Постанова

від 01.11.2023 по справі 580/2095/19

ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУДСправа № 580/2095/19 Суддя (судді) першої інстанції: Валентина ТИМОШЕНКО

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

01 листопада 2023 року м. Київ

Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

Судді-доповідача: Кузьмишиної О.М.,

суддів: Костюк Л.О., Сорочко Є.О.,

при секретарі судового засідання Кузьмич М.Б.,

за участі: представника позивача - адвоката Руденка О.І.,

представника відповідача - Левенець А.М.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Черкаській області на рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 11 липня 2023 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Христинівське ХПП» до Головного управління ДПС у Черкаській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

В С Т А Н О В И В :

ТОВ Христинівське ХПП звернулося до Черкаського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Головного управління ДФС у Черкаській області, в якому просить визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення ГУ ДФС у Черкаській області № 0002621404 від 05.03.2019.

Обґрунтовуючи позов, Товариство зазначило, що контролюючий орган при перевірці відповідності цін у контрольованих операціях з продажу Товариством у січні - листопаді 2016 року компаніїDMCC (резидент Об`єднаних Арабських Еміратів) зерна кукурудзи, пшениці та ячменю за зовнішньоекономічними контрактами від 11.01.2016 №НА8160111, від 21.04.2016 №НА8160421, від 25.04.2016 №НА8160425, від 15.02.2016 №НА31600215, від 10.02.2016 №НА6160210 та від 03.03.2016 №НА7160303 принципу витягнутої руки безпідставно не визнав зіставними з цими операціями операції з продажу зерна цих сільськогосподарських культур на Чиказькій товарній біржі, на ціни якої орієнтувалося Товариство при формуванні цін в контрольованих операціях. Натомість ГУ ДФС всупереч вимог підпункту 39.2.1.3 пункту 39.2 статті 39 Податкового кодексу України щодо використання для встановлення відповідності принципу витягнутої руки умов контрольованих операцій з експорту та імпорту товарів, що мають біржове котирування, діапазону цін на такі товари, що склалися на товарній біржі, застосувало ціни, які склалися не у зв`язку з біржовим котируванням та не в зіставних операціях. ГУ ДФС використало інформацію щодо цін на зерно кукурудзи, пшениці та ячменю в щомісячному інформаційному бюлетені Огляд цін українського та міжнародного товарних ринків видавництва ДП Держзовнішінформ та інформаційно-аналітичного продукту Дейжест цін товарів та світових ринках ДП Укрпромзовнішекспертиза в операціях з базисом поставки FOB (франко-борт) - порти Чорного моря (Правила Інкотермс 2010), тоді як контрольовані операції здійснено на умовах базису поставки CPT (перевезення оплачено до) порт Южний та Одеса. Ціни для порівняння з цінами в контрольованих операціях ГУ ДФС визначило з порушенням підпункту 39.3.3.3 пункту 39.3 статті 39 ПК, оскільки безпідставно виходило з діапазону цін на дати доставки зерна в зерновий термінал, які не відповідають датам відвантаження Товариством зерна (передачі перевізнику для доставки в порт). Разом з тим, базис поставки СРТ (Правила Інкотермс 2010) передбачає, що після передачі продавцем товару перевізнику всі ризики щодо товару виникають у покупця.

Рішенням Черкаського окружного адміністративного суду від 11 липня 2023 року адміністративний позов задоволено повністю.

Не погоджуючись з рішенням суду першої інстанції, ГУ ДПС у Черкаській області подано апеляційну скаргу, апелянт просить скасувати рішення від 11.07.2023 та ухвалити нову постанову, якою у задоволенні позову відмовити повністю.

Апеляційна скарга мотивована тим, що судом першої інстанції прийнято рішення з неправильним застосуванням норм матеріального права та недотриманням норм процесуального права. Зокрема, в апеляційній скарзі апелянт наполягає на тому, що починаючи з 16.09.2016 для контрольованих операцій з експорту та/або імпорту товарів, які є в переліку, встановленому постановою КМУ №616 від 08.09.2016, відповідність умов (ціни) принципу «витягнутої руки» визначається методом порівняльної неконтрольованої ціни з використанням діапазону цін на такі товари, що склалися на товарних біржах, визначених в цій постанові, з відповідним коригуванням з урахуванням обсягу контрольованих операцій, умов оплати та постачання товарів, якісних характеристик, транспортних витрат. Норми підпункту 39.2.1.3 пункту 39.2 ст. 39 ПК України є спеціальними для контрольованих операцій з експорту та/або імпорту товарів, які мають біржове котирування і які входять до переліку, затвердженого зазначеною постановою. При цьому джерела інформації щодо біржових котирувань, критерії зіставності контрольованих та неконтрольованих операцій визначається відповідно до п.п. 39.5.3.1 та 39.2.2 ст. 39 ПК України. Проте, суд першої інстанції на думку апелянта необґрунтовано спростовує висновки контролюючого органу за весь період проведення контрольованих операцій, не враховуючи відсутність проведення коригування позивачем з урахуванням обсягу контрольованої операції, умов оплати та постачання товарів, якісних характеристик, транспортних витрат.

Окрім того, апелянт вказує на те, що помилковість висновків суду першої інстанції щодо безпідставності доводів ГУ ДФС щодо експортних операцій, здійснених до 16.09.2016, до яких не можуть бути застосовані ціни, які склалися на світових товарних біржах, що призвело до помилкових висновків про оцінку використаних ГУ ДФС джерел інформації про ціни на зерно, експортоване з України, та обраних для визначення діапазону цін неконтрольованих операцій при перевірці дотримання Товариством принципу «витягнутої руки» в контрольованих операціях, здійснених до 16.09.2016.

Також апелянт зазначає, що світові товарні біржі використовуються учасниками торгів для продажу та придбання фінансових інструментів (ф`ючерсів та опціонів), а не реальних товарів, при цьому більшість біржових гравців страхують валютні або товарні цінові ризики, отримуючи прибуток від коливання вартості фінансових інструментів, і практично ніколи не здійснюють реальних товарних операцій.

Посилаючись на такі та інші доводи, апелянт просить задовольнити апеляційну скаргу.

Ухвалами Шостого апеляційного адміністративного суду від 05 вересня 2023 року відкрито апеляційне провадження у справі №580/2095/19, призначено справу до апеляційного розгляду в порядку письмового провадження. Надалі ухвалою від 25.09.2023 призначено справу до розгляду у відкритому судовому засіданні за участю сторін.

Відповідно до статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України справа переглядається колегією суддів в межах доводів та вимог апеляційної скарги.

Судовому засіданні представники сторін надали свої пояснення по суті апеляційної скарги, підтримали свої позиції, відповіли на питання суду.

Заслухавши суддю-доповідача, дослідивши доводи апеляційної скарги та, перевіривши матеріали справи, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга є необґрунтованою та не підлягає задоволенню, а рішення суду першої інстанції слід залишити без змін з наступних підстав.

Задовольняючи позовні вимоги позивача, суд першої інстанції виходив з тих обставин, що рішенням Черкаського окружного адміністративного суду від 04.10.2019 у задоволенні позову відмовлено повністю.

Постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 04.02.2020 зазначене рішення скасовано, позов задоволено та визнано протиправним і скасовано податкове повідомлення-рішення ГУ ДФС у Черкаській області від 05.03.2019 №0002621404.

Постановою Верховного Суду від 26.07.2021 скасовано рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 04.10.2019 та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 04.02.2020, справу направлено на новий судовий розгляд до Черкаського окружного адміністративного суду.

У вказаній постанові Верховним Судом зазначено, що вирішення спору в цій справі вимагало від судів попередніх інстанцій застосування норм підпункту 39.2.1.3 пункту 39.2 статті 39 ПК та встановлення обставин щодо відповідності використаних сторонами цін для цілей трансферного ціноутворення щодо контрольованих операцій, здійснених Товариством з 01.01.2016 по 15.09.2016 та з 16.09.2016, відповідно до правового регулювання, встановленого цими нормами.

Ухвалою суду першої інстанції від 21.09.2021 призначено у справі судово економічну експертизу та зупинено провадження у справі. 08.05.2023 від Київського науково дослідного експертно-криміналістичного центру МВС України надійшов висновок експерта від 28.04.2023 №СЕ-19/116-22/19910-ЕК.

ТОВ «Христинівське ХПП», як суб`єкт господарювання та юридична особа, ідентифікаційний код 36299535, зареєстроване 30.04.2009 року та перебуває на обліку за основним видом діяльності складське господарство, а також КВЕД передбачено вид діяльності: Оптова торгівля зерном, необробленим тютюном, насінням і кормами для тварин.

ГУ ДФС у Черкаській області проведено документальну позапланову виїзну з питань дотримання принципу «витягнутої руки» ТОВ «Христинівське ХПП» у контрольованих операціях з компанією ALMAHSOUL DMCC (Об`єднані Арабські Емірати) щодо: експорту кукурудзи 3-го класу, пшениці 3-го класу, пшениці 5-го та 6-го класу, ячменю 3-го класу, на підставі контрактів від 11.01.2016 року № НА8160111, від 21.04.2016 року № НА8160421, від 25.04.2016 року № НА8160425, від 15.02.2016 року № НА3160215, від 10.02.2016 року №НА6160210, від 03.03.2016 року № НА7160303, проведених у період з 01.01.2016 року по 31.12.2016 року.

За результатами вказаної перевірки, контролюючим органом складено акт № 486/23-00-14-0406/36299535 від 28.12.2018 року, з якого вбачається , що податковим органом встановлено порушення ТОВ «Христинівське ХПП» вимог пп. 39.1.1, пп. 39.1.3 п. 39.1, пп. 39.3.3 п. 39.3 ст. 39, пп. 134.1.1 п. 134.1 ст.134, пп. 140.5.1 п. 140.5 ст. 140 Податкового кодексу України (в редакції що діяла під час здійснення контрольованих операцій), внаслідок чого завищено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток, за 2016 рік, на загальну суму 16 070 804 грн.

На підставі акту перевірки, ГУ ДФС у Черкаській області прийнято податкове повідомлення-рішення від 05.03.2019 року № 0002621404 про зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на 16 070 804 грн.

Вважаючи оскаржуване ППР протиправним, позивач звернувся до суду з адміністративним позовом.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства, регулює та визначає Податковий кодекс України.

Відповідно до пп. 39.2.1 ПК України, контрольованими операціями є:

- господарські операції, що впливають на об`єкт оподаткування сторін (сторони) таких операцій, що здійснюються платниками податків з пов`язаними особами - нерезидентами (абз. 1 пп. 39.2.1.1 ПК України);

- зовнішньоекономічні господарські операції з продажу товарів через комісіонерів - нерезидентів (абз. 2 пп. 39.2.1.1 ПК України);

- господарські операції, що впливають на об`єкт оподаткування платника податків, однією із сторін яких є нерезидент, зареєстрований у державі (на території), що включена до переліку держав (територій), затвердженого Кабінетом Міністрів України (пп. 39.2.1.2 ПК України). Операції з контрагентом, зареєстрованим у державі (на території), включеній до зазначеного переліку, визнаються контрольованими з дати включення держави (території) до такого переліку.

- якщо в ланцюгу господарських операцій між платником податків і його пов`язаною особою - нерезидентом, передбачених п.п. 39.2.1.1, 39.2.1.2, 39.2.1.3 ПК України, право власності на предмет такої операції перш ніж перейти від платника податків до пов`язаної особи - нерезидента (у разі експортних операцій) або перш ніж перейти від пов`язаної особи - нерезидента до платника податків (у разі імпортних операцій) переходить до однієї або декількох непов`язаних осіб, така операція для цілей оподаткування податком на прибуток підприємств вважається контрольованою операцією між платником податків та його пов`язаною особою - нерезидентом, якщо ці непов`язані особи:

- не виконують в такій сукупності операцій істотних функцій, пов`язаних з придбанням (продажем) товарів (робіт, послуг), між пов`язаними особами;

- не використовують в такій сукупності операцій істотних активів та/або не приймають на себе істотних ризиків для організації придбання (продажу) товарів (робіт, послуг) між пов`язаними особами.

Для цілей цього підпункту під істотними функціями та активами розуміються функції, які пов`язані особи не могли б виконати самостійно у своїй звичайній діяльності без залучення інших осіб та використання активів таких осіб. Під істотними ризиками розуміються ризики, прийняття яких є обов`язковим для ділової практики таких операцій.

Вищезазначені господарські операції, визнаються контрольованими, якщо одночасно виконуються такі умови:

- річний дохід платника податків від будь-якої діяльності, визначений за правилами бухгалтерського обліку, перевищує 50 мільйонів гривень (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік;

- обсяг таких господарських операцій платника податків з кожним контрагентом, визначений за правилами бухгалтерського обліку, перевищує 5 мільйонів гривень (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік.

Засновником Товариства під час здійснення контрольованих операцій була Компанія Альмахсул Діемсісі (ALMAHSOUL DMCC), ОАЕ, із внеском до статутного капіталу Товариства 10 000 000,00 грн.

Загальна сума постачання за Контрактами у 2016 році склала 9 375 315 грн, відповідно реалізація здійснювалася пов`язаній особі - нерезиденту ALMAHSOUL DMCC.

За даними звіту про фінансові результати, доходи ТОВ «ХРИСТИНІВСЬКЕ ХПП» у 2016 році склали 353 330 тис. грн.

Таким чином, операції, здійсненні з компанією ALMAHSOUL DMCC відповідають критеріям встановленим пп. 39.2.1.1 та пп. 39.2.1.7 ПК України та є контрольованими.

У свою чергу, відповідно до пп. 39.3.1 ПК України встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу витягнутої руки здійснюється за одним із таких методів:

1) порівняльної неконтрольованої ціни;

2) ціни перепродажу;

3) витрати плюс;

4) чистого прибутку;

5) розподілення прибутку.

Відповідність умов контрольованої операції принципу витягнутої руки визначається за допомогою застосування методу трансфертного ціноутворення, який є найбільш доцільним до фактів та обставин випадку (пп.39.3.2.1. п.39.3.2 ч.. 39.3 ст. 39 ПК України).

Найбільш доцільний метод трансфертного ціноутворення обирається з урахуванням таких критеріїв:

- доцільності обраного методу відповідно до характеру контрольованої операції, що визначається, зокрема, на основі результатів функціонального аналізу контрольованої операції (з урахуванням виконуваних функцій, використовуваних активів і понесених ризиків);

- наявності повної та достовірної інформації, необхідної для застосування обраного методу та/або методів трансфертного ціноутворення;

- ступеня порівнюваності між контрольованими і неконтрольованими операціями, включаючи надійність коригувань порівнюваності, якщо такі застосовуються, які можуть використовуватися для усунення розбіжностей між такими операціями.

Платник податку з урахуванням зазначених критеріїв використовує будь-який метод, який він вважає найбільш доцільним, однак у разі, коли існує можливість застосування і методу порівняльної неконтрольованої ціни, і будь-якого іншого методу, застосовується метод порівняльної неконтрольованої ціни.

У разі коли з урахуванням таких критеріїв метод ціни перепродажу або метод витрати плюс та метод чистого прибутку або розподілення прибутку можуть застосовуватися платником податку з однаковою надійністю, застосовується метод ціни перепродажу або метод витрати плюс.

Платник податку може не застосовувати більше одного методу для визначення того, чи відповідають умови контрольованої операції принципу витягнутої руки.

Якщо під час застосування методів трансфертного ціноутворення порівняння ціни або фінансового показника контрольованої операції проводиться з цінами або фінансовими показниками кількох зіставних неконтрольованих операцій, використовується діапазон цін (рентабельності).

У разі наявності кількох зіставних неконтрольованих операцій використання діапазону цін (рентабельності) є обов`язковим.

Розрахунок діапазону цін (рентабельності) та медіани діапазону цін (рентабельності) здійснюється відповідно до Постанови Кабінету Міністрів України від 04.06.2015 року №381 «Про затвердження Порядку розрахунку діапазону цін (рентабельності) та медіани такого діапазону для цілей трансфертного ціноутворення».

Метод порівняльної неконтрольованої ціни базується на порівнянні ціни, застосованої під час контрольованої операції, з ціною (діапазоном цін) у співставній (співставних) неконтрольованій (неконтрольованих) операції (операціях) (пп. 39.3.3.1 ПК України).

Під час застосування методу порівняльної неконтрольованої ціни порівняння ціни контрольованої операції проводиться з ціною співставних неконтрольованих операцій, які фактично здійснені платником податків або іншими особами.

Порівняння ціни контрольованої операції з ціною (діапазоном цін) співставних неконтрольованих операцій проводиться на підставі наявної інформації про ціни, застосовані протягом періоду, який аналізується, або інформації на найближчу до дня здійснення контрольованої операції дату, крім випадків, передбачених пп. 39.2.1.3 ПК України.

Підпунктом 39.2.1.3 ПК України передбачено, що для контрольованих операцій з вивезення у митному режимі експорту та/або ввезення у митному режимі імпорту товарів, що мають біржове котирування, встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу витягнутої руки з метою оподаткування доходів (прибутку, виручки) платників податків, що є сторонами контрольованої операції, здійснюється за методом порівняльної неконтрольованої ціни.

Для встановлення відповідності умов контрольованих операцій принципу витягнутої руки використовується діапазон цін на такі товари, що склалися на товарній біржі.

Перелік товарів, що мають біржове котирування, та світових товарних бірж для кожної групи товарів визначено Постановою Кабінету Міністрів України № 616 від 08.09.2016 року "Про затвердження переліку товарів, що мають біржове котирування, та світових товарних бірж для встановлення відповідності умов контрольованих операцій принципу витягнутої руки".

У свою чергу, діапазон цін розраховується згідно з Порядком № 381, на підставі біржових котирувань відповідного товару за декаду, що передує проведенню контрольованої операції, а в разі контрольованої операції, яка здійснюється на підставі форвардного або ф`ючерсного контракту, - на підставі форвардних або ф`ючерсних біржових котирувань відповідного товару за декаду, що передує даті укладення відповідного форвардного або ф`ючерсного контракту.

У даному випадку, контрольовані операції, які були предметом перевірки позивача, це операції з експорту кукурудзи 3-го класу, пшениці 3-го класу, пшениці 5-го а 6-го класу, ячменю 3-го класу, що входять до переліку біржових товарів.

Під час перевірки контролюючим органом обраний той самий метод визначення ціни, як і ТОВ «ХРИСТИНІВСЬКЕ ХПП» - за принципом витягнутої руки використання діапазону цін на такі товари, що склалися на товарній біржі.

В акті перевірки відповідачем зазначено, що в обов`язковому порядку перелік світових бірж має застосовуватись, починаючи лише з 16.09.2016, тобто з моменту набуття чинності Постановою Кабінету Міністрів України № 616 від 08.09.2016 року.

Водночас, до контрольованих операцій з експорту пшениці, ячменю, а також частини експорту кукурудзи, які здійснювалися до 16.09.2016 року, не можуть бути застосовані показники цін світових товарних бірж.

Отже, для встановлення відповідності умов контрольованих операцій позивача, здійснених в період з 01.01.2016 року до 15.09.2016 року, принципу витягнутої руки, законодавство не вимагає обов`язкового застосування біржових котирувань.

Відтак, за відсутності іншого законодавчого регулювання для контрольованих операцій, які здійсненні ТОВ «ХРИСТИНІВСЬКЕ ХПП» до 16.09.2016 року, тобто до моменту набуття чинності Постановою Кабінету Міністрів України № 616 від 08.09.2016 року, останнім правомірно розглянуто інші джерела інформації, передбачені Кабінетом Міністрів України.

Положеннями пп. 39.5.3.1 ПК України передбачено, що для встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу витягнутої руки платник податків та контролюючий орган використовують джерела інформації, які містять відомості, що дають можливість зіставити комерційні та фінансові умови операцій згідно з пп. 39.2. ПК України, зокрема:

а) інформацію про зіставні неконтрольовані операції платника податків, а також інформацію про зіставні неконтрольовані операції його контрагента - сторони контрольованої операції з непов`язаними особами;

б) будь-які інформаційні джерела, що є загальнодоступними та надають інформацію про зіставні операції та осіб.

У свою чергу, неконтрольована операція - це операція між двома незалежними сторонами, яка є порівнянною з контрольованою операцією, що розглядається. Це може бути або порівнянна операція між однією стороною контрольованої операції та незалежною стороною (внутрішні ознаки порівнянності) або між двома незалежними сторонами, жодна з яких не є стороною контрольованої операції (зовнішні ознаки порівнянності).

Як вбачається з матеріалів справи, у 2016 році ТОВ ХРИСТИНІВСЬКЕ ХПП здійснювало експорт кукурудзи 3-го класу виключно на користь компанії ALMAHSOUL DMCC в рамках контрольованих операцій.

Таким чином, у звітному періоді, позивач не здійснював операції, які є співставними з контрольованими операціями.

На території України у 2016 році компанія ALMAHSOUL DMCC здійснювала закупівлю зазначених товарів виключно в рамках контрольованих операцій.

Операції з імпорту вказаних від осіб, які не є пов`язаними з компанією ALMAHSOUL DMCC, у вказаному періоді не здійснювались.

Інформація про внутрішні співставні операції, що здійснені компанією ALMAHSOUL DMCC у 2016 році, відсутня.

Відтак, під час здійснення господарської діяльності позивач не міг використати інші варіанти джерел інформації, а саме: для цінової політики, адже Кабінетом Міністрів України постанова №616 прийнята лише 08.09.2016 року.

Згідно п.п. 39.2.2.1. п.39.2 ст. 39 ПК України контрольовані операції визнаються зіставними з неконтрольованими, якщо:

- немає значних відмінностей між ними, що можуть істотно вплинути на фінансовий результат під час застосування відповідного методу трансфертного ціноутворення;

- такі відмінності можуть бути усунені шляхом коригування умов та фінансових результатів неконтрольованої операції для уникнення впливу таких відмінностей на порівняння.

Положеннями пп. 39.2.2.2. п. 39.2 ст. 39 ПК України встановлено, що під час визначення зіставності операцій аналізуються такі елементи контрольованої та зіставних операцій:

- характеристика товарів (робіт, послуг), які є предметом операції; функції, які виконуються сторонами операції, активи, що ними використовуються, умови розподілу між сторонами операції ризиків та вигод, розподіл відповідальності між сторонами операції та інші умови операції (далі - функціональний аналіз);

- стала практика відносин та умови договорів, укладених між сторонами операції, які істотно впливають на ціни товарів (робіт, послуг);

- економічні умови діяльності сторін операції, включаючи аналіз відповідних ринків товарів робіт, послуг), які істотно впливають на ціни товарів (робіт, послуг);

- бізнес-стратегії сторін операції (за наявності), які істотно впливають на ціни товарів (робіт, послуг).

Відповідно до первинних документів при визначені ціни позивач використовував дані Чиказької товарної біржі (СМЕ), при цьому в акті перевірки не міститься спростувань або заперечень щодо неправильності обрання позивачем в якості джерела інформації для формування ціни з постачання пшениці та ячменя саме Чиказької біржі. Зауваження містяться лише щодо формування ціни на кукурудзу.

Контролюючий орган вважає, що обрання Чиказької біржі, як джерела інформація для формування ціни є безпідставним з огляду на те, що характеристики товару який котирується на біржі різняться від характеристик товару, який був предметом контрактів.

Водночас існують три стандарти, що пред`являються до якості зерна кукурудзи: ДСТУ чинні на території України, EU742/2010 (вимоги ЄС) та стандарти USDA (широко поширені в усьому світі, зокрема в країнах Америки, Африки, Близького Сходу Азії та Австралії).

Аналогічні висновки містяться в акті перевірки.

Відповідно до митних декларацій країнами постачання кукурудзи є саме: країни Африки, Близького Сходу та Азії, зокрема, Єгипет, Іран та Індія.

У акті перевірки фіскальна служба порівнює вимоги, які пред`являються до фізико-хімічних показників ДСТУ та EU742/2010.

При порівнянні відповідач приходить до висновку, що вимоги ДСТУ та EU742/2010 є більш зіставними ніж вимоги ДСТУ та USDA, оскільки кукурудза вирощувалась в Україні, і за якістю повинна відповідати вимогам ДСТУ, то позивач повинен був використовувати дані біржи Euonext та DCE.

Між тим, вказані висновки податкового органу є безпідставними, з огляду на те, що основні вимоги до фізико-хімічних показників зерна кукурудзи встановлюються контрактами.

У свою чергу, контролюючим органом не дотримано процедури визначення звичайної ціни по операціях правомірно віднесених до контрольованих з контрагентом - нерезидентом компанією ALMAHSOUL DMCC (Об`єднані Арабські Емірати), відповідно до статті 39 Податкового кодексу України, оскільки, для визначення звичайної ціни відповідач взяв для співставності лише одну умову договору - ціну сільськогосподарської продукції, інші елементи та умови контрольованої та зіставних операцій не аналізувались, зокрема контролюючий орган не співставляв такі умови договорів як момент (дата) підписання, кількість товару, строки поставки, строки оплати товару, розподіл обов`язків сторін контракту та інших умов, які безпосередньо впливають на формування ціни контракту та є обов`язковими умовами. Не було також співставлено (враховано) і існуючі надбавки чи знижки до ціни, маркетингова політика, у тому числі при просуванні товарів (робіт, послуг) на ринки, а також інші об`єктивні умови, що можуть впливати на ціну, аналіз рівня справедливих ринкових цін на ідентичні товари на ринку. Крім того, відповідач під час здійснення перевірки діяльності позивача всі розрахунки та висновки про те, що позивач занизив ціни, відбувались на підставі отриманих відомостей про здійсненні операції на умовах FOB згідно Інкотермс, проте згідно умов Контрактів, на підставі яких позивач здійснював контрольовані операції, умовами поставки було визначено СРТ.

Також, контролюючим органом під час здійснення аналізу ціни товару в контрольованих операціях було використано одне джерело інформації про рівень цін, що склався на товари, продані на експорт підприємством в 2013-2014 роках, а саме сайт Аграрної біржі, будь - яких доказів використання інших джерел інформації про ціни, що склалися на ринках ідентичних або однорідних товарів у порівнянних умовах (спеціалізовані періодичні видання, комерційні пропозиції від різних постачальників, покупців, тощо) контролюючим надано не було та про використання таких у відзиві та поясненнях не зазначалось, що ставить під сумнів об`єктивність отриманої контролюючим органом інформації про рівень цін, що склались в Україні на товари, які були експортовані у 2013-2014 роках.

Крім того, посилання контролюючого орану на те, що для цілей трансфертного ціноутворення датою здійснення контрольованої операції є саме дата переходу права власності на товар, не заслуговує на увагу, оскільки норми статті 39 Податкового кодексу України, не ототожнюють дату здійснення контрольованої операції з датою переходу власності, зокрема пп. 39.3.3.3.4 п. 39.3 ст. 39 передбачає, що ринковий діапазон цін визначається на підставі інформації на найближчу до дня здійснення контрольованої операції дату.

Судова колегія вважає, що контролюючим органом не доведено належними засобами доказування обставин не відповідності ціни реалізації позивачем товару за спірними операціями рівню звичайних цін.

В матеріалах справи, окрім іншого, міститься висновок експерта від 28.04.2023 №СЕ-19/116-22/19910-ЕК, з якого вбачається, що висновки Акту Головного управління ДФС у Черкаській області ДФЄ України №486/23-00-14-0406/36299535 про результати перевірки з питань дотримання платником податків принципу «витягнутої руки» Товариство з обмеженою відповідальністю «Христинівське ХПП» (код за ЄДРПОУ 362995-0) від 28.12.2018 щодо не відповідності цін в контрольованих операціях між ТОВ «Христинівське ХПП» та компанією «ALMAHSOUL DMCC», застосованих з урахуванням вимог п.п.п.39.2.1.3, п.п.39.2.1, п.п.п. 39.2.2.2, п.п.п.39.2.2.л п.п.39.2.2, п.39.2 п.п.п. 39.3.3.3,пп.39.3.3 п.39.3, п.п.п.39.5.3.3 п.п.39.5.3 п.39.5 ст.39 та п. 134.1 ст. 134 Податкового кодексу України документально не підтверджуються по:

- Контракту № НА3160215 від 15.02.2016, які здійснювались 06.04.2016 на підставі Акту прийому-передачі товару за цінами на пшеницю 3-го класу на Чиказькій товарній біржі, за методом порівняльної неконтрольованої ціни і а суми недоотриманого доходу у розмірі - 90 240,70 грн;

- Контракту №НА6160210 від 10.02.2016, які здійснювались ТОВ «Христинівське ХПП» 20.02.2016, 11.03.2016, 13.03.2016, 19.03.2016 та 06.05.2016 на підставі Актів гіриному-передачі товарів за цінами на пшеницю 5- го класу па Чиказькій товарній біржі, за методом порівняльної неконтрольованої ціни та суми недоотриманого доходу у розмірі - 1 424 356,32 грн;

- Контракту №НА7160303 від 03.03.2016,які здійснювались ТОВ «Христинівське ХПП» 29.04.2016 на підставі Акту прийому-передачі товару за цінами на ячмінь 3-го класу на Чиказькій товарній біржі, за методом порівняльної неконтрольованої ціни та суми недоотриманого доходу у розмірі 508 402,52 грн;

- Контракту №НА8160111 від 11.01.2016, які здійснювались ТОВ «Христинівське ХПП» 20.02.2016, 28.02.2016, 27.03.2016 згідно Актів прийому-передачі товарів за цінами на кукурудзу 3-го класу на Зерновій біржі Менніаполіса, за методом порівняльної неконтрольованої ціни та суми недоотриманого доходу у розмірі - 4 137 727,91 грн;

- Контракту №НА8160421 від 21.04.2016, які здійснювались ТОВ «Христинівське ХПП» 28.10.2016 та 11.11.2016, згідно Актів прийому - передачі товарів за цінами на кукурудзу 3-го класу на Зерновій біржі Менніаполіса, за методом порівняльної неконтрольованої ціни та суму недоотриманого доходу у розмірі - 6 676 356,23 грн;

- Контракту № НА 8160425 від 25.04.2016, які здійснювались ТОВ «Христинівське ХГГП» 15.12.2016, згідно Акту прийому-передачі товару за цінами на кукурудзу 3-го класу на Зерновій біржі Менніаполіса, за методом порівняльної неконтрольованої ціни та суму недоотриманого доходу у розмірі З 233 720,31 грн.

Судова колегія враховує висновки, викладені в експертному висновку під час розгляду цієї справи, та зазначає, що відповідачем їх не спростовано та не доведено колегії суддів протилежного.

Отже, доводи апеляційної скарги висновків суду першої інстанції не спростовують, судом першої інстанції при розгляді справи вірно застосовано норми матеріального права, які регулюють спірні правовідносини та дотримано норм процесуального права.

Відповідно до статті 316 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Оскільки суд залишає рішення суду першої інстанції без змін, підстави для перерозподілу судових витрат відсутні.

Керуючись статтями 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів, -

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Черкаській області залишити без задоволення.

Рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 11 липня 2023 року у справі №580/2095/19 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.

Суддя - доповідач О.М. Кузьмишина

Судді Л.О. Костюк

Є.О. Сорочко