Постанова

від 21.11.2024 по справі 520/25719/21

КАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

21 листопада 2024 року

м. Київ

справа № 520/25719/21

касаційні провадження № К/990/40972/23, № К/990/40528/23

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача - Гончарової І.А.,

суддів - Олендера І.Я., Ханової Р.Ф.,

розглянувши в порядку письмового провадження касаційні скарги Акціонерного товариства «Завод «Електроважмаш», Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків

на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 16 травня 2023 року (головуючий суддя - Тітов О.М.)

та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 26 жовтня 2023 року (колегія суддів у складі: головуючий суддя - Подобайло З.Г.; судді: Бартош Н.С., Присяжнюк О.В.)

у справі № 520/25719/21

за позовом Акціонерного товариства «Завод «Електроважмаш»

до Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків

про скасування податкових повідомлень-рішень,

У С Т А Н О В И В:

У грудні 2021 року Акціонерне товариство «Завод «Електроважмаш» (далі - АТ «Завод «Електроважмаш», позивач, платник, товариство, підприємство) звернулося до адміністративного суду з позовом до Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (далі - ПМУ ДПС РВПП, відповідач, контролюючий орган, податковий орган) про скасування податкових повідомлень-рішень від 16 листопада 2021 року № 00221000702, № 00220000702, № 00222000702.

Харківський окружний адміністративний суд рішенням від 16 травня 2023 року відмовив у задоволенні позову.

Другий апеляційний адміністративний суд постановою від 26 жовтня 2023 року скасував рішення суду першої інстанції в частині відмови в задоволенні позовних вимог про скасування податкових повідомлень-рішень від 16 листопада 2021 року № 00222000702 в частині зменшення суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість, задекларованої на рахунок платника у банку, в розмірі 1 509,00 грн та нарахування штрафних санкцій у сумі 38 970,00 грн, № 00220000702 в частині зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на 7 545,00 грн.

В цій частині прийняв нове рішення, яким позовні вимоги задовольнив.

В іншій частині рішення Харківського окружного адміністративного суду від 16 травня 2023 року у справі № 520/25719/21 залишив без змін.

Позивач не погодився з рішеннями судів попередніх інстанцій в частині відмови в задоволенні позовних вимог та звернувся до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати рішення Харківського окружного адміністративного суду від 16 травня 2023 року, постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 26 жовтня 2023 року в частині відмови в задоволенні позовних вимог та прийняти в цій частині нове рішення, яким позов задовольнити.

Мотивуючи касаційну скаргу, платник посилається на порушення судовими інстанціями норм матеріального та процесуального права. Товариство зазначає про відсутність висновку Верховного Суду щодо застосування підпунктів 14.1.13, 14.1.185 пункту 14.1 статті 14, статей 185, 188 Податкового кодексу України (далі - ПК України) у правовідносинах щодо необхідності віднесення послуг з гарантійного ремонту продукції власного виробництва до окремих об`єктів оподаткування податком на додану вартість. На думку позивача, гарантійний ремонт не повинен розцінюватися як окрема операція, а виконується в межах договору поставки продукції. Тобто, гарантійний ремонт не підпадає під ознаки безоплатного постачання послуг, не є окремим об`єктом оподаткування та не має розглядатися як окреме постачання робіт/послуг з окремою базою оподаткування. Крім того, платник вказує, що суд апеляційної інстанції не надав оцінки обґрунтуванням, що містяться у податковому повідомленні-рішенні від 16 листопада 2021 року № 00221000702, стосовно нереальності господарських операцій позивача з Товариством з обмеженою відповідальністю «ПРАКТИКА-М12» (далі - ТОВ «ПРАКТИКА-М12»). Також посилається на неврахування судовими інстанціями правової позиції Верховного Суду, викладеної в постанові від 15 жовтня 2019 року у справі № 826/1709/14.

Відповідач заперечив проти вимог касаційної скарги товариства та просив відмовити у її задоволенні, оскільки судові інстанції не допустили неправильного застосування норм матеріального та порушень норм процесуального права при постановленні рішень в частині відмови в задоволенні позовних вимог.

ПМУ ДПС РВПП, посилаючись на неправильне застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального права та порушення норм процесуального права, звернулося до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 26 жовтня 2023 року в частині задоволених позовних вимог.

Мотивуючи касаційну скаргу, податковий орган наголошує на фіктивному характері господарських операцій платника з ТОВ «ПРАКТИКА-М12». Крім того, вказує на неправильне застосування судом апеляційної інстанції пункту 123.3 статті 123 ПК України.

Від позивача відзив на касаційну скаргу податкового органу не надійшов, що, з огляду на частину четверту статті 338 Кодексу адміністративного судочинства України, не перешкоджає перегляду рішень судів першої та апеляційної інстанцій.

Ухвалою від 21 грудня 2023 року Верховний Суд відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою АТ «Завод «Електроважмаш».

Ухвалою від 15 січня 2024 року Верховний Суд відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою ПМУ ДПС РВПП.

Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційних скарг, перевіряючи дотримання судами норм процесуального права під час встановлення фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд зазначає таке.

Судовий розгляд встановив, що відповідач провів документальну позапланову виїзну перевірку платника з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, за результатами якої склав акт від 26 жовтня 2021 року № 389/35-00-07-02/00213121.

Відповідно до висновків акта перевірки контролюючий орган встановив порушення, зокрема, вимог:

підпунктів 14.1.13, 14.1.36 пункту 14.1 статті 14, пункту 44.1 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України, Міжнародного стандарту бухгалтерського обліку 18 «Дохід», Міжнародного стандарту бухгалтерського обліку 37 «Забезпечення, умовні зобов`язання та умовні активи», в результаті чого завищено від`ємне значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на загальну суму 4 541 428,00 грн;

підпункту 14.1.13 пункту 14.1 статті 14, пункту 188.1 статті 188, пунктів 198.1, 198.3, 198.6 статті 198, пунктів 200.1, 200.4 статті 200 ПК України, в результаті чого завищено суму податку на додану вартість, що підлягає бюджетному відшкодуванню на рахунок платника у банку, на загальну суму 77 940,00 грн та завищено від`ємне значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 21) за серпень 2021 року, на 255 630,00 грн.

На підставі висновків акта перевірки контролюючий орган прийняв податкові повідомлення-рішення від 16 липня 2021 року:

№ 00221000702, яким зменшив розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду за серпень 2021 року, на 255 630,00 грн;

№ 00220000702, яким зменшив суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на 4 541 428,00 грн;

№ 00222000702, яким зменшив суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість, задекларовану до відшкодування на рахунок платника у банку, на 77 940,00 грн та нарахував штрафні (фінансові) санкції у розмірі 38 970,00 грн.

Надаючи оцінку спірним правовідносинам, Верховний Суд зазначає таке.

Щодо віднесення послуг з гарантійного ремонту продукції власного виробництва до об`єктів оподаткування податком на додану вартість, то Суд зазначає наступне.

Судовий розгляд встановив, що АТ «Завод «Електроважмаш» на підставі договорів купівлі-продажу надавав послуги з гарантійного ремонту вже реалізованої продукції власного виробництва за рахунок власних коштів.

У бухгалтерському обліку відповідно по положень бухгалтерського обліку на підприємстві створено забезпечення (резерв) на виконання гарантійних зобов`язань.

Облік нарахування резерву та його використання здійснюється на бухгалтерському рахунку 473 «Забезпечення гарантійних зобов`язань». За кредитом цього рахунку відображаються суми нарахованих забезпечень, за дебітом відображається використання створених забезпечень на:

1) матеріали та запчастини, використані для виконання гарантійних ремонтів;

2) заробітну плату працівників зайнятих гарантійним ремонтом та суму нарахованого на неї єдиного соціального внеску;

3) оплату послуг сторонніх організацій, які виконують гарантійні ремонти, тощо.

В бухгалтерському обліку виконання гарантійних ремонтів покупцям-резидентам відображається проводкою Дебет рахунку 4730000 «Забезпечення гарантійних зобов`язань» кредит рахунку 2301000 «Основне виробництво».

Спірним у цьому випадку є питання віднесення послуг з гарантійного ремонту продукції власного виробництва до об`єктів оподаткування та їх оподаткування податком на додану вартість.

Відповідно до пункту 185.1 статті 185 ПК України об`єктом оподаткування є операції платників податку з: а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу; в) ввезення товарів на митну територію України; г) вивезення товарів за межі митної території України; е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.

За правилами пункту 187.1 статті 187 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

За приписами підпункту 14.1.185 пункту 14.1 статті 14 ПК України постачання послуг - будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об`єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об`єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності.

Підпунктом 14.1.13 пункту 14.1 статті 14 ПК України передбачено, що безоплатно наданими товарами, роботами, послугами є товари, що надаються згідно з договорами дарування, іншими договорами, за якими не передбачається грошова або інша компенсація вартості таких товарів чи їх повернення, або без укладення таких договорів.

Постановою Кабінету Міністрів України від 11 квітня 2002 року № 506 затверджено Порядок гарантійного ремонту (обслуговування) або гарантійної заміни технічно складних побутових товарів (далі - Порядок № 506).

Відповідно до пункту 3 Порядку № 506 гарантійне обслуговування полягає у тому, що виробник (продавець, виконавець) протягом гарантійного терміну зобов`язується організувати, якщо це передбачено експлуатаційним документом, роботи із спеціальної установки (підключення) товару чи його складання (далі - введення в експлуатацію) та технічного обслуговування.

Пунктом 16 Порядку № 506 визначено, що у разі виявлення недоліків чи фальсифікації товару протягом гарантійного терміну споживач має право в установленому порядку за своїм вибором вимагати від продавця або виробника: безоплатного усунення недоліків або відшкодування витрат на їх виправлення споживачем чи третьою особою; заміни на товар аналогічної марки (моделі, артикулу, модифікації) належної якості; відповідного зменшення його купівельної ціни; заміни на такий же товар іншої марки (моделі, артикулу, модифікації) з відповідним перерахуванням купівельної ціни; розірвання договору купівлі-продажу та відшкодування заподіяних збитків.

Гарантійний ремонт полягає у виконанні робіт, пов`язаних з усуненням недоліків товару для забезпечення використання його за призначенням протягом гарантійного терміну експлуатації. Усунення недоліків здійснюється шляхом заміни чи ремонту комплектуючого виробу або окремої складової частини, а також виконання регулювальних робіт відповідно до вимог нормативних документів (пункт 26 Порядку № 506).

При цьому конкретна сума витрат на гарантійне обслуговування і період їх виникнення не можуть бути визначені на момент реалізації продукції (товарів), тому що залежать від майбутніх подій.

Отже, за своєю суттю роботи з гарантійного ремонту продукції є послугою, яка надається постачальником товару покупцю в рамках виконання зобов`язань з гарантійного обслуговування/ремонту, що є обов`язком продавця/виробника товару.

Натомість, позивач заперечуючи, що гарантійний ремонт є оподатковуваною операцією з постачання послуг, зазначав, що витрати на проведення такого ремонту обліковуються підприємством в бухгалтерському обліку на рахунку 93 «Витрати на збут» та враховуються при формуванні собівартості продукції, яка виробляється, оскільки у вартість включається адміністративні витрати та витрати за збут.

Так, під час перевірки встановлено, що облік нарахування резерву та його використання здійснюється підприємством на бухгалтерському рахунку 473 «Забезпечення гарантійних зобов`язань», де відображаються суми нарахованих забезпечень, та за дебетом - операції з використання створених забезпечень на покриття матеріальних витрат, витрати на нарахування заробітної плати та єдиного соціального внеску працівникам, зайнятим на роботах з виконання гарантійних ремонтів, оплату послуг сторонніх організацій з виконання гарантійних ремонтів.

Отже, в бухгалтерському обліку позивача виконання гарантійних ремонтів відображається записами за дебетом рахунку 4730000 «Забезпечення гарантійних зобов`язань» та кредитом рахунку 2301000 «Основне виробництво».

Також, за даними бухгалтерського обліку підприємства формування резерву забезпечень здійснювалось за рахунок витрат на збут у періоді формування резерву шляхом реєстрації облікової операції за дебетом рахунку 9300000 «Витрати на збут» та кредитом рахунку 4730000 «Забезпечення гарантійних зобов`язань».

Таким чином, виконання гарантійних зобов`язань товариством здійснювалось за рахунок створеного резерву на виконання гарантійних зобов`язань та вартість гарантійного ремонту не включалась позивачем до складу ціни реалізації продукції.

Одночасно позивачем не надано підтвердження відображення витрат на гарантійне обслуговування за рахунком 90 «Собівартість реалізації».

Відповідно до положень Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов`язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 30 листопада 1999 року № 291, (далі - Інструкція № 291) рахунок 90 «Собівартість реалізації» призначено для узагальнення інформації про собівартість реалізованої готової продукції, товарів, виконаних робіт, наданих послуг.

За дебетом рахунку 90 «Собівартість реалізації» відображається виробнича собівартість реалізованої готової продукції, робіт, послуг; фактична собівартість реалізованих товарів (без торгових націнок), страхові виплати відповідно до договорів страхування, за кредитом - списання в порядку закриття дебетових оборотів на рахунок 79 «Фінансові результати».

У той же час, відповідно до Інструкції № 291 адміністративні витрати, витрати на збут та інші операційні витрати не включаються до складу виробничої собівартості готової та реалізованої продукції.

З урахуванням викладеного, посилання платника не те, що витрати на гарантійне обслуговування включені у ціну продукції, оскільки обліковуються в бухгалтерському обліку на рахунку 93 «Витрати на збут», є необґрунтованими, оскільки не відповідають порядку ведення бухгалтерського обліку.

Таким чином, витрати на формування гарантійних забезпечень мали вплив на фінансовий результат за рахунок збільшення поточних витрат, а не за рахунок кінцевого споживача виробленої продукції шляхом включення вартості ремонтів до собівартості реалізованої продукції, про що правильно зазначили судові інстанції.

Отже, є правильним висновок судів, що проведення гарантійного ремонту є оподатковуваними операціями з постачання послуг.

У зв`язку з тим, що позивач не включав вартість гарантійного ремонту до складу вартості інших оподатковуваних операцій з постачання (реалізації) товарів/послуг, то за такою операцією товариство мало нарахувати податкові зобов`язання відповідно до положень пункту 188.1 статті 188 ПК України скласти та зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні на такі послуги.

Зважаючи на викладене, доводи касаційної скарги позивача в частині ненарахування податкових зобов`язань з податку на додану вартість за операціями з надання послуг з гарантійного ремонту продукції власного виробництва не знайшли свого підтвердження під час касаційного розгляду.

Аналогічні правові висновки викладені в постанові Верховного Суду від 29 листопада 2023 року у справі № 520/5026/22, у зв`язку з чим Суд не приймає посилання платника на відсутність висновку Верховного Суду щодо застосування підпунктів 14.1.13, 14.1.185 пункту 14.1 статті 14, статей 185, 188 ПК України у правовідносинах щодо необхідності віднесення послуг з гарантійного ремонту продукції власного виробництва до окремих об`єктів оподаткування податком на додану вартість.

Щодо завищення товариством фінансових витрат на суму фінансових витрат, які підлягають включенню до собівартості кваліфікованого активу, то Суд зазначає таке.

Перевіркою встановлено, що станом на 01 жовтня 2020 року за рахунками 601 «Короткострокові кредити банків в національній валюті» (в розрізі субрахунків) та 602 «Короткострокові кредити банків в іноземній валюті» (в розрізі субрахунків) обліковується кредиторська заборгованість на загальну суму 533 537 952,38 грн за короткостроковими кредитами, отриманими у наступних банківських установах: Акціонерне товариство «Укрексімбанк» (договір від 24 грудня 2015 року № 68115К17); Акціонерне товариство «Сбербанк Росії» (договори про відкриття кредитної лінії від 01 жовтня 2012 року № 29-В/12/12/ЮО, від 01 жовтня 2012 року № 30-В/12/12/ЮО).

Згідно з пунктом 2.5 зазначених Кредитних договорів кредит надається для поповнення обігових коштів для здійснення господарської діяльності відповідно до статуту позичальника. Основним видом діяльності згідно зі статутом АТ «Завод «Електроважмаш» є виробництво турбо - та гідрогенераторів, електричних машин постійного струму.

Таким чином, грошові кошти за кредитними договорами, укладеними з названими банківськими установами, отримувались позивачем для здійснення господарської діяльності відповідно до статуту позичальника, а саме виробництва турбогенераторів, гідрогенераторів, виробництва крупних електричних машин та тягового електрообладнання.

Загальна сума нарахованих та включених до складу фінансових витрат відсотків за користування кредитними коштами за період з 01 жовтня 2020 року по 30 червня 2021 року складає 42 505 836,75 грн.

Порядок відображення в складі фінансових витрат підприємства відсотків за користування кредитними коштами та порядок проведення капіталізації фінансових витрат, пов`язаних із створенням кваліфікованого активу, визначено в Міжнародному стандарті бухгалтерського обліку 23 «Витрати на позики» (далі - МСБО 23 «Витрати на позики»).

МСБО 23 «Витрати на позики» передбачена капіталізація фінансових витрат, пов`язаних із створенням кваліфікованого активу.

Кваліфікований актив - це актив, який обов`язково потребує суттєвого періоду для підготовки його до використання за призначенням чи для реалізації.

Згідно з рекомендаціями Міністерства фінансів України, наданими у листі від 01 червня 2006 року № 31-34000-10-5/11601, істотним вважається час понад три місяці.

Відповідно до наданих до перевірки договорів щодо поставки продукції період виготовлення продукції АТ «Завод «Електроважмаш» (створення кваліфікованого активу) складає більше трьох місяців - від 90 днів до 280 днів.

Таким чином, виробництво продукції з тривалим циклом виробництва до передбачуваної реалізації є виробництвом кваліфікованих активів.

Підприємство веде бухгалтерський облік та складає фінансову звітність відповідно до положень міжнародних стандартів фінансової звітності.

Так основним принципом МСБО 23 «Витрати на позики» є поділ витрат на позики що: безпосередньо віднесені на придбання, будівництво або виробництво кваліфікованого активу, та є частиною собівартості такого активу; або інші витрати, які визнаються витратами періоду.

Відповідно до пункту 5 МСБО 23 «Витрати на позики» витрати на позики - витрати на сплату відсотків та інші витрати, понесені суб`єктом господарювання у зв`язку із запозиченням коштів.

Проте, фінансові активи та запаси, які виробляються або іншим чином виготовляються протягом короткого проміжку часу, не є кваліфікованими активами, так як кваліфікований актив - це актив, який обов`язково потребує суттєвого періоду для підготовки його до використання за призначенням чи для реалізації (пункт 5 МСБО 23 «Витрати на позики»).

Отже, ознаками, за якими той чи інший актив можна віднести до кваліфікованого, є те, що актив потребує суттєвого часу для виготовлення та тривалого операційного циклу (більше 3 місяців).

Пунктом 8 МСБО 23 «Витрати на позики» визначено, що суб`єкт господарювання капіталізує витрати на позики, які безпосередньо відносяться до придбання, будівництва або виробництва кваліфікованого активу як частина собівартості цього активу.

Відповідно до пункту 10 МСБО 23 «Витрати на позики» витрати на позики, які безпосередньо відносяться до придбання, будівництва або виробництва кваліфікованого активу, є тими витратами на позики, яких можна було б уникнути, якби не робилися витрати на кваліфікований актив.

Згідно із пунктом 11 МСБО 23 «Витрати на позики» може бути важко визначити прямий зв`язок між певними позиками та кваліфікованим активом і визначити позики, яких за інших обставин можна було б уникнути. Такі труднощі виникають, наприклад, при централізованій координації діяльності суб`єкта господарювання з фінансування. Труднощі можуть також виникати, якщо група використовує різні боргові інструменти з різними ставками відсотка і позичає ці кошти іншим суб`єктам господарювання групи на різних умовах. Інші ускладнення спричиняються використанням позик, наданих в іноземній валюті або пов`язаних з нею, якщо група функціонує в умовах високого рівня інфляції й обмінний курс коливається. У результаті визначення суми витрат на позики, яка безпосередньо пов`язана з придбанням кваліфікованого активу, ускладнюється - і треба діяти на основі судження.

Якщо кошти позичені взагалі й використовуються з метою отримання кваліфікованого активу, то суму витрат на позики, яка підлягає капіталізації, слід визначати шляхом застосування норми капіталізації до витрат на цей актив. Норма капіталізації повинна бути середньозваженою величиною витрат на позики стосовно всіх непогашених позик суб`єкта господарювання протягом цього періоду, а не лише позик, які були здійснені конкретно з метою отримання кваліфікованого активу (пункт 14 МСБО 23 «Витрати на позики»).

Враховуючи викладене, продукція АТ «Завод «Електроважмаш» (електродвигуни, турбо - та гідрогенератори) потребує тривалого часу для виробництва (умовами договорів встановлено, що виготовлення та постачання продукції здійснюється протягом 4 місяців, 90 днів, 220 днів, 280 днів з моменту отримання попередньої оплати), виробляється підприємством самостійно з використанням запчастин, комплектуючих та інших деталей.

Таким чином, АТ «Завод «Електроважмаш» здійснює виробництво продукції з тривалим операційним циклом, створюючи кваліфіковані активи, та має застосовувати норми пункту 14 МСБО 23 «Витрати на позики».

За таких обставин, відповідач правомірно встановив завищення позивачем фінансових витрат за період з 01 жовтня 2020 року по 30 червня 2021 року на суму фінансових витрат, які підлягають капіталізації та включенню до собівартості кваліфікованого активу, у розмірі 4 533 882,35 грн.

Позивач наполягає на неправомірності встановлених в акті перевірки порушень з посиланням на норми МСБО 23 «Витрати на позики», відповідно до яких від суб`єкта господарювання не вимагається застосовувати цей Стандарт до витрат за позиками, що безпосередньо відносяться до придбання, будівництва або виробництва запасів, які виробляються або іншим чином виготовляються постійно або серійно у великій кількості.

Такі посилання платника не відповідають встановленим обставинам у справі в зв`язку з наступним:

по-перше, відповідно до документів, що надані до перевірки, встановлено виготовлення продукції за індивідуальними замовленнями (електродвигуни, турбо - та гідрогенератори). Продукція потребує тривалого часу для виробництва (умовами договорів встановлено, що виготовлення та постачання продукції здійснюється протягом 4 місяців, 90 днів, 220 днів, 280 днів з моменту отримання попередньої оплати). За даними перевірки не встановлено виготовлення електродвигунів, турбо - та гідрогенераторів постійно та серійно у великій кількості. Суд звертає увагу, що позивачем не надано доказів постійного, серійного у великій кількості виготовлення електродвигунів, турбо - та гідрогенераторів.

по-друге, вимоги МСБО 23 «Витрати на позики» застосовуються виключно до витрат за позиками, що безпосередньо відносяться до придбання, будівництва або виробництва запасів.

В акті перевірки визначено, що платником здійснюється виробництво продукції з тривалим операційним циклом, створюючи кваліфіковані активи, та мають застосовуватися норми пункту 14 МСБО 23 «Витрати на позики» в частині відображення в бухгалтерському обліку нарахованих відсотків за користування кредитними коштами, які безпосередньо не пов`язані зі створенням кваліфікованого активу, оскільки на підприємстві на початок перевірочного періоду обліковується кредиторська заборгованість за короткостроковими кредитами у сумі 533 537 952,38 грн.

Отже, актом перевірки правомірно встановлено необхідність застосування до спірних правовідносин вимог пункту 14 МСБО 23 «Витрати на позики», яким визначено, що якщо кошти позичені взагалі й використовуються для отримання кваліфікованого активу, то суму витрат на позики, яка підлягає капіталізації, слід визначати шляхом застосування норми капіталізації до витрат на цей актив. Норма капіталізації має бути середньозваженою величиною витрат на позики стосовно всіх не погашених позик суб`єкта господарювання протягом цього періоду, а не лише позик, які були здійснені з метою отримання кваліфікованого активу.

Позивач залишає поза увагою, що перевіркою визначено суму фінансових витрат, які підлягають включенню до собівартості кваліфікованого активу, в розмірі 4 533 882,35 грн відповідно до отриманих запозичень, які безпосередньо не пов`язані зі створенням кваліфікованого активу та які не погашені в період нарахування відсотків за користування позиками з урахуванням норм капіталізації (згідно з вимогами пункту 14 МСБО 23 «Витрати на позики»), що повністю спростовує доводи позивача про відсутність обов`язку капіталізувати відсотки за позиками.

Актом перевірки у відповідності до вимог пункту 14 МСБО 23 «Витрати на позики» для розрахунку суми фінансових витрат, які підлягають включенню до собівартості кваліфікованого активу, проведено наступні розрахунки:

1) визначено за перевіряємий період загальну суму витрат на забезпечення технічного процесу виробництва (витрати, безпосередньо пов`язані із створенням кваліфікованого активу) згідно з рахунками бухгалтерського обліку Дебет рахунку 2301000 «Основне виробництво», Дебет рахунку 2302000 «Допоміжне виробництво», Кредит рахунку 2010000 «Сировина й матеріали», Кредит рахунку 2020000 «Купівельні напівфабрикати та комплектуючі вироби», Кредит рахунку 2030000 «Паливо», Кредит рахунку 2040000 «Тара, тарні матеріали», Кредит рахунку 2070000 «Запасні частини», Кредит рахунку 2090000 «Інші виробничі запаси», Кредит рахунку 2050000 «Будівельні матеріали», Дебет рахунку 2500000 «Напівфабрикати» Кредит рахунку 2301000 «Основне виробництво».

2) проведено розрахунок норм капіталізації фінансових витрат згідно з вимогами пункту 14 МСБО 23 «Витрати на позики» на 4 квартал 2020 року, на 1 півріччя 2021 року.

3) проведено розрахунок середньозваженої вартості капітальних інвестицій шляхом визначення добутку суми капітальних інвестицій та кількості місяців в кварталі, протягом яких діяла кожна інвестиція;

4) сума фінансових витрат, що підлягає включенню до собівартості кваліфікованого активу (витрати, які капіталізуються), визначена перевіркою як добуток норми капіталізації та середньозваженої вартості капітальних інвестицій та згідно з даними перевірки становить 4 533 882,35 грн.

Таким чином, перевіркою правомірно встановлено, що сума фінансових витрат, яка підлягає включенню до собівартості кваліфікованого активу становить 4 533 882,35 грн повинна включатися до собівартості виготовленої продукції та відображатися у складі витрат підприємства в періоді, в якому отримано дохід від такої реалізації продукції.

Також, перевіркою правомірно встановлено, що позивачем в порушення пункту 14 МСБО 23 «Витрати на позики» до складу фінансових витрат включено загальну суму нарахованих відсотків за користування кредитними коштами за період з 01 жовтня 2020 року по 30 червня 2021 року в розмірі 42 505 836,75 грн.

З урахуванням проведених розрахунків розміру фінансових витрат, які капіталізуються, Суд погоджується з тим, що сума фінансових витрат, які підлягають віднесенню до складу поточних витрат звітного періоду повинна становити 37 971 954,40 грн (визначена, як різниця між сумою нарахованих відсотків за кредитами та сумою фінансових витрат, які підлягають капіталізації, у розмірі 4 533 882,35 грн.

Колегія суддів не приймає посилання позивача на неврахування висновків щодо застосування норм права у подібних правовідносинах, викладених у постанові Верховного Суду від 15 жовтня 2019 року у справі № 826/1709/14, оскільки за результатами касаційного перегляду справи, на яку посилається платник, встановлені інші обставини.

Таким чином, з урахуванням встановлених обставин справи, Суд погоджується з висновками судових інстанцій, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення від 16 листопада 2021 року № 00221000702, яким зменшено від`ємне значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного, податкового періоду, на 255 630,00 грн, від 16 листопада 2021 року № 00220000702 в частині зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на 4 533 833,00 грн та від 16 листопада 2021 року № 00222000702 в частині зменшення суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість на 7 6431,00 грн є правомірними.

Щодо господарських взаємовідносин платника з ТОВ «ПРАКТИКА-М12», які, на думку податкового органу, є фіктивними, що свідчить про порушення позивачем правил формування податкового кредиту з податку на додану вартість та витрат при обчисленні податку на прибуток, то Суд зазначає наступне.

Відповідно до підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

За приписами пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України передбачено, що об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.

Відповідно до пункту 198.1 статті 198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів та послуг.

Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг (пункт 198.3 статті 198 ПК України).

Пунктом 198.6 статті 198 ПК України визначено, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.

За приписами статті 1 Закону України «Про бухгалтерській облік та фінансову звітність в Україні» господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства; первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію.

Аналіз вказаних норм свідчить, що визначальною ознакою господарської операції є те, що вона має спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку.

Відповідно до частини першої статті 9 Закону України «Про бухгалтерській облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Правові наслідки у вигляді виникнення у покупця права на формування сум витрат та податкового кредиту виникають за наявності сукупності таких обставин та підстав, зокрема: фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій; документального підтвердження реального здійснення господарських операцій сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції певного виду; наявності у сторін спеціальної податкової правосуб`єктності; наявності у покупця належним чином складеної податкової накладної; наявності ділової мети, розумних економічних причин для здійснення господарської операції.

При цьому наявність формально оформлених (складених) первинних документів та/або сплати грошових коштів не може слугувати підставою для формування даних податкового обліку за відсутності факту придбання відповідного активу.

Судовий розгляд встановив, що ТОВ «ПРАКТИКА-М12» на підставі укладеного з позивачем договору виконувало технічне обслуговування автоматичної пожежної системи за адресою: м. Харків, пр. Московський, 299.

Застосовуючи зазначені правила оподаткування при оцінці оспорюваних господарських операцій, апеляційний суд встановив, що вони є реальними та підтверджуються долученими платником до матеріалів справи належним чином оформленими копіями документів, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку та які містять достатні дані про зміст господарських операцій та їх учасників, підтверджують фактичність здійснення таких операцій і господарський характер понесених за ними витрат, а саме: акта виконаних робіт; податкової накладної; платіжного доручення.

Крім того, судом встановлено, що роботи проводились на території товариства у присутності начальника відділу телекомунікацій та зв`язку ОСОБА_1 . Факт виконання робіт підтверджено начальником управління економічної безпеки ОСОБА_2 після проведення перевірки роботи пожежної сигналізації.

Контролюючим органом, у свою чергу, не наведено переконливих доводів, що ґрунтуються на об`єктивній інформації та спростовують факти господарської діяльності, засвідчені вказаними документами, не представлено жодних доказів на підтвердження того, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні та (або) суперечливі, а також не зазначено про здійснення платником розглядуваних операцій за відсутності розумних економічних причин (ділової мети) та наміру одержати економічний ефект тощо.

Посилання контролюючого органу на наявність кримінального провадження, фігурантом якого є ТОВ «ПРАКТИКА-М12», об`єктивно не прийнято до уваги судом апеляційної інстанції, оскільки відповідно до положень частини шостої статті 78 Кодексу адміністративного судочинства України вирок суду в кримінальному провадженні, ухвала про закриття кримінального провадження і звільнення особи від кримінальної відповідальності або постанова суду у справі про адміністративне правопорушення, які набрали законної сили, є обов`язковими для адміністративного суду, що розглядає справу про правові наслідки дій чи бездіяльності особи, стосовно якої ухвалений вирок, ухвала або постанова суду, лише в питанні, чи мали місце ці дії (бездіяльність) та чи вчинені вони цією особою, проте відповідачем, всупереч вимог частини другої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України, такого доказу як вирок надано не було.

Оцінка документів як письмових доказів здійснюється відповідно до положень процесуального принципу допустимості доказів, закріпленого в статті 74 Кодексу адміністративного судочинства України, частиною другою якої визначено, що обставини справи, які за законом мають бути підтверджені певними засобами доказування, не можуть підтверджуватися іншими засобами доказування.

Наявність кримінального провадження не є беззаперечним фактом, що підтверджує відсутність реальних правових наслідків всіх господарських операцій, здійснених між платником та його контрагентом. Під час проведення господарських операцій платник може бути і необізнаним щодо дійсного стану правосуб`єктності свого постачальника і реально отримати від нього товари (роботи/послуги), незважаючи на те, що контрагент можливо і має наміри щодо порушення податкового законодавства.

Таке правозастосування відповідає висновку Верховного Суду, викладеному, зокрема, в постановах від 09 липня 2020 року у справі № 826/9561/17, від 04 вересня 2020 року у справі № 1640/2783/18, від 25 вересня 2019 року у справі № 817/992/15.

Надаючи оцінку доводам контролюючого органу, суд обґрунтовано виходив з того, що податкова інформація, на основі якої відповідач дійшов висновку щодо неспроможності контрагента виконати спірні операції, не може бути самостійною підставою для висновку щодо нереальності операцій з позивачем, оскільки податкові перевірки або зустрічні звірки контрагента не проводились.

Апеляційний суд правильно вважав, що наявна в інформаційно-аналітичних базах інформація відносно контрагента суб`єкта господарювання за ланцюгом постачання, а також податкова інформація, надана іншими контролюючими органами, носить виключно інформативний характер та не є належним доказом в розумінні процесуального Закону.

Поряд із цим, Верховний Суд зауважує, що податкове законодавство України не ставить право платника податків на формування даних бухгалтерського обліку в залежність від дій або бездіяльності його контрагента. В разі порушення контрагентом податкової дисципліни відповідальність та негативні наслідки мають настати саме для цієї особи.

Отже, Суд погоджується з висновком апеляційного суду про безпідставність доводів відповідача стосовно фіктивності господарських відносин платника з ТОВ «ПРАКТИКА-М12», що свідчить про протиправність податкових повідомлень-рішень від 16 листопада 2021 року № 00222000702 в частині зменшення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість в розмірі 1 509,00 грн та нарахування штрафних санкцій у сумі 7 54,50 грн та № 00220000702 в частині зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на 7 545,00 грн.

Водночас, Суд вважає передчасними висновки суду апеляційної інстанції про відмову в задоволенні позовної вимоги щодо скасування податкового повідомлення-рішення від 16 листопада 2021 року № 00221000702, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду за серпень 2021 року, на 255 630,00 грн з огляду на те, що, за позицією платника, в основу для прийняття названого акта індивідуальної дії покладені висновки відповідача стосовно нереальності операцій платника з ТОВ «ПРАКТИКА-М12», які були спростовані апеляційним судом в судовому процесі.

Разом з тим, зазначене залишилось поза увагою апеляційного суду.

Суд погоджується з судом апеляційної інстанції про безпідставність висновків податкового органу щодо нарахування штрафної санкції у сумі 38 215,50 грн згідно з податковим повідомленням-рішенням від 16 листопада 2021 року № 00222000702, оскільки на момент проведення перевірки та складання акта від 26 жовтня 2021 року № 389/35-00-07-02/00213121 податкове повідомлення-рішення від 22 червня 2021 року № 00111000701 було неузгодженими, а тому не могло слугувати підставою для визначення повторності податкового правопорушення.

Вимоги частини четвертої статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України зобов`язують суд до активної ролі в судовому процесі, в тому числі до офіційного з`ясування всіх обставин справи і у відповідних випадках до витребування тих доказів, яких, на думку суду, не вистачає для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.

За приписами частин першої, другої та третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин, на які сторони посилаються як на підставу своїх вимог і заперечень, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.

Відповідно до частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу.

Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд,

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Акціонерного товариства «Завод «Електроважмаш» задовольнити частково.

Касаційну скаргу Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків залишити без задоволення.

Постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 26 жовтня 2023 року скасувати в частині відмови в задоволенні позовної вимоги про скасування податкового повідомлення-рішення від 16 листопада 2021 року № 00221000702, а справу в цій частині направити на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.

В іншій частині постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 26 жовтня 2023 року залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач І. А. Гончарова

Судді І. Я. Олендер

Р. Ф. Ханова