Постанова

від 08.11.2023 по справі 826/740/16

СЬОМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

08 листопада 2023 року

м. Київ

справа № 826/740/16

адміністративне провадження № К/9901/68531/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача Бившевої Л.І.,

суддів: Ханової Р.Ф., Васильєвої І.А.,

розглянув у письмового провадження за наявними у справі матеріалами касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Дарницькому районі Головного управління ДФС у м. Києві на постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 14.11.2018 (головуючий суддя - Бєлова Л.В., судді - Безименна Н.В., Кучма А.Ю.) у справі за позовом Державного підприємства "Науково-технічний комплекс "Імпульс" до Державної податкової інспекції у Дарницькому районі Головного управління ДФС у місті Києві про скасування податкового повідомлення-рішення,

УСТАНОВИВ:

Державне підприємство "Науково-технічний комплекс "Імпульс" (далі - Підприємство, позивач, платник) звернулося до суду з позовом до Державної податкової інспекції у Дарницькому районі Головного управління Державної фіскальної служби у місті Києві (далі - Інспекція, відповідач, контролюючий орган), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 25.08.2015 №0004602204.

Обґрунтовуючи вимоги, позивач зазначив, що суми податкового кредиту з податку на додану вартість були сформовані ним по реальним правочинам, пов`язаним із його господарською діяльністю, у тому числі з ТОВ "Глобалтрейд Груп". Зазначив, що господарські операції із зазначеним контрагентом фактично відбулися, спричинили зміну активів та зобов`язань Підприємства, а висновки податкового органу, викладені в акті перевірки ґрунтуються лише на припущеннях, наявності негативної інформації відносно контрагента позивача, не підтверджуються об`єктивними даними і не можуть слугувати підставою для висновків про нереальність господарських операцій між позивачем та вказаним контрагентом, відтак, оскаржуване податкове повідомлення-рішення прийняте з порушенням норм діючого законодавства України, що є підставою для його скасування.

Окружний адміністративний суд міста Києва постановою від 22.02.2017 у задоволенні позову відмовив з підстав правомірності прийнятого податковим органом податкового повідомлення-рішення, з огляду на непідтвердження господарських взаємовідносин між позивачем та зазначеним вище контрагентом.

Шостий апеляційний адміністративний суд постановою від 14.11.2018 скасував рішення суду першої інстанції, ухвалив нове рішення, яким позов задовольнив, визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення Інспекції від 25.08.2015 №0004602204.

Задовольняючи позовні вимоги, суд апеляційної інстанції виходив з того, що Підприємством правомірно сформований податковий кредит з податку на додану вартість за господарськими операціями із зазначеним вище контрагентом позивача, оскільки, такі операції підтверджені належними первинними документами, а в межах кримінального провадження №42014000000000259 не досліджувався зміст господарських операцій позивача з його контрагентом у площині податкового законодавства і не встановлено фіктивність первинних документів, наданих позивачем до перевірки та/або недостовірність відомостей, що у них зазначені, відтак оскаржуване податкове повідомлення-рішення підлягає скасуванню.

Не погоджуючись із рішенням суду апеляційної інстанції, Інспекція подала касаційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення суду апеляційної інстанції та залишити в силі рішення суду першої інстанції.

У доводах касаційної скарги відповідач цитує норми матеріального та процесуального права, стверджує, що судами залишено поза увагою не підтвердження господарських операцій між позивачем та вказаним контрагентом з підстав наявності негативної податкової інформації відносно зазначеного вище контрагента позивача, наявності недоліків у первинних документах, відсутності первинних документів в підтвердження таких господарських операцій, наявності в межах кримінального провадження №42014000000000259 протоколу допиту свідка, засновника та директора ТОВ "Глобалтрейд Груп", який підписував первинні документи від імені Підприємства, про непричетність до діяльності Підприємства. Скаржник зауважує, що первинні документи, надані позивачем не відображають і не підтверджують зміст господарських операцій між позивачем та його контрагентом. Зауважує, що судами не досліджено і не надано оцінку змісту господарських операцій між позивачем та його контрагентом, не перевірено рух активів та використання придбаних товарно-матеріальних цінностей у власній господарській діяльності, наявності дебіторської заборгованості за даними правовідносинами у сумі 80400,00 грн, не включення платником до складу витрат витрати, пов`язані із даними правовідносинами, що, на думку відповідача, підтверджує нереальність таких взаємовідносин.

Позивач у відзиві на касаційну скаргу, посилаючись на правильність висновків суду апеляційної інстанції, просить залишити касаційну скаргу відповідача без задоволення, а рішення суду апеляційної інстанції залишити без змін.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 18.01.2019 відкрив провадження за касаційною скаргою відповідача та витребував матеріали справи із суду першої інстанції.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 06.11.2023 призначив справу до касаційного розгляду у порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами з 08.11.2023.

Переглянувши оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіривши дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов до висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню.

Судами попередніх інстанцій установлено, що контролюючим органом проведено документальну позапланову виїзну перевірку Підприємства з питань фінансово-господарських взаємовідносин з ТОВ "Глобалтрейд Груп" за період з 01.01.2014 по 30.06.2015, за результатами якої складено акт від 05.08.2015 №4591/26-51-22-04/14307765, яким зафіксовано порушення позивачем вимог пункту 185.1 статті 185, пунктів 198.1, 198.3. 198.6 статті 198 Податкового кодексу України (далі - ПК України, у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), в результаті чого платником занижено суму податку на додану вартість, що підлягає сплаті до бюджету на суму 140000,00 грн.

На підставі висновків акта перевірки контролюючим органом прийнято податкове повідомлення-рішення від 25.08.2015 №0004602204, яким платнику збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів на 175000,00 грн, у тому числі за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) у розмірі 35000,00 грн.

За наслідками адміністративного оскарження рішенням Головного управління ДФС у м. Києві від 06.11.2015 №16958/10/26-15-10-05-35 прийняте Інспекцією податкове повідомлення-рішення залишено без змін.

Фактичною підставою для висновків контролюючого органу про зазначені вище порушення слугували висновки контролюючого органу про безпідставне включення позивачем до складу податкового кредиту сум за господарськими операціями з ТОВ "Глобалтрейд Груп", які, на думку контролюючого органу, не відбулися з підстав відсутності реального характеру господарських операцій. До таких висновків відповідач дійшов на підставі відсутності первинних документів в підтвердження таких операцій, наявності недоліків у первинних документах, наявності негативної інформації щодо зазначеного вище контрагента позивача, порушення кримінального провадження за фактом фіктивного підприємництва відносно посадових осіб ТОВ "Глобалтрейд Груп".

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює ПК України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Відповідно до абзаців першого та другого пункту 44.1 статті 44 ПК України (тут і далі - у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Підпунктом «а» пункту 185.1 статті 185 ПК України передбачено, що об`єктом оподаткування (ПДВ) є операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю.

Підпунктом 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

Правила формування податкового кредиту платниками податку на додану вартість визначені положеннями статті 198 ПК України.

Так, відповідно до пункту 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Згідно з абзацами першим та другим пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/ розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 №996-ХІV (далі - Закон №996-ХІV).

Відповідно до статті 1 цього Закону (тут і далі - у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства; первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 №996-ХІV (далі - Закон №996-ХІV).

Відповідно до статті 1 цього Закону (тут і далі - у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства; первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Згідно з частиною першою статті 9 Закону №996-ХІV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Частиною другою зазначеної статті передбачено, що первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Таким чином, правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у власній господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.

Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.

Відтак, підтвердженням господарської операції виходячи з визначення Закону №996-ХІV є саме: рух матеріальних активів та коштів між контрагентами, натомість первинна документація є відображенням такої операції.

Будь-який документ, виданий від імені суб`єкта господарювання (платника податків), що не був позбавлений відповідного статусу на час складення цього документа, має силу первинного документа та згідно зі статтею 44 ПК України та статтею 9 Закону №996-ХІV підтверджує дані податкового обліку суб`єкта господарювання та/або його контрагентів у тому разі, якщо цей документ містить, зокрема: достовірні дані про фактично здійснену господарську операцію та відображає її економічну суть; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Водночас, інший платник податків під час використання такого документа у своєму податковому обліку повинен діяти розумно, добросовісно та з належною обачністю, а також сумніву в достовірності даних, внесених до відповідного документа своїм контрагентом, у тому числі стосовно даних щодо можливих дефектів правового статусу такого контрагента, а також щодо підпису та інших засобів ідентифікації представників контрагента, які брали участь у господарській операції.

Норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певними постачальниками товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування витрат та податкового кредиту, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема у вигляді позбавлення права на формування податкового кредиту, за можливу неправомірну діяльність його контрагента за умови, якщо судом не було встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагента та злагодженості дій між ними.

При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, необхідно враховувати, що відповідно до вимог частини другої статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать про те, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 77 КАС України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

Відповідно до частин шостої, сьомої статті 78 КАС України вирок суду в кримінальному провадженні, ухвала про закриття кримінального провадження і звільнення особи від кримінальної відповідальності або постанова суду у справі про адміністративне правопорушення, які набрали законної сили, є обов`язковими для адміністративного суду, що розглядає справу про правові наслідки дій чи бездіяльності особи, стосовно якої ухвалений вирок, ухвала або постанова суду, лише в питанні, чи мали місце ці дії (бездіяльність) та чи вчинені вони цією особою.

Правова оцінка, надана судом певному факту при розгляді іншої справи, не є обов`язковою для суду.

Отже, вирок щодо посадової особи контрагента, а також ухвала про звільнення особи від кримінальної відповідальності у зв`язку із закінченням строків давності не можуть створювати преюдицію для адміністративного суду, якщо тільки суд кримінальної юрисдикції не встановив конкретні обставини щодо дій чи бездіяльності позивача. Такі вирок чи ухвала суду за результатами розгляду кримінального провадження мають оцінюватися адміністративним судом разом з наданими первинними документами та обставинами щодо наявності первинних документів, правомірності їх оформлення, можливості виконання (здійснення) спірних господарських операцій, їх зв`язку з господарською діяльністю позивача та можливого використання придбаного товару (робіт, послуг) у подальшій діяльності.

Як було встановлено судами попередніх інстанцій, позивач (покупець) мав господарські взаємовідносини з постачальником ТОВ "Глобалтрейд Груп" за договором купівлі-продажу від 26.12.2014 №183, предметом якого є постачання товарно-матеріальних цінностей, зокрема, планшетних комп`ютерів ТА-10.

На підтвердження здійснення зазначених господарських операцій позивачем надано до суду специфікації комплектності товарно-матеріальних цінностей, рахунок на оплату, акт приймання-передачі товарно-матеріальних цінностей, прибуткові накладні.

Водночас, судами не досліджено і не встановлено осіб, які підписували договори, первинні документи бухгалтерського обліку, їх повноваження на підписання. Не з`ясовано, чи підписані договори, первинні документи саме особою, яка в межах кримінального провадження свідчить про непричетність до господарської діяльності ТОВ "Глобалтрейд Груп", не перевірено і не надано оцінку таким свідченням зазначеної особи.

Верховний Суд не може погодитися з висновками судів попередніх інстанцій і вважає такі висновки передчасними, оскільки, судами не надано оцінку висновкам акту перевірки, доводам контролюючого органу та доводам позивача, якими вони обґрунтовують свої правові позиції відносно господарських операцій між позивачем та його контрагентом, які слугували підставою для донарахування податкових зобов`язань з податку на додану вартість; не надано оцінку доводам контролюючого органу про наявність негативної податкової інформації; не досліджено зміст такої інформації, зміст та відповідність вимогам чинного законодавства первинних документів бухгалтерського та податкового обліку за вказаними господарськими операціями, на які посилається позивач в обґрунтування правомірності відображення податкового кредиту з податку на додану вартість по взаємовідносинам із наведеним контрагентом (податкових і видаткових накладних, актів приймання-передачі товару, оборотно-сальдових відомостей по рахунках, карток-рахунків, виписок по особовим рахункам та документів складського обліку, тощо); не досліджено зміни в структурі активів та зобов`язань платників податків; не надано оцінку факту оплати за договором, не з`ясовано наявність або відсутність заборгованості за вказаними правовідносинами; не досліджено і не встановлено який саме товар і на яку суму придбавався, де зберігався, яким чином використовувався у господарській діяльності позивача і якими документами це підтверджується, наявність складських приміщень, основних засобів, матеріальних і трудових ресурсів для виконання умов договору.

Суд визнає, що недоліки в окремих документах первинного обліку або відсутність деяких первинних документів не може слугувати підставою для визнання таких операцій нереальними, водночас суди повинні встановити фактичні обставини у справі щодо взаємовідносин позивача з наведеним контрагентом, надати відповідну оцінку таким відносинам з урахуванням аналізу дійсного економічного змісту первинних і бухгалтерських документів, висновків акту перевірки та інших доказів і доводів, які містяться у матеріалах справи.

Суди повинні встановити фактичні обставини щодо виконання умов договору, дослідити рух активів, наявність змін у майновому стані платника податків, наявність документів первинної звітності, бухгалтерського обліку, складського обліку, докази використання у господарській діяльності придбаних товарно-матеріальних цінностей та інші докази в підтвердження господарських операцій між позивачем та його контрагентом.

В даному випадку колегія суддів погоджується з доводами касаційної скарги про порушення судами норм процесуального права в частині дослідження доказів, оскільки судами попередніх інстанцій не аналізувалась первинна документація з метою підтвердження або спростування висновків податкового органу щодо встановленого порушення з урахуванням обставин, встановлених у межах зазначеного вище кримінального провадження.

Без повного дослідження всіх обставин, на які посилається відповідач в акті перевірки та які слугували підставою для висновків податкового органу про виявлені порушення, неможливо встановити правомірність віднесення відображених сум до складу податкового кредиту.

З огляду на викладене, колегія суддів вважає передчасними висновки судових інстанцій з наведених питань.

Оскільки передбачені процесуальним законодавством межі перегляду справи в касаційній інстанції не дають їй права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені попередніми судовими інстанціями, судове рішення підлягає скасуванню з передачею справи на новий розгляд до суду першої інстанції.

Під час нового розгляду справи суду необхідно врахувати все вище викладене, всебічно і повно з`ясувати і перевірити всі фактичні обставини справи, докази, якими вони підтверджуються та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення.

За приписами частин першої і другої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги і на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

Відповідно до частини другої статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, зокрема, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.

У зв`язку з вищенаведеним Верховний Суд визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій допустили порушення норм процесуального права, не встановили фактичні обставини, що мають значення для справи та не дослідили зібрані у справі докази, що є підставою для часткового задоволення касаційної скарги та направлення справи на новий розгляд до суду першої інстанції.

Керуючись статтями 341, 343, 349, 353, 355, 356, 359 КАС України, Суд

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Дарницькому районі Головного управління ДФС у м. Києві задовольнити частково.

Постанову Окружного адміністративного суд міста Києва від 22.02.2017 та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 14.11.2018 скасувати, а справу №826/740/16 направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

СуддіЛ.І. Бившева Р.Ф. Ханова І.А. Васильєва