Рішення

від 07.11.2023 по справі 280/6696/23

ЗАПОРІЗЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ЗАПОРІЗЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

РІШЕННЯ

07 листопада 2023 року Справа № 280/6696/23 м.Запоріжжя

Запорізький окружний адміністративний суд у складі головуючого судді Сіпаки А.В., розглянувши в письмовому проваджені адміністративну справу за правилами спрощеного позовного провадження за позовомФермерського господарства Трітікум-17 (74405, с. Петропіль, вул. Шкільна, буд. 24, Запорізький район, Запорізька область, код ЄДРПОУ 36549584) до Головного управління ДПС у Запорізькій області (69107, м. Запоріжжя, пр-т Соборний, 166, код ЄДРПОУ ВП 44118663), Державної податкової служби України (04053, м. Київ, Львівська площа, 8, код ЄДРПОУ 43005393) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення та рішення про результати розгляду скарги,

ВСТАНОВИВ:

До Запорізького окружного адміністративного суду надійшла позовна заява (уточнена) Фермерського господарства Трітікум-17 (далі - позивач) до Головного управління ДПС у Запорізькій області (далі відповідач 1), Державної податкової служби України (далі відповідач 2), в якій позивач просить суд:

визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Запорізькій області (код ЄДРПОУ ВП 44118663) від 02.06.2023 №000/877/0417 в частині суми штрафу у розмірі 379752,89 грн.;

визнати протиправним та скасувати Рішення Державної податкової служби України (код ЄДРПОУ 43005393) від 03 серпня 2023 року за №21372/6/990006030106 про результати розгляду скарги;

стягнути на користь Фермерського господарства Трітікум-17 (код ЄДРПОУ 36549584) судові витрати на сплату судового збору в сумі 5696 (п`ять тисяч шістсот дев`яносто шість) гривень 30 копійок за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Запорізькій області (код ЄДРПОУ ВП 44118663).

Ухвалою суду від 28.08.2023 позовну заяву залишено без руху та надано час для усунення недоліків позовної заяви.

Позовні вимоги обґрунтовані тим, що відповідачем було проведено камеральну перевірку з питань своєчасності реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному державному реєстрі податкових накладних. За результатами камеральної перевірки складено Акт від 05.05.2023 № 773/08-01-04-03/36549584, яким встановлено порушення вимог п. 201.10 ст. 201, п. 89 підрозділу 2 розділу ХХ, п. 69.1 п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України, а саме перевищення термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних. На підставі Акту перевірки відповідачем винесено податкове повідомлення-рішення від 02.06.2023 №000/877/0417, яким до позивача застосовано штрафні санкції у розмірі 379752,89 грн. Позивач вважає прийняте податкове повідомлення-рішення протиправним та таким, що підлягає скасуванню, тому що граничний термін реєстрації окремих податкових накладних припадає на 15.01.2022, а саме на період дії карантинного мораторію і до введення воєнного стану на території України. Окрім того, оскаржуване податкове повідомлення-рішення прийняте було без урахування положень п. 11 підрозділу 10 розділу ХХ та положень п. 90 підрозділу 2 розділу ХХ Податкового кодексу України. Просить позов задовольнити в повному обсязі.

Ухвалою судді від 07.09.2023 відкрито провадження у справі, призначено справу до розгляду за правилами спрощеного позовного провадження без виклику учасників справи.

20.09.2023 відповідачем 1 подано відзив на позовну заяву, в якому висловлює незгоду і з заявленими позовними вимогами та зазначає, що по своїй правовій природі норма п. 201.10 ст. 201 ПК України є нормою зобов`язального характеру. На платника податків покладено обов`язок щодо реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних у строк встановлений податковим законодавством. Порушення вказаних строків реєстрації податкових накладних свідчить про наявність порушення, за яке передбачена відповідальність у вигляді штрафу в залежності від терміну такого порушення, що передбачена п. 120-1.1 ст. 120-1 ПК України.

Законом № 2260-ІХ, який набрав чинності 27.05.2022, установлено, що на період до припинення або скасування воєнного стану на території України справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у п. 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України. Перелік порушень податкового законодавства, за які контролюючим органом нараховуються штрафні санкції в період дії карантину на території України є вичерпним та не включає застосування штрафних санкцій за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних у період з 01.03.2020 і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину. Податкове правопорушення у вигляді несвоєчасної реєстрації податкових накладних є триваючим порушенням, початком якого є наступний день, а останнім днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної.

Законом № 2260-ІХ, який набрав чинності 27.05.2022 поновлено відповідальність платників податків у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок згідно з Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених п.п. 112.8.9 п. 112.8 ст. 112 ПК України, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому п.п. 69.2 п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України скасовано дію мораторію (зупинення) застосування штрафних санкцій на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби.

Таким чином податкові накладні, які складені позивачем в період грудень 2021 року, повинні були бути зареєстровані до вступу в законну силу Закону № 2260-ІХ.

Звільнення від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних передбачено лише для платників податків щодо реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24.02.2022 по 27.05.2022, за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15.07.2022. Граничними термінами реєстрації податкових накладних, складених після 24.02.2022 та до 27.05.2022 15.07.2022, за податковими накладними, складеними після 27.05.2022, діє загальне правило, передбачене п. 201.10 ст. 201 ПК України. Відповідач вважає, що позивачем податкові накладні були направлені для реєстрації після спливу граничних строків на їх реєстрацію. Окрім того, відповідач вважає, що в даному випадку норма п. 90 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення ПК України, яка набула чинності з 08.02.2023, не застосовується, тому що накладні, наведені в розрахунку штрафу до податкового повідомлення-рішення, були зареєстровані до 08.02.2023. Просить відмовити у задоволенні позовної заяви.

Представником позивача 25.09.2023 до суду подано відповідь на відзив відповідача 1. Так позивач зазначає, що застосування до податкових накладних штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію є неправомірним, тому що граничний термін реєстрації податкових накладних грудня 2021 року припадає на 15.01.2022 на період дії карантинного мораторію. Окрім того, на момент виникнення питання подання податкових накладних, податкової звітності і сплати податків та зборів, граничний термін виконання яких припадав на карантинний довоєнний період залишилось неврегульованим, тому що змінами до ПКУ та Законами України не було визначено, в які строки платники податків мали виконати свій обовязок. Позивач вважає, що одночасна дія карантинних обмежень та її призупинення на час воєнного стану це колізія в податковому законодавстві, внаслідок якої платники податків не захищені. На момент прийняття Закону України від 12.05.2022 № 2260-ХІ відсутні строки, в які платник податків мав зареєструвати податкові накладні, які не були своєчасно зареєстровані до початку воєнного стану у звязку з мораторієм, встановленим Законом України від 17.03.2020 № 533-ІХ. Окрім того, Законом України № 2260 не скасовано п. 52-1 підрозділу і розділу ХХ ПК України.

Позивач також не погоджується із застосуванням штрафних санкцій, визначених ст. 201 ПК України, щодо податкових накладних, період виникнення зобов`язань за якими грудень 2022 року, оскільки відповідачем 1 не враховано п. 90 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України та застосовано штрафи, передбачені ст. 201 ПК України. Просить позов задовольнити.

Відповідачем 1 до суду 02.10.2023 подано заперечення на відповідь на відзив. Так відповідач вважає, що між п.п. 69.2 п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України та нормами п. 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідних положень ПК України відсутні будь-які протиріччя. Законом 2260-ІХ, який набув чинності 27.05.2022, поновлено відповідальність платника податків у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок згідно з Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених п.п. 112.8.9 п. 112.8 ст. 112 ПК України, що звільняють від фінансової відповідальності. Вважає, що податкові накладні зареєстровані з порушенням термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних. Просить у задоволенні позову відмовити.

13.10.2023 відповідачем 2 подано відзив на позовну заяву. Так відповідач 2 зазначає, що оскаржуване рішення ДПС України про результати розгляду скарги саме по собі не є юридично значеним для позивача. Вважає, що діяв виключно в межах повноважень та у спосіб, передбачений законодавством. Просить у задоволенні позову відмовити.

На підставі матеріалів справи суд встановив такі обставини.

Судом встановлено, що на підставі п.п. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20, п.п. 75.1.1 п. 75.1 ст. 75, в порядку ст. 76 ПК України відповідачем 1 05.05.2023 проведено камеральну перевірку даних, задекларованих у податковій звітності, своєчасності подання податкової звітності, сплати узгодженої суми податкового зобов`язання з податку на додану вартість, своєчасності реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в ЄРПН Фермерського господарства Трітікум-17 з датою виписки ПН/РК грудень 2021 року, грудень 2022 року.

Перевіркою встановлено, що позивачем порушено граничні терміни реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних: від 31.12.2021 №3 - на 48 днів (дата реєстрації 14.07.2022); від 31.12.2021 №7 - на 48 днів (дата реєстрації 14.07.2022); від 31.12.2021 №9 - на 48 днів (дата реєстрації 14.07.2022); від 31.12.2021 №8 - на 48 днів (дата реєстрації 14.07.2022); від 31.12.2021 №10 - на 48 днів (дата реєстрації 14.07.2022); від 31.12.2021 №6 - на 48 днів (дата реєстрації 14.07.2022); від 31.12.2021 №11 - на 48 днів (дата реєстрації 14.07.2022); від 31.12.2021 №4 - на 48 днів (дата реєстрації 14.07.2022); від 31.12.2021 №5 - на 48 днів (дата реєстрації 14.07.2022); від 31.12.2021 №2 - на 48 днів (дата реєстрації 14.07.2022); від 31.12.2021 №1 - на 216 днів (дата реєстрації 29.12.2022); від 27.12.2022 №11 - на 5 днів (дата реєстрації 20.01.2023); від 23.12.2022 №8 - на 5 днів (дата реєстрації 20.01.2023); від 16.12.2022 №1 - на 5 днів (дата реєстрації 20.01.2023); від 24.12.2022 №9 - на 5 днів (дата реєстрації 20.01.2023); від 20.12.2022 №4 - на 5 днів (дата реєстрації 20.01.2023); від 30.12.2022 №14 - на 5 днів (дата реєстрації 20.01.2023); від 21.12.2022 №5 - на 5 днів (дата реєстрації 20.01.2023); від 27.12.2022 №10 - на 5 днів (дата реєстрації 20.01.2023); від 28.12.2022 №12 - на 5 днів (дата реєстрації 20.01.2023); від 19.12.2022 №2 - на 5 днів (дата реєстрації 20.01.2023); від 20.12.2022 №3 - на 5 днів (дата реєстрації 20.01.2023); від 23.12.2022 №7 - на 5 днів (дата реєстрації 20.01.2023); від 22.12.2022 №6 - на 5 днів (дата реєстрації 20.01.2023); від 30.12.2022 №13 - на 5 днів (дата реєстрації 20.01.2023).

За результатами проведеної перевірки встановлено порушення вимог, визначених п. 201.10. ст. 201, з урахуванням вимог п. 89 підрозділу 2 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України від 02.12.2010 № 2755-VI, а саме перевищення термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.

02.06.2023 ГУ ДПС у Запорізькій області винесено податкове повідомлення-рішення №000/877/0417, яким в порушення п. 201.10 ст. 201 ПК України та п. 89 підрозділу 2 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України позивачем несвоєчасно складені податкові накладні в Єдиному реєстрі податкових накладних за грудень 2021 року, грудень 2022 року та застосовано штраф у розмірі 379752 грн 89 коп.

Позивач до ДПС України подав скаргу на податкове повідомлення-рішення від 02.06.2023 № 000/877/0417.

Рішенням ДПС України про результати розгляду скарги від 03.08.2023 № 21372/6/990006030106 податкове повідомлення-рішення від 02.06.2023 № 000/877/0417 залишено без змін.

Не погоджуючись з розміром штрафних санкцій застосованих до позивача оскаржуваним рішенням та Рішенням ДПС України про результати розгляду скарги, останній звернувся до суду з цим позовом.

Відповідно до пп.16.1.3 п.16.1 ст.16 ПК України платник податків зобов`язаний подавати до контролюючих органів у порядку, встановленому податковим та митним законодавством, декларації, звітність та інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків та зборів.

Згідно з пп.14.1.60 п.14.1 ст.14 ПК України Єдиний реєстр податкових накладних (ЄРПН) - реєстр відомостей щодо податкових накладних та розрахунків коригування, який ведеться центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику в електронному вигляді згідно з наданими платниками податку на додану вартість електронними документами.

Відповідно до пп.20.1.4 п.20.1 ст.20 ПК України контролюючі органи мають право, зокрема, проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків.

Згідно п.75.1 ст.75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.

Відповідно до абз.2 пп.75.1.1 п.75.1 ст.75 ПК України предметом камеральної перевірки також може бути, зокрема, своєчасність реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних виключно на підставі даних, що зберігаються (опрацьовуються) у відповідних інформаційних базах.

Згідно п.201.1 ст.201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи а зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Відповідно до п.201.10 ст.201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

Податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.

Датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції.

Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків:

для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;

для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;

для зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, складених за операціями, визначеними пунктом 198.5 статті 198 та пунктом 199.1 статті 199 цього Кодексу, - протягом 20 календарних днів, що настають за останнім календарним днем місяця, в якому вони складені;

для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).

У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.

Відповідно до положень пунктів 2, 3 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 р. № 1246, операційний день - частина дня, протягом якої здійснюються прийняття від платників податку податкових накладних та/або розрахунків коригування та реєстрація або зупинення реєстрації.

Операційний день триває в робочі дні з 8 години 00 хвилин до 20 години 00 хвилин. Технічне обслуговування та регламентні роботи, що потребують зупинки Реєстру, не проводяться протягом операційного дня, крім аварійних випадків. Якщо граничні строки реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування припадають на вихідний, святковий або неробочий день, такий день вважається операційним днем.

Згідно з пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою; податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами «а»-«г» цього пункту, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:

10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;

20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;

30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;

40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в такихподаткових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;

50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в такихподаткових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.

Законом України від 12.05.2022 № 2260-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану», який набрав чинності 27.05.2022 р., внесено зміни до підпункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, згідно з якими тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, введеного Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України «Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, установлено особливості для справляння податків і зборів.

При застосуванні штрафних санкцій на позивача, податковий орган покликався на дію підпунктів 69.1, 69.11 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідних положень» ПКУ, що вступили в силу 27.05.2022 у зв`язку з прийняттям змін до ПКУ, а саме Закону України №2260-ІХ від 12.05.2022.

Відповідно до підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України у разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності та/або документів (повідомлень), у тому числі передбачених статтями 39 і 39-2, пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.

Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов`язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків щодо, зокрема, реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022 року.

Згідно підпункту 69.11 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідних положень» ПКУ визначено зупинити до 21 липня 2022 року дію пунктів 200.10-200.12 статті 200 цього Кодексу. До звітних податкових періодів лютий - липень 2022 року пункти 200.10-200.12 статті 200 цього Кодексу застосовуються з урахуванням строків для проведення камеральних, документальних податкових перевірок, передбачених підпунктом 69.2 цього пункту».

Пункти 200.10-200.12 статті 200 ПКУ регулюють порядок подачі заяв, перевірок та повернень на суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість, при цьому слід зауважити, що вказані обставини не є предметом вищезазначеної камеральної перевірки позивача.

Згідно підпункту 69.1-1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України платники податку на додану вартість зобов`язані забезпечити у строки, встановлені підпунктом 69.1 цього пункту, реєстрацію податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, граничний термін реєстрації яких припадає на періоди, зазначені у підпункті 69.1 цього пункту, та уточнити (привести у відповідність) податковий кредит, задекларований платниками на підставі наявних у платника первинних (розрахункових) документів, з урахуванням даних податкових накладних та/або розрахунків коригування, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних.

При цьому, суд зазначає, що Законом України №2260-ІХ від 12.05.2022, який набрав чинності 27.05.2022, не врегульовувалось питання виконання обов`язків щодо реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних платниками податкових накладних та розрахунків коригування, дата складання яких не припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, а як у даній спірній ситуації раніше.

Відтак, є незрозумілим обрахунок відповідачем штрафних санкції за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних, бо відповідно до п. 69.1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України реєстрація податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 липня 2022 року, як умова звільнення від відповідальності за їх несвоєчасну реєстрацію, застосовується лише до тих платників податків, в кого граничний термін виконання податкових зобов`язань припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року по 26 травня 2022 року.

Отже, вказані вище зміни стосуються реєстрації податкових накладних за період лютий-травень 2022 року та саме на ці податкові накладні та на камеральні перевірки, проведені за цими податковими накладними розповсюджується дія п. 69.1 розділу XX Перехідні положення ПКУ.

Згідно ж п.52-1 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України за порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (СОVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій за: порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії; відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу; порушення вимог законодавства в частині: обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального, спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального; здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку; порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати (в редакції Закону України №591- IX від 13.05.2020).

Підпунктом 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України визначено, що у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються.

Отже, до 27.05.2022 застосовувався мораторій на застосування штрафних санкцій за порушення податкового законодавства, передбачений пунктом 52-1 Підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України. Фактично після 27.05.2022, як уже зазначалось вище, відсутній механізм, який визначає строки реєстрації податкових накладних, які не були своєчасно зареєстровані до початку воєнного стану у зв`язку з мораторієм встановленим Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (СОVID-19)» від 17.03.2020 №533-ІХ.

За такого правового регулювання, як в умовах дії карантинних обмежень та введення воєнного стану, слід вважати, що позивач опинився в ситуації неоднозначного трактування прав та обов`язків платників податків - правової невизначеності.

Крім того, суд вважає за необхідне вказати, що згідно пункту 56.21 статті 56 ПК України у разі коли норма цього Кодексу чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі цього Кодексу, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів, або коли норми одного і того ж нормативно-правового акта суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків.

Сама юридична конструкція норми пункту 56.21 статті 56 Податкового кодексу України дає підстави стверджувати, що презумпція застосовна не лише у ситуації прямої суперечності норм, але й у будь-якій іншій ситуації невизначеності в процесі правозастосування. Для її застосування необхідно і достатньо виявлення, двох або більше альтернативних варіантів правомірної поведінки, обравши найвигідніший для себе з яких платник має почуватися захищеним від можливих негативних наслідків як з боку контролюючого органу, так і суду.

Більше того, наведеною нормою охоплюються не лише очікування платника, запровадженням у податковому законодавстві цієї презумпції як принципу (основної засади) накладається відповідний таким очікуванням обов`язок вибору визначеного нею варіанту поведінки і контролюючим органом, і судом.

При цьому, тягар доведення хибності (відсутності правових підстав) обраного платником варіанту поведінки покладається законом на контролюючий орган.

Вказана правова позиція висловлена Верховним Судом у постанові від 10 лютого 2021 року у справі №380/671/20.

Так суд також зазначає, що позивачем не заперечується про допущені порушення, передбачені пунктом 201.1 статті 201 ПК України, щодо граничних термінів реєстрації податкових накладних.

Водночас, у контексті застосування п. 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідні положення ПК України правове значення має саме факт вчинення відповідного порушення, складом, якого, в даному випадку, є порушення строку реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Податкове правопорушення у вигляді несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної.

Таким чином, обставини щодо періоду вчинення правопорушення мають значення для визначення розміру нарахованих штрафних санкцій, а не для встановлення застосовності вказаної норми ПК України у правовій кваліфікації такого правопорушення, як триваючого.

Так, пункт 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідні положення ПК України містить чітку вказівку на темпоральний критерій застосування з 1 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину.

Однак, Законом України від 12.05.2022 №2260-ІХ "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану", який набрав чинності 27.05.2022, внесено зміни до підпункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідні положення ПК України, згідно з яким тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, введеного Указом Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року №64/2022, затвердженим Законом України "Про затвердження Указу Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, установлено особливості для справляння податків і зборів.

Як було уже зазначено вище, положеннями п.п. 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідні положення ПК України визначено, що у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються.

Тобто, Законом № 2260-ІХ, який набрав чинності 27.05.2022, поновлено відповідальність платників податків у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок згідно з Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності.

При цьому, п.п.69.2 п.69 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідні положення ПК України скасовано дію мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19).

Звільнення від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних передбачено лише для платників податків щодо реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24.02.2022 до 27.05.2022 (тобто до дня набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану") за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15.07.2022.

З акту камеральної перевірки від 05.05.2023 встановлено, що за результатами проведеної перевірки контролюючим органом виявлено порушення позивачем пункту 201.10 статті 201 ПК в частині граничного терміну реєстрації в ЄРПН податкових накладних, в тому числі грудень 2022 року.

Наявність порушення не заперечується й позивачем, водночас він зауважує, що на дату застосування штрафних санкцій відповідач мав керуватись пунктами 80-90 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України, якими передбачено суттєво нижчі розміри штрафних санкцій за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних.

Так, Законом України від 12.01.2023 № 2876-ІХ «Про внесення змін до розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування", який набрав чинності 08.02.2023, зокрема підрозділ 2 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України доповнено пунктами 89 та 90 такого змісту:

"89. Тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні, введеного Указом Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України "Про затвердження Указу Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється з урахуванням таких граничних строків:

для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до 5 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;

для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 18 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;

для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку,в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послугїх постачальнику, - протягом 18 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).

90. Тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні, введеного Указом Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України "Про затвердження Указу Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, штраф за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого пунктом 89 цього підрозділу для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлюється у розмірі:

2 відсотки суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;

5 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;

10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;

15 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;

25 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів";

69.18. Установити, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного, надзвичайного стану на території України, з метою захисту прав платників, збереження та захисту даних надання електронних сервісів та приймання електронних документів від платників податків здійснюються у робочі дні з 8 години до 20 години.

Операційний день для реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, на який припадає граничний строк реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, триває з 0 годин 00 хвилин до 24 години 00 хвилин.

Квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації щодо податкових накладних/розрахунків коригування, поданих для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних протягом операційного дня, на який припадає граничний строк реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, надсилається платнику податку не пізніше наступного операційного дня.

Якщо протягом наступного операційного дня після операційного дня, на який припадає граничний строк реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, не надіслано квитанції про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, така податкова накладна вважається зареєстрованою в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається не пізніше наступного операційного дня".

Тобто, Законом України від 12.01.2023 № 2876-ІХ, який набрав чинності 08.02.2023, збільшено тривалість граничного строку реєстрації податкової накладної, залежно від дня її складення та зменшено відсоткові розміри ставок штрафу за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого пунктом 89 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних.

В межах спірних правовідносин судом встановлено, що згідно розрахунку штрафу додатку до оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, податковим органом застосовано розміри штрафу, передбачені п.120-1.1 ст.120 ПК України, в залежності від кількості днів порушення термінів реєстрації податкових накладних.

Тобто на момент реєстрації податкових накладних ФГ «Трітікум-17» (січень 2023 року) нормипункту 201.10 статті 201 ПК визначали як граничні терміни реєстрації в ЄРПН податкової накладної та граничні розміри штрафу.

Разом з тим суд враховує те, що Законом №2876-IX не визначено особливостей застосування тих чи інших положень та дати, з якої відповідні положення мають застосовуватись.

Тобто, на момент винесення спірного податкового повідомлення-рішення 02.06.2023 вже набули чинності зміни, внесені Законом України від 12.01.2023 № 2876-ІХ до ПК України в частині доповнення підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України пунктами 89 та 90, які, зокрема, пом`якшили відповідальність платника на період дії воєнного стану та порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних.

Варто зазначити, що згідно з п. 11 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України штрафні (фінансові) санкції (штрафи) за наслідками перевірок, які здійснюються контролюючими органами, застосовуються у розмірах, передбачених законом, чинним на день прийняття рішень щодо застосування таких штрафних (фінансових) санкцій (з урахуванням норм пункту 7 цього підрозділу).

Таким чином, суд висновує, що на день прийняття рішення щодо застосування штрафних (фінансових) санкцій за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних, з урахуванням триваючого воєнного стану на території України, підлягали застосуванню штрафні санкції у розмірах визначених пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України, однак відповідачем сума штрафу за порушення позивачем граничного строку для реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних безпідставно розрахована згідно положень пункту 120-1.1 статті 120 ПК України.

Разом з тим, доводи відповідача не спростовують висновків суду, що виходячи з приписів п. 11 підрозділу 10 розділу ХІХ "Перехідні положення" ПК України, відповідач при визначені розміру штрафу повинен був керуватися саме нормами Закону № 2876 -ІХ.

За таких підстав суд вважає, що відповідачем безпідставно наведений розрахунок суми штрафу в оскаржуваному податковому повідомленні-рішенні від 02.06.2023 № 000/877/0417, що в свою чергу свідчить про його невідповідність критеріям, визначеним частини 2 статті 2 КАС України та вказує на наявність підстав для його скасування в частині граничного терміну реєстрації в ЄРПН податкових накладних, в тому числі, виписаних у грудні 2022 року.

Щодо позовних вимог про визнання протиправним та скасування рішення Державної податкової служби України від 03 серпня 2023 року за №21372/6/990006030106 про результати розгляду скарги, суд зазначає наступне.

Конституційне право на судовий захист передбачає як невід`ємну частину такого захисту можливість поновлення порушених прав і свобод громадян, правомірність вимог яких встановлена в належній судовій процедурі і формалізована в судовому рішенні, і конкретні гарантії, які дозволяли б реалізовувати його в повному об`ємі і забезпечувати ефективне поновлення в правах за допомогою правосуддя, яке відповідає вимогам справедливості.

Вказаний принцип також закріплений в ч. 1ст. 5 КАС України, який визначає, що кожна особа має право в порядку, встановленому цим Кодексом, звернутися до адміністративного суду, якщо вважає, що рішенням, дією чи бездіяльністю суб`єкта владних повноважень порушені її права, свободи або законні інтереси, і просити про їх захист.

Тобто, обов`язковою умовою надання правового захисту судом є наявність відповідного порушення суб`єктом владних повноважень прав, свобод або інтересів особи на момент її звернення до суду. Порушення має бути реальним, стосуватися (зачіпати), зазвичай, індивідуально виражених прав чи інтересів особи, яка стверджує про їх порушення.

При цьому, неодмінною ознакою порушення права особи є зміна стану її суб`єктивних прав та обов`язків, тобто припинення чи неможливість реалізації її права та/або виникнення додаткового обов`язку.

Так, рішення суб`єкта владних повноважень є такими, що порушує права і свободи особи в тому разі, якщо, по-перше, такі рішення прийняті владним суб`єктом поза межами визначеноїзакономкомпетенції, а, по-друге, оспорювані рішення є юридично значимими, тобто такими, що мають безпосередній вплив на суб`єктивні права та обов`язки особи шляхом позбавлення можливості реалізувати належне цій особі право або шляхом покладення на цю особу будь-якого обов`язку.

Згідно п. п.17.1.7 п. 17.1 ст. 17 ПК України від 02.12.2010 № 2755-VIплатник податків має право оскаржувати в порядку, встановленому цим Кодексом, рішення, дії (бездіяльність) контролюючих органів (посадових осіб).

Суд зазначає, що платниками податків до суду можуть бути оскаржені рішення, дії, бездіяльність суб`єктів владних повноважень, які порушують права, свободи та інтереси. Втім, задоволенню в адміністративному судочинстві підлягають лише ті позовні вимоги, які відновлюють фактично порушені права, свободи та інтереси особи у сфері публічно-правових відносин.

Оскаржуване рішення Державної податкової служби України від 03 серпня 2023 року за №21372/6/990006030106 саме по собі не є юридично значимим для позивача, оскільки не має безпосереднього впливу на суб`єктивні права та обов`язки ФГ «Трітікум-17» шляхом позбавлення його можливості реалізувати належне йому право або шляхом покладення на нього будь-якого обов`язку, а відтак безпосередньо не порушує права та інтереси позивача.

Аналогічного висновку дійшов Верховний Суд у постановах від 11.06.2019 по справі № 826/24656/15, від 18.06.2019 по справі № 826/7961/16, від 24.06.2019 по справі № 826/11001/15, від 06.02.2020 по справі № 810/101/16, від 07.02.2020 по справі №826/11086/18.

З врахуванням викладеного суд дійшов висновку про відсутність підстав для визнання протиправним та скасування рішення Державної податкової служби України від 03 серпня 2023 року за №21372/6/990006030106.

Суд також враховує позицію Європейського суду з прав людини (в аспекті оцінки аргументів учасників справи у касаційному провадженні), сформовану, зокрема у справах "Салов проти України" (заява № 65518/01; пункт 89), "Проніна проти України" (заява № 63566/00; пункт 23) та "Серявін та інші проти України" (заява № 4909/04; пункт 58): принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення.

За таких обставин, суд вважає, що позовні вимоги підлягають частковому задоволенню.

В порядку ст.139 КАС України та виходячи із результату розгляду справи слідздійснитирозподіл судових витрат.

При цьому, належить стягнути на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "ЕЛЕКТРОРЕМОНТ" за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДПС у Запорізькій області судові витрати у вигляді сплаченого судового збору за подання до суду позовної заяви в розмірі 3012,30 грн.

Керуючись статтями241,243-246,250 КАС України, суд

ВИРІШИВ:

Позовну заяву Фермерського господарства Трітікум-17 (74405, с. Петропіль, вул. Шкільна, буд. 24, Запорізький район, Запорізька область, код ЄДРПОУ 36549584) до Головного управління ДПС у Запорізькій області (69107, м. Запоріжжя, пр-т Соборний, 166, код ЄДРПОУ ВП 44118663), Державної податкової служби України (04053, м. Київ, Львівська площа, 8, код ЄДРПОУ 43005393) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення та рішення про результати розгляду скаргизадовольнити частково.

Визнати протиправним та скасувати прийняте Головним управлінням ДПС у Запорізькій області податкове повідомлення-рішення від 02.06.2023 №000/877/0417.

В задоволенні решти позовних вимог відмовити.

Стягнути на користь Фермерського господарства Трітікум-17 за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Запорізькій області судові витрати зі сплати судового збору за подання позовної заяви в розмірі 3012,30 грн. (три тисячі дванадцять гривень 30 коп.).

Відповідно до статті 255 КАС України рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано.

У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Апеляційна скарга на рішення суду подається протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення безпосередньо до Третього апеляційного адміністративного суду.

Рішення складено у повному обсязі та підписано 07.11.2023.

Суддя А.В. Сіпака