Постанова

від 26.10.2023 по справі 520/25719/21

ДРУГИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

26 жовтня 2023 р.Справа № 520/25719/21

Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

Головуючого судді: Подобайло З.Г.,

Суддів: Бартош Н.С. , Присяжнюк О.В. ,

за участю секретаря судового засідання Шаповал В.Ю.

розглянувши у відкритому судовому засіданні у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Акціонерного товариства "Завод "Електроважмаш" на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 16.05.2023, головуючий суддя І інстанції: Тітов О.М., м. Харків, повний текст складено 24.05.23 по справі № 520/25719/21

за позовом Акціонерного товариство "Завод "Електроважмаш"

до Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків

про скасування податкових повідомлень-рішень,

ВСТАНОВИВ:

Акціонерне товариство "ЗАВОД "ЕЛЕКТРОВАЖМАШ" звернулось до суду з позовом до Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, в якому просить :

- скасувати податкове повідомлення - рішення № 00221000702 від 16.11.2021 року яким встановлено завищення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного, податкового періоду на 255 630,00 грн;

- скасувати податкове повідомлення - рішення № 00220000702 від 16.11.2021 року яким встановлено суму завищеного від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на 4 541 428,00 грн;

- скасувати податкове повідомлення - рішення № 00222000702 від 16.11.2021 року яким встановлено суму завищеного бюджетного відшкодування на 77 940, 00 грн. та нараховано штрафні санкції у сумі 38 970,00 грн.

Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 16.05.2023 адміністративний позов Акціонерного товариства "ЗАВОД "ЕЛЕКТРОВАЖМАШ" залишено без задоволення.

Акціонерне товариство "ЗАВОД "ЕЛЕКТРОВАЖМАШ" , не погодившись з рішенням суду першої інстанції , подало апеляційну скаргу , вважає рішення незаконним і необґрунтованим через неправильність дослідження доказів і встановлення обставин у справі та (або) неправильність застосування норм права. Вказує , що при проведенні перевірки контролюючим органом не дотримано вимоги податкового законодавства, висновки акту перевірки є неправомірними та передчасними , жодних доказів в підтвердження відповідачем до суду не надано, а оскаржувані податкові повідомлення-рішення прийняті з порушенням норм діючого законодавства України. Посилаючись на обставини та обґрунтування , викладені в апеляційній скарзі , просить суд рішення Харківського окружного адміністративного суду від 16.05.2023 скасувати , прийняти нове, яким позов задовольнити.

Північне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками подало до суду відзив на апеляційну скаргу , вважає , що судом першої інстанції при вирішенні справи правильно з`ясовані фактичні обставини, досліджені докази , вірно зроблені висновки. Застосовані норми матеріального та процесуального права. Посилаючись на обставини , викладені у відзиві, просить суд відмовити у задоволені апеляційної скарги , рішення Харківського окружного адміністративного суду від 16.05.2023 залишити без змін.

Згідно з ч.1 ст.308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.

Заслухавши суддю-доповідача, пояснення представників сторін, перевіривши рішення суду першої інстанції, дослідивши доводи апеляційної скарги, матеріали справи у їх сукупності , колегія суддів дійшла висновку про те, що апеляційна скарга підлягає частковому задоволенню з наступних підстав.

Судом першої інстанції встановлено та вбачається з матеріалів справи , що Північним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків проведено документальну позапланову виїзну перевірку Державного підприємства «Завод «ЕЛЕКТРОВАЖМАШ» (код 00213121) за результатами якої складено акт від 26.10.2021 № 389/35-00-07-02/00213121 з питань здійснення контролю за своєчасністю, достовірністю, повнотою нарахування і сплати податків та зборів, дотримання валютного та іншого законодавства за період з 01.10.2020 по 30.06.2021, дотримання податкового законодавства з податку на додану вартість за період з 01.10.2020 по 31.08.2021 та з метою контролю за правильністю нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.10.2020 по 30.06.2021.

Перевіркою, зокрема, встановлені наступні порушення:

- пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134, з урахуванням приписів пп. 14.1.13, пп. 14.1.36 п. 14.1 ст. 14, п. 44.1 ст. 44 Податкового кодексу України від 02.12.2010 № 2755-VІ із змінами та доповненнями, МСБО № 18 «Дохід», МСБО 37 «Забезпечення, умовні зобов`язання та умовні активи» завищено від`ємне значення об`єкту оподаткування на загальну суму 4 541 428 грн;

- п.188.1 ст.188 з урахуванням п.14.1.13, п.198.1, п.198.3, п.198.6 ст.198, п. 200.1, п.200.4 ст. 200 Податкового Кодексу України від 02.12.2010 № 2755-УІ, зі змінами та доповненнями, завищено суму ПДВ, що підлягає бюджетному відшкодуванню на рахунок платника у банку на загальну суму 77 940 грн., в тому числі за жовтень 2020 року на 73 196 грн., грудень 2020 року - 3 235 грн., за лютий 2021 року на 1509 грн та завищено суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 21) за серпень 2021 року на суму 255 630 грн;

- п.188.1 ст.188, п.201.1, ст.201, п.201.10. ст. 201 Податкового Кодексу України від 02.12.2010 № 2755-VІ, зі змінами та доповненнями, п. 15 Наказу Міністерства фінансів України «Про затвердження форми податкової накладної та Порядку заповнення податкової накладної» від 31.12.2015 № 1307, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 26 січня 2016 р. за № 137/28267 із змінами та доповненнями, не виписано та не зареєстровано в Єдиному податкові накладні на загальну суму ПДВ на суму 305 602,94 грн;

- пп. 168.1.5 п. 168.1 ст. 168 Податкового кодексу України від 02.12.2010 р. № 2755-VІ (із змінами та доповненнями), а саме: несвоєчасна сплата податку на доходи фізичних осіб за вересень 2020 року у сумі 5 694 070,86 грн., жовтень 2020 у сумі 4 073 890,21 грн., за грудень 2020 у сумі 2 873 103,37 грн., за січень 2021 року у сумі 3 188 659,26 грн., несплата податку на доходи фізичних осіб станом на 30.06.2021 за травень 2021 року у сумі 1 453 395,00 грн;

- пп. 1.4 п. 161 підр. 10 р. ХХ пп. 168.1.5 п. 168.1 ст. 168 Податкового кодексу України від 02.12.2010 р. № 2755-VІ (із змінами та доповненнями), а саме: несвоєчасна сплата військового збору за вересень 2020 у сумі 475 432,23 грн., жовтень 2020 у сумі 340 996,44 грн., за грудень 2020 у сумі 241 394,03 грн., за січень 2021 у сумі 275 581,39 грн., несплата військового збору станом на 30.06.2021 за травень 2021 року у сумі 123 406,67 грн.

На підставі акту від 26.10.2021 №389/35-00-07-02/00213121 відповідачем були прийнятті податкові повідомлення - рішення:

- № 00221000702 від 16.11.2021 року яким встановлено завищення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного, податкового періоду на 255 630,00 грн;

- № 00220000702 від 16.11.2021 року яким встановлено суму завищеного від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на 4 541 428,00 грн;

- № 00222000702 від 16.11.2021 року яким встановлено суму завищеного бюджетного відшкодування на 77 940, 00 грн. та нараховано штрафні санкції у сумі 38 970,00 грн.

Не погоджуючись із вищезазначеними податковими повідомленнями - рішеннями суб`єкта владних повноважень, позивач звернувся до суду із даним позовом.

Відмовляючи у задоволенні позову, суд першої інстанції дійшов висновку щодо законності та обґрунтованостіоскаржуваних податкових повідомлень-рішень № 00221000702 від 16.11.2021, яким встановлено завищення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного, податкового періоду на 255 630,00 грн; № 00220000702 від 16.11.2021, яким встановлено суму завищеного від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на 4 541 428,00 грн; № 00222000702 від 16.11.2021 яким встановлено суму завищеного бюджетного відшкодування на 77 940, 00 грн.

Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції в частині відмови у задоволенні позовних вимог про скасування податкового повідомлення - рішення № 00221000702 від 16.11.2021 року яким встановлено завищення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного, податкового періоду на 255 630,00 грн, № 00220000702 від 16.11.2021 року в частині завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на 4 533 833,00 грн та № 00222000702 від 16.11.2021 року в частині завищення бюджетного відшкодування з ПДВ на 76431, 00 грн. , виходячи з наступного.

Перевіркою встановлено, що в перевіряємому періоді Акціонерне товариство Завод Електроважмаш на підставі договорів купівлі-продажу надавало послуги з гарантійного ремонту продукції власного виробництва.

За умовами типового договору Акціонерне товариство Завод Електроважмаш як постачальник продукції бере на себе зобов`язання з ремонту поставленого товару протягом гарантійного періоду за рахунок власних коштів або виконує його заміну.

Реалізація продукції, послуг та матеріалів підприємством АТ «ЗАВОД «ЕЛЕКТРОВАЖМАШ» здійснювалось на підставі укладених договорів купівлі-продажу з підприємствами - покупцями: Перелік основних постачальників і покупців наведено в додатках до Довідки про загальну інформацію № 2.1 до акта перевірки.

В бухгалтерському обліку відповідно по положень бухгалтерського обліку на підприємстві створено забезпечення (резерв) на виконання гарантійних зобов`язань.

Облік нарахування резерву та його використання здійснюється на бухгалтерському рахунку 473 «Забезпечення гарантійних зобов`язань». За кредитом цього рахунку відображаються суми нарахованих забезпечень, за дебітом відображається використання створених забезпечень на:

1. Матеріали та запчастини, використанні для виконання гарантійних ремонтів;

2. Заробітну плату працівників зайнятих гарантійним ремонтом та суму нарахованого на неї ЄСВ;

3. Оплату послуг сторонніх організацій, які виконують гарантійні ремонти, тощо.

Умовами договорів на реалізацію продукції власного виробництва передбачено надання гарантій на безвідмовну роботу продукції, що постачається протягом 12/24 місяців за моменту введення в експлуатацію, але не більше 18/36 місяців з моменту відвантаження продукції, за умови виконання замовниками правил транспортування, зберігання та монтажу обладнання, а також при виконанні замовниками вимог щодо експлуатації, які надаються разом із обладнанням.

У випадку виявлення дефектів та/або несправностей в період гарантійного терміну Покупець зобов`язаний протягом 7 календарних днів з моменту виявлення дефектів та/або несправностей повідомити про це Продавця та визвати його представника для складання акта із. зазначенням дати обстеження.

В рекламаційному акті відображаються результати обстеження несправної продукції, зазначаються причини виведення із ладу обладнання, а також вказується винна сторона.

При виявленні у висновку технічної експертизи вини продавця проводиться ремонт продукції в гарантійний період.

В бухгалтерському обліку виконання гарантійних ремонтів покупцям - резидентам відображається проводкою Дебіт рахунку 4730000 «Забезпечення гарантійних зобов`язань» кредит рахунку 2301000 «Основне виробництво».

За період з 01.10.2020 по 31.08.2021 витрати на виконання гарантійних ремонтів гідрогенераторів та електродвигунів для покупців - резидентів склали 1 535 709,72 грн.

Так, спірним у даному випадку є питання віднесення послуг з гарантійного ремонту продукції власного виробництва до об`єктів оподаткування та їх оподаткування податком на додану вартість.

Згідно з пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Податкового кодексу України об`єктом оподаткування є: прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу. Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: зменшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку). Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: збільшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); зменшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).

Відповідно до п. 135.1 ст. 135 Податкового кодексу України базою оподаткування є грошове вираження об`єкту оподаткування, визначеного згідно із статтею 134 цього Кодексу з урахуванням положень цього Кодексу.

Згідно з п. 185.1 ст. 185 Податкового Кодексу України об`єктом оподаткування є операції платників податку з: а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу; в) ввезення товарів на митну територію України; г) вивезення товарів за межі митної території України; е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.

Пунктом 187.1 ст. 187 Податкового кодексу України визначено загальне правило виникнення податкових зобов`язань з ПДВ у межах правочинів з поставки товарів (робіт, послуг), а саме: датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

Відповідно до п.п. 14.1.185 ст. 14 Податкового кодексу України під постачанням послуг розуміється будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об`єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об`єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності.

Підпунктом 14.1.13 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України визначено, що безоплатно наданими товарами, роботами, послугами є товари, що надаються згідно з договорами дарування, іншими договорами, за якими не передбачається грошова або інша компенсація вартості таких товарів чи їх повернення, або без укладення таких договорів.

Так, постановою Кабінету Міністрів України від 11.04.2002 № 506 затверджено Порядок гарантійного ремонту (обслуговування) або гарантійної заміни технічно складних побутових товарів.

Відповідно до п. 3 Порядку № 506 гарантійне обслуговування полягає у тому, що виробник (продавець, виконавець) протягом гарантійного терміну зобов`язується організувати, якщо це передбачено експлуатаційним документом, роботи із спеціальної установки (підключення) товару чи його складання (далі - введення в експлуатацію) та технічного обслуговування.

Пунктом 16 Порядку № 506 передбачено, що у разі виявлення недоліків чи фальсифікації товару

протягом гарантійного терміну споживач має право в установленому порядку за своїм вибором вимагати від продавця або виробника вчинення ряд дій, у тому числі безоплатного усунення недоліків.

Відповідно до п. 26 Порядку № 506 гарантійний ремонт полягає у виконанні робіт, пов`язаних з усуненням недоліків товару для забезпечення використання його за призначенням протягом гарантійного терміну експлуатації. Усунення недоліків здійснюється шляхом заміни чи ремонту комплектуючого виробу або окремої складової частини, а також виконання регулювальних робіт відповідно до вимог нормативних документів.

При цьому конкретна сума витрат на гарантійне обслуговування і період їх виникнення не можуть бути визначені на момент реалізації продукції (товарів), тому що залежать від майбутніх подій.

Отже, за своєю суттю роботи з гарантійного ремонту продукції є послугою, яка надається постачальником товару покупцю в рамках виконання зобов`язань з гарантійного обслуговування/ремонту, що є обов`язком продавця/виробника товару.

При цьому, при поверненні покупцю товару, що перебував на гарантійному ремонті, об`єкт оподаткування податком на додану вартість, а отже і обов`язок нарахування податкових зобов`язань відсутні.

Разом з тим, колегія суддів зазначає, що операції платника податків з надання послуг щодо проведення гарантійного ремонту товару є об`єктом оподаткування податком на додану вартість.

Натомість, позивач заперечуючи, що гарантійний ремонт є оподатковуваною операцією з постачання послуг, зазначав, що витрати на проведення такого ремонту обліковуються підприємством в бухгалтерському обліку на рахунку 93 Витрати на збут та враховуються при формуванні собівартості продукції, яка виробляється, оскільки у вартість включається адміністративні витрати та витрати за збут, а отже не є об`єктом оподаткування.

Втім, такі доводи колегія суддів вважає безпідставними з огляду на наступне.

Так, при проведенні перевірки встановлено, що облік нарахування резерву та його використання здійснюється підприємством на бухгалтерському рахунку 473 Забезпечення гарантійних зобов`язань, де відображаються суми нарахованих забезпечень, та за дебетом - операції з використання створених забезпечень на покриття матеріальних витрат, витрати на нарахування заробітної плати та ЄСВ працівникам, зайнятим на роботах з виконання гарантійних ремонтів, оплату послуг сторонніх організацій з виконання гарантійних ремонтів.

Отже, в бухгалтерському обліку позивача виконання гарантійних ремонтів відображається записами по дебету рахунку 4730000 Забезпечення гарантійних зобов`язань та кредиту рахунку 2301000 Основне виробництво.

Також, за даними бухгалтерського обліку підприємства формування резерву забезпечень здійснювалось за рахунок витрат на збут у періоді формування резерву шляхом реєстрації облікової операції по дебету рахунку 9300000 Витрати на збут та кредиту рахунку 4730000 Забезпечення гарантійних зобов`язань.

Таким чином, виконання гарантійних зобов`язань підприємством здійснювалось за рахунок створеного резерву на виконання гарантійних зобов`язань, та вартість гарантійного ремонту не включалась позивачем до складу ціни реалізації продукції.

Одночасно позивачем не надано підтвердження відображення витрат на гарантійне обслуговування по рахунку 90 Собівартість реалізації.

Відповідно до положень Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов`язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 30.11.1999 № 29V-0 рахунок 90 "Собівартість реалізації" призначено для узагальнення інформації про собівартість реалізованої готової продукції, товарів, виконаних робіт, наданих послуг.

За дебетом рахунку 90 "Собівартість реалізації" відображається виробнича собівартість реалізованої готової продукції, робіт, послуг; фактична собівартість реалізованих товарів (без торгових націнок), страхові виплати відповідно до договорів страхування, за кредитом - списання в порядку закриття дебетових оборотів на рахунок 79 "Фінансові результати".

У той же час, відповідно до Інструкції № 291 адміністративні витрати, витрати на збут та інші операційні витрати не включаються до складу виробничої собівартості готової та реалізованої продукції.

З огляду на викладене, посилання позивача не те, що витрати на гарантійне обслуговування включені у ціну продукції, оскільки обліковуються в бухгалтерському обліку на рахунку 93 Витрати на збут, є необґрунтованими, оскільки не відповідають порядку ведення бухгалтерського обліку.

Таким чином витрати на формування гарантійних забезпечень мали вплив на фінансовий результат за рахунок збільшення поточних витрат, а не за рахунок кінцевого споживача виробленої продукції шляхом включення вартості ремонтів до собівартості реалізованої продукції.

Отже на підставі викладеного слід дійти висновку, що проведення гарантійного ремонту є оподатковуваними операціями з постачання послуг.

Відповідно до п. 185.1 ст. 185 Податкового кодексу України об`єктом оподаткування податком на додану вартість є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких згідно зі ст. 186 Податкового кодексу України розташоване на митній території Україні, та ввезення товарів на митну територію України.

Відповідно до п. 188.1 ст. 188 Податкового кодексу України база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком: товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню; газу, який постачається для потреб населення.

Таким чином, із урахуванням положень п. 188.1 ст. 188 Податкового кодексу України у даному випадку саме ціна товару за домовленістю між сторонами правочину є базою оподаткування операцій з постачання послуг з гарантійного ремонту продукції.

Однак, в порушення п. 188.1 ст. 188 Податкового Кодексу України Акціонерним товариством Завод Електроважмаш не здійснювалось нарахування податкових зобов`язань з ПДВ за операціями з надання послуг з гарантійного ремонту продукції власного виробництва, що призвело до заниження суми податкових зобов`язань з податку на додану вартість.

У зв`язку з тим, що вартість гарантійного ремонту не включалась АТ «ЗАВОД «ЕЛЕКТРОВАЖМАШ» до складу вартості інших оподатковуваних операцій з постачання (реалізації) товарів/послуг, то за такою операцією підприємство мало нарахувати податкові зобов`язання відповідно до положень пункту 188.1 статті 188 ПКУ, скласти та зареєструвати в ЄРПН податкові накладні на такі послуги.

Враховуючи викладене, база оподаткування операцій з безоплатного постачання послуг гарантійного ремонту не може бути нижче їх виробничої собівартості, за якою вони включені до складу використаних забезпечень гарантійних зобов`язань.

Пунктом 15 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 N 1307 (зі змінами та доповненнями, діючими в перевіряємому періоді), визначено, що у разі якщо база оподаткування визначається, ^ зокрема, виходячи із звичайної ціни самостійно виготовлених товарів/послуг і перевищує суму постачання таких товарів/послуг, необоротних активів, визначену виходячи з їх договірної вартості, тобто звичайна ціна перевищує фактичну ціну (договірну вартість) постачання, постачальник (продавець) складає дві податкові накладні: одну - на суму, розраховану виходячи з фактичної ціни постачання, іншу - на суму, розраховану виходячи з перевищення звичайної ціни над фактичною ціною.

У податковій накладній, яка складена на суму такого перевищення, робиться позначка відповідно до п. 8 Порядку N 1307 (15 - Складена на суму перевищення бази оподаткування, визначеної відповідно до статей 188 і 189 Податкового кодексу України, над фактичною ціною постачання.). Така податкова накладна отримувачу (покупцю) не надається.

Враховуючи вищезазначене, при виконанні гарантійного ремонту, постачальник складає дві податкові накладні: одну - на суму, розраховану виходячи з фактичної ціни постачання, іншу - на суму, розраховану виходячи з перевищення звичайної ціни, яка не може бути нижче виробничої собівартості виконаних гарантійних ремонтів.

Згідно із пунктом 201.1 статті 201 Податкового кодексу України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Пунктом 201.10 статті 201 Податкового кодексу України визначено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків:

для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;

для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;

для зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, складених за операціями, визначеними пунктом 198.5 статті 198 та пунктом 199.1 статті 199 цього Кодексу, - протягом 20 календарних днів, що настають за останнім календарним днем місяця, в якому вони складені;

для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).

У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.

У свою чергу, пунктом 120-1.1 статті 120-1.1 Податкового кодексу України встановлено, що порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 та 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу.

Таким чином платник податків зобов`язаний на дату виникнення податкових зобов`язань скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

При цьому, у разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з Податковим кодексом України.

Так, у період, що перевірявся позивачем надавались послуги з гарантійного ремонту продукції власного виробництва, які як встановлено вище є об`єктом оподаткування податком на додану вартість, а отже, за наслідком їх вчинення позивач був зобов`язаний скласти та направити для реєстрації відповідні податкові накладні.

Зважаючи на викладене, АТ«ЗАВОД «ЕЛЕКТРОВАЖМАШ» порушено п. 188.1 ст.188 з урахуванням п. 14.1.13 Податкового Кодексу України, занижено суму податкових зобов`язань за перевіряємий період на загальну суму 305 603 грн. та в порушення п. 201.1 ст. 201, п. 15 Наказу Міністерства фінансів України «Про затвердження форми податкової [накладної та Порядку заповнення податкової накладної» від 31.12.2015 № 1307, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 26 січня 2016 р. за № 137/28267 із змінами та доповненнями, не виписано та не зареєстровано в Єдиному податкові накладні на загальну суму ПДВ на суму 305 602,94 грн.

Щодо завищення Підприємством фінансових витрат на суму фінансових витрат, які підлягають включенню до собівартості кваліфікаційного активу, суд зазначає наступне.

Як вбачається з матеріалів справи, перевіркою встановлено, що станом на 01.10.2020 по рахункам 601, «Короткострокові кредити банків в національній валюті» (в розрізі субрахунків) та 602 «Короткострокові кредити банків в іноземній валюті» (в розрізі субрахунків) обліковується кредиторська заборгованість на загальну суму 533 537 952,38 грн. по короткостроковим кредитам, отриманим у наступних банківських установах:

1). Кредитний договір від 24.12.2015 № 68115К17 між Публічним акціонерним товариством Державний експортно Н- імпортний банк України (АТ Укрексімбанк)

Кредит надається на такі цілі (п.2.5 кредитного договору):

поповнення обігових коштів для здійснення господарської діяльності відповідно до статуту Позичальника, рефінансування заборгованості за основним боргом по кредитах в банках, (пп.2.5.1)

2). Договір про відкриття кредитної лінії від 01.10.2012 № 29-В/12/12/ЮО та від 01.10.2012 № 30-В/12/12/ЮО між ПУБЛІЧНЕ АКЦІОНЕРНЕ ТОВАРИСТВО ДОЧІРНІЙ БАНК СБЕРБАНКУ РОСІЇ (АТ СБЕРБАНК РОСІЇ)

Кредит надається для рефінансування заборгованості за кредитами, поповнення обігових коштів для здійснення господарчої діяльності згідно Статуту, придбання основних засобів.

Таким чином, грошові кошти за Кредитними договорами, укладеними з АТ Укрексімбанк та АТ СБЕРБАНК РОСІЇ, отримувались позивачем задля здійснення господарської діяльності відповідно до статуту Позичальника, а саме виробництва турбогенераторів, гідрогенераторів, виробництва крупних електричних машин та тягового електрообладнання.

Загальна сума нарахованих та включених до складу фінансових витрат відсотків за користування кредитними коштами за період з 01.10.2020 по 30.06.2021 складає 42 505 836,75 грн.

Порядок відображення в складі фінансових витрат підприємства відсотків за користування кредитними коштами та порядок проведення капіталізації фінансових витрат пов`язаних із створенням кваліфікаційного активу визначено в МСФЗ 23 «Витрати на позики».

Міжнародним стандартом бухгалтерського обліку 23 «Витрати за позиками» передбачена капіталізація фінансових витрат пов`язаних із створенням кваліфікаційного активу:

Кваліфікаційний актив - це актив, який обов`язково потребує суттєвого періоду часу для підготовки його до передбачуваного використання або реалізації.

Згідно з рекомендаціями Міністерства фінансів України, наданими у листі від 01.06.2006 р. №31-34000-10-5/11601, істотним вважається час понад три місяці.

Відповідно до наданих до перевірки договорів щодо поставки продукції, період виготовлення продукції АТ «ЗАВОД «ЕЛЕКТРОВАЖМАШ» (створення кваліфікаційного активу) складає більше трьох місяців - від 90 днів до 280 днів.

Таким чином, виробництво продукції з тривалим циклом виробництва до передбачуваної реалізації є виробництвом кваліфікаційних активів.

Підприємство веде бухгалтерський облік та складає фінансову звітність відповідно до положень міжнародних стандартів фінансової звітності.

Так Основним принципом МСФЗ 23 «Витрати на позики» є поділ витрат на позики що: безпосередньо віднесені на придбання, будівництво або виробництво кваліфікованого активу, та є частиною собівартості такого активу; або інші витрати, які визнаються витратами періоду.

Відповідно до п.5 МСФО 23 «Витрати на позики»:

Витрати за позиками - витрати на сплату процентів та інші витрати, понесені суб`єктом господарювання у зв`язку із запозиченням коштів.

Проте, фінансові активи та запаси, які виробляються або іншим чином виготовляються протягом короткого проміжку часу, не є кваліфікаційними активами, так як кваліфікований актив - це актив, який обов`язково потребує суттєвого періоду для підготовки його до використання за призначенням чи для реалізації (п. 5 МСБО 23).

Таким чином ознаками, за якими той чи інший актив можна віднести до кваліфікаційного є те, що актив потребує суттєвого часу для виготовлення та тривалого операційного циклу (більше 3 місяців).

Згідно з п. 8 МСФЗ 23, суб`єкт господарювання капіталізує витрати на позики, які безпосередньо віднесені до придбання, будівництва або виробництва кваліфікованого активу, як частину собівартості цього активу.

Витрати на позики, які безпосередньо віднесені на придбання, будівництво або виробництво кваліфікованого активу, є тими витратами на позики, яких можна було б уникнути, якби не робилися витрати на кваліфікований актив.

Відповідно до параграфу 11 МСБО 23, може бути важко визначити прямий зв`язок між певними позиками та кваліфікаційним активом і визначити позики, яких за інших обставин можна було б уникнути. Такі труднощі виникають коли; наприклад, фінансова діяльність суб`єкта господарювання координується централізовано. Труднощі можуть також виникати, якщо група використовує ряд боргових інструментів запозичення коштів з різними відсотковими процентними ставками і позичає ці кошти іншим суб`єктам господарювання зі складу групи на різних умовах. Інші ускладнення1 виникають через використання позик, наданих у іноземній валюті або пов`язаних з нею, якщо група функціонує в умовах високого рівня інфляції та коливання обмінного курсу. У результаті визначення суми і витрат за позиками, що безпосередньо пов`язані з придбанням кваліфікаційного активу, ускладнюється і необхідно застосовувати судження.

Згідно з п. 14 МСФЗ 23, якщо кошти позичені взагалі й використовуються для отримання кваліфікованого активу, то суму витрат на позики, яка підлягає капіталізації, слід визначати шляхом застосування норми капіталізації до витрат на цей актив.

Норма капіталізації має бути середньозваженою величиною витрат на позики стосовно всіх не погашених позик суб`єкта господарювання протягом цього періоду, а не лише позик, які були здійснені з метою отримання кваліфікованого активу.

Отже, з огляду на все викладене продукція ДП «Завод «ЕЛЕКТРОВАЖМАШ» (електродвигуни, турбо - та гідрогенератори) потребує тривалого часу для виробництва (умовами договорів встановлено, що виготовлення та постачання продукції здійснюється протягом 4 місяців, 90 днів, 220 днів, 280 днів з моменту отримання попередньої оплати), виробляється підприємством самостійно з використанням запчастин, комплектуючих та інших деталей.

Таким чином, АТ «ЗАВОД «ЕЛЕКТРОВАЖМАШ» здійснюється виробництво продукції з тривалим операційним циклом, створюючи кваліфікаційні активи та має застосовувати норми п. 14 МСФО 23 «Витрати за позиками».

Таким чином, враховуючи вищевикладене, перевіркою правомірно встановлено завищення АТ «ЗАВОД «ЕЛЕКТРОВАЖМАШ» фінансових витрат за період з 01.10.2020 по 30.06.2021 на суму фінансових витрат, які підлягають капіталізації та включенню До собівартості кваліфікаційного активу у сумі 4 533 882,35 грн.

Позивач наполягає на неправомірності встановлених в акті перевірки порушень з посиланням на норми МСФО 23 «Витрати за позиками», відповідно до яких від суб`єкта господарювання не вимагається застосовувати цей Стандарт до витрат за позиками, що безпосередньо відносяться до придбання, будівництва або виробництва запасів, які виробляються або іншим чином виготовляються постійно або серійно у великій кількості.

Але, такі посилання позивача не відповідають встановленим обставинам у справі в зв`язку з наступним:

По-перше, згідно документів, що надані до перевірки, встановлено виготовлення продукції за індивідуальними замовленнями (електродвигуни, турбо - та гідрогенератори). Продукція потребує тривало часу для виробництва (умовами договорів встановлено, що виготовлення та постачання продукції здійснюється протягом 4 місяців, 90 днів, 220 днів, 280 днів з моменту отримання попередньої оплати). За даними перевірки не встановлено виготовлення електродвигуни, турбо - та гідрогенератори постійно та серійно у великій кількості. Суд звертаємо увагу, що позивачем не надано докази постійного, серійного у великій кількості виготовлення електродвигунів, турбо - та гідрогенераторів.

По-друге, вимоги МСФО 23 «Витрати за позиками» застосовуються виключно до витрат за позиками, що безпосередньо відносяться до придбання, будівництва або виробництва запасів.

Так, на сторінці 25 акту перевірки визначено, що АТ «Завод «ЕЛЕКТРОВАЖМАШ» здійснюється виробництво продукції з тривалим операційним циклом, створюючи кваліфікаційні активи та має застосовувати норми п. 14 МСФО 23 «Витрати за позиками» в частині відображення в бухгалтерському обліку нарахованих відсотків за користування кредитними коштами, які безпосередньо не пов`язані зі створенням кваліфікаційного активу, так як на підприємстві на початок перевірочного періоду обліковується кредиторська заборгованість по короткостроковим кредитам у сумі 533 537 952.38 грн.

Отже, актом перевірки правомірно встановлено необхідність застосування до спірних правовідносин вимог п. 14 МСФО 23 «Витрати за позиками», яким визначено, якщо кошти позичені взагалі й використовуються для отримання кваліфікованого активу, то суму витрат на позики, яка підлягає капіталізації, слід визначати шляхом застосування норми капіталізації до витрат на цей актив. Норма капіталізації має бути середньозваженою величиною витрат на позики стосовно всіх не погашених позик суб`єкта господарювання протягом цього періоду, а не лише позик, які були здійснені з метою отримання кваліфікованого активу.

Позивач залишає поза увагою, що перевіркою визначено суму фінансових витрат, які підлягають включенню до собівартості кваліфікаційного активу в розмірі 4 533 882,35 грн. згідно отриманих запозичень, які безпосередньо не пов`язані зі створенням кваліфікаційного активу та які не погашені в період нарахування відсотків за коригування позиками з урахуванням норм капіталізації (згідно вимог п. 14 МСФО 23 «Витрати за позиками»), що повністю спростовує доводи позивача про відсутність обов`язку капіталізувати відсотки за позиками.

Актом перевірки у відповідності до вимог п. 14 МСФО 23 «Витрати за позиками» для розрахунку суму фінансових витрат, які підлягають включенню до собівартості кваліфікаційного активу проведено наступні розрахунки:

1). Визначено за перевіряємий період загальну сума витрат на забезпечення технічного процесу виробництва (витрати, безпосередньо пов`язані із створенням кваліфікаційного активу) згідно рахунків бухгалтерського обліку Дт рахунку 2301000 «Основне виробництво», Дт рахунку 2302000 «Допоміжне виробництво» Кт рахунку 2010000 «сировина й матеріали»,ч Кт рахунку 2020000 «купівельні напівфабрикати та комплектуючі вироби», Кт рахунку 2030000 «Паливо», Кт рахунку 2040000 «Тара, тарні матеріали», Кт рахунку 2070000 «Запасні частини», Кт рахунку 2090000 «Інші виробничі запаси», Кт рахунку 2050000 «Будівельні матеріали», Дт рахунку 2500000 «Напівфабрикати» Кт рахунку 2301000 «Основне виробництво» (таблиця на ст. 25-26 акту перевірки).

2). Проведено розрахунок норм капіталізації фінансових витрат згідно вимог п. 14 МСФО 23 «Витрати за позиками» на 4 кв. 2020 року, на 1 півріччя 2021 рік.

3). Проведено розрахунок середньозваженої вартості капітальних інвестицій шляхом визначення добутку суми капітальних інвестицій та кількість місяців в кварталі, протягом яких діяла кожна інвестиція;

4). Сума фінансових витрат, що підлягає включенню до собівартості кваліфікаційного активу (витрати, які капіталізуються), визначена перевіркою як добуток норми капіталізації та середньозваженої вартості капітальних інвестицій та згідно даних перевірки становить 4 533 882,35 грн.

Таким чином, перевіркою правомірно встановлено, що сума фінансових витрат, яка підлягає включенню до собівартості кваліфікаційного активу становить 4 533 882,35 грн. та повинна включатися до собівартості виготовленої продукції, та відображатися у складі витрат підприємства в періоді, в якому отримано дохід від такої реалізації продукції.

Також, перевіркою правомірно встановлено, що позивачем в порушення п. 14 МСФЗ 23, «Витрати за позиками» до складу фінансових витрат включено загальну суму нарахованих відсотків за користування кредитними коштами за період з 01.10.2020 по 30.06.2021 в розмірі 42 505 836,75 грн.

З урахуванням проведених розрахунків розміру фінансових витрат, які капіталізуються, колегія суддів погоджується із визначенням перевіркою, що суми фінансових витрат, які підлягають віднесенню до складу поточних витрат звітного періоду повинна становити 37 971 954,40 грн. (визначена, як різниця між сумою нарахованих відсотків за кредитами та сумою фінансових витрат, які підлягають капіталізації у розмірі 4 533 882,35 грн.)

Отже, перевіркою правомірно встановлено, що в періоді з 01.10.2020 по 30.06.2021 АТ «Завод «ЕЛЕКТРОВАЖМАШ» понесено витрати на створення кваліфікаційного активу, тому фінансові витрати за запозиченнями, які безпосередньо не пов`язані зі створенням кваліфікаційного активу та до витрат на стосовно всіх не погашених позик, підлягають включенню до собівартості кваліфікаційного активу та визначаються з урахуванням норм капіталізації та середньозваженої вартості капітальних інвестицій.

Таким чином, з урахуванням встановлених обставин справи, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення № 00221000702 від 16.11.2021 року яким встановлено завищення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного, податкового періоду на 255 630,00 грн, № 00220000702 від 16.11.2021 року в частині завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на 4 533 833,00 грн та № 00222000702 від 16.11.2021 року в частині завищення бюджетного відшкодування з ПДВ на 76431, 00 грн. є законними та обґрунтованими, винесеним відповідно до чинного законодавства.

Проте, колегія суддів не погоджується з висновком суду першої інстанції в частині відмови у задоволенні позовних вимог про скасування податкових повідомлень - рішень Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків № 00222000702 від 16.11.2021 року в частині завищення суми бюджетного відшкодування в розмірі 1509, 00 грн. та нарахування штрафних санкцій у сумі 754,50,00 грн. та № 00220000702 від 16.11.2021 року в частині зменшення від`ємного значення податку на прибуток на 7545,00 грн і податкового повідомлення рішення Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків № 00222000702 від 16.11.2021 року в частині нарахування штрафних санкцій у сумі 38215,50 грн, виходячи з наступного.

Підставою для прийняття податкових повідомлень - рішень Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків № 00222000702 від 16.11.2021 року в частині завищення суми бюджетного відшкодування в розмірі 1509, 00 грн. та нарахування штрафних санкцій у сумі 754,50,00 грн. та № 00220000702 від 16.11.2021 року в частині зменшення від`ємного значення податку на прибуток на 7545,00 грн слугували висновки податкового органу , викладенні в акті акту перевірки від 26.10.2021 №389/35-00-07-02/00213121, що позивачем отримано видаткові, податкові накладні та відображено в податковому та бухгалтерському обліку фінансово-господарські операції з підприємством з ознаками фіктивності без мети реального настання правових наслідків, з метою заниження об`єкту оподаткування та несплати податків по ланцюгу постачання, у зв`язку із чим вказані дії призвели до втрат дохідної частини Державного бюджету України та дали змогу мінімізації податкових зобов`язань для СГД реального сектору економіки, ТОВ "ПРАКТИКА - МІ2" здійснювало діяльність, спрямовану на надання податкової вигоди третім особам з метою штучного формування податкового кредиту.

Відповідно до п. 44.1 Податкового кодексу України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Відповідно до пп.14.1.36. пункту 14.1. статті 14 ПК Українигосподарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

У відповідності до норми пп. 14.1.27 п. 14.1 ст. 14 ПК України витрати - це сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов`язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).

Абзацом 1 п. 138.2 ст. 138 ПК України встановлено, що витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

При цьому, пп. 139.1.9 п. 139.1 ст. 139 ПК України визначено, що не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

У відповідності до пп. «а» п. 198.1 ст. 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.

В силу норми п. 198.2 ст. 198 цього Кодексу датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг або дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.

Згідно з п. 198.3 ст. 198 ПК України, податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду, зокрема, у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Пунктом 198.6 ст. 198 ПК України встановлено, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Пунктом 201.1 статті 201 ПК України встановлено, що платник податку зобов`язаний надати покупцю (отримувачу) на його вимогу підписану уповноваженою платником особою та скріплену печаткою (за наявності) податкову накладну.

Положеннями п. 201.10 ст. 201 ПК України визначено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Відповідно до ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Таким чином, відображення господарської операції у податковому обліку повинно здійснюватись відповідно до її реального економічного змісту на підставі первинних документів бухгалтерського обліку.

Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції. Таким чином, господарські операції для визначення податку на прибуток та податкового кредиту мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які мають відображати реальність таких операцій, та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податку. Наслідки для податкового обліку створює фактичний рух активів за результатами здійснення господарських операцій, що є обов`язковою умовою для формування податкового кредиту. При цьому, норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податку від дотримання податкової дисципліни його контрагентами, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певними постачальниками товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимогзаконущодо формування податкового кредиту, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема у вигляді позбавлення права на податковий кредит, за можливу неправомірну діяльність його контрагента за умови, якщо судом не встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагента та злагодженість дій між ними.

Отже, умовами відображення господарських операцій в податковій звітності є фактичне придбання товарів (робіт, послуг) та наявність первинних документів (зокрема, податкових накладних), оформлених у відповідності з вимогами чинного законодавства.

За приписамиЗакону № 996-ХІVвизначальною ознакою господарської операції є те, що вона має спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків. Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій відповідно достатті 9 Закону № 996-ХІVє первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Отже, апеляційний суд вказує, що обов`язковою умовою виникнення у платника права на податковий кредит є реальне здійснення операцій з придбання товарів (послуг) з метою їх використання в оподатковуваних операціях, а також оформлення таких операцій всіма необхідними документами первинного бухгалтерського обліку.

Тобто, правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування витрат та податкового кредиту настають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг), здійснюваних для провадження власної господарської діяльності платника податку, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та які відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, та мають підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами, що містять достовірні відомості про обсяг та зміст господарської операції.

Так, колегією суддів встановлено та підтверджено матеріалами справи, що мі позивачем та ТОВ "ПРАКТИКА - МІ2".

Умовами договору передбачено, що ТОВ «ПРАКТИКА-М12» (виконавець) зобов`язується надати АТ «Завод «Електроважмаш» (Замовнику) за плату наступну послугу: «техобслуговування автоматичної пожежної системи за адресою м. Харків, пр. Московський,299.

Загальна сума за цим договором на календарний рік складає 108 644,52 грн., в т.ч. ПДВ 18 107,4 грн. Договір підписано сторонами та діє до 31.12.2021 р.

На виконання умов за цим договором ТОВ «ПРАКТИКА-М12» у січні 2021 року було проведено технічне обслуговування автоматичної пожежної системи.

Виконавцем було складено акт виконаних робіт від 18.01.21 б/н, та виписано і зареєстровано в Єдиному реєстрі податкову накладну від 18.01.21 р. №17 на адресу Замовника на суму 9 053,71 грн. у т.ч. ПДВ 1 508,95 грн.

Роботи проводились на території Товариства у присутності начальника відділу телекомунікацій та зв`язку М.Ю.Здор, тобто факт виконання робіт було підтверджено начальником телекомунікацій та зв`язку М.Ю. Здором, та начальником управління економічної безпеки С.Ю.Жиліним, після проведення перевірки роботи пожежної сигналізації.

Враховуючи те, що у замовника не було заперечень щодо виконаних робіт ТОВ «ПРАКТИКА-М12» Товариство провело оплату послуги 27.01.21 № ПД 10 760 на суму акту.

Необхідність техобслуговування автоматичної пожежної сигналізації передбачена розділом 11, пунктом А.11.2.1 Додатку «А» ДСТУ-Н CEN/TS 54-14:2009 «Системи пожежної сигналізації та оповіщення. Частина 14. Настанови щодо побудови, проектування, монтування, введення в експлуатацію, експлуатування і технічного обслуговування (CEN/TS 54-14:2004, IDT)», Додатку «Ж» ДБН В.2.5- 56:2014 «Системи протипожежного захисту», п.1.4 глави 1 розділу V Правил пожежної безпеки в Україні, затверджених наказом Міністерства внутрішніх справ України від 30.12.2014 №1417.

Отже, будь-який документ, виданий від імені суб`єкта господарювання (платника податків), що не був позбавлений відповідного статусу на час складення цього документа, має силу первинного документа та згідно зі статтею 44 Податкового кодексу України та статтею 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підтверджує дані податкового обліку суб`єкта господарювання та/або його контрагентів у тому разі, якщо цей документ містить, зокрема: достовірні дані про фактично здійснену господарську операцію та відображає її економічну суть; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції. Водночас інший платник податків під час використання такого документа у своєму податковому обліку повинен діяти розумно, добросовісно та з належною обачністю, а також не мати достатніх підстав для сумніву в достовірності даних, внесених до відповідного документа своїм контрагентом, у тому числі стосовно даних щодо можливих дефектів правового статусу такого контрагента, а також щодо підпису та інших засобів ідентифікації представників контрагента, які брали участь у господарській операції.

Отже, порушення, допущені одним платником податків, за загальним правилом не впливають на права та обов`язки іншого платника податків. Чинне законодавство не покладає на підприємство обов`язок збирання інформації про стан господарської діяльності та порушення підприємств-контрагентів. Тому невиконання контрагентами своїх податкових обов`язків не може бути безумовним свідченням відсутності ділової мети та/або обізнаності платника податків із протиправним характером діяльності його контрагентів та відповідно недостовірності задекларованих даних податкового обліку платника податків.

Норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певними постачальниками товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування витрат та податкового кредиту, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема у вигляді позбавлення права на формування податкового кредиту, за можливу неправомірну діяльність його контрагента за умови, якщо судом не було встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагента та злагодженості дій між ними.

При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, необхідно враховувати, що відповідно до вимог частини другої статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Аналогічна правова позиція висловлена Верховним Судом у постанові від 06.06.2023 по справі №826/11941/16.

У практиці, зокрема, адміністративного судочинства застосовується загальний принцип in dubio pro tributario (пріоритет з найбільш сприятливим для особи тлумаченням норми права): у разі якщо норма закону або іншого нормативного акта, виданого на основі закону, або якщо норми різних законів або нормативних актів дозволяють неоднозначне або множинне тлумачення прав та обов`язків особи у її взаємовідносинах з державою (в особі відповідних суб`єктів владних повноважень), тлумачення такого закону здійснюється на користь особи (суб`єкта приватного права).

Велика Палата Верховного Суду у постанові від 07.07.2022 у справі № 160/3364/19 висловила наступну правову позицію стосовно проблеми правового регулювання щодо дефекту податкового повідомлення-рішення за наявності вироку суду, яким засуджено посадову особу контрагента за фіктивне підприємництво.

Станом на час прийняття Верховним Судом України правової позиції, викладеної у постанові від 01.12.2015 у справі № 826/15034/14 (№ 21-3788а15) Особлива частина Кримінального кодексу України містила склад злочину у сфері господарської діяльності - фіктивне підприємництво (стаття 205), що передбачав створення або придбання суб`єктів підприємницької діяльності (юридичних осіб) з метою прикриття незаконної діяльності або здійснення видів діяльності, щодо яких є заборона.

Отже, стаття 205 Кримінального кодексу України охоплювала лише дефекти створення/придбання юридичної особи і вказувала на мету діяльності - прикриття незаконної діяльності. Однак ця норма не вказувала на наслідки такої діяльності для третіх осіб - тих, які мали (свідомо чи несвідомо) господарські відносини з підприємством, створеним з метою прикриття незаконної діяльності. Наслідки для третіх осіб мають кваліфікуватися окремо за наявності відповідного складу злочину в їх діях.

Формулювання Верховного Суду України - «статус фіктивного, нелегального підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю» - не ґрунтується на чинних нормах матеріального права, оскільки статус у юридичному розумінні - це перелік прав та обов`язків певного суб`єкта. Водночас жоден нормативно-правовий акт в Україні не містив визначення статусу фіктивного підприємства.

Натомість єдина згадка про суб`єктів господарювання з ознаками фіктивності міститься у статті 55-1 «Фіктивна діяльність суб`єкта господарювання» Господарського кодексу України, згідно з якою правовим наслідком фіктивної діяльності суб`єкта господарювання є припинення такого суб`єкта.

Ця стаття та інші норми чинного законодавства не містять положень про автоматичну незаконність усіх вчинених таким підприємством господарських операцій.

Водночас стаття 55-1 Господарського кодексу України передбачає, що однією з ознак фіктивності є провадження фінансово-господарської діяльності без відома та згоди його засновників та призначених у законному порядку керівників.

Отже, суб`єкт господарювання з ознаками фіктивності є правосуб`єктним, незважаючи на дефекти при його створенні чи мету діяльності, а це суперечить висновкам Верховного Суду України про те, що «господарські операції таких підприємств не можуть бути легалізовані навіть за формального підтвердження документами бухгалтерського обліку».

За практикою ЄСПЛ, яка сформувалась з питань імперативності правил про прийняття рішення на користь платників податків, у разі існування неоднозначності у тлумаченні прав та/чи обов`язків платника податків слід віддавати перевагу найбільш сприятливому тлумаченню національного законодавства та приймати рішення на користь платника податків (справа «Серков проти України», заява № 39766/05, пункт 43).

Велика Палата Верховного Суду також підкреслила, що існування нечіткого, суперечливого нормативного регулювання на час виникнення спірних правовідносин порушує принцип правової визначеності.

Також, Велика Палата Верховного Суду вказала, що з огляду на те, що Верховний Суд України помилково поширив на податкові правовідносини норму статті 205 Кримінального кодексу України, що має інший предмет регулювання, Велика Палата Верховного Суду визнає необґрунтованим висновок Верховного Суду України про те, що статус фіктивного, нелегального підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю, у зв`язку із чим господарські операції таких підприємств не можуть бути легалізовані навіть за формального підтвердження документами бухгалтерського обліку.

Велика Палата Верховного Суду звернула увагу на те, що 25.09.2019 набрав чинності Закон № 101-IX, яким виключено статтю 205 Кримінального кодексу України.

На думку Великої Палати Верховного Суду, з пояснювальної записки до проекту Закону № 101-IX від 29.08.2019 можна встановити, на що була спрямована законодавча ініціатива. На обґрунтування необхідності прийняття вказаного Закону в пояснювальній записці вказувалося, зокрема, на те, що склалася поширена практика використання контролюючими органами матеріалів досудового розслідування та вироку суду у кримінальному провадженні за статтею 205 Кримінального кодексу України для обґрунтування донарахування грошових зобов`язань платникам податків. Негативні тенденції у вирішенні податкових спорів були спровоковані поширеним хибним підходом судів до оцінки доказів, наданих контролюючими органами. Зокрема, щодо використання вироку суду у кримінальному провадженні за статтею 205 Кримінального кодексу України слід зазначити, що склалася поширена негативна практика хибного використання таких вироків з метою надання твердженням контролюючого органу щодо нереальності операцій платника податку статусу фактів, що мають преюдиціальне значення. Тобто склалася ситуація, за якої судами при вирішенні податкових спорів не досліджувалися конкретні операції платника податку з його контрагентом, якого вироком суду у кримінальному провадженні було визнано винним у здійсненні фіктивного підприємництва. Натомість стверджувалося, що статус фіктивного, нелегального підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю, і як наслідок, вирок суду слугував підставою для висновку про нереальність операцій платника податку з його контрагентом. Водночас вирок може слугувати підтвердженням нереальності операцій між платником податку та його контрагентом, тільки якщо він містить посилання саме на ці операції. Визнання вироком суду у кримінальному провадженні підприємства фіктивним не обов`язково означає, що всі його операції з усіма контрагентами були фіктивними за весь період його діяльності.

Отже, як зазначено в пояснювальній записці, прийняття Закону № 101-IX спрямоване на усунення практики застосування статті 205 Кримінального кодексу України як інструменту зловживань та у спосіб, що не відповідає меті кримінальної відповідальності, та на гуманізацію кримінальної відповідальності за ухилення від сплати податків.

Відповідно до частин шостої, сьомої статті 78 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній з 15.12.2017) вирок суду в кримінальному провадженні, ухвала про закриття кримінального провадження і звільнення особи від кримінальної відповідальності або постанова суду у справі про адміністративне правопорушення, які набрали законної сили, є обов`язковими для адміністративного суду, що розглядає справу про правові наслідки дій чи бездіяльності особи, стосовно якої ухвалений вирок, ухвала або постанова суду, лише в питанні, чи мали місце ці дії (бездіяльність) та чи вчинені вони цією особою. Правова оцінка, надана судом певному факту при розгляді іншої справи, не є обов`язковою для суду.

Таким чином, вирок чи ухвала суду за результатами розгляду кримінального провадження мають оцінюватися адміністративним судом разом з наданими первинними документами та обставинами щодо наявності первинних документів, правильності їх оформлення, можливості виконання (здійснення) спірних господарських операцій, їх зв`язку з господарською діяльністю позивача та можливого використання придбаного товару (робіт, послуг) у подальшій діяльності.

Аналогічна правова позиція висловлена Верховним Судом у постанові від 08.06.2023 по справі №815/6417/16.

Під час дослідження вищевказаної господарської операції, в т.ч. первинних, облікових та фінансових документів перевіркою не встановлено порушень щодо їх оформлення. Відповідні первинні документи бухгалтерського обліку, якими оформлена господарська операція позивача з вищевказаним контрагентом були надані податковому органу для перевірки, що не було спростовано у ході її проведення. Відтак, у силу приписів нормПК України, наявність належним чином оформлених податкових накладних та первинних бухгалтерських документів надає позивачу право на формування податкового кредиту у відповідному звітному періоді та підтверджує правомірність сформованих позивачем витрат.

Оскільки, до перевірки було представлено всі господарські та фінансові документи, що обґрунтовують факт, зміст і обсяг господарських операцій, до жодного з представлених документів не висловлено зауважень щодо форми і змісту, їх доказового значення, суд вважає, що позивач правомірно включив до витрат суми, сплачені (нараховані) по господарських операціях, а до податкового кредиту суми сплаченого (нарахованого) ПДВ від господарських операцій, з вищевказаним контрагентом.

Податковим органом не заперечується факт наявності первинних документів, що підтверджують господарські операції між позивачем на наведеним вище контрагентом.

В своєю чергою позивач наголошує, що всі здійснювані ним господарські операції були реальними та підтверджені долученими до матеріалів справи первинними документами, які також надавалися під час проведення перевірки та відповідають вимогам чинного законодавства. Вважає, що наданими документами повною мірою підтверджується фактичне виконання спірного договору.

У свою чергу, контролюючим органом не наведено переконливих доводів, що ґрунтуються на об`єктивній інформації та спростовують факти господарської діяльності, засвідчені вказаними документами, а також не представлено жодних доказів на підтвердження того, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні та (або) суперечливі.

Не подано відповідачем і належних доказів на підтвердження недобросовісності позивача як платника податку або можливої фіктивності його постачальників, не наведено будь-яких доводів щодо здійснення спірних операцій за відсутності розумних економічних причин (ділової мети) та наміру одержати економічний ефект, тощо.

Колегія суддів вважає посилання контролюючого органу на наявну в ньогоподаткову інформаціюяк на підставу для відмови в задоволенні позову необгрунтованими, оскільки податкове законодавство не ставить у залежність податковий облік (стан) певного платника податку від дотримання його контрагентами податкової дисципліни та правильності ведення ними податкового або бухгалтерського обліку.

Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 23 жовтня 2018 року по справі №802/1428/17-а.

Апеляційний суд звертає увагу, що під час проведення господарських операцій платник податків може бути і необізнаним стосовно дійсного стану правосуб`єктності своїх контрагентів і реально отримати від них товари (роботи чи послуги), незважаючи на те, що контрагенти можливо і мають наміри щодо порушення податкового законодавства. Податковий кодекс Українине пов`язує право платника податку на податковий кредит чи відшкодування бюджетної заборгованості з податку на додану вартість із результатами перевірок до кінцевого виробника товару/послуг, придбаного платником податку та фактом підтвердження сплати податку контрагентами платника по всьому «ланцюгу» постачання, оскільки від`ємне значення податку на додану вартість є коштами платника податку, які він сплатив продавцям (постачальникам) товарів (робіт, послуг) в ціні таких товарів (робіт, послуг). Висновок податкового органу про ймовірне порушення нормПК Україниконтрагентами позивача породжує негативні наслідки безпосередньо для контрагентів позивача і не може впливати на право самого позивача на податковий кредит та/або бюджетне відшкодування податку на додану вартість, оскільки чинне законодавство України не ставить у залежність виникнення у платника податку на додану вартість права на податковий кредит від дотримання вимог податкового законодавства іншим суб`єктом господарювання.

Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного суду від 26 квітня 2023 року у справі № 380/22930/21.

Сама по собі зібрана податкова інформація не є достатньою підставою для висновку про неможливість реального здійснення господарських операцій.

Колегія суддів оцінює наявні у податкового органу відомості саме у співвідношенні з наявною первинною документацію та надає перевагу належним письмовим доказам.

Такий підхід відповідає і позиції Великої Палати Верховного Суду, викладеній в постанові від 07 липня 2022 року (справа №160/3364/19), відповідно до якої податкова інформація, на підставі якої контролюючий орган робить висновки про відсутність у контрагентів трудових та матеріальних ресурсів, носить виключно інформативний характер. Посилання контролюючого органу на таку інформацію, як критерій оцінки реальності господарських операцій, є безпідставними, оскільки така інформація не відповідає критерію юридичної значимості, не є допустимим і достовірним доказом у розумінні процесуального закону та сама собою не доводить та не може свідчити про наявність податкових правопорушень.

У цій же постанові Велика Палата Верховного Суду вказала, що сам по собі факт використання первинних документів з недостовірними даними для підтвердження обставин здійснення господарської операції не повинен автоматично вказувати на безпідставність даних податкового обліку. Натомість, контролюючий орган має довести, що платник податків, приймаючи від контрагентів та використовуючи певні документи для цілей податкового обліку, діяв нерозумно, недобросовісно або без належної обачності. Це також пов`язано з фактичною можливістю й економічною доцільністю перевірки самим платником податків достовірності відомостей, які були включені до первинних документів. Мають бути наявні докази того, що розумними заходами добросовісний платник податків міг перевірити правдивість відповідних документів, а також мав достатні підстави, діючи з належною обачністю, для обґрунтованих сумнівів у їх змісті.

Водночас колегія суддів в ході розгляду справи не встановила ознак недобросовісності позивача. Відповідач також не навів жодних доказів щодо наявності в діях позивача ознак неправомірності чи фактів узгодженості його дій з недобросовісними постачальниками з метою незаконного отримання податкових вигод або ж його обізнаності з такими діями постачальників чи сприяння ухиленню постачальниками товару від виконання податкових зобов`язань.

Окремо аналізуючи доводи відповідача про на наявність кримінального провадження, в якому фігурує контрагент позивача, колегія суддів зауважує про те, що сам по собі факт порушення кримінального провадження не доводить складу податкового правопорушення та не є підставою для визнання спірних господарських операцій нереальними, оскільки контролюючий орган не наділений повноваженнями щодо надання правової оцінки доказам, зібраним у кримінальному провадженні, до прийняття судового рішення (вироку) у такому кримінальному провадженні, а ухвали слідчого судді не є вироком суду в розумінні ст.369 Кримінального процесуального кодексу України, яким встановлюються визнані судом доведеними фактичні обставин із зазначенням місця, часу, способу вчинення та наслідківкримінального правопорушення,форми вини і мотивівкримінального правопорушення,а є лише процесуальними рішеннями слідчого судді, на підставі яких сторона обвинувачення в порядку ст.93 Кримінального процесуального кодексу України здійснює збирання доказів у кримінальному провадженні.

За приписами статті 72 КАС України доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються такими засобами: 1) письмовими, речовими і електронними доказами; 2) висновками експертів; 3) показаннями свідків.

Як встановлено ч. 1 ст. 73 КАС України,належними є докази, які містять інформацію щодо предмета доказування.

Відповідно до статті 75 КАС України достовірними є докази, на підставі яких можна встановити дійсні обставини справи.

Однак, в матеріалах справи відсутня інформація про наявні вироки суду, що набрали законної сили, яким було б доведено та встановлено винуватість осіб, які мають відношення до контрагенту позивача, зазначеного в Акті перевірки, у скоєнні злочину, передбаченому КК України.

Необхідно врахувати, що обставини досудового провадження укримінальних справахне є беззаперечним фактом, що підтверджує відсутність реальних правових наслідків всіх господарських операцій проведених позивачем та йогоконтрагентами.

Відповідно до правового висновку Верховного Суду, викладеного у постанові, зокрема, але не виключно, від 27.03.2018 у справі N816/809/17, факт відкриття кримінального провадження не є беззаперечним та достатнім фактом, що підтверджує відсутність реальних правових наслідків всіх господарських операцій проведених відповіднимконтрагентом.

Враховуючи вищенаведене, висновки, які зазначені контролюючим органом та судом першої інстанції щодо господарських взаємовідносинах позивача з ТОВ «ПРАКТИКА-М12» зроблені без належного дослідження усіх наявних доказів, що було виявлено під час судової стадії дослідження доказів, та безпідставність яких підтверджується відповідними первинними документами, копії яких містяться в матеріалах справи.

Аналогічний правовий висновок викладено в постановах Верховного суду від 27 червня 2023 року по справі № 640/11317/20, від 20 червня 2023 року по справі справа № 280/5663/19.

Лише встановлення в ході судового розгляду факту узгодженості дій платника податків з недобросовісними платниками податків з метою незаконного отримання податкових вигод або його обізнаності з такими діями контрагентів може свідчити про незаконність формування показників податкової звітності за такими операціями.

Однак у справі, що переглядається, податковим органом не доведено існування таких обставин.

Відповідно до ч.2 ст.77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. Суб`єкт владних повноважень повинен подати суду всі наявні у нього документи та матеріали, які можуть бути використані як докази у справі.

Всупереч наведеної вище норми КАС України, відповідачем, як суб"єктом владних повноважень, не було доказано правомірності своїх рішень, що є предметом оскарження у даній справі.

За вищевикладених обставин, колегія суддів дійшла висновку , що податкові повідомлення-рішення Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків № 00222000702 від 16.11.2021 року в частині завищення суми бюджетного відшкодування в розмірі 1509, 00 грн. та нарахування штрафних санкцій у сумі 754,50,00 грн. та № 00220000702 від 16.11.2021 року в частині зменшення від`ємного значення податку на прибуток на 7545,00 грн є протиправними та підлягають скасуванню.

Стосовно податкового повідомлення рішення Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків № 00222000702 від 16.11.2021 року в частині нарахування штрафних санкцій у сумі 38215,50 грн , колегією суддів встановлено наступне.

Так, податковим повідомленням-рішенням до платника податків застосовано штрафну санкцію у розмірі 50%, передбачену пунктом 123.3 ст. 123 Податкового кодексу України.

Штрафна санкція у розмірі 25%, відповідно до п.123.2 ст. 123 Податкового кодексу України застосована за результатами порушень, виявлених в ході документальної планової виїзної перевірки (акт від 26.05.2021 №177/35-00-07/00213121, податкове повідомлення-рішення від 22.06.2021 №00111000701).

Відповідно до пункту 123.3 ст. 123 Податкового кодексу України, вчинення платником податків діянь, що зумовили визначення контролюючим органом суми податкового зобов`язання та/або іншого зобов`язання, контроль за сплатою якого покладено на контролюючі органи, зменшення суми бюджетного відшкодування та/ або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків на підставах, визначених підпунктами 54.3.1, 54.3.2 (крім випадків зменшення суми податку на доходи фізичних осіб, задекларованої до повернення з бюджету у зв`язку із використанням права на податкову знижку), 54.3.6 пункту 54.3 статті 54 цього Кодексу, умисно і повторно.

Разом з тим, рішенням від 01.12.2021 Харківським окружним адміністративним судом по справі №520/12550/21 було задоволено позовні вимоги АТ «Завод «Електроважмаш» та серед інших скасовано податкове повідомлення-рішення від 22.06.2021 №00111000701. Постановою від 06.02.2023 Другим апеляційним адміністративним вирішено рішення Харківського окружного адміністративного суду від 01.12.2021 по справі № 520/12550/21 змінити лише в частині мотивів задоволення позову, виклавши його в редакції цієї постанови, в іншій частині залишити без змін.

У той же час, відповідно до абз.4 п.56.18 ст.56 Податкового кодексу України, при зверненні платника податків до суду з позовом щодо визнання протиправним та/або скасування рішення контролюючого органу грошове зобов`язання вважається неузгодженим до дня набрання судовим рішенням законної сили.

На момент проведення перевірки та складення акту від 26.10.2021 № 389/35-00-07-02/00213121 судове рішення, яке набрало законної сили, по справі № 520/12550/21 було відсуне, справа перебували на розгляді у суді.

Постановою Верховного суд від 10.10.2023 по справі № 520/12550/21 направлено на новий розгляд до Другого апеляційного адміністративного суду справу №520/12550/21 за якою позивачем оскаржуються результати перевірки за актом перевірки від 26.05.2021 №177/35-00-07/00213121, у тому числі податкове повідомлення-рішення від 22.06.2021 №00111000701.

Відтак, оскільки результати перевірки за актом перевірки від 26.05.2021 №177/35-00- 07/00213121 знаходяться на апеляційному оскаржені, рішення контролюючого органу (податкове повідомлення-рішення від 22.06.2021 №00111000701) є неузгодженими, а тому не може слугувати підставою для визначення повторності податкового правопорушення.

Враховуючи викладене колегія суддів доходить висновку про безпідставність висновків податкового органу щодо нарахування штрафної санкції у сумі 38215,50 грн. згідно спірного податкового повідомлення-рішення №00222000702 від 16.11.2021, з огляду на що оскаржуване податкове повідомлення-рішення №00222000702 від 16.11.2021 в цій частині є протиправним та підлягає скасуванню.

Суд враховує позицію Європейського суду з прав людини (в аспекті оцінки аргументів учасників справи у касаційному провадженні), сформовану, зокрема у справах "Салов проти України" (заява № 65518/01; пункт 89), "Проніна проти України" (заява № 63566/00; пункт 23) та "Серявін та інші проти України" (заява № 4909/04; пункт 58): принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча п. 1 ст. 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (див. рішення у справі "Руїс Торіха проти Іспанії" (Ruiz Torija v. Spain) серія A. 303-A; пункт 29).

Суд, у цій справі, також враховує положення Висновку №11 (2008) Консультативної ради європейських суддів щодо якості судових рішень (п. 32-41), в якому, серед іншого, звертається увага на те, що усі судові рішення повинні бути обґрунтованими, зрозумілими, викладеними чіткою і простою мовою і це є необхідною передумовою розуміння рішення сторонами та громадськістю; у викладі підстав для прийняття рішення необхідно дати відповідь на доречні аргументи та доводи сторін, здатні вплинути на вирішення спору; виклад підстав для прийняття рішення не повинен неодмінно бути довгим, оскільки необхідно знайти належний баланс між стислістю та правильним розумінням ухваленого рішення; обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент заявника на підтримку кожної підстави захисту; обсяг цього обов`язку суду може змінюватися залежно від характеру рішення. При цьому, зазначений Висновок, крім іншого, акцентує увагу на тому, що згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах.

Враховуючи вищезазначені положення, дослідивши фактичні обставини та питання права, що лежать в основі спору по даній справі, колегія суддів прийшла до висновку про відсутність необхідності надання відповіді на інші аргументи сторін, оскільки судом були досліджені усі основні питання, які є важливими для прийняття даного судового рішення.

Відповідно до ст. 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Згідно зі ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, рішення або ухвалу-без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Відповідно до ст.317 КАС України підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є: 1) неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи; 2) недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими; 3) невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи; 4) неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.

Отже, колегія суддів дійшла висновку, що оскаржуване рішення суду підлягає скасуванню в частині відмови у задоволенні позовних вимог про скасування податкових повідомлень - рішень № 00222000702 від 16.11.2021 року в частині завищення суми бюджетного відшкодування в розмірі 1509, 00 грн. та нарахування штрафних санкцій у сумі 754,50,00 грн. та № 00220000702 від 16.11.2021 року в частині зменшення від`ємного значення податку на прибуток на 7545,00 грн; податкового повідомлення - рішення № 00222000702 від 16.11.2021 року в частині нарахування штрафних санкцій у сумі 38970,00 грн. із прийняттям в цій частині нового судового рішення про задоволення позову Акціонерного товариства Завод "Електроважмаш, в іншій частині рішення суду першої інстанції підлягає залишенню без змін.

Керуючись ст. ст. 242, 243, 250, 308, 310, 315, 316, 317, 321, 322, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу задовольнити частково.

Рішення Харківського окружного адміністративного суду від 16.05.2023 по справі № 520/25719/21 скасувати в частині відмови у задоволенні позовних вимог про скасування податкових повідомлень - рішень № 00222000702 від 16.11.2021 року в частині завищення суми бюджетного відшкодування в розмірі 1509, 00 грн. та нарахування штрафних санкцій у сумі 754,50,00 грн. та № 00220000702 від 16.11.2021 року в частині зменшення від`ємного значення податку на прибуток на 7545,00 грн; податкового повідомлення - рішення № 00222000702 від 16.11.2021 року в частині нарахування штрафних санкцій у сумі 38970,00 грн.

В цій частині прийняти нове судове рішення , яким позов Акціонерного товариства "ЗАВОД "ЕЛЕКТРОВАЖМАШ" задовольнити.

Скасувати податкові повідомлення - рішення Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків № 00222000702 від 16.11.2021 року в частині завищення суми бюджетного відшкодування в розмірі 1509, 00 грн. та нарахування штрафних санкцій у сумі 754,50,00 грн. та № 00220000702 від 16.11.2021 року в частині зменшення від`ємного значення податку на прибуток на 7545,00 грн;

Скасувати податкове повідомлення рішення Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків № 00222000702 від 16.11.2021 року в частині нарахування штрафних санкцій у сумі 38970,00 грн.

В іншій частині рішення Харківського окружного адміністративного суду від 16 травня 2023 р по справі № 520/25719/21 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.

Головуючий суддя (підпис)З.Г. ПодобайлоСудді(підпис) (підпис) Н.С. Бартош О.В. Присяжнюк Повний текст постанови складено 31.10.2023 року