Рішення

від 01.11.2023 по справі 500/4968/23

ТЕРНОПІЛЬСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ТЕРНОПІЛЬСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

РІШЕННЯ

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

Справа № 500/4968/23

01 листопада 2023 рокум.Тернопіль

Тернопільський окружний адміністративний суд у складі:

головуючого судді - Чепенюк О.В.,

за участю секретаря судового засідання Кухар О.Л.,

представника позивача Голованова С.А.,

представників відповідача Грицаюк В.В., Ковальової Н.С.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні за правилами спрощеного позовного провадження адміністративну справу за позовом Приватного сільськогосподарського підприємства агрофірма "Білозірська" до Головного управління ДПС у Тернопільській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

ВСТАНОВИВ:

Приватне сільськогосподарське підприємство агрофірма "Білозірська" (далі Агрофірма, ПСП А/Ф «Білозірська», позивач) через представника - адвоката Голованова Сергія Анатолійовича звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС у Тернопільській області (далі ГУ ДПС у Тернопільській області, відповідач) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 18.07.2023 №00051382300.

Позовні вимоги обґрунтовані наступними обставинами.

Податковим повідомленням-рішенням від 21.04.2023 №00025722300 Агрофірмі збільшено (донараховано) податкові зобов`язання з податку на прибуток іноземних юридичних осіб та застосовано фінансові санкції. За результатами адміністративного оскарження, враховуючи часткове задоволення скарги платника податків, винесене нове податкове повідомлення-рішення від 18.07.2023 №00051382300 зі зменшеною сумою нарахованого грошового зобов`язання.

Контролюючим органом встановлено порушення пункту 103.2 статті 103, підпункту 141.3.2 пункту 141 Податкового кодексу України (далі ПК України). Висновки відповідача зводяться до того, що позивач, враховуючи ці норми та положення статті 11 Конвенції між Урядом України та Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно платників податків на доходи від 08.11.2012, яка ратифікована 04.07.2013 (дата набрання чинності для України 07.08.2013) неправомірно застосував зменшену ставку податку в розмірі 2% від суми доходу, виплаченого нерезиденту UKRFARM FUNDING LIMITED (Кіпр) у вигляді відсотків, в результаті чого не утримано та не перераховано до бюджету податок з доходу нерезидента в розмірі 15% від суми доходу (процентів). Виявлені перевіркою порушення описані в акті №1613/19-00-23-00/03782931 від 15.03.2023 про результати документальної позапланової виїзної перевірки ПСП А/Ф Білозірська.

Сума доходу була виплачена на виконання умов договору, укладеного 31.05.2007 між Агрофірмою та UKRFARM FUNDING LIMITED, про сезонну поновлювальну кредитну лінію №б/н для поповнення обігових коштів та виробничих активів в сумі 10 000 000 USD, з терміном погашення до 03.10.2011.

Позивач у 2018 році виплатив нерезиденту UKRFARM FUNDING LIMITED дохід в розмірі 434703 грн та як податковий агент, врахуючи Угоду про уникнення подвійного оподаткування, сплатив податок у в розмірі 2% від суми доходу (8694 грн). Підставою для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України є подання нерезидентом з урахуванням особливостей, передбачених пунктами 103.5 і 103.6 статті 103 ПК України, особі (податковому агенту), яка виплачує йому доходи, довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України, а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором України. Під час перевірки, позивач надав відповідачу нотаріально засвідчений переклад апостильованого належним чином свідоцтва, яким підтверджується, що UKRFARM FUNDING LIMITED - резидент Республіки Кіпр відповідно до Конвенції про уникнення подвійного оподаткування між Урядом Республіки Кіпр і Урядом України. Відтак, Агрофірма вважає, що має право на застосування зменшеної ставки податку при виплаті доходів нерезиденту, а вказана довідка є достатньою підставою для застосування зниженої ставки податку. Крім того, листом UKRFARM FUNDING LIMITED на ПСП А/Ф «Білозірська» від 02.12.2019, компанія підтвердила, що він є бенефіціарним власником відсотків, отриманих від ПСП А/Ф «Білозірська» згідно із договором про поновлювальну кредитну лінію від 31.05.2007 та додатковими угодами до нього.

Натомість відповідач безпідставно вважає, що нерезидент UKRFARM FUNDING LIMITED не є бенефіціарним отримувачем доходу за кредитною угодою, виступає як проміжна ланка, посередник за операціями з кредитування. Дана кредитна угода була зареєстрована та перевірена в Національному банку України, відповідні платежі проведені та не знайдено недостовірності інформації про бенефіціарного отримувача процентів. Контролюючий орган не правильно трактує умови кредитного договору, вважаючи, що джерело фінансування кредиту не є власністю UKRFARM FUNDING LIMITED, а є власністю Standard Bank Рlс.

За наявності офіційних запевнень та гарантій з документальним підтвердженням цього, ПСП А/Ф «Білозірська» мало всі достатні підстави вважати, що діє правомірно та утримати як податковий агент особи, на користь якої виплачений дохід з джерелом походження з України, податок у розмірі, що відповідає приписам пункту 103.4 статті 103 ПК України та Конвенції між Урядом України та Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням. Оскільки в діях позивача відсутні ознаки вчинення податкового правопорушення, то до Агрофірми не можуть бути застосовані заходи відповідальності за відсутності вини та наміру вчинити таке правопорушення.

ПСП А/Ф «Білозірська» жодним чином не намагалось отримати додаткову вигоду від застосування ставки податку з доходів нерезидентів. При укладенні договору з UKRFARM FUNDING LIMITED позивач лише отримав вигоду як можливість поповнити оборотні кошти зі сплатою найменшого з можливих відсотків за використання кредиту.

При цьому контролюючим органом не доведено, що кредитор не є бенефіціаним власником доходів, отриманих за кредитним договором, безпідставно не взято до уваги копію довідки від кредитора із запевненням про його бенефіціарний статус. Висновки контролюючого органу позивач вважає безпідставним, необґрунтованим та таким, що суперечить вимогам податкового законодавства України, у зв`язку з чим звернувся до суду.

Ухвалою суду від 14.08.2023 прийнято позовну заяву до розгляду та відкрито провадження у справі, постановлено справу розглядати суддею одноособово за правилами спрощеного позовного провадження без повідомлення (виклику) учасників справи (у письмовому провадженні) за наявними у справі матеріалами у строк, встановлений статтею 258 Кодексу адміністративного судочинства України (далі КАС України).

28.08.2023 до суду від ГУ ДПС у Тернопільській області надійшов відзив на позов (а.с.98-106). Відповідач позовні вимоги заперечує. Вказує, що у періоді, який перевірявся, ПСП А/Ф «Білозірська» здійснило виплату процентів нерезиденту UKRFARM FUNDING LIMITED на загальну суму 15565,04 доларів США (434703 грн), з якого утримало та перерахувало податок з виплаченого доходу (процентів) в розмірі 2% від суми доходу, що становить 311,30 доларів США (8694,00 грн0.

ПСП А/Ф «Білозірська» надало нотаріально завірену копію свідоцтва, яким засвідчується, що UKRFARM FUNDING LIMITED - резидент Республіки Кіпр відповідно до Конвенції про уникнення подвійного оподаткування між Урядом Республіки Кіпр та Урядом України.

Відповідач вказує, що платник податків має право на застосування зменшеної ставки податку при виплаті доходів нерезиденту, якщо: це передбачено положеннями чинного міжнародного договору України з країною резиденції особи, на користь якої здійснюється виплата та якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України, що підтверджується відповідною довідкою.

Відповідач вважає, що UKRFARM FUNDING LIMITED виступає як проміжна ланка, посередник та не може вважатися бенефіціарним отримувачем (власником) доходу від сплати зобов`язань за договором про сезонну поновлювальну кредитну лінію №б/н від 31.05.2007. Такі висновки зроблені з урахуванням відповіді від іноземного компетентного органу Республіки Кіпр (лист від 23.04.2021), відповідно до якої компанією UKRFARM FUNDING LIMITED в кінцевому рахунку володіє компанія, що котирується на біржі «Kernel Holding S.A.» (Люксембург), а приблизно 39 % акцій Kernel ОСОБА_1 належать ОСОБА_2 . Акціонерами Компанії UKRFARM FUNDING LIMITED були: до 31.07.2019 - компанія з Люксембургу, «Ukrainian Agrarian Investments S.A.», що володіла 100% акціонерного капіталу Компанії; з 31.07.2019 року і до дати ліквідації - компанія з Британських Віргінських Островів, «Restomon Limited», що володіла 100% акціонерного капіталу Компанії.

Згідно відповіді та матеріалів іноземного компетентного органу Республіки Кіпр, UKRFARM FUNDING LIMITED за 2017 рік понесла збиток у розмірі 1160346 дол. США, станом на загальні зобов`язання компанії перевищили її активи на 47903344 дол. США; за 2018 рік понесла збиток у розмірі 1994926 дол. США, станом на 31.12.2018 загальні зобов`язання компанії перевищили її активи на 49898270 дол. США.

Також згідно з умовами договору про сезонну поновлювальну кредитну лінію б/н від 31.05.2007 компанія UKRFARM FUNDING LIMITED для кредитування ПСП А/Ф «Білозірська» використовувала не капітал компанії, а кредитні кошти Standart Bank Рlс. на підставі укладених поновлювальних кредитних угод з Standart Bank Рlс.

З урахуванням викладеного, перевіркою зроблено висновок, що позивач в порушення пункту 103.2 статті 103, підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПК України неправомірно застосував зменшену ставку податку в розмірі 2% від суми доходу, в результаті чого не утримано та не перераховано до бюджету податок з доходу нерезидента в розмірі 15% від суми доходу (процентів), що складає 64956 грн. Однак при розрахунку заниження суми податку на прибуток іноземних юридичних осіб ГУ ДПС у Тернопільській області допущено помилку в розрахунках, яка виправлена за результатами адміністративного оскарження. Відповідач просить у позові відмовити.

Ухвалою суду від 29.08.2023 задоволено клопотання відповідача про розгляд справи за правилами спрощеного позовного провадження з повідомленням (викликом) учасників справи, призначено судове засідання на 28.09.2023 (а.с.147).

22.09.2023 до суду надійшла відповідь на відзив від представника позивача (а.с.151-155). Вважає, що відповідачем у відзиві не наведено аргументів, які б спростовували твердження позивача про обов`язковість подання лише одного документа для застосування зменшеної ставки податку на доходи з нерезидентів - довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України. Також ГУ ДПС у Тернопільській області не спростовано додаткове письмове підтвердження UKRFARM FUNDING LIMITED від 02.12.2019 про те, компанія не здійснює посередницької функції стосовно таких відсотків, тобто не виконує функції агента, номінального або комісійного агента, який діє щодо такого доходу на користь та/або в інтересах іншої особи; при отриманні такого доходу, UKRFARM FUNDING LIMITED не має жодних попередньо визначених зобов`язань перерахувати його прямо чи опосередковано іншій особі, яка має право застосовувати пільгове податкове право при прямому надходженні такого доходу за конвенціями щодо уникнення подвійного оподаткування.

Висновки, викладені у відзиві на позов про те, що UKRFARM FUNDING LIMITED для кредитування ПСП А/Ф «Білозірська» використовує не капітал компанії, а кредитні кошти Standard Bank Рlс., тому UKRFARMFUNDING LIMITED, пов`язаний договірними зобов`язаннями з кредитором Standard ОСОБА_3 та не може визначати подальшу економічну долю доходу, виступає як проміжна ланка, не може вважатися бенефіціарним отримувачем (власником) доходу спростовується відповіддю Міністерства фінансів Республіки Кіпр від 23.04.2021.

10.10.2023 до суду надійшли додаткові пояснення відповідача з додатковими доказами (а.с.176-198). Представник ГУ ДПС у Тернопільській області з посилання на лист від 23.04.2021, наданий Відділом з міжнародних податкових справ Податкового департаменту Міністерства фінансів Республіки Кіпр та лист від 27.01.2023 від компетентного органу Латвії, вказує, що бенефіціарним власником компанії UKRFARM FUNDING LIMITED є ОСОБА_4 .

Засновником ПСП А/Ф «Білозірська» є ТОВ «Енселко Агро», кінцевим бенефіціарним власником ТОВ «Енселко Агро» є теж ОСОБА_4 , тобто кінцевим бенефіціарним власника ПСП А/Ф «Білозірська» є ОСОБА_4 .

У листі компетентного органу Латвії вказана адреса фактичного місцезнаходження компанії UKRFARM FUNDING LIMITED в Україні, фактичне управління нерезидентом здійснюється не з Кіпру, а з України.

Інформація здобута контролюючим органом з іноземних держав вказує не тільки на пов`язаність позивача (ПСП А/Ф «Білозірська») та нерезидента (UKRFARM FUNDING LTD) через бенефіціара - громадянина України ОСОБА_5 , а й доводить фінансову несамостійність нерезидента UKRFARM FUNDING LIMITED, його неспроможність фінансувати інші юридичні особи без підтримки з боку кінцевої материнської компанії. А отже, UKRFARM FUNDING LIMITED виступає як проміжна ланка, посередник та не може вважатися бенефіціарним отримувачем (власником) доходу від сплати зобов`язань.

Стосовно обгрунтувань позивача про те, що усі кредитні договори з нерезидентами та виплати процентів за договорами реєструються та перевіряються в Національному банку України, то відповідач вказує, що перевірка бенефіціарності при видачі реєстраційного свідоцтва територіальними управліннями НБУ не передбачена.

Також ГУ ДПС у Тернопільській області ще раз зауважує на умовах договору про сезонну поновлювальну кредитну лінію від 31.05.2007, які пов`язувалися з Standart Bank Рlс., а подальші додаткові угоди, які змінювали умови договори, що містили посилання на Standart Bank Рlс., вказують на відсутність логічної структури кредитного договору.

Відповідач просив у позові відмовити.

На такі пояснення представник позивача подав до суду свої заперечення (а.с.202-204). Зауважує, що на момент укладення ПСП А/Ф «Білозірська» з UKRFARM FUNDING LIMITED 31.05.2007 договору про сезонну поновлювальну кредитну лінію у переліку засновників (учасників) позивача вказані: ОСОБА_6 та Товариство з обмеженою відповідальністю «Поділля-Агросервіс». Виплату доходу у 2018 році UKRFARM FUNDING LIMITED на суму 15 253,74 дол. США проведено через UNICREDIT BANK, AUSTRIA AG 1010 VIENNA. Станом на 24.04.2023 у переліку засновників (учасників) Агрофірми вказане Товариство з обмеженою відповідальністю «Енселко Агро».

Така інформація та документи спростовують твердження податкового органу стосовно пов`язаності та залежності між ПСП А/Ф «Білозірська» та UKRFARM FUNDING LIMITED (Кіпр). Позивач вів та веде самостійно господарську діяльність, на власний страх та ризик. Також представник позивача надає податкове роз`яснення, яке вважає стосується спірних правовідносин.

У судовому засіданні 28.09.2023 та 12.10.2023 оголошувалися перерви.

Ухвалою суду від 12.10.2023 відмовлено у задоволенні клопотання представника позивача про витребування доказів через надання судового доручення компетентним органам іноземної держави через його необґрунтованість.

У судових засіданнях представник позивача надав пояснення аналогічні тим, що викладені у заявах по суті справи, письмових поясненнях. Просив позов задовольнити.

Представники відповідача просили відмовити у задоволенні позовних вимог з мотивів, наведених у відзиві на позов та додаткових поясненнях.

Заслухавши пояснення учасників справи, дослідивши письмові докази та письмові пояснення, викладені у заявах по суті справи, суд встановив наступні обставини та відповідні до них правовідносини.

ПСП А/Ф «Білозірська» (код ЄДРПОУ 03782931) зареєстроване як юридична особа з 27.04.2000, перебуває на обліку як платник податків у ГУ ДПС у Тернопільській області (а.с.219-228).

ГУ ДПС у Тернопільській області проведено документальну позапланову виїзну перевірку ПСП А/Ф «Білозірська» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства України, щодо повноти нарахування та сплати податків при виплаті нерезиденту UKRFARM FUNDING LIMITED (Кіпр) доходів із джерелом їх походження з України за період з 01.01.2018 по 31.12.2018, результати якої оформлені актом перевірки №1613/19-00-23-00/03782931 від 15.03.2023 (а.с..24-32).

Відповідно до висновку акту перевірки встановлено порушення ПСП А/Ф «Білозірська» вимог пункту 103.2 статті 103, підпункту 141.4.2. пункту 141.4 статті 141 ПК України, а саме: неправомірно застосовано зменшену ставку податку в розмірі 2% від суми доходу, виплаченого на користь UKRFARM FUNDING LIMITED (Кіпр) у формі відсотків, в результаті чого не утримано та не перераховано до бюджету податок з доходу нерезидента в розмірі 15% від суми доходу в розмірі 64 956 грн.

При цьому борг позивача за процентами перед нерезидентом UKRFARM FUNDING LIMITED становив 15565,04 доларів США / 434703 грн. ПСП А/Ф «Білозірська» перерахувало нерезиденту UKRFARM FUNDING LTD проценти у розмірі 15253,74 доларів США / 426008,98 грн та утримало податок з виплаченого доходу (процентів) в розмірі 2% від суми доходу, що становить 311,30 доларів США/ 8694 грн.

Сума податку обчислена виходячи з таких розрахунків: 15% - 2% = 13%, 434703 х 100/(100-13) - 434703 = 64956 грн (а.с.24-36).

На підставі акта перевірки ГУ ДПС у Тернопільській області прийняло податкове повідомлення-рішення від 21.04.2023 №00025722300 про донарахування 64956,00 грн податку на прибуток іноземних юридичних осіб та застосування 6495,60 грн штрафних санкцій (а.с.16-18).

В подальшому Агрофірма у порядку адміністративного оскарження звернулася до контролюючого органу вищого рівня Державної податкової служби України (далі ДПС України) зі скаргою на податкове повідомлення-рішення від 21.04.2023 №00025722300. Рішенням про результати розгляду скарги від 06.07.2023 №18006/6/99-00-06-01-06 ДПС України скарга платника частково задоволена. ДПС України встановило, що при розрахунку заниження суми податку на прибуток іноземних юридичних осіб ГУ ДПС у Тернопільській області допущено помилку при обчислені суми податку. Заниження податку з доходу нерезидента становить 56511,39 грн (15% - 2% = 13%, 434703 х 13/100 = 56511,39 грн).

Рішенням ДПС України скасовано податкове повідомлення-рішення від 21.04.2023 №00025722300 (а.с.43-49).

За результатами розгляду скарги ГУ ДПС у Тернопільській області прийняло нове оскаржуване у цій справі податкове повідомлення-рішення від 18.07.2023 №00051382300 про донарахування 56511,39 грн податку на прибуток іноземних юридичних осіб та застосування 5651,14 грн штрафних санкцій (а.с.19-21).

Не погоджуючись з таким податковим повідомленням-рішення, платник податків звернувся до суду.

Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам, суд враховує частину другу статті 19 Конституції України, відповідно до якої органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України. Наведена норма означає, що суб`єкт владних повноважень зобов`язаний діяти лише на виконання закону, за умов і обставин, визначених ним, вчиняти дії, не виходячи за межі прав та обов`язків, дотримуватися встановленої законом процедури, обирати лише встановлені законодавством України способи правомірної поведінки під час реалізації своїх владних повноважень.

Рішення відповідача (дії, вчиненні при його прийнятті) як суб`єкта владних повноважень, що є предметом даного позову, підлягають оцінці судом на відповідність критеріям правомірності, визначеним частиною другою статті 2 КАС України.

Відповідно до статті 1 ПК України цим Кодексом визначаються функції та правові основи діяльності контролюючих органів, визначених пунктом 41.1 статті 41 цього Кодексу, та центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

Підпунктом 141.4.1 пункту 141.4 статті 141 ПК України визначено, що доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними цією статтею. Для цілей цього пункту такими доходами є: а) проценти, дисконтні доходи, що сплачуються на користь нерезидента, у тому числі проценти за позиками та борговими зобов`язаннями, випущеними (виданими) резидентом.

Відповідно до підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПК України резидент, у тому числі фізична особа-підприємець, фізична особа, яка провадить незалежну професійну діяльність, або суб`єкт господарювання (юридична особа чи фізична особа підприємець), який обрав спрощену систему оподаткування, або інший нерезидент, який провадить господарську діяльність через постійне представництво на території України, які здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у підпункті 141.4.1 цього пункту, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.4 - 141.4.5 та 141.4.11 цього пункту) їх суми та за їх рахунок, що сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положення міжнародних договорів України з країнами-резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності.

Між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр укладено Конвенцію про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків та доходів від 08.11.2012, яка ратифікована - 04.07.2013, дата набрання чинності для України - 07.08.2013.

Статтею 11 вищезазначеної Конвенції передбачено, що проценти, що виникають у Договірній Державі і сплачуються резиденту іншої Договірної Держави, можуть оподатковуватись в цій іншій Державі, якщо такий резидент є особою - фактичним власником таких процентів. Однак такі проценти можуть також оподатковуватись у Договірній Державі, в якій вони виникають, і відповідно до законодавства цієї Держави, але якщо особа - фактичний власник процентів є резидентом іншої Договірної Держави, податок, що стягується таким чином, не повинен перевищувати 2 відсотків від загальної суми процентів.

Статтею 103 ПК України визначений порядок застосування міжнародного договору України про уникнення подвійного оподаткування стосовно повного або часткового звільнення від оподаткування доходів нерезидентів із джерелом їх походження з України.

Згідно з пунктом 103.2 статті 103 ПК України особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу (якщо відповідна умова передбачена міжнародним договором) і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України.

Відповідно до пункту 103.3 статті 103 ПК України бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу для цілей застосування пониженої ставки податку згідно з правилами міжнародного договору України до дивідендів, процентів, роялті, винагород тощо нерезидента, отриманих із джерел в Україні (якщо відповідна умова передбачена міжнародним договором), вважається особа, що має право на отримання таких доходів та є вигодоотримувачем щодо них (має право фактично розпоряджатися таким доходом). При цьому бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу не є юридична або фізична особа, навіть якщо така особа має право на отримання доходу, але є агентом, номінальним утримувачем (номінальним власником) або виковує лише посередницькі функції щодо такого доходу.

У зв`язку з цим, платник податків має право застосування зменшеної ставки податку при виплаті доходів нерезиденту, якщо: це передбачено положеннями чинного міжнародного договору України з країною резиденції особи, на користь якої здійснюється виплата та якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України, що підтверджується відповідною довідкою. При цьому, «фактичний отримувач доходу» не має тлумачитися в вузькому, технічному сенсі.

Так, для визначення особи фактичним отримувачем доходу така особа повинна володіти не тільки правом на отримання доходу, але і повинна визначати подальшу економічну долю доходу та не бути пов`язаною договірними або юридичними зобов`язаннями щодо перерахування такого доходу іншій особі.

Разом з тим, передбачені міжнародними договорами пільги зі сплати податку не можуть бути застосовані у випадку, коли нерезидент діє як проміжна ланка в інтересах іншої особи, яка фактично отримує вигоду від доходу.

Зокрема, не можуть бути застосовані пільгові ставки податку у випадку, коли дохід (у рамках угоди або серії угод) з джерелом його походження з України виплачується таким чином, що нерезидент (проміжна ланка, яка має вузькі, обмежені повноваження у відношенні доходу), який претендує на отримання пільгової ставки податку з доходів у вигляді роялті, дивідендів, процентів, виплачує весь дохід (його більшу частину) іншому нерезиденту, який би не міг застосувати пільгову ставку у разі, коли б такий дохід виплачувався останньому.

Отже, ставка податку з доходів виплачених нерезиденту залежить від того чи виплачується такий дохід бенефіціарним (фактичним) отримувачам (власникам) доходу. Згідно зі статтею 11 Конвенції та статтею 103 ПК України головною умовою для застосування пониженої ставки податку на прибуток іноземних юридичних осіб при виплаті доходу нерезидентам є їх статус бенефіціарного (фактичного) отримувача (власника) доходу.

Крім того, суд вважає за необхідне звернути увагу на те, що основою для розробки більшості міжнародних договорів про уникнення подвійного оподаткування є Модельна конвенція про уникнення подвійного оподаткування (далі Модельна конвенція), яка відома ще як Типова конвенція Організації економічного співробітництва та розвитку (далі ОЕСР) щодо податків на доходи і капітал. Модельна податкова конвенція ОЕСР позиціонується як джерело уніфікованих рішень щодо найбільш поширених питань, які виникають у сфері міжнародного оподаткування та усунення подвійного оподаткування.

Відтак, для вирішення цього спору суд вважає за необхідне використовувати також норми Коментарів ОЕСР до Модельної конвенції про уникнення подвійного оподаткування.

Угода не містить прямого посилання на Коментарі, і більше того - Україна не є членом ОЕСР. Однак, відповідно до пункту 3.2 статті 3 Угоди при застосуванні цієї Угоди Договірною Державою будь-який термін, не визначений в Угоді, буде мати те значення, яке надається йому законодавством цієї Держави, щодо податків, на які поширюється Угода, якщо з контексту не випливає інше.

Відповідно до статті 31 Віденської конвенції про право міжнародних договорів (Україна приєдналась до згідно з Указом Президії Верховної Ради УРСР «Про приєднання до Конвенції із застереженнями та заявою» від 14.04.1986 № 2077-XI) договір повинен тлумачитись добросовісно відповідно до їх звичайного значення, яке слід надавати термінам договору в їхньому контексті, а також у світлі об`єкта і цілей договору.

Докладне визначення терміну «бенефіціарний власник» наведено в Коментарях до Модельної конвенції ОЕСР.

Так, відповідно до пункту 9 Коментарів до статті 11, вимогу щодо бенефіціарного власника додано до пункту другого статті 11 для того, щоб роз`яснити значення слів «і сплачуються резиденту», які використовуються в пункті 1. Зрозумілим є той факт, що країна джерела не зобов`язана поступатись у праві оподатковувати проценти на тій лише підставі, що проценти були сплачені саме резиденту Держави, з якою укладено міжнародний договір. Термін "фактичний власник доходу" використовується не у вузькому технічному сенсі, а розуміється в контексті та світлі завдань і цілей Конвенції, включаючи уникнення подвійного оподаткування, попередження випадків ухилення від сплати податків та уникнення оподаткування.

Пільга або звільнення від оподаткування по будь-якому із видів доходу, що надається Державою, з якої походить дохід, резиденту іншої Договірної держави з метою уникнення повністю або частково подвійного оподаткування, яке може виникнути у зв`язку із повторним оподаткуванням такого доходу Державою резиденства. Коли цей вид доходу отримує резидент Договірної Держави, що діє як агент чи номінальний отримувач, надання Державою, з якої походить дохід, такої пільги або звільнення виключно на підставі статусу безпосереднього отримувача доходу як резидента іншої Договірної Держави буде суперечити цілям та завданням Конвенції. Безпосередній отримувач в цій ситуації кваліфікуватиметься як резидент, однак цей статус не призводить до потенційного подвійного оподаткування, оскільки отримувач не розглядається як власник доходу для цілей оподаткування в Державі резиденства. Надання державою, з якої походить дохід, пільги або звільнення від оподаткування також буде суперечити цілям та завданням Конвенції, якщо резидент Договірної Держави, не використовуючи такі інструменти, як агентування або номінальної власності, буде діяти як проміжна ланка для іншої особи, котра фактично отримує вигоду від відповідного доходу. Проміжна ланка не може розглядатися як фактичний власник, якщо навіть за свого формального статусу власника, на практиці вона має досить вузькі повноваження щодо такого доходу, що надає можливість її розглядати як просту довірену особу, або управляючу особу, що діє від імені зацікавлених осіб (пункт 10 Коментарів до статті 11).

Отже, Угоди про уникнення подвійного оподаткування не можуть застосовуватися до ситуацій, коли відповідні відносини між резидентом на нерезидентом не пов`язані з фактичним веденням господарської діяльності, а дії учасників цих відносин спрямовані лише на створення зручного (пільгового) податкового режиму. Пільги за міжнародними угодами щодо уникнення подвійного оподаткування повинні відноситися лише до податкового резидента, який є дійсним одержувачем доходу.

Застосування податкових преференцій визнається неправомірним, коли сукупність угод (операцій) дозволяє зробити висновок про те, що основною їхньою метою були виведення доходу з-під оподаткування і формальне здійснення операцій з метою використання переваг за міжнародною угодою.

Результатом такої оцінки може стати перекваліфікація виплати з відповідною зміною режиму оподаткування, а також кваліфікація сукупності угод із застосуванням норм національного законодавства по виведеному з-під оподаткування доходу.

У випадках, які наводяться в Коментарях (агент, номінал, посередник тощо), безпосередній отримувач процентів не вважається бенефіціарним власником, оскільки право отримувача вільно розпоряджатись такими процентами обмежено в силу наявності договірних або інших юридичних обов`язків передати отриманий платіж іншій особі. Такий обов`язок зазвичай випливає з юридичних документів, однак також може з`ясовуватись на підставі фактів та обставин, які вказують, що по суті отримувач процентів не має право вільно розпоряджатись такими процентами.

За загальним правилом ознаками, які можуть вказувати на те, що особа-нерезидент не є кінцевим бенефіціарним власником доходу у вигляді процентів, є, зокрема:

1) відсутність фактичного самостійного здійснення господарської діяльності особою нерезидентом, яка зареєстрована в Державі, з якою Україною укладений договір про уникнення подвійного оподаткування, на відповідній території;

2) характер грошових потоків свідчить про наявність юридичних та фактичних обов`язків щодо подальшого перерахування отримуваних процентів особо-нерезидентом третій особі та відсутність у особи-нерезидента можливості самостійного прийняття рішення щодо долі отримуваного доходу та контролю щодо отримуваного доходу;

3) мінімальний часовий інтервал між: укладенням договору (видачею позики) між резидентом та особою-нерезидентом, з Державною якого укладено договір про уникнення подвійного оподаткування, а також договору (видачею позики) між останнім та третьою особою; отриманням доходу особою-нерезидентом, з Державною якого укладено договір про уникнення подвійного оподаткування, і виплатою грошових коштів третій особі;

4) відсутність диференційованих, що розрізняються умов договорів, правових документів, на підставі яких особа-нерезидент отримує дохід і в подальшому перераховує кошти;

5) вчинення дзеркальних, тобто ідентичних операцій між резидентом та особою-нерезидентом, що зареєстрована в Державі, з якою укладено договір про уникнення подвійного оподаткування, та між останнім і третьою особою;

6) фактичні ризики, пов`язані із наданням позики резиденту, несе третя особа, а не особа-нерезидент;

Поняття особи, яка може вважатись «бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу», для цілей використання пониженої ставки податку під час виплати доходу нерезиденту, визначене, зокрема, в пунктів 103.3 ПК України, зміст якого наведений вище.

Отже, «бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу», для цілей отримання пільг з податку на доходи нерезидентів, може бути, в загальному, як фізична, так і юридична особа, яка є вигодонабувачем отриманого доходу та визнає подальшу долю такого доходу.

Відповідно до пункту 125.1 статті 125 ПК України, ненарахування та/або неутримання, та/або несплата (неперерахування), та/або нарахування, сплата (перерахування) не в повному обсязі податків платником податків, у тому числі податковим агентом, до або під час виплати доходу на користь нерезидента або іншого платника податків, а також нерезидентом, на якого покладено обов`язок сплачувати податок у порядку, встановленому розділом III цього Кодексу, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 10 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.

У спірному випадку контролюючий орган під час перевірки встановив, що ПСП А/Ф «Білозірська» в особі представника Тарасенка Валерія Вікторовича, який діє на підставі довіреності від 24.05.2007 (далі Боржник) та UKRFARM FUNDING LTD (Кіпр), та знаходиться за адресою Themistokli Dervi 15, Margarita House, P.C. 1066 Nicosia, Cyprus, в особі директора Kleanthis Roussakis (далі Кредитор), уклали договір про сезонну поновлювальну кредитну лінію б/н від 31.05.2007 (далі Договір, Кредитний договір), відповідно до якого Кредитор може, але не зобов`язаний, надати Боржнику, та Боржник згоден отримати від Кредитора, належним чином використовувати та виплачувати поновлюваний кредит на загальну суму до 10 000 000,00 дол. США на всіх умовах даного договору. Боржник може в будь-який момент звернутися за одержанням траншу відповідно до цього Кредитного договору шляхом надіслання письмової заяви на транш Кредитору, в якій повинен бути зазначений бажаний розмір траншу (в межах максимальної суми кредиту).

Підпунктом 2.3 пункту 2 договору про сезонну поновлювальну кредитну лінію № б/н від 31.05.2007 визначено: «Кредит використовується для поповнення оборотних коштів та виробничих активів Боржника в необхідних межах та в інших загальних корпоративних цілях, за умови, що будь-яка частка кредиту, яка фінансується отриманими Кредитором у Standart Bank Рlс. кредитними коштами, повинна використовуватися тільки у цілях визначених у поновлювальних кредитних угодах між Кредитором та Standart Bank Рlс. на фінансування виробничих витрат та зберігання врожаю».

Відповідно до пункту 5.1. Договору всі платежі, що здійснює Боржник за цим Кредитним договором, повинні сплачуватися Кредитору у відповідну дату на рахунок Кредитора Standart Bank Рlс.

Контролюючим органом в акті перевірки зроблено висновок, що рахунок, на який ПСП А/Ф «Білозірська» буде здійснювати платежі, відкритий UKRFARM FUNDING LTD саме у Standart Bank Рlс., що підтверджує отримання UKRFARM FUNDING LTD кредитних коштів у Standart Bank Рlс., які в подальшому були надані в кредит ПСП А/Ф «Білозірська» згідно з договором про сезонну поновлювальну кредитну лінію № б/н від 31.05.2007.

Додатково в акті перевірки звернуто увагу, що відповідно підпункту 15.1 пункту 15 «Повідомлення про забезпечення» Кредитного договору, Кредитор повідомляє Боржника про заставу Кредитором прав за цим договором до Standart Bank Рlс. як наслідок підпорядкування поновлювальних кредитних договорів між Кредитором та Standart Bank Рlс. (як забезпечення за цим Договором) та Боржник визнає та підтверджує, що він приймає усі повідомлення даного призначення, отримані від Кредитора.

Пунктом 16.1. Кредитного договору визначено, що цей кредитний договір, а також права і зобов`язання сторін за ним, регулюються та тлумачаться саме згідно законодавства Англії, тобто країни, в якій зареєстрований Standart Bank Рlс.

Перевіркою встановлено, що відповідно до даних бухгалтерського обліку ПСП А/Ф «Білозірська» станом на 01.01.2018 по зазначеному вище договору від 31.05.2007 б/н рахується кредиторська заборгованість по тілу кредиту у розмірі 340500,00 доларів США (відповідно до рахунку 506 «Інші дострокові позики в іноземній валюті/Кредити», в гривневому еквіваленті становить 9556889,43 грн, курс НБУ станом на 29.12.2017 - 28,067223), яка погашена впродовж 2018 року.

Відповідно до даних бухгалтерського обліку ПСП А/Ф «Білозірська» станом на 01.01.2018 по договору від 31.05.2007 б/н рахується кредиторська заборгованість по нарахованих відсотках у розмірі 14903,80 доларів США (в гривневому еквіваленті становить 418308,28 грн., курс НБУ станом на 29.12.2017 - 28,067223) відповідно до рахунку 6842 «Розрахунки за нарахованими відсотками».

У періоді, який перевірявся, ПСП А/Ф «Білозірська» здійснило виплату процентів нерезиденту UKRFARM FUNDING LTD на загальну суму 15565,04 доларів США (434703грн).

Згідно з випискою АТ «Райффайзен Банк Аваль» у м. Києві, код банку 380805, по рахунку № НОМЕР_1 , валюта рахунку USD, ПСП А/Ф «Білозірська» перерахувало 16.10.2018 нерезиденту UKRFARM FUNDING LTD на рахунок НОМЕР_2 в банку UNICREDIT BANK AUSTRIA AG проценти у розмірі 15253,74 доларів США (426008,98 грн) за кредитною лінією б/н від 31.05.2007 (платіжний документ №28 від 16.10.2018).

Позивач утримав та перерахував податок з виплаченого доходу (процентів) в розмірі 2% від суми доходу, що становить 311,30 доларів США (8694,00 грн).

До перевірки ПСП А/Ф «Білозірська» надало нотаріально завірену копію Свідоцтва (виданого Районним управлінням оподаткування податком на прибуток «А» в м.Нікосія, Державна податкова адміністрація Міністерства фінансів Республіки Кіпр, 15.02.2018 №12158897К), яким засвідчується, що UKRFARM FUNDING LTD - резидент Республіки Кіпр відповідно до Конвенції про уникнення подвійного оподаткування між Урядом Республіки Кіпр та Урядом України. Прибуток зазначеного резидента за 2018 рік, отриманий з усіх джерел, починаючи з 23.03.2005, тобто дати державної реєстрації особи Державним реєстратором і ліквідатором товариств, підлягав оподаткуванню на Кіпрі. Свідоцтво підписано від імені Комісара з оподаткування ОСОБА_7 , свідоцтво засвідчено апостилем 22.02.2018 у м. Нікосія №37776/18.

Контролюючий орган, аналізуючи умови договору про сезонну поновлювальну кредитну лінію № б/н від 31.05.2007 (підпункт 2.3 пункт 2 «Кредит», підпункт 15.1 пункт 15 «Повідомлення про забезпечення» договору), якими визначено, що Кредит фінансується отриманими Кредитором у Standart Bank Рlс. кредитними коштами на підставі поновлювальних кредитних угод між Кредитором та Standart Bank Рlс.; Кредитор повідомляє Боржника про заставу Кредитором прав за цим договором до Standart Bank Рlс. як наслідок підпорядкування поновлювальних кредитних договорів між Кредитором та Standart Bank Рlс (як забезпечення за цим Договором) та Боржник визнає та підтверджує, що він приймає усі повідомлення даного призначення, отримані від Кредитора, прийшов до висновку, що UKRFARM FUNDING LTD пов`язаний договірними зобов`язаннями з Кредитором Standart Bank Рlс., тому UKRFARM FUNDING LTD не може визначати подальшу економічну долю доходу, а виступає як проміжна ланка, посередник та не може вважатися бенефіціарним отримувачем (власником) доходу від сплати зобов`язань за договором про сезонну поновлювальну кредитну лінію №б/н від 31.05.2007.

Судом встановлено, що під час перевірки відповідачем використано інформацію зібрану контролюючим органом стосовно нерезидента UKRFARM FUNDING LTD. Так, ДПС України було направлено запит до іноземного компетентного органу Республіки Кіпр від 04.12.2020 №13686/5/99-00-01-06-01-05 про предмет та обставини здійснення господарських операцій та фінансової звітності нерезидента UKRFARM FUNDING LTD щодо отриманих доходів (процентів) від платників податків відповідно до переліку, в тому числі ПСП А/Ф «Білозірська», що підлягають перевірці в Україні, та структуру виплат доходу у вигляді процентів, які є предметом перевірки, підтвердження статусу податкового резидента країни, з якою укладено міжнародний договір України (а.с.109-114).

На цей запит ДПС України отримано відповідь від іноземного компетентного органу, лист від 23.04.2021 справа №T.D.3.10.43.2/AV.246P.910, надану Відділом з міжнародних податкових справ Податкового департаменту Міністерства фінансів Республіки Кіпр (матеріали надійшли в ГУ ДПС у Тернопільській області відповідно до листа ДПС України від 26.07.2021 №16966/7/99-00-07-06-03-14 (а.с115-119).

Згідно отриманої відповіді Компанія UKRFARM FUNDING LTD зареєстрована на Кіпрі 23.03.2005 під реєстраційним номером НЕ 158897 та була зареєстрована у якості платника податків у цьому Департаменті до 23.12.2019, дати її добровільної ліквідації.

На питання 3 до пункту 17 «Інформація, що запитується» запиту до іноземного компетентного органу такого змісту: «Просимо зазначити бенефіціарних власників UKRFARM FUNDING LTD (з історією змін з моменту реєстрації)» отримана наступна відповідь:

«Компанією UKRFARM FUNDING LTD в кінцевому рахунку володіє компанія, що котирується на біржі «Kernel Holding S.A.» (Люксембург), а приблизно 39% акцій Kernel ОСОБА_1 належать ОСОБА_2 .

Акціонерами Компанії UKRFARM FUNDING LTD були:

до 31.07.2019 року - компанія з Люксембургу, «Ukrainian Agrarian Investments S.A.», що володіла 100% акціонерного капіталу Компанії;

з 31.07.2019 року і до дати ліквідації - компанія з Британських Віргінських Островів, «Restomon Limited», що володіла 100% акціонерного капіталу Компанії».

Кіпрська компанія UKRFARM FUNDING LTD не мала інших працівників, окрім директора.

Згідно відповіді та матеріалів іноземного компетентного органу Республіки Кіпр, а саме фінансової звітності нерезидента UKRFARM FUNDING LTD за 2017 рік та звіту незалежного аудитора K.Treppides Co Litnited (Certified Public Accountants and Registered Auditors) компанія за 2017 рік понесла збиток у розмірі 1160346 дол. США, станом на загальні зобов`язання компанії перевищили її активи на 47903344 дол. США. Компанія залежить від продовження фінансової підтримки своєї кінцевої материнської компанії, без якої матимуть місце значні сумніви щодо здатності продовжувати діяльність як діюче підприємство та виконувати свої зобов`язання в процесі звичайної діяльності.

Згідно з фінансовою звітністю нерезидента UKRFARM FUNDING LTD за 2018 рік та звіту незалежного аудитора К. Treppides Co Limited (Certified Public Accountants and Registered Auditors) компанія за 2018 рік понесла збиток у розмірі 1994926 дол. США, станом на 31.12.2018 загальні зобов`язання компанії перевищили її активи на 49898270 дол. США.

Відповідно до показників Звітів про фінансовий став UKRFARM FUNDING LTD мала накопичені збитки (accumulated losses) станом на 31.12.2016 на суму 47638795 дол. США, станом на 31.12.2017 - 48799141 дол. США, станом на 31.12.2018 - 50794067 дол. США.

Дебіторська заборгованість (loans receivable) станом на 31.12.2016 становить 111135551 дол. США, ставом на 31.12.2017 - 104568444 дол. США (примітка 14 до фінансової звітності за 2017 рік), станом на 31.12.2018 -4269010 дол. США (примітка 16 до фінансової звітності за 2018 рік).

Станом на 31.12.2017: позики дочірнім компаніям - 87397116 дол. США, позика власній дочірній компанії - 16446753 дол. США, позика материнській компанії - 724575 дол. США.

Станом на 31.12.2018: позики дочірнім компаніям - 4269010 дол. США (note 23.3), позика власній дочірній компанії та позика материнській компанії відсутні.

Акціонерний капітал (share capital) станом на звітні дати 31.12.2016, 31.12.2017 склав 895797 дол. США (примітка 17 звіту за 2017 рік), станом на 31.12.2018 - 895797 дол.

США (примітка 20 звіту за 2018 рік), інвестування у статутний капітал у 2017-2018 роках не відбувалось.

Довгострокові зобов`язання - позики (non-current borrowings) станом на 31.12.2016 становили 134049214 дол. США, станом на 31.12.2017 - 133936032 дол. США (примітка 18, додатково - примітка 20.10 щодо позик, наданих материнською компанією Ukrainian Agrarian Investments S.A. на суму 133936032 дол. США). Поточні зобов`язання - позики (current borrowings) станом на 31.12.2016 - 33583001 дол. США, станом на 31.12.2017 - 19657414 дол. США (примітка 18 та примітка 20.9 щодо позик від пов`язаних осіб Restomon Limited, інші).

Довгострокові зобов`язання - позики (non-current borrowings) станом на 31.12.2018 відсутні (примітка 21). Поточні зобов`язання - позики (current borrowings) станом на -1687378 дол. США (примітка 21 та примітка 23.9, 23.12).

Відповідно до Звіту про рух грошових коштів за 2017 рік UKRFARM FUNDING LTD: дохід від процентів за позиками (loan interest income, note 5, 14) склав 999046 дол. США, витрати за відсотками за позиками (loan interest expense, note 6, 18) 800589 дол. США, тобто витрати за відсотками за позиками складають більшу частину від процентного доходу - 80,1%.

Згідно із Звітом про рух грошових коштів за 2018 рік UKRFARM FUNDING LTD: дохід від процентів за позиками (loan interest income, note 7, 16) склав 366457 дол. США, витрати за відсотками за позиками (loan interest expense, note 8, 21) 3753 дол. США.

Наведені обставини стали підставою для висновку контролюючого органу, що UKRFARM FUNDING LTD не є кінцевим бенефіціарним власником доходу виплаченого ПСП А/Ф «Білозірська».

З такими висновками погоджується суд, позаяк наведені вище показники звітності нерезидента компанії UKRFARM FUNDING LTD підтверджують, що вона проводить фінансову діяльність, використовуючи позики материнської компанії, пов`язаних осіб, відповідно, пов`язана договірними/юридичними зобов`язаннями з кредиторами та не може визначати подальшу економічну долю отриманого доходу, а отже UKRFARM FUNDING LTD фактично є посередником згідно договору про сезонну поновлювальну кредитну лінію № б/н від 31.05.2007 та не може вважатися бенефіціарним отримувачем (власником) доходу від сплати зобов`язань за цьому договору.

Таким чином, позивачем на порушення пункту 103.2 статті 103, підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПК України неправомірно застосовано зменшену ставку податку в розмірі 2% від суми доходу, в результаті чого не утримано та не перераховано до бюджету податок з доходу нерезидента в розмірі 15% від суми доходу (процентів), який складає донараховану суму податкового зобов`язання 56511,39 грн.

Також суд зазначає, що з первинних умов договору (а саме пункту 2.3) про сезонну поновлювальну кредитну лінію № б/н від 31.05.2007 Агрофірмі було відомо, що нерезидент UKRFARM FUNDING LTD не є бенефіціарним отримувачем доходу за даною кредитною угодою, бо такі умови фактично визначали, що UKRFARM FUNDING LTD для фінансування Кредиту отримує кредитні кошти у Standart Bank Plc. на підставі кредитних угод між UKRFARM FUNDING LTD та Standart Bank Plc.

Внесення змін у подальшому в підпункт 15.1 пункту 15 «Повідомлення про забезпечення Кредитного договору» договору про сезонну поновлювальну кредитну лінію № б/н від 31.05.2007 згідно з додатковою угодою №1 від 18.05.2010 та викладення його у такій редакції: «Законодавство. Цей Кредитний договір, а також не передбачені в цьому Договорі зобов`язання, що виникають у зв`язку та/або внаслідок дії цього Договору регулюються та тлумачаться відповідно до законодавства Англії» (хоча такі умови договори викладені у пункті 16 Кредитного договору) замість такої редакції підпункту 15.1 пункту 15 «Повідомлення про забезпечення»: «Кредитор повідомляє Боржника про заставу Кредитором прав за цим договором до Standart Bank Рlс. як наслідок підпорядкування поновлювальних кредитних договорів між Кредитором та Standart Bank Рlс (як забезпечення за цим Договором) та боржник визнає та підтверджує, що він приймає усі повідомлення даного призначення, отримані від Кредитора», не впливає на висновки суду про те, що UKRFARM FUNDING LTD є посередником у ланцюгу, а не бенефіціарним отримувачем (власником) доходу.

При цьому висновок суду стосовно питання щодо такого посередницького характеру діяльності UKRFARM FUNDING LIMITED ґрунтується не лише на аналізі договірних умов надання кредиту, а й на відомостях фінансової звітності UKRFARM FUNDING LIMITED та висновках, викладених у відповіді компетентного орану Республіки Кіпр, які зводяться до того, що діяльність компанії повністю залежала від кінцевої материнської компанії, без якої матимуть місце значні сумніви щодо здатності продовжувати діяльність як діюче підприємство та виконувати свої зобов`язання в процесі звичайної діяльності. Показники звітності підтверджували, що UKRFARM FUNDNG LIMITED проводить фінансову діяльність, виключно використовуючи позики від материнської компанії та пов`язаних осіб, а отже пов`язана договірними або юридичними зобов`язаннями щодо перерахування отриманого доходу кредиторам та не визначає подальшу економічну долю такого доходу.

Також суд зазначає, що умови Кредитного договору при його укладені 31.05.2007 жодних інших сторін фінансування окрім як посилання на Standart Bank Plc. не містили. При цьому посилання позивача на те, що відсотки у 2018 році Агрофірмою перераховувалися за вказаним кредитним договором не на рахунок банк Standard Bank Plc., а через UNICREDIT BANK, AUSTRIA AG 1010 VIENNA жодним чином не спростовує висновків про моживість надання кредиту, зокрема, за рахунок коштів Standart Bank Plc. Відсотки сплачувалися навіть не на той рахунок, який був визначений Кредитною угодою (додатковою угодою від 18.05.2010), а на відкритий компанією UKRFARM FUNDNG LIMITED у 2018 році рахунок (а.с.69, 116), тобто така обставина не впливає на джерело походження кредитних коштів.

Таким чином, враховуючи наведені законодавчі норми та встановлені обставини справи щодо залучення до кредитування Standart Bank Plc., можливість здійснення діяльності UKRFARM FUNDING LIMITED лише з підтримки кінцевої материнської компанії, UKRFARM FUNDING LIMITED не може вважатися беніфіціарним отримувачем доходу від сплати доходу за Кредитним договором, а тому відсутні правові підстави зменшувати ставку податку в розмірі 2% від суми доходу нарахованого (виплаченого) нерезиденту.

Щодо доводів позивача про реєстрацію та перевірку усіх кредитних договорів з нерезидентами та виплати процентів за договорами Національним банком України, а також про те, що такі платежі проведені, а отже не знайдено недостовірності інформації про бенефіціарного отримувача процентів, то суд їх вважає необгрунтованими з огляду на таке.

Згідно зі статтею 2 Указу Президента України «Про врегулювання порядку одержання резидентами кредитів, позик в іноземній валюті від нерезидентів та застосування штрафних санкцій за порушення валютного законодавства» від 27.06.1999 №734/99, 06.07.2007 року (вих. №10-201/17052) підприємству ПСП А/Ф «Білозірська» Головним управлінням НБУ по м. Києву і Київській області видано реєстраційне свідоцтво №7275 про реєстрацію договору про сезонну поновлювальну кредитну лінію від 31.05.2007 б/н для отримання коштів в іноземній валюті від нерезидента - фірми UKRFARM FUNDING LTD (Кіпр) для поповнення обігових коштів та виробничих активів в необхідних межах та в інших загальних корпоративних цілях в сумі 10000000 USD, терміном погашення до 03.10.2011 (а.с.57).

Указ Президента України «Про врегулювання порядку одержання резидентами кредитів, позик в іноземній валюті від нерезидентів та застосування штрафних санкцій за порушення валютного законодавства» від 27.06.1999 №734/99 (дію Указу припинено з 07.02.2019 відповідно до пункту 4 розділу XV «Перехідні положення» Конституції України (згідно із Законом України від 21.06.2018 №2473-VIII), який діяв на дату укладання та реєстрації в НБУ договору передбачав, що уповноважені банки здійснюють обслуговування операцій за договорами на підставі реєстраційних свідоцтв. Порядок реєстрації договорів та перелік документів, необхідних для реєстрації договорів, визначається Національним банком України.

Згідно пункту 2.2 глави 2 розділу І Постанови Правління Національного банку України від 17.06.2004 №270 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 15.07.2004 за №885/9484) «Про затвердження Положення про порядок отримання резидентами кредитів, позик в іноземній валюті від нерезидентів і надання резидентами позик в іноземній валюті нерезидентам» (в редакції, чинній на дату реєстрації договору), територіальне управління в порядку черговості надходження розглядає одержані від резидентів-позичальників документи і здійснює перевірку: їх комплектності; правильності оформлення повідомлення, його відповідності умовам договору з нерезидентом; відповідності (неперевищення) розміру процентної ставки, передбаченої договором, розміру процентної ставки, встановленої Національним банком для зовнішніх запозичень; умов поставки продукції, виконання робіт та надання послуг, отримання об`єкта права інтелектуальної власності, якщо кредит не надходить на рахунок резидента-позичальника, відкритий в уповноваженому банку; відповідності вимогам, установленим цим Положенням.

Отже, перевірка бенефіціарності при видачі реєстраційного свідоцтва територіальними управліннями НБУ не передбачена.

Щодо листа UKRFARM FUNDING LIMITED, адресованого ПСП А/Ф «Білозірська» від 02.12.2019, яким компанія підтверджувала, що є бенефіціарним власником відсотків, отриманих від ПСП А/Ф «Білозірська» згідно із договором про поновлювальну кредитну лінію від 31.05.2007 та додатковими угодами до нього, то суд його оцінює критично через з`ясовані у цій справі обставини та відомості компетентних контролюючих органів Республіки Кіпр про діяльність такої компанії.

Також суд вважає за необхідне врахувати позицію Верховного Суду, викладену в постанові від 12.01.2021 по справі №804/4659/15, відповідно до якої судом зазначено, що у випадку залучення до кредитування інших фінансових установ, особа нерезидент не може вважатися беніфіціарним отримувачем доходу від сплати зобов`язань за кредитним договором. При цьому, «фактичний отримувач доходу» не має тлумачитися в вузькому, технічному сенсі. Для визначення особи фактичним отримувачем доходу така особа повинна володіти не тільки правом на отримання доходу, але і повинна визначати подальшу економічну долю доходу та не бути пов`язаною договірними або юридичними зобов`язаннями щодо перерахування такого доходу іншій особі.

За обставин цієї справи суд вважає, що надане позивачем Свідоцтво (видане Районним управлінням оподаткування податком на прибуток «А» в м.Нікосія, Державна податкова адміністрація Міністерства фінансів Республіки Кіпр, 15.02.2018 №12158897К), яким засвідчується, що UKRFARM FUNDING LTD - резидент Республіки Кіпр відповідно до Конвенції про уникнення подвійного оподаткування між Урядом Республіки Кіпр та Урядом України, не є достатнім доказом на підтвердження права Агрофірми на застосування пільги в оподаткуванні.

Встановлені судом обставини справи свідчать про допущені позивачем порушення щодо визначення ставки податки при виплаті доходів нерезиденту, а тому оскаржуване податкове повідомлення-рішення від 18.07.2023 №00051382300 прийнято обґрунтовано та підставно.

Частинами першою, другою статті 9 КАС України передбачено, що розгляд і вирішення справ в адміністративних судах здійснюються на засадах змагальності сторін та свободи в наданні ними суду своїх доказів і у доведенні перед судом їх переконливості; суд розглядає адміністративні справи не інакше як за позовною заявою, поданою відповідно до цього Кодексу, в межах позовних вимог.

Відповідно до положень частин першої та другої статті 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

У цій справі, заперечуючи проти позову, відповідачем доведено правомірність оскаржуваного податкового повідомлення-рішення.

Відповідач діяв на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України, оскаржуване рішення прийняте з дотриманням інших вимог частини другої статті 2 КАС України, у зв`язку із чим у задоволенні позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення належить відмовити.

З огляду на ухвалення судом рішення про відмову у задоволенні позовних вимог, за відсутності доказів понесення відповідачами судових витрат, підстав для їх розподілу немає.

Керуючись статтями 2, 72-77, 90, 241-246, 255, 262, 295 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

ВИРІШИВ:

В задоволенні позову Приватного сільськогосподарського підприємства агрофірма "Білозірська" (село Білозірка, Кременецький район, Тернопільська область, 47453, ідентифікаційний код юридичної особи 03782931) до Головного управління ДПС у Тернопільській області (вулиця Білецька, 1, місто Тернопіль, 46003, ідентифікаційний код відокремленого підрозділу юридичної особи 44143637) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення відмовити повністю.

Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Рішення може бути оскаржене в апеляційному порядку повністю або частково шляхом подання апеляційної скарги протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення. Апеляційна скарга подається учасниками справи до Восьмого апеляційного адміністративного суду.

Повний текст рішення складено та підписано 06 листопада 2023 року.

Головуючий суддяЧепенюк О.В.