ДПС у Полтавській області повідомлення від 02.02.2022 № 1 про подання пояснень та копій документів щодо податкової накладної, реєстрацію якої зупинено. В повідомленні зазначив, що 20.01.2022 товар було відвантажено ТОВ «МК Мясний» згідно видаткової накладної № 4 від 20.01.2022 та створена податкова накладна № 4 від 20.01.2022.

Разом з повідомленням направлено первинні документи на підтвердження здійснення господарської операції, а саме: видаткову накладну від 20.01.2022 № 4, видаткову накладну від 19.01.2022 № 865 та товарно-транспортну накладну від 17.01.2022 № ТА-0001270.

Рішенням Комісії від 04.02.2022 № № 3759397/3624956 підприємству відмовлено у реєстрації податкової накладної від 04.02.2022 № 4 в Єдиному реєстрі податкових накладних у зв`язку з ненаданням платником податку копій документів: договорів, зокрема, зовнішньоекономічних контрактів, з додатками до них; первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних; розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків.

В рішенні зазначено, що позивачем не надано копії первинних документів на реалізацію продукції (договір, рахунок, товарно-транспортну накладну, платіжні доручення, або банківську виписку з особового рахунку), а також документи з постачальниками (договір, рахунок, видаткову, товарно-транспортну накладну, платіжні доручення, або банківську виписку з особового рахунку).

Не погоджуючись з висновком суду першої інстанції, колегія суддів зазначає, як передбачено п. 201.1 ст. 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

У податковій накладній зазначаються в окремих рядках такі обов`язкові реквізити: а) порядковий номер податкової накладної; б) дата складання податкової накладної; в) повна або скорочена назва, зазначена у статутних документах юридичної особи або прізвище, ім`я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість, - продавця товарів/послуг; г) податковий номер платника податку (продавця та покупця). У разі постачання/придбання філією (структурним підрозділом) товарів/послуг, яка фактично є від імені головного підприємства - платника податку стороною договору, у податковій накладній, крім податкового номера платника податку додатково зазначається числовий номер такої філії (структурного підрозділу); д) повна або скорочена назва, зазначена у статутних документах юридичної особи або прізвище, ім`я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість, - покупця (отримувача) товарів/послуг; е) опис (номенклатура) товарів/послуг та їх кількість, обсяг; є) ціна постачання без урахування податку; ж) ставка податку та відповідна сума податку в цифровому значенні; з) загальна сума коштів, що підлягають сплаті з урахуванням податку; і) код товару згідно з УКТ ЗЕД, для послуг - код послуги згідно з Державним класифікатором продукції та послуг; платники податків, крім випадків постачання підакцизних товарів та товарів, ввезених на митну територію України, мають право зазначати код товару згідно з УКТ ЗЕД або код послуги згідно з Державним класифікатором продукції та послуг неповністю, але не менше ніж чотири перших цифри відповідного коду; й) індивідуальний податковий номер.

Відповідно до п. 201.10 ст. 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених п. 201.1 цієї статті та/або п. 192.1 ст. 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування відповідно до п. 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.

Квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування надсилається одночасно продавцю та покупцю платнику податку.

За змістом пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України реєстрація податкової накладної/ розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.

Положеннями пункту 10 постанови № 1165 встановлено, що у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.

Згідно з пунктом 11 постанови № 1165 у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються:

1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування;

2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;

3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.

Додатком № 3 до постанови № 1165 визначено критерії ризиковості здійснення операцій, відповідно до пункту 8 якого з-поміж критеріїв визначено, що у контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування.

Відповідно до п.п. 4 і 5 Порядку № 520 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі. Перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати:- договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; - договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; - первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; - розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; - документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.

Згідно з пунктом 6 Порядку № 520 письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній/розрахунку коригування. Платник податку має право подати письмові пояснення та копії документів до декількох податкових накладних/розрахунків коригування, якщо такі податкові накладні/розрахунки коригування складено на одного отримувача - платника податку за одним і тим самим договором або якщо в таких податкових накладних/розрахунках коригування відображено однотипні операції (з однаковими кодами товарів згідно з Українською класифікацією товарів зовнішньоекономічної діяльності (УКТ ЗЕД) або кодами послуг згідно з Державним класифікатором продукції та послуг (ДКПП)).

У відповідності до п.п. 9 та 11 Порядку № 520 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до п. 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня. Комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі в разі: - ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі; - та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку; - та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.

Верховний Суд неодноразово висловлював позицію, що чинними нормативно-правовими актами визначено вичерпний перелік підстав, які можуть слугувати підставою для прийняття рішення про відмову у реєстрації податкових накладних.

При цьому, як підтверджується змістом п. 5 Порядку № 520, передбачений цим пунктом перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, не є вичерпним.

Здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Здійснення моніторингу не повинне підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій контролюючого органу.

У постанові від 03.11.2021 у справі № 360/2460/20 Верховний Суд за наслідками аналізу положень Порядку № 520 зазначив, що можливість надання платником податків переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків з зазначенням необхідності надання документів за переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не довільно, на власний розсуд.

Таким чином, у разі зупинення реєстрації податкової накладної на підставі пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, контролюючий орган має витребувати від платника документи на спростування наявних у органу ДПС сумнівів, пов`язаних з легальністю діяльності юридичної особи, вказавши які саме аспекти належить висвітити платнику податків у своїх поясненнях.

Натомість, як встановлено судом першої інстанції, надіслана позивачу квитанція містить вимогу щодо надання пояснень та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, без зазначення конкретної пропозиції щодо переліку документів, необхідних та достатніх для прийняття рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН, що унеможливлює визначення платником порядку своїх дій, які він має вчинити з метою прийняття контролюючим органом позитивного рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування у ЄРПН.

Верховний Суд у справі № 640/11321/20 зазначив, що незважаючи на те, що затверджена Порядком № 1165 форма рішення, яка не передбачає конкретизації підстав у разі відповідності пунктам 1-8 Критеріїв ризиковості платника податку, не скасовує обов`язок податкового органу необхідності доказування, передбаченого ч. 2 ст. 77 КАС України.

У постанові від 29.06.2022 у справі №380/5383/21 Верховний Суд прийшов до висновку, що зупинення реєстрації податкових накладних без переліку документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної не надало позивачу можливості надати достатній обсяг підтверджуючих документів. Можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкових накладних прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків.

За загальними вимогами, які висуваються до акту індивідуальної дії, як акту правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.

Відтак, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акту індивідуальної дії призводить до його протиправності.

У постанові від 20.04.2023 у справі № 380/4746/22 Верховний Суд дійшов висновку, що рішення суб`єкта владних повноважень повинно ґрунтуватися на оцінці усіх фактів та обставин, що мають значення. Мають значення, як правило, ті обставини, які передбачені нормою права, що застосовується. Суб`єкт владних повноважень повинен врахувати усі ці обставини, тобто надати їм правову оцінку: прийняти до уваги або відхилити. У разі відхилення певних обставин висновки повинні бути мотивованими, особливо, коли рішення породжує для особи несприятливі наслідки.

Згідно з висновком Верховного Суду принцип обґрунтованості рішення вимагає від суб`єкта владних повноважень враховувати як обставини, на обов`язковість урахування яких прямо вказує закон, так і інші обставини, що мають значення у конкретній ситуації. Для цього він має ретельно зібрати і дослідити матеріали, що мають доказове значення у справі, наприклад, документи, пояснення осіб, тощо. Суб`єкт владних повноважень повинен уникати прийняття невмотивованих висновків, обґрунтованих припущеннями та неперевіреними фактами, а не конкретними обставинами. Так само недопустимо надавати значення обставинам, які насправді не стосуються справи. Несприятливе для особи рішення повинно бути вмотивованим.

Прийняття рішення, вчинення (не вчинення) дії вимагає від суб`єкта владних повноважень діяти добросовісно, тобто з щирим наміром щодо реалізації владних повноважень та досягнення поставлених цілей і справедливих результатів, з відданістю визначеним законом меті та завданням діяльності, передбачувано, без корисливих прагнень досягти персональної вигоди, привілеїв або переваг через прийняття рішення та вчинення дії.

Верховний Суд у постанові від 20.04.2023 також зазначив, що висновки та рішення суб`єкта владних повноважень можуть ґрунтуватися виключно на належних, достатніх, а також тих доказах, які одержані з дотриманням закону. Так, якщо контролюючий орган і вважав, що є обставини, які унеможливлювали врахування таблиці даних платника податків, поданою платником податку, то відповідні обставини повинні бути чітко зазначені у рішенні.

Крім того, позивач надав контролюючому органу копії документів на власний розсуд, оскільки відповідачем в квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної не зазначено які саме конкретно документи потрібні.

У постанові від 03.10.2023 у справі № 380/4146/22 Верховний Суд зазначив, що платником податків надано до податкового органу первинні документи які на його переконання є належними та достатніми для підтвердження здійснення ним господарських операцій.

Верховний Суд також звернув увагу на те, що у випадку загальної вказівки щодо необхідності подати документи у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної платник податків перебуває у стані правової невизначеності, що позбавляє його можливості надати контролюючому органу необхідний саме в розумінні суб`єкта владних повноважень пакет документів, а для контролюючого органу, відповідно, створюються передумови для можливого прояву негативної дискреції - прийняття необґрунтованого рішення про відмову у реєстрації податкової накладної.

Верховний Суд у постанові від 03.11.2021 у справі №360/2460/20 за наслідками аналізу положень Порядку № 520 зазначив, що можливість надання платником податків переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків з зазначенням необхідності надання документів за переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не довільно, на власний розсуд.

Згідно із оскаржуваним рішенням позивачу відмовлено у реєстрації податкової накладної з огляду на ненадання платником податку копій документів : договорів, зокрема, зовнішньоекономічних контрактів, з додатками до них; первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних; розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків.

В рішенні зазначено, що позивачем не надано копії первинних документів на реалізацію продукції (договір, рахунок, товарно-транспортну накладну, платіжні доручення, або банківську виписку з особового рахунку), а також документи з постачальниками (договір, рахунок, видаткову, товарно-транспортну накладну, платіжні доручення, або банківську виписку з особового рахунку).

Посилання відповідачів у рішенні як на підставу відмови у реєстрації податкової накладної відсутність первинних документів на реалізацію продукції, а також документи з постачальниками, колегія суддів вважає безпідставним, оскільки саме лише зазначення про відсутність документів не є достатньою підставою для відмови в реєстрації податкових накладних.

Колегія суддів зауважує, що контролюючим органом повинно бути зазначено об`єктивні обставини, які перешкоджають реєстрації податкової накладної з урахуванням відсутності таких документів, при цьому, обов`язково повинна бути надана оцінка тим документам, що фактично подано платником податку.

В даному випадку, відповідачами обґрунтованих недоліків щодо поданих позивачем документів не встановлено та не зазначено у рішенні про відмову у реєстрації податкової накладної.

При цьому, колегія суддів зазначає, що зупиняючи реєстрацію податкових накладних, контролюючим органом не зазначено про необхідність подачі позивачем копій документів щодо транспортування придбаних ТМЦ (ТТН), та розрахункові документи, такі документи не вимагалися контролюючим органом від позивача.

Колегія суддів відхиляє доводи відповідача про не надання позивачем товарно-транспортних накладних, з наступних підстав.

За своєю правовою природою товарно-транспортна накладна призначена для обліку руху товарно-матеріальних цінностей та розрахунків за їх перевезення автомобільним транспортом.

Товарно-транспортні накладні чи подорожні листи не є винятковими первинними бухгалтерськими документами, які підтверджують факт реальності здійснення господарської операції за договором та за відсутності яких платник позбавляється права на формування податкового кредиту, а також віднесення до складу доходів і витрат сум за договорами у разі наявності інших первинних бухгалтерських документів, оформлених відповідно до положень чинного законодавства, а саме: договорів, видаткових накладних, податкових накладних, регістрів бухгалтерських документів, платіжних доручень, відомостей про рух активів, товару та інших документів.

Тобто, оскільки транспортною документацією підтверджується операція з надання послуг з перевезення вантажів, а не факт поставки товару, то за наявності документів, що підтверджують фактичне отримання товару, неподання такого документа, як товарно-транспортна накладна, не може свідчити про відсутність проведення господарських операцій та бути єдиною підставою для позбавлення платника податку права на отримання податкового кредиту з податку на додану вартість.

Аналогічний правий висновок викладений у постановах Верховного Суду від 06.08.2021 у справі № 640/18984/18, від 27.05.2021 у справі № 815/3170/16 та від 06.02.2018 у справі № 816/166/15-а.

Щодо посилання контролюючого органу на відсутність платіжних доручень, або банківських виписок, колегія суддів зазначає наступне.

Як вже було зазначено вище, відповідно до п. 4.1 договору поставки № 1/2021 від 05.05.2021покупець проводить 100% оплату за кожну погоджену сторонами партію товару відповідно до реквізитів постачальника, зазначених у рахунку-фактурі, або у п. 9 цього договору на протязі 14 календарних днів з дати відвантаження товару.

Крім того, як зазначено вище, обов`язок реєстрації податкової накладної № 4 виник у ПП «ГРАНД ПЛЮС В» 20.01.2022 у зв`язку з настанням першої події відвантаження товару згідно видаткової накладної № 4 від 20.01.22.

Таким чином, факт оплати послуг не є визначаючим при вирішенні питання щодо реєстрації податкової накладної.

При цьому, позивачем до суду було надано платіжне доручення № 4947 від 28.01.2022 про сплату ТОВ «МК М`ясний» 116 498.03 грн. як оплату за сир згідно договору № 1/2021 від 05.05.2021 в тому числі ПДВ 20 % 19 416.34 грн.

Також колегія суддів зазначає, що позивачем до суду надано наступні документи : копію договору поставки №1/2021 від 05.05.2021, копію видаткової накладної № 4 від 20.01.2022, копію ТТН № РБП-4 від 20.01.2022, копію платіжного доручення № 4947 від 28.01.2022, а також інші документи на підтвердження походження товару, а саме: копію договору поставки № ТА-0002147 від 14.05.2021, укладеного з ТОВ «АРДІС ТК», копію платіжного доручення № 96 від 16.12.2021, копію ТТН № 1270 від 17.01.2022, копію сертифіката якості на «Продукт розсольний» 55%, ТМ «Паризька Бурьонка», копію договору поставки № ТД-8747 від 11.10.2021, укладеного з ТОВ «ТД ГУРМАНДІЗ», копію видаткової накладної № 865 від 19.01.2022, копію платіжного доручення № 120 від 27.01.2022, копію ТТН № 846 від 19.01.2022, копію сертифіката якості на сир «Сегтапїо Тіїзії 45%", ваговий ТМ «Бгіидаз», довідку за формою №20-ОПП (щодо наявності в підприємства складського приміщення, розташованого в м.Харків по вул. Морозова, 11).

Судом установлено, що отримавши квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної від 20.01.2022, якою запропоновано позивачу надати пояснення та/або копії документів, достатні для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, ПП «ГРАНД ПЛЮС В» надіслало до контролюючого органу повідомлення про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрації яких зупинено з доданими до нього копіями документів.

Факт поставки товару зумовлював обов`язок позивача в силу вимог пункту 187.1 статті 187, пункту 201.1 статті 201, пункту 201.7 статті 201, пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України сформувати та направити для реєстрації податкову накладну, тобто, за правилом першої події, що в даному випадку і було виконано позивачем шляхом подання податкової накладної для реєстрації в ЄРПН.

В межах спірних правовідносин колегія суддів звертає увагу на те, що приймаючи рішення про реєстрацію податкових накладних, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарської операції може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки, підстави та порядок проведення якої визначено нормами Податкового кодексу України. У свою чергу, при реєстрації податкових накладних фактично проводиться моніторинг операції чи платника податків лише за зовнішніми (формальними) критеріями. Тому і суд за результатами розгляду цієї справи не робить висновків щодо "товарності (реальності)" операцій поставки за участю позивача, а лише оцінює наявність чи відсутність підстав для реєстрації податкової накладної.

Зазначене узгоджується із висновками Верховного Суду, сформованими у постанові від 10.04.2020 у справі № 819/330/18.

Стосовно посилань податкового органу на рішення № 64 від 26.01.2022 про внесення позивача до переліку ризикових платників податків колегія суддів зазначає наступне.

Правомірність чи неправомірність прийняття рішення № 64 від 26.01.2022 про відповідність платника податку на додану вартість ПП «ГРАНД ПЛЮС В» пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку не є предметом доказування у даній справі, оскільки це рішення не оскаржується позивачем у цій справі.

Верховним Судом у постанові від 07.05.2020 у справі №300/183/19 викладено висновок щодо застосування норм статей 8, 9, 77, 245 Кодексу адміністративного судочинства України, за змістом якого предметом доказування при вирішенні вимог про зобов`язання ДФС України зареєструвати податкову накладну мають бути встановленими обставини достатності документів для її реєстрації. Тобто позивач має довести, що ним було подано вичерпний перелік документів, достатніх для реєстрації податкової накладної, натомість відповідач має це спростовувати на підтвердження правильності свого рішення із наведенням обґрунтованих доводів, чому надані позивачем документи не були достатніми для реєстрації податкової накладної.

При цьому, колегія суддів зазначає, що критерії ризиковості платника податків на додану вартість викладено у Додатку 1 до Порядку № 1175, відповідно до яких таким критерієм є, зокрема:

« 8. У контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування.»

З системного аналізу наведених вище норм вбачається, що законодавцем встановлена певна послідовність прийняття рішення про відповідність платника податку на додану вартість Критеріям ризиковості платника податку на додану вартість.

Так, рішенню Комісії щодо відповідності платника податку Критеріям ризиковості платника податку на додану вартість має передувати складання та направлення таким платником податкової накладної/розрахунку коригування, за наслідками чого здійснюється моніторинг платника податку, податкової накладної/розрахунку коригування.

При цьому, встановленню наявності у контролюючих органах податкової інформації, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, яка стала відома контролюючому органу у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, має передувати моніторинг податкової накладної/розрахунку коригування, поданої для реєстрації.

Отже, питання відповідності підприємства Критеріям ризиковості платника ПДВ має розглядатись Комісією регіонального рівня за наслідками подання товариством для реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування та моніторингу платника податку і податкової накладної/розрахунку коригування, що направлена для реєстрації. Моніторинг проводиться в автоматизованому порядку.

Разом з тим, зі змісту оскаржуваного рішення слідує, що комісією регіонального рівня прийнято рішення про відповідність ПП «ГРАНД ПЛЮС В» Критеріям ризиковості платника податку на додану вартість не за наслідками подання останнім податкової накладної/розрахунку коригування для реєстрації, що має передувати моніторингу платника податку, моніторингу такої накладної/розрахунку коригування, а за наявності податкової інформації щодо задіяння підприємства та/або контрагента у проведенні ризикових операцій.

Таким чином, рішення Комісії № 64 від 26.01.2022 про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку, яким ПП «ГРАНД ПЛЮС В» віднесено до ризикових, прийнято не за наслідками подання останнім податкової накладної/розрахунку коригування для реєстрації, що суперечить положенням Порядку № 1165.

При цьому, як вбачається з матеріалів справи рішенням № 1215 від 13.07.2022 про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку ПП «ГРАНД ПЛЮС В» визнано таким що не відповідає критеріям ризиковості платника податку.

За загальними вимогами, які висуваються до акту індивідуальної дії, як акту правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.

Відтак, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акту індивідуальної дії призводить до його протиправності.

Колегія суддів вважає за необхідне звернути увагу, що у справі «Рисовський проти України» Європейський суд з прав людини підкреслив особливу важливість принципу «належного урядування». Він передбачає, що у разі, коли йдеться про питання загального інтересу, зокрема, якщо справа впливає на такі основоположні права людини, як майнові права, державні органи повинні діяти вчасно та в належний і якомога послідовніший спосіб. Зокрема, на державні органи покладено обов`язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок і сприятимуть юридичній визначеності у цивільних правовідносинах, які зачіпають майнові інтереси.

Принцип «належного урядування» не повинен перешкоджати державним органам виправляти випадкові помилки, навіть ті, причиною яких є їхня власна недбалість. Будь-яка інша позиція була б рівнозначною санкціонуванню неналежного розподілу обмежених державних ресурсів, що саме по собі суперечило б загальним інтересам. З іншого боку, потреба виправити минулу «помилку» не повинна непропорційним чином втручатися в нове право, набуте особою, яка покладалася на легітимність добросовісних дій державного органу.

Державні органи, які не впроваджують або не дотримуються своїх власних процедур, не повинні мати можливість отримувати вигоду від своїх протиправних дій або уникати виконання своїх обов`язків. Ризик будь-якої помилки державного органу повинен покладатися на саму державу, а помилки не можуть виправлятися за рахунок осіб, яких вони стосуються.

За наведених обставин, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про протиправність рішення ГУ ДПС у Полтавській області про відмову в реєстрації податкової накладної підприємства № 4 від 20.01.2022.

За наведених обставин, колегія суддів вважає за необхідне скасувати рішення ГУ ДПС у Полтавській області від 04.02.2022 № 3759397/36249856 про відмову в реєстрації податкової накладної № 4 від 20.01.2022.

Щодо позовної вимоги про зобов`язання Державної податкової служби України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну № 4 від 20.01.2022, подану ПП «ГРАНД ПЛЮС В», колегія суддів зазначає наступне.

Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 1 липня 2017 в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження. Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня. Датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції.

Колегія суддів вважає помилковим посилання відповідача, що зобов`язання ДПС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних датою подачі на реєстрацію податкову накладну № 4 від 20.01.2022 є втручанням у його дискреційні повноваження, оскільки в даному випадку обрана судом першої інстанції форма захисту порушених прав платника є дотриманням судом гарантій на те, що спір між сторонами буде остаточно вирішений.

Адміністративний суд не обмежений у виборі способів відновлення права особи, порушеного владними суб`єктами, і вправі обрати найбільш ефективний спосіб відновлення порушеного права, який відповідає характеру такого порушення з урахуванням обставин конкретної справи. Перебирання непритаманних суду повноважень державного органу не відбувається за відсутності обставин для застосування дискреції.

Така правова позиція викладена Верховним Судом у постанові від 16.05.2019 у справі № 826/17220/17.

Згідно п. 1 ч. 1 ст. 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.

Відповідно до ст. 317 КАС України підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є: 1) неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи; 2) недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими; 3) невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи; 4) неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.

Враховуючи, вищенаведене, колегія суддів вважає, що судом першої інстанції порушено норми матеріального права, що призвело до неправильного вирішення справи, а тому рішення суду першої інстанції підлягає скасуванню з прийняттям нової постанови про задоволення позову.

Стосовно розподілу витрат зі сплати судового збору, колегія суддів зазначає наступне.

Згідно з ч. 1 ст. 139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.

Згідно ч. 6 ст. 139 КАС України якщо суд апеляційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд ухвалить нове рішення, він відповідно змінює розподіл судових витрат.

Колегія суддів зазначає, що ПП «ГРАНД ПЛЮС В» понесені судові витрати зі сплати судового збору за подання позову в розмірі 2481.00 грн. та апеляційної скарги в розмірі 3721.50 грн, що підтверджується платіжними дорученнями (інструкцією) № 4947 від 28.01.2022 та № 225 від 16.11.2022, які містяться в матеріалах справи.

Враховуючи, що апеляційна скарга ПП «ГРАНД ПЛЮС В» судом задоволена, рішення суду першої інстанції скасовано, позовні вимоги задоволено, відповідно до ст. 139 КАС України на користь позивача підлягають стягненню судові витрати зі сплати судового збору за подання позову в розмірі 2481.00 грн. та апеляційної скарги в розмірі 3721.50 грн за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДПС у Полтавській області, Державної податкової служби України пропорційно.

Керуючись ст. ст. 242, 243, 250, 308, 310, 315, 317, 321, 322, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

П О С Т А НО В И В:

Апеляційну скаргу приватного підприємства «ГРАНД ПЛЮС В» - задовольнити.

Рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 25 жовтня 2022 року скасувати, з прийняттям нового судового рішення про задоволення вимог адміністративного позову приватного підприємства «ГРАНД ПЛЮС В» .

Визнати протиправним та скасувати рішення Головного управління ДПС у Полтавській області від 04.02.2022 №3759397/36249856 про відмову в реєстрації податкової накладної № 4 від 20.01.2022.

Зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати податкову накладну № 4 від 20.01.2022 в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Полтавській області (ЄДРПОУ 44057192, адреса: вул. Європейська, 4, м. Полтава, Полтавська область, 36014) на користь приватного підприємства «ГРАНД ПЛЮС В» (ЄДРПОУ 36249856, адреса: вул. Тютюнника, 28-Д, кв. 3, м. Зіньків, Полтавська область, 38100) витрати зі сплати судового збору у розмірі 3101.25 (три тисячі сто одна ) грн. 25 коп.

Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Державної податкової служби України ( ЄДРПОУ 43005393, адреса : Львівська пл., 8, м. Київ, 04053) на користь приватного підприємства «ГРАНД ПЛЮС В» (ЄДРПОУ 36249856, адреса: вул. Тютюнника, 28-Д, кв. 3, м. Зіньків, Полтавська область, 38100) витрати зі сплати судового збору у розмірі 3101.25 (три тисячі сто одна ) грн. 25 коп.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків, передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 Кодексу адміністративного судочинства України.

Головуючий суддя Л.В. МельніковаСудді А.О. Бегунц С.С. Рєзнікова Постанова у повному обсязі складена і підписана 26 жовтня 2023 року.