Постанова

від 25.10.2023 по справі 580/4208/22

КАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

25 жовтня 2023 року

м. Київ

справа № 580/4208/22

адміністративне провадження № К/990/25733/23

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

Головуючої судді: Желтобрюх І.Л.,

суддів: Білоуса О.В., Блажівської Н.Є.,

за участю:

секретаря судового засідання Вітковської К.М.,

представника позивача Нора А.Г.,

представника відповідача Стець А.О.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні касаційну Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 07 березня 2023 року (суддя: Паламар П.Г.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 21 червня 2023 року (судді: Ключкович В.Ю., Беспалов О.О., Грибан І.О.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Золотоніський лікеро-горілчаний завод "Златогор" до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -

в с т а н о в и в :

Товариство з обмеженою відповідальністю "Золотоніський лікеро-горілчаний завод "Златогор" (далі ТОВ "Золотоніський лікеро-горілчаний завод "Златогор", позивач) звернулося до суду з позовом до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (далі - Східного МУ ДПС по роботі з ВПП, відповідач), в якому просило визнання протиправним та скасувати податкові повідомлення-рішення від 27.05.2022 № 000/116/32-00-07-01-03-32 та №000/117/32-00-07-01-03-32.

Рішенням Черкаського окружного адміністративного суду від 07 березня 2023 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 21 червня 2023 року, позов було задоволено.

Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій відповідач подав касаційну скаргу, в якій просить скасувати такі рішення та прийняти нове, яким в задоволенні позову відмовити в повному обсязі. В обґрунтування вимог касаційної скарги посилається на те, що судами попередніх інстанцій норми п. 44.1, п. 44.2 ст. 44, ст.ст. 71, 72, 73, 74, пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134, пп. 140.4.2 п. 140.4 ст. 140, п. 192.1 ст.192, пп. «а» п.198.1, абз.1-3 п.198.2, абз. 1,2 п. 198.3 ст. 198, п. 200.1, ст. 200 розд. V Податкового кодексу України (далі - ПК України), п. 7,10 МСБО 18 «Дохід», ст. ст.1, 3, 8, 9, 11 Закону України від 16.07.1999 № 996-ХІ «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» при вирішенні цієї справи застосовано без урахування висновків щодо застосування норм права у подібних правовідносинах, викладених у постановах Верховного Суду, а саме: від 07.04.2021 по справі № 813/1200/18, від 03.08.2022 по справі № 640/20949/18, від 11.02.2021 по справі №803/484/17, від 21.04.2021 по справі №815/2417/16, від 30.06.2021 по справі № 804/1267/16, від 11.11.2020 по справі № 320/1147/19, від 24.11.2020 по справі № 813/3034/15, від 03.10.2022 по справі № 804/1545/17, від 05.05.2023 по справі № 160/15514/20, від 31.03.2021 по справі № 280/1197/20, від 02.03.2023 по справі №640/20378/19, від 02.03.2023 по справі №280/669/21, від 25.07.2022 по справі № 640/24070/19, від 07.02.2023 по справі №822/1863/16, від 26.02.2021 по справі №817/1186/16, від 28.02.2023 по справі №580/3850/19. Також, вважає, що суди попередніх інстанцій не надали належної правової оцінки наявним беззаперечним доказам у справі в їх сукупності, що, враховуючи суть спору, свідчить про нез`ясування всіх обставин судової справи, які мають суттєве значення для правильного вирішення адміністративного спору.

У відзиві на касаційну скаргу позивач просить залишити її без задоволення, а судові рішення - без змін, оскільки вважає доводи відповідача безпідставними, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій -такими, що ухвалені з додержанням норм матеріального та процесуального права. На обґрунтування своєї правової позиції позивач вказує на те, що у межах спірних правовідносин Товариством складені первинні документи, які повною мірою відповідають вимогам закону, підтверджують здійснення господарських операцій з контрагентами, свідчать про добросовісність Товариства при здійсненні операцій, відповідність операцій дійсному економічному змісту, їх використання в межах господарської діяльності, а, відтак, про наявність достатніх правових підстав для формування бухгалтерського та податкового обліку платника за результатом цих операцій. Позивачем вжито усіх необхідних заходів стосовно перевірки наявності спеціальної податкової правосуб`єктності контрагентів, відсутності дефектів у їх правовому статусі в офіційно оприлюднених даних. В свою чергу, контролюючим органом не вчинено всіх необхідних дій щодо повного доступу та вивчення вилученої у підприємства документації, аналіз господарської діяльності підприємства проведений виключно на вибірковому дослідженні цих матеріалів, що слугувало підставою для передчасних висновків контролюючого органу про порушення Товариством податкової дисципліни.

У судовому засіданні представник відповідача підтримав вимоги та обґрунтування своєї касаційної скарги, просив її задовольнити.

Представник позивача просив залишити касаційну скаргу відповідача без задоволення як безпідставну, з мотивів, викладених у позовній заяві, відзивах та судових рішеннях.

Судами попередніх інстанцій було встановлено, що ТОВ "Золотоніський лікеро-горілчаний завод "Златогор" зареєстроване як юридична особа та перебуває на обліку як платник податків в Східному МУ ДПС по роботі з ВПП.

На підставі наказу відповідача від 21.12.2021 №445 посадовими особами контролюючого органу було проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ "Золотоніський лікеро-горілчаний завод "Златогор" з питань законності декларування від`ємного значення податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис грн в декларації з ПДВ за жовтень 2021 року, за результатами якої складений Акт перевірки від 21.01.2022 №37/32-00-07-01-03-27/31082518.

Актом перевірки встановлено порушення ТОВ "Золотоніський лікеро-горілчаний завод "Златогор" п. 44.1 та 44.6 ст. 44, п. 185.1 ст. 185, п. 187.1 ст. 187, п. 188.1 ст. 188, п. 198.1 ст. 198 ПК України, що призвело до заниження суми податкових зобов`язань за жовтень 2021 року на 95098 985 грн та завищення суми податкового кредиту за жовтень 2021 року на 36323178 грн, що, в свою чергу, призвело до порушення:

-п. 200.2 ст.200 ПК України в наслідок чого занижено позитивне значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду, яке сплачується до державного бюджету (ряд. 18 Декларації) на 127423000 грн.;

-абз. а) п. 200.4 ст. 200 ПК України завищено суму від`ємного значення, яка зараховується у зменшення суми податкового боргу з податку на додану вартість (показник рядка 20.1 Декларації) на 3998963 грн.

27 травня 2022 року на підставі висновків вищеозначеного акту перевірки відповідачем прийнято податкові повідомлення- рішення:

-№000/116/32-00-07-01-03-32, яким позивачу збільшено грошове зобов`язання з податку на додану вартість в сумі 159278 750,00 гривень, в тому числі 127423 000,00 грн - основний платіж, 31 855 750,00 грн - штрафні санкції;

-№000/117/32-00-07-01-03-32, яким позивачу зменшено суму від`ємного значення в розмірі 3 998 963 грн.

Вважаючи вищевказані податкові повідомлення-рішення протиправними та такими, що прийняті всупереч нормам податкового законодавства, позивач звернувся до суду з даним адміністративним позовом.

Задовольняючи позовні вимоги суд першої інстанції, з висновками якого погодився суд апеляційної інстанції, виходив з того, що відповідачем як суб`єктом владних повноважень не наведено достатніх доводів та не подано належних доказів, які б ставили під сумнів реальність виконання спірних господарських операцій, доводили б невідповідність цих операцій дійсному економічному змісту, або засвідчили наявність інших обставин, що підтверджують недобросовісність позивача як платника податків та виключають право на бюджетне відшкодування податку на додану вартість.

Окремо суд апеляційної інстанції акцентував увагу на порушенні відповідачем визначеного п.56.9 статті 56 ПК України 20-денного строку розгляду скарги позивача на податкове повідомлення-рішення №000/116/32-00-07-01-03-32, вказавши що таке порушення є самостійною та достатньою підставою для задоволення позову в цій частині.

Переглянувши судові рішення в межах доводів касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд дійшов висновку про відсутність підстав для задоволення касаційної скарги, з огляду на наступне.

Згідно з підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.

За змістом пп. 14.1.181 п. 14.1 ст.14 ПК України податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

Відповідно до п. 198.1 ст. 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.

Відповідно до пункту 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Пунктом 201.1 статті 201 ПК України встановлено, що платник податку зобов`язаний надати покупцю (отримувачу) на його вимогу підписану уповноваженою платником особою та скріплену печаткою (за наявності) податкову накладну.

Положеннями п. 201.10 ст. 201 ПК України визначено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Відповідно до ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Наведені норми податкового законодавства дають підстави для висновку, що дохід, витрати, а також податковий кредит для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на прибуток та податком на додану вартість мають бути підтверджені фактично здійсненими господарськими операціями, належним чином складеними первинними документами, що відображають реальність цих операцій, які є підставою для формування податкового обліку платника.

Реальність (фактичне вчинення) господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності виникає у результаті руху активів, зміни зобов`язань чи власного капіталу платника, відповідності економічному змісту господарських операцій, оформлених належним чином первинними документами.

Отже, проведення будь-якої господарської операції підприємства має бути зафіксоване у порядку, встановленому правилами податкового та бухгалтерського законодавства, підтверджуватись первинними і розрахунковими документами, якими відображено зміст операцій, порядок їх виконання, зміни майнового стану платника податків.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що у період, який перевірявся, позивач мав господарські взаємовідносини з ТОВ «ЛЮПУС МАЙОРІС», ТОВ «БУДІВЕЛЬНО-ФІНАНСОВИЙ АЛЬЯНС «ОЛІМПУС», ТОВ «СВІТ ЛАСОЩІВ», ТОВ «ЛВР АЛКО», ТОВ «ЮГ ФРУТ», ТОВ «ШПОЛЯНСЬКА КОНДИТЕРСЬКА ФАБРИКА», ТОВ «ВІДАР ГРУП», ТОВ «ПЕТРУС-АЛКО» та ТОВ «КІНГСБУРІ ВЕНЧУР ГРУП».

Судами встановлено, що реальність таких господарських операцій позивача зі своїми контрагентами, за наслідками яких останнім були сформовані показники податкового кредиту у періоді, що перевірявся, підтверджуються сукупністю наявних в матеріалах справи первинних документів, що характеризують і обумовлюють зміст таких спірних господарських операцій, містять всі обов`язкові реквізити, складені уповноваженими особами, що дає можливість ідентифікувати осіб, які брали участь у здійсненні господарських операцій і правильність їх оформлення, а отже, в силу приписів ст.9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», є підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій та фіксують факти їх здійснення.

Вищевказані первинні документи також не мають дефекту форми, змісту або походження, котрі в силу вимог ч. 2 ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність», п.2.4 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 року № 88, спричиняють втрату первинними документами юридичної сили і доказовості.

Своєю чергою, із Акту перевірки від 21.01.2022 №37/32-00-07-01-03-27/31082518 судами попередніх інстанцій встановлено, що контролюючим органом не визнається реальність спірних господарських операцій позивача з означеними вище контрагентами.

В цілому обґрунтування, покладені в основу таких висновків, зводяться до наступного:

- позивач як платник податків при виборі контрагентів та укладенні з ними договорів має керуватись і належною обачністю, оскільки від цього залежить подальше фактичне виконання таких договорів, отримання прибутку та права на отримання певних преференцій, натомість у даному випадку позивач не врахував, що окремі із його контрагентів прямо або опосередковано відповідають критеріям ризиковості платників податку;

- позивач не надав до перевірки повного переліку документів, які за позицією податкового органу, мають супроводжувати операції такого роду (зокрема, але не виключно: документи, які підтверджують якісні та кількісні характеристики закупленого/поставленого товару, дозвільні документи, тощо);

- наявність дефектів в оформленні товарно-транспортних накладних на перевезення відповідних товарно-матеріальних цінностей, необхідність складання яких передбачена «Правилами перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні», затвердженими наказом Мінтранспорту України від 14.10.1997 року №363 та зареєстрованими в Міністерстві юстиції України 20.02.1998 року за №128/2568;

- відсутність в окремих контрагентів необхідних матеріально-технічних можливостей та трудових ресурсів для реального здійснення спірних господарських операцій;

- наявність кримінальних проваджень, фігурантами яких є контрагенти позивача, як суб`єкти господарської діяльності з ознаками фіктивності.

Аналізуючи доводи податкового органу щодо відсутності у контрагентів позивача, на думку податкового органу, необхідної кількості штатних та найманих працівників та власного та/або орендованого спеціального обладнання та техніки для виконання такого роду поставок, колегія суддів враховує, що Верховний Суд неодноразово висловлював позицію, що чинне законодавство не ставить умовою дійсності правочинів, а також виникнення податкових зобов`язань платника у залежність від стану податкового обліку його контрагентів, наявності чи відсутності у останніх основних фондів, тощо. Відсутність у контрагента добросовісного платника податку, яким є позивач, матеріальних та трудових ресурсів, не виключає можливості реального виконання таким платником господарської операції, та не свідчить про одержання необґрунтованої податкової вигоди покупцем (замовником).

Колегія суддів погоджується із висновками судів попередніх інстанцій про те, що сама по собі недостатність персоналу, відсутність власних транспортних засобів, виробничо-складських приміщень не може свідчити про відсутність адміністративно-господарських можливостей на виконання господарських зобов`язань та відсутність фактичних дій, спрямованих на виконання взятих на себе зобов`язань, що унеможливлює здійснення господарської діяльності, оскільки наведені обставини не позбавляють суб`єкта господарювання здійснювати посередницьку діяльність, залучати виробничі та трудові ресурси інших суб`єктів господарювання для виконання зобов`язань по укладених ним договорах.

Так у постанові від 03.09.2019 у справі №810/3790/17 Верховний Суд вказав, що висновки про відсутність у контрагентів (по «ланцюгу» постачання) трудових та матеріально - технічних ресурсів контролюючим органом зроблено виключно на підставі аналізу зібраної та опрацьованої узагальненої податкової інформації, наявної в базі даних ДФС, проте податкова інформація, що наявна в інформаційно-аналітичних базах відносно контрагентів позивача по ланцюгах постачання, носить виключно інформативний характер та не є належним доказом в розумінні процесуального Закону. Крім того, така інформація сама по собі не доводить наявності податкових правопорушень, на які посилається контролюючий орган.

До того ж, стверджуючи про порушення контрагентами податкового законодавства, контролюючий орган повинен був провести зустрічні звірки з метою документального підтвердження спірних господарських відносин, а також підтвердження виду, обсягу, характеру операцій та повноти розрахунків, для з`ясування їх реальності та правомірності відображення в обліку платника податків. Проте, доказів проведення перевірок та/або зустрічних звірок щодо контрагентів позивача матеріали справи не містять.

Окрім того, слід зауважити, що під час проведення господарських операцій платник податків може бути і необізнаним стосовно дійсного стану правосуб`єктності своїх контрагентів і реально поставляти на їх адресу товари (роботи чи послуги), незважаючи на те, що контрагенти, можливо, і мають наміри щодо порушення податкового законодавства.

Тобто, лише встановлення в ході судового розгляду факту узгодженості дій платника податків з недобросовісними платниками податків з метою незаконного отримання податкових вигод або його обізнаності з такими діями контрагентів може свідчити про незаконність формування показників податкової звітності за такими операціями.

Однак у справі, що переглядається, податковим органом не доведено існування таких обставин.

При цьому суди попередніх інстанцій цілком об`єктивно визнали необґрунтованим посилання контролюючого органу на наявну в нього податкову інформацію як на підставу до відмови в задоволенні позову, оскільки податкове законодавство не ставить у залежність податковий облік (стан) певного платника податку від дотримання його контрагентами податкової дисципліни та правильності ведення ними податкового або бухгалтерського обліку.

Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 23 жовтня 2018 року по справі №802/1428/17-а.

Окремо аналізуючи доводи відповідача про на наявність кримінальних проваджень, в яких фігурують контрагенти позивача, суди зауважили про те, що сам по собі факт порушення кримінального провадження не доводить складу податкового правопорушення та не є підставою для визнання спірних господарських операцій нереальними, оскільки контролюючий орган не наділений повноваженнями щодо надання правової оцінки доказам, зібраним у кримінальному провадженні, до прийняття судового рішення (вироку) у такому кримінальному провадженні, а ухвали слідчого судді не є вироком суду в розумінні ст.369 Кримінального процесуального кодексу України, яким встановлюються визнані судом доведеними фактичні обставин із зазначенням місця, часу, способу вчинення та наслідків кримінального правопорушення, форми вини і мотивів кримінального правопорушення, а є лише процесуальними рішеннями слідчого судді, на підставі яких сторона обвинувачення в порядку ст.93 Кримінального процесуального кодексу України здійснює збирання доказів у кримінальному провадженні.

При цьому, суди встановили, що позивач не є стороною у зазначених кримінальних провадженнях, а досудове слідство в межах вищевказаних кримінальних проваджень, як вбачається із змісту прийнятих в цих кримінальних провадженнях процесуальних документів, проводилося щодо фактів здійснення господарської діяльності відповідними особами та суб`єктами господарювання у податкових періодах 2012, 2013, 2015, 2020 років, обставини яких жодними чином не стосуються господарських операцій позивача у періоді, що перевірявся (жовтень 2021 року), а зазначені процесуальні документи не містять у собі встановлених обставин, які б свідчили про невиконання контрагентами своїх договірних зобов`язань саме перед позивачем або обставин, які б свідчили про фіктивність (нереальність) господарських операцій між вказаними суб`єктами господарської діяльності.

Посилання податкового органу на відсутність (дефектність) доказів транспортування товарно-матеріальних цінностей за спірними господарськими операціями, а також дозвільних документів на перевезення великогабаритного вантажу, обґрунтовано були відхилені судами попередніх інстанцій, з огляду на те, що отримання та оформлення такого роду документів є обов`язком перевізника, який здійснює такі перевезення, яким позивач у спірних правовідносинах не є. Більш того, окремі із доводів відповідача у вказаному аспекті перебувають поза сферою його контролю.

До того ж транспортною документацією підтверджується операція з надання послуг з перевезення вантажів, а не факт придбання товару, тому за наявності документів, що підтверджують фактичне отримання товару і його використання у власній господарській діяльності, неподання такого документа, як товарно-транспортна накладна, не може свідчити про відсутність реальних господарських операцій та бути єдиною підставою для позбавлення платника податку права на отримання податкового кредиту з податку на додану вартість.

Оцінюючи підставність та обґрунтованість доводів податкового органу щодо відсутності у позивача низки запитуваних документів первинного бухгалтерського обліку, які б мали супроводжувати рух спірних господарських операцій, з огляду на ненадання їх на запит контролюючого органу та/або під час проведення податкової перевірки, суди встановили наступні фактичні обставини.

Так, відповідно до матеріалів справи 23.12.2021, 11.01.2022, 13.01.2022 та 14.01.2022 представнику позивача вручено письмові запити від 23.12.2021 №1, від 11.01.2022 за № 2, від 13.01.2022 за №3, від 14.01.2022 за №4 щодо надання первинних документів за господарськими операціями з ТОВ «ЛЮПУС МАЙОРІС», ТОВ «БУДІВЕЛЬНО-ФІНАНСОВИЙ АЛЬЯНС «ОЛІМПУС», ТОВ «ЛВР КОНДИТЕР», TOB «ЛBP АЛКО» за жовтень 2021 року.

Згідно супровідного листа від 07.01.2022 №91 позивач направив контролюючому органу копії документів згідно запитів (накладна АТ «Укрпошта» №1970202935110) та за електронною адресою: proverka2022audit@gmail.сom.

При цьому, у ході судового розгляду справи відповідачем не заперечувався факт отримання копій відповідних первинних документів у вищезазначеному порядку і спосіб, проте, вищезазначені документи в порушення приписів абз.2 п. 44.6 ст. 44 ПК України не були враховані останнім під час прийняття ним оскаржуваних податкових повідомлень-рішень. Натомість, відповідачем було складено акти про ненадання документів.

За приписами п.85.2, 85.4 ст.85 ПК України після початку перевірки платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючого органу у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки, а контролюючий орган має право отримувати у платників податків належним чином завірені копії лише первинних фінансово-господарських, бухгалтерських та інших документів, що свідчать про приховування (заниження) об`єктів оподаткування, несплату податків, зборів, платежів, порушення вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Відповідний запит на отримання копій документів повинен бути поданий посадовою (службовою) особою контролюючого органу не пізніше ніж за п`ять робочих днів до дати закінчення перевірки.

Поряд з цим, передбаченому вищезазначеними нормами податкового законодавства обов`язку платника податків надавати контролюючому органу всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки, кореспондує право платника податків вимагати від контролюючих органів проведення перевірки відомостей та фактів, що можуть свідчити на користь платника податків, закріплене в п.п.17.1.8 п.17.1 ст.17 ПК України.

Так, за змістом приписів абз.2 п.44.6 ст.44 ПК України якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає в порядку пункту 86.7 статті 86 цього Кодексу документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки, такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.

Приписами п.86.7 ст.86 Податкового кодексу України унормовано, що у разі незгоди платника податків або його представників з висновками перевірки чи фактами і даними, викладеними в акті (довідці) перевірки, вони мають право подати свої заперечення та додаткові документи і пояснення, зокрема, але не виключно, документи, що підтверджують відсутність вини, наявність пом`якшуючих обставин або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності відповідно до цього Кодексу, до контролюючого органу, який проводив перевірку платника податків, протягом 10 робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта (довідки). Такі заперечення, додаткові документи і пояснення є невід`ємною частиною матеріалів перевірки.

Системний аналіз наведених вище правових норм свідчить про те, що законодавцем передбачено право платника податків надати контролюючому органу документи, які були відсутні під час перевірки.

Вищевикладена правова позиція в повній мірі відповідає правовим висновкам Верховного Суду, викладеним у постановах від 08.08.2019 року у справі №802/1069/13-а, від 04.03.2020 року у справі №0440/5658/18 та від 01.04.2020 року у справі №640/637/19.

Окрім цього, право надавати заперечення щодо висновків податкового органу та долучати до матеріалів справи докази на підтвердження таких заперечень надається платнику як на усіх стадіях податкового контролю, так і на стадіях судового процесу із поданням учасником процесу нових доказів, що у протилежному випадку є обмеженням судом предмету дослідження та призведе до неповноти дослідження й порушення справедливого судового розгляду (постанови Верховного Суду від 12.11.2018 у справі №806/434/16, від 24.01.2019 у справі №820/12113/15 та від 12.02.2019 у справі №820/6512/16).

Відтак, судами попередніх інстанцій зроблено висновок про те, що доводи податкового органу про ухилення позивача від виконання обов`язку з надання оригіналів чи копій документів на його вимогу не знайшли свого підтвердження в ході судового розгляду справи.

Крім того, суд апеляційної інстанції вказав на те, що рішення про результат розгляду скарги №11610/6/99-00-06-01-02-05 щодо податкового повідомлення-рішення № 000/116/32-00-07-01-03-32 прийнято податковим органом 26.09.2022 прийнято відповідачем поза межами 20-денного строку, визначеного п.56.9 статті 56 ПК України.

При цьому, визнано необґрунтованими посилання відповідача з даного приводу на приписи Закону України від 13.05.2020 № 591 «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)», яким, серед іншого, тимчасово, на період по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), зупиняється перебіг строків, встановлених статтею 56 цього Кодексу (в частині процедури адміністративного оскарження) та приписи Закону України від 03.03.2022 № 2118-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану» (далі - Закон № 2118-ІХ, набрав чинності 07.03.2022) яким внесено пп. 69.9 п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідних положень» ПК України наступного змісту: для платників податків та контролюючих органів зупиняється перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, з огляду на мотиви наведені нижче.

Порядок оскарження рішень контролюючих органів врегульований статтею 56 Податкового кодексу України.

Пунктом 56.16 статті 56 ПК України визначено, що днем подання скарги вважається день фактичного отримання скарги відповідним контролюючим органом, а в разі надсилання скарги поштою - дата отримання відділенням поштового зв`язку від платника податків поштового відправлення із скаргою, яка зазначена відділенням поштового зв`язку в повідомленні про вручення поштового відправлення або на конверті.

Строк розгляду контролюючим органом скарги платника податків визначений пунктом 56.8 статті 56 ПК України, у відповідності до якого контролюючий орган, який розглядає скаргу платника податків, зобов`язаний прийняти вмотивоване рішення та надіслати його протягом 20 календарних днів, наступних за днем отримання скарги, на адресу платника податків засобами поштового зв`язку (з повідомленням про вручення) чи електронного зв`язку (з дотриманням вимог, визначених пунктом 42.4 статті 42 цього Кодексу) або надати йому під розписку.

Жодних виключень з цього обов`язку Податковий кодекс України не містить, а лише дозволяє керівнику (його заступнику або іншій уповноваженій посадовій особі) відповідного контролюючого органу на підставі п.56.9 ст.56 Податкового кодексу України прийняти рішення про продовження строку розгляду скарги платника податків понад 20-денний строк, визначений у пункті 56.8 цієї статті, але не більше 60 календарних днів, та письмово або в електронній формі засобами електронного зв`язку (з дотриманням вимог, визначених пунктом 42.4 статті 42 цього Кодексу) повідомити про це платника податків до закінчення строку, визначеного у пункті 56.8 цієї статті.

Законом України від 12.05.2022 року № 2260-1Х «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану», який набрав чинності 27.05.2022 року, внесено зміни до п.69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, згідно з якими тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, введеного Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року №64/2022, затвердженим Законом України «Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року №2102-ІХ, встановлено особливості для справляння податків і зборів.

Зокрема, підпунктом 69.9 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України (в редакції Закону №2260-ІХ від 12.05.2022 року) визначено, що для платників податків та контролюючих органів зупиняється перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, крім, зокрема, строків проведення фактичних та документальних позапланових перевірок, складення актів, подання та розгляду заперечень, додаткових документів та пояснень, визначення грошових зобов`язань, прийняття, надсилання та оскарження податкового повідомлення-рішення, адміністративного арешту майна за результатами фактичних перевірок.

При цьому, юридична конструкція зазначеної правової норми свідчить про відновлення всіх строків оскарження податкового повідомлення-рішення, а не лише строків на подання скарги на податкове повідомлення-рішення, прийняте за наслідками проведення фактичних та документальних позапланових перевірок, а вищезгадані правові норми, починаючи з 27.05.2022 року, привалюють над іншими нормами податкового законодавства та є та є спеціальними нормами у випадках та за умов, передбачених підпунктом 69.9 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України.

З огляду на наведене суд апеляційної інстанції погодився із судом першої інстанції про наявність підстав для задоволення позовних вимог в цій частині, оскільки оскаржуване рішення податкового органу не відповідає приписам ч. 2 ст. 2 КАС України, з підстав порушення контролюючим органом законодавчо визначених порядку і строків розгляду скарги платника податків в процедурі адміністративного оскарження, врегульованій приписами ст.56 ПК України.

Верховний Суд враховує, що висновки судів першої та апеляційної інстанцій є результатом оцінки наявних у їх розпорядженні доказів. Суд касаційної інстанції не може не погодитись із такими, оскільки така оцінка судами здійснена з дотриманням вимог процесуального закону щодо повного та всебічного з`ясування всіх обстави справи на підставі належних та допустимих доказів.

Касаційна скарга не містить доводів та доказів, які б спростовували помилковість встановлених судами попередніх інстанцій обставин справи або їх неправильної оцінки.

У касаційній скарзі відповідач посилається на те, що судами першої та апеляційної інстанцій ухвалено рішення з порушенням норм матеріального права та недотриманням норм процесуального права, із вказівкою про незастосування висновків, викладених у постановах Верховного Суду, однак, при цьому посилається на правові позиції Верховного Суду, пов`язані виключно з критеріями оцінки доказів та висновками, здійсненими за результатами їх дослідження, що не є свідченням застосування судами попередніх інстанцій у цій справі норм права, без урахування висновків щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду.

В решті обґрунтування касаційної скарги аналогічні доводам, наведеним відповідачем під час розгляду справи у судах попередніх інстанцій, і зводяться виключно до незгоди з оцінкою судами обставин справи, при цьому порушень норм процесуального права, які б вплинули або змінили цю оцінку, скаржником не зазначено. Тобто, фактично відповідач у касаційній скарзі просить про переоцінку, додаткову перевірку доказів стосовно встановлених судами попередніх інстанцій фактичних обставин у справі, проте це знаходиться за межами касаційного перегляду, встановленими частиною першою статті 341 КАС України.

Враховуючи вищевикладене, колегія суддів вважає, що оскаржувані рішення є обґрунтованими, відповідають нормам матеріального та процесуального права, внаслідок чого касаційна скарга підлягає залишенню без задоволення, а рішення судів попередніх інстанцій - без змін.

Керуючись статтями 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

п о с т а н о в и в :

Рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 07 березня 2023 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 21 червня 2023 року залишити без змін, а касаційну скаргу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, - без задоволення.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.

Головуюча суддя: І.Л. Желтобрюх

Судді: О.В. Білоус

Н.Є. Блажівська