Постанова

від 15.11.2023 по справі 480/4300/22

ДРУГИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

15 листопада 2023 р.Справа № 480/4300/22Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

Головуючого судді: Макаренко Я.М.,

Суддів: Кононенко З.О. , Мінаєвої О.М. ,

за участю секретаря судового засідання Кругляк М.С.

розглянувши у відкритому судовому засіданні у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Товариства з обмеженою відповідальністю "Урожай Трейд" на рішення Сумського окружного адміністративного суду від 14.12.2022, головуючий суддя І інстанції: В.О. Павлічек, м. Суми, повний текст складено 22.12.22 по справі № 480/4300/22

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Урожай Трейд"

до Головного управління Державної податкової служби у Сумській області

про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

ВСТАНОВИВ:

У жовтні 2022 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Урожай Трейд» (надалі за текстом позивач), звернувся до Сумського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Сумській області (далі відповідач), про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, в якому позивач просить:

- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №188418280706 від 21.06.2022 Головного управління державної податкової служби у Сумській області на суму 11 611773,04 грн.

Рішенням Сумського окружного адміністративного суду від 14 грудня 2022 року відмовлено в повному обсязі в задоволенні позову Товариства з обмеженою відповідальністю "Урожай Трейд" до Головного управління Державної податкової служби у Сумській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення.

Позивач, не погоджуючись з рішенням суду першої інстанції, подав апеляційну скаргу, в якій просив суд апеляційної інстанції скасувати рішення першої інстанції та ухвалити нове рішення, яким задовольнити вимоги позову в повному обсязі.

В обґрунтування вимог апеляційної скарги позивач вказав, що судом першої інстанції не вірно застосовано положення частини 54 статті 15 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального», оскільки об`єктивна сторона правопорушення (роздрібна торгівля пальним через РРО, який не зазначений в ліцензії) полягає в неподанні або несвоєчасному поданні заяви про зміни до відомостей, зазначених в ліцензії, в той час як позивачем було своєчасно подано заяву про внесення змін до ліцензії (у місячний термін). У зв`язку з тим, що позивач діяв у відповідності до вимог частини 54 статті 15 Закону та у нього відсутня вина, до позивача не може бути застосований штраф у розмірі подвійної суми реалізованої продукції. Окрім того, апелянт наполягає на тому, що використання Х-звіту при підрахунку розміру реалізованого палива незаконно, адже 12.05.2022 було складено два таких звіти о 10:36 та 12:18 з різними сумами, тоді як при підрахунку необґрунтовано застосовано Х-звіт складений о 12:18, а не о 10:36. Між тим, жоден із Х-звітів не являється фіскальними у нормативно-правовому значенні. Таким чином, підрахована сума реалізованого палива є невірною, і як наслідок податкове повідомлення-рішення не відповідає вимогам закону. Позивач також наголошує, що результати перевірки приведені у акті № 1052/18/13/РРО/43660336 є суперечливими, адже в акті та додатках до нього є недостовірні відомості щодо реалізованого розміру палива та відсутність в п.2.3.1 акту розміру реалізованого палива А-95. Такі факти вказують на недостовірність та недостатність доказів, які були використані при застосуванні до позивача санкції у вигляді штрафу. На приведене вище, апелянт посилається саме як на підстави для скасування рішення суду першої інстанції та ухвалення нового судового рішення про скасування оскаржуваного податкового повідомлення-рішення.

Не погоджуючись із доводами апеляційної скарги, відповідачем подано до суду апеляційної інстанції письмовий відзив, в якому останній просить залишити апеляційну скаргу позивача без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін, оскільки вважає дане рішення суду законним та обґрунтованим.

Відповідно до статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України, суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.

Вислухавши суддю-доповідача, пояснення сторін, перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, дослідивши докази, що стосуються фактів, на які сторони посилаються в апеляційній скарзі та відзиві на неї, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.

Судом першої інстанції встановлено, що ТОВ «Урожай Трейд» отримано ліцензію на право роздрібної торгівлі пальним за № 18130314202100080 терміном дії з 17.12.2021 по 17.12.2026 за місцем провадження здійснення діяльності (розташування АЗС за адресою: Сумська обл., Роменський р-н, с. Андріяшівка, вул. Київська, 253) до якої включено реєстратор розрахункових операцій моделі МАРІЯ-303А1, заводський номер ЗВ 1991052678, фіскальний номер 3000948571 (а.с. 30-32, том 1).

Головним управлінням ДПС у Сумській області згідно наказу від 11.05.2022 № 280-кп «Про проведення фактичної перевірки» у період з 12.05.2022 по 20.05.2022 було проведено фактичну перевірку за місцем провадження (здійснення) діяльності, розташування господарських об`єктів, або інших об`єктів власності (зокрема, місць зберігання та/або відпуску пального, автозаправочної станції (АЗС)) за адресою: Сумська обл., Роменський р-н, с. Андріяшівка, вул. Київська, 253, через які здійснює (проводить) діяльність ТОВ «Урожай Трейд», за результатами якої складено акт від 20.05.2022 за №1052/18/13/РРО/43660336 (а.с.7-19, том 1, далі по тексту акт перевірки).

Зазначеним актом перевірки встановлено, зокрема, здійснення роздрібної торгівлі пальним в період з 03.05.2022 по 12 год. 18 хв. 12.05.2022 за місцем фактичного провадження (здійснення) діяльності, розташування господарських об`єктів - автозаправочної станції за адресою: Сумська обл., Роменський р-н, с. Андріяшівка, вул.Київська, буд. 253, через реєстратор розрахункових операцій (РРО) моделі ND-74 за фіскальним номером 3000993980, що не зазначений у ліцензії №18130314202100080, чим порушено вимоги статті 15 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального». Сума розрахункових операцій при реалізації пального, проведених із використанням зазначеного РРО за визначений період склала 5805 886,52 грн.

Водночас, відповідно до заяви позивача (зареєстрована в ГУ ДПС - 13.05.2022) ліцензія на право роздрібної торгівлі пальним за №18130314202100080 була переоформлена 30.05.2022, а саме, з додатку до ліцензії виключено реєстратор розрахункових операцій моделі МАРІЯ-303А1, заводський номер ЗВ 1991052678, фіскальний номер 3000948571 та одночасно включено реєстратор розрахункових операцій моделі типу ND-74, заводський номер НД 04001777, фіскальний номер 3000993980 (а.с. 33-35, 64, 65 зворотній бік, том 1).

Натомість, під час перевірки відповідачем встановлено, що згідно електронних копій розрахункових документів (фіскальних касових чеків) позивач здійснював роздрібну торгівлю пальним з 03.05.2022 через реєстратор розрахункових операцій моделі типу ND-74, заводський номер НД 04001777, фіскальний номер 3000993980, що на той час ще не був включений до ліцензії №18130314202100080.

Позивач, відповідно до вимог пункту 7 статті 44 Податкового кодексу України, надав контролюючому органу заперечення на акт перевірки, які 17.06.2022 були залишені без задоволення, а висновки, викладені в акті перевірки, без змін (а.с. 20-27, том 1).

На підставі зазначених висновків акту перевірки 21.06.2022 відповідачем винесено податкове повідомлення-рішення № 188418280706 за платежем: адміністративні штрафи та штрафні санкції на суму 11611 773,04 грн. (а.с. 28-29, том 1).

Не погоджуючись з відповідним податковим повідомленням-рішенням позивач звернувся до суду з позовом про його скасування.

Відмовляючи в задоволенні адміністративного позову суд першої інстанції виходив з того, що надання можливості суб`єктам господарювання протягом місяця подати заяву про внесення відповідних змін до ліцензії (переоформлення ліцензії) не надає їм права протягом цього місяця на здійснення роздрібної торгівлі пальним через РРО не зазначений у ліцензії (ч.54 ст.15 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального»).

Колегія суддів погоджується з такими висновками суду першої інстанції, з огляду на наступне.

Основні засади державної політики щодо регулювання виробництва, експорту, імпорту, оптової і роздрібної торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим та зерновим дистилятом, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, дистилятом виноградним спиртовим, спиртом-сирцем плодовим, біоетанолом, алкогольними напоями, тютюновими виробами, рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, та пальним, забезпечення їх високої якості та захисту здоров`я громадян, а також посилення боротьби з незаконним виробництвом та обігом алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального на території України, регулює Закон України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального» від 19.12.1995 №481/95-ВР (надалі Закон №481/95) (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин).

Статтею 1 Закону №481/95 визначено, що ліцензія (спеціальний дозвіл) - документ, що засвідчує право суб`єкта господарювання (у тому числі, іноземного суб`єкта господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) на провадження одного із зазначених у цьому Законі видів діяльності протягом визначеного строку.

Питання щодо порядку отримання та використання дозвільних документів (ліцензій) пов`язаних з імпортом, експортом, оптовою і роздрібною торгівлею алкогольними напоями, тютюновими виробами, пальним та його зберіганням врегульовані статтею 15 Закону №481/95.

Відповідно до положень статті 15 Закону №481/95 роздрібна торгівля алкогольними напоями (крім столових вин) або тютюновими виробами, або рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, або пальним може здійснюватися суб`єктами господарювання (у тому числі іноземними суб`єктами господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) всіх форм власності, у тому числі їх виробниками, за наявності у них ліцензій на роздрібну торгівлю.

Ліцензії на право роздрібної торгівлі пальним видаються уповноваженими Кабінетом Міністрів України органами виконавчої влади за місцем торгівлі суб`єкта господарювання (у тому числі іноземного суб`єкта господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) терміном на п`ять років.

Ліцензія видається за поданою нарочно, поштою або в електронному вигляді заявою суб`єкта господарювання (у тому числі іноземного суб`єкта господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво), до якої додається документ, що підтверджує внесення річної плати за ліцензію (крім ліцензії на оптову торгівлю пальним за наявності місць оптової торгівлі пальним, роздрібну торгівлю пальним, зберігання пального з метою подальшої його реалізації іншим споживачам).

Суб`єкти господарювання (у тому числі іноземні суб`єкти господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) отримують ліцензію на право роздрібної торгівлі пальним на кожне місце роздрібної торгівлі пальним.

У заяві про видачу ліцензії на роздрібну торгівлю алкогольними напоями, тютюновими виробами, рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, або пальним додатково зазначаються адреса місця торгівлі, перелік реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій (книг обліку розрахункових операцій), які знаходяться у місці торгівлі, а також інформація про них: модель, модифікація, заводський номер, виробник, дата виготовлення; реєстраційні номери посвідчень реєстраторів розрахункових операцій (книг обліку розрахункових операцій), фіскальні номери програмних реєстраторів розрахункових операцій, які знаходяться у місці торгівлі, та дата початку їх обліку в податкових органах.

У додатку до ліцензії на роздрібну торгівлю алкогольними напоями, тютюновими виробами, рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, пальним суб`єктом господарювання (у тому числі іноземним суб`єктом господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) зазначається адреса місця торгівлі і вказуються перелік електронних контрольно-касових апаратів та інформація про них: модель, модифікація, заводський номер, виробник, дата виготовлення, фіскальні номери програмних реєстраторів розрахункових операцій; реєстраційні номери книг обліку розрахункових операцій, які знаходяться у місці торгівлі.

У разі зміни відомостей, зазначених у виданій суб`єкту господарювання (у тому числі іноземному суб`єкту господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) ліцензії (за винятком змін, пов`язаних з реорганізацією суб`єкта господарювання (у тому числі іноземного суб`єкта господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) та/або зміною типу акціонерного товариства), суб`єкт господарювання зобов`язаний у місячний термін з дня внесення таких змін звернутися до органу, який видав ліцензію, з відповідною заявою.

Орган, який видав ліцензію, на підставі заяви суб`єкта господарювання (у тому числі іноземного суб`єкта господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) протягом трьох робочих днів видає суб`єкту господарювання (у тому числі іноземному суб`єкту господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) ліцензію, оформлену на новому бланку з урахуванням змін.

Відповідно до частини першої статті 17 Закону №481/95 за порушення норм щодо виробництва і торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим та зерновим дистилятом, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, дистилятом виноградним спиртовим, спиртом-сирцем плодовим, біоетанолом, алкогольними напоями та тютюновими виробами, пальним та зберігання пального посадові особи і громадяни притягаються до відповідальності згідно з чинним законодавством.

Зокрема, згідно абзацу десятого частини другої статті 17 Закону №481/95 до суб`єктів господарювання (у тому числі іноземних суб`єктів господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) за здійснення роздрібної торгівлі алкогольними напоями чи пальним через електронний контрольно-касовий апарат (книгу обліку розрахункових операцій), не зазначений у ліцензії застосовується фінансова санкція у вигляді штрафу - 200 відсотків вартості реалізованої через такий контрольно-касовий апарат (книгу обліку розрахункових операцій) продукції, але не менше 10 000 гривень.

Виходячи із аналізу перелічених норм законодавства, колегія суддів вказує, що додаток до ліцензії на право роздрібної торгівлі алкогольними напоями та пальним є її невід`ємною частиною та починає або припиняє свою дію одночасно з нею. Відомості, що містяться у такому додатку зазначаються у заяві на видачу ліцензії (у тому числі реєстратори розрахункових операцій, через які здійснюється роздрібна торгівля), у разі зміни таких відомостей суб`єкти господарювання подають відповідну заяву до контролюючого органу, який видає суб`єкту господарювання ліцензію на новому бланку разом з додатком, який містить оновлені відомості.

За матеріалами справи, в ході проведення перевірки відповідачем було встановлено, що в період з 03.05.2022 по 12 год. 18 хв. 12.05.2022 за місцем фактичного провадження (здійснення) діяльності, розташування господарських об`єктів - автозаправочної станції за адресою: Сумська обл., Роменський р-н, с. Андріяшівка, вул. Київська, буд. 253, позивачем здійснювалась роздрібна торгівля пальним через реєстратор розрахункових операцій моделі ND-74 за фіскальним номером 3000993980, що не зазначений у ліцензії №18130314202100080, чим порушено вимоги статті 15 Закону №481/95. Дана обставина не заперечувалась позивачем.

Заява позивача про внесення змін в додаток до ліцензії, була зареєстрована в ГУ ДПС - 13.05.2022, а ліцензія на право роздрібної торгівлі пальним за №18130314202100080 переоформлена 30.05.2022, із включенням до її додатку реєстратора розрахункових операцій моделі типу ND-74, заводський номер НД 04001777, фіскальний номер 3000993980.

Враховуючи вищевикладене, колегія суддів зазначає, що роздрібна торгівля пальним здійснюється виключно через електронний контрольно-касовий апарат, тобто реєстратор розрахункових операцій (РРО), зазначений у ліцензії. У протилежному випадку, для суб`єктів господарювання настають негативні наслідки фінансового характеру у вигляді накладення на них штрафу, встановленого статтею 17 Закону №481/95-ВР. Отже, відповідно до вимог діючого законодавства здійснення діяльності з роздрібної торгівлі пальним є правомірним виключно через РРО, зазначений у ліцензії.

Подібна правова позиція викладена у постановах Верховного Суду від 20.11.2018 у справі №2а-9358/11/1370, від 01.02.2021 у справі №520/5562/19 та від 17.02.2022 у справі №520/13466/19.

За таких обставин, враховуючи приписи статей 15 та 17 Закону №481/95 платнику податків не надано право при діяльності з роздрібної торгівлі пальним використовувати РРО без внесення його до ліцензії, а визначений обов`язок платника у місячний строк подати заяву про внесення змін до ліцензії, не виключає обов`язку діяти в межах приписів діючого законодавства щодо проведення розрахункових операцій із пальним лише через РРО вказаний у ліцензії.

Відтак, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції, що здійснення позивачем розрахункових операцій, пов`язаних з реалізацією пального через реєстратор розрахункових операцій, що не був внесений до ліцензії на право роздрібної торгівлі пальним, є підставою для застосування штрафних санкцій передбачених абзацом десятим частини другої статті 17 Закону №481/95.

Посилання позивача на те, що статтею 15 Закону №481/95 (частина 54) передбачено лише обов`язок звернення у місячний термін із заявою до органу, який видав ліцензію у разі зміни відомостей, зазначених у виданій суб`єкту господарювання ліцензії, а тому відповідальність в такий термін застосуванню не підлягає, колегія суддів вважає безпідставним, оскільки законом передбачено надання можливості суб`єктам господарювання протягом місяця подати заяву про внесення відповідних змін до ліцензії (переоформлення ліцензії), що відповідно не надає їм права протягом цього місяця на здійснення роздрібної торгівлі пальним через РРО не зазначений у ліцензії.

Щодо доводів апеляційної скарги про те, що відповідачем при розрахунку штрафних санкцій неправомірно використано Х-звіт за 12.05.2022, сформований о 12:18 та застосовані подвоєнні суми вказаних у Х-звітах за 12.05.2022, колегія суддів приводить наступне.

Визначення терміну «реєстратор розрахункових операцій» приведено у Законі України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06 липня 1995 року № 265/95-ВР (далі - Закон № 265/95).

Згідно статті 1 приведеного Закону № 265/95-ВР реєстратор розрахункових операцій - це пристрій або програмно-технічний комплекс, в якому реалізовані фіскальні функції і який призначений для реєстрації розрахункових операцій при продажу товарів (наданні послуг), операцій з торгівлі валютними цінностями в готівковій формі та/або реєстрації кількості проданих товарів (наданих послуг), операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів та з приймання готівки для виконання платіжних операцій.

До реєстраторів розрахункових операцій належать: електронний контрольно-касовий апарат, електронний контрольно-касовий реєстратор, вбудований електронний контрольно-касовий реєстратор, комп`ютерно-касова система, електронний таксометр, автомат з продажу товарів (послуг) тощо.

У пункті 2 Розділу «Загальні положення» Вимог щодо реалізації фіскальних функцій реєстраторами розрахункових операцій для різних сфер застосування, які затверджено постановою Кабінету Міністрів України від 18 лютого 2002 року № 199 (далі - Вимога № 199) закріплено, зокрема, такі терміни:

-фіскальна інформація - інформація про обсяг розрахункових операцій, проведених через реєстратор у фіскальному режимі роботи, інформація, що міститься в розрахункових документах, інформація, що вноситься до оперативної пам`яті реєстратора за підсумками розрахункової операції, інформація, що вноситься до фіскальної пам`яті за підсумками зміни, контрольна стрічка в електронній формі та контрольно-звітна інформація, яка передається до системи обліку даних реєстраторів розрахункових операцій;

-Z-звіт - денний звіт з обнуленням інформації в оперативній пам`яті та внесенням її до фіскальної пам`яті реєстратора;

-X-звіт - денний звіт без обнулення інформації в оперативній пам`яті реєстратора;

-зміна - період роботи реєстратора від реєстрації першої розрахункової операції після виконання Z-звіту до виконання наступного Z-звіту.

У відповідності до пунктів 15 та 17 Розділу «Звіти реєстратора» Вимоги № 199, чек X-звіту повинен додатково містити всі підсумки та суми обчислень з початку зміни до моменту формування X-звіту, а чек Z-звіту - фіскальний звітний чек повинен додатково містити всі підсумки та суми обчислень за зміну.

Отже, з приведеного вбачається, що різниця між Z- та X-звітами полягає у їх формуванні, а саме, Z-звіт, який містить всі підсумки та суми за зміну, формується з обнуленням інформації в оперативній пам`яті, тоді як X-звіт, який містить суми обчислень з початку зміни до моменту його створення, формується без обнулення інформації в оперативній пам`яті. Хоча такі звіти у будь-якому випадку є денними звітами, що містять фіскальну інформацію, тобто інформацію про обсяги розрахункових операцій, проведених через РРО у фіскальному режимі роботи.

З огляду на приведене, колегія суддів вважає неспроможними твердження позивача про те, що 12.05.2022 були створені два Х-звіти о 10.36 год. (123563,02 грн) та о 12.18 год. (158170,49 грн), і застосування останнього є необґрунтованим, адже з огляду на час проведення перевірки проведеної 12.05.2022, останній із створених Х-звітів сформований якраз по закінченню перевірки о 12.18 год., а тому його врахування обумовлене закінченням перевірки та метою визначення вартості реалізованої продукції позивачем за певний період.

Доводи апеляційної скарги щодо неможливості врахування Х-звіту, оскільки він не є фіскальним, колегія суддів відкидає як недоречні. Так, виходячи з приписів пункту 2 Розділу Вимоги № 199 Х-звіт, як денний звіт, містить фіскальну інформацію про обсяг розрахункових операцій, проведених через реєстратор у фіскальному режимі роботи, а тому Х-звіт також є фіскальним. Поряд з цим, з огляду на специфіку формування Z-звітів (фіскального), як завершального етапу роботи РРО за зміну (із обнуленням інформації в оперативній пам`яті та внесенням її до фіскальної пам`яті реєстратора), створення такого звіту посеред робочої зміни для суб`єкта господарювання суперечило б приписам Вимоги №199, адже Z-звіт формується в кінці зміни.

Окрім того, в рішенні суду першої інстанції встановлено, що на сторінці 4 акту перевірки зазначено перелік Z-звітів, які були враховані контролюючим органом, та суми і дати яких співпадають з копіями Z-звітів, які є додатками до зазначеного акту.

Доводи апеляційної скарги про неврахування судом першої інстанції того, що у чеку Z-звіту за 03.05.2022 №0001 (а.с. 134 т.1) вказана сума 18057,84 гривень, однак у акті перевірки, де перелічено всі звіти, які використані для встановлення розміру операцій із пальним проведених через РРО, не зазначений в ліцензії, в графі Z-звіту за 03.05.2022 №0001 вказана сума 17986,51 гривень, колегія суддів вважає безпідставними такі доводи представника позивача, оскільки перевіряючими було взято до уваги при розрахунку штрафних санкцій лише вартість реалізованого пального.

Встановивши таке, колегія суддів вважає, що відповідачем було зменшено суму реалізованого товару, а відтак і зменшення суми застосованої до суб`єкта господарювання санкції, що не впливає на права позивача.

Щодо зауваження позивача про те, що в додатках до акту перевірки ТОВ «Урожай Трейд» наявні два ідентичних Z-звітів за 08.05.2022 та 09.05.2022, суд зазначає, що підприємство самостійно на перевірку надало перевіряючим Z-звіти за запитуваний період, при цьому позивач здійснив друкування дублікату Z-звіта за 08.05.2022 (датований 09.05.2022), а за 09.05.2022 позивачем сформовано новий звіт, який відрізняється по сумі, часу формування, обігу податків тощо.

Крім того, посилання позивача на врахування відповідачем двох Z-звіт за 03.05.2022, зокрема, Z-звіт за 03.05.2022 №0121 та Z-звіт за 03.05.2022 №0001, не знайшли свого підтвердження виходячи із матеріалів справи, адже Z-звіт за 03.05.2022 №0121 сформований з РРО фіскальний номер 3000948571, тоді як Z-звіт за 03.05.2022 №0001 - з РРО фіскальний номер 3000993980. Саме РРО з фіскальним номером 3000993980 і є тим, РРО не зазначеним у ліцензії, за допомогою якого позивач здійснював роздрібну торгівлю пальним, а тому і врахування лише Z-звіту за 03.05.2022 №0001, обумовлено обставинами справи.

Разом з тим, обставини щодо врахування відповідачем Z- та X-звітів в ході обрахунку штрафних санкцій додатково були підтвердженні поданими відповідачем до суду апеляційної інстанції розрахунком штрафних санкцій (фінансових санкцій) (а.с. 83 том 2) та роздруківками з бази даних контролюючого органу Z-звітів позивача за період з 16.04.2022 по 12.05.2023 (а.с. 103-132 том 2).

У відповідності до положень підпункту 14.1.278 пункту 14.1 статті 14 ПК України система обліку даних реєстраторів розрахункових операцій (далі - СОД РРО) - інформаційна система, призначена для збору, зберігання, використання даних реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій (у тому числі електронних копій розрахункових документів та фіскальних звітних чеків, створених реєстраторами розрахункових операцій та програмними реєстраторами розрахункових операцій), перевірки справжності та достовірності розрахункових документів.

Виходячи з приведених положень, за допомогою СОД РРО податковий орган отримує, зокрема, копії розрахункових документів та фіскальних звітних чеків, створені реєстраторами розрахункових операцій та програмними реєстраторами розрахункових операцій. роздруківки таких звітів отримані від контролюючого органу

Відтак, зауваження позивача про те, що надані Z- та Х-звіти є неналежними доказами, колегія суддів вважає безпідставними, оскільки контролюючий орган за допомогою СОД РРО отримує копії відповідних звітів та чеків.

Доводи представника позивача про те, що товариством в ході перевірки ніяких Z- та X-звітів не надавалося та неможливість прийняття судом апеляційної інстанції наданих з бази даних СОД РРО податкового органу роздруківок Z- та Х-звітів, колегія суддів вважає необґрунтованими виходячи з наступного.

Так, в додаткових поясненнях позивача поданих до суду першої інстанції 29.09.2022 (а.с. 166 том 1 ) зазначено, що Z- та X-звіти були надані позивачем в ході перевірки відповідачу, а тому оригінали таких звітів у позивача відсутні.

Крім того, в апеляційній скарзі позивачем також вказано про подання контролюючому органу під час перевірки двох Х-звітів за 12.05.2022, що і спростовує твердження апелянта про невідоме походження таких звітів, як доказів у межах даної справи.

Колегія суддів зазначає, що в суді першої інстанції позивач не посилався на те, що фіскальні звіти ним не надавались податковому органу та на невідповідність вказаних звітів, тоді як такі доводи представник позивача навів лише в суді апеляційної інстанції.

Поряд з цим, у відповідності до вимог статті 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги. Суд апеляційної інстанції не може розглядати позовні вимоги та підстави позову, що не були заявлені в суді першої інстанції.

Однак, апеляційна скарга не містила доводів позивача про те, що податковому органу фіскальні звіти ним не надавались.

Враховуючи, що доводи представника позивача про те, що відповідні чеки позивачем не подавались, не були приведені ані в апеляційній скарзі, ані в позовній заяві, за таких обставин колегія суддів вважає за можливе врахувати інформацію щодо Z- та X-звіти надану відповідачем з бази даних СОД РРО у вигляді роздруківок.

Інші ж тверджень апелянта про те, що вказані звіти було отримано в порушення процедури подання доказів (після закриття підготовчого засідання), що дає підстави стверджувати про їх недопустимість, суд апеляційної інстанції вважає необґрунтованими, з огляду на те, що позиція позивача в частині доводів протиправності оскаржуваного рішення в ході розгляду справи доповнювалась, що і обумовило подання відповідачем додаткових доказів.

З приводу доводів апелянта про те, що акт перевірки та додаток до нього містить посилання на недостовірні відомості, які не відповідають наявним Z- та Х-звітам, колегія суддів зазначає наступне.

Акт податкової перевірки є службовим документом, в якому зафіксовані виявлені при проведенні тієї або іншої податкової перевірки порушення, він є носієм доказової інформації про виявлені порушення та його зміст може бути оспорено шляхом подання до контролюючого органу за основним місцем обліку заперечень. Доводи, судження, інформація акта перевірки, складеного особами, що її проводили, вивчається та оцінюється, зокрема начальником або заступником начальника контролюючого органу, і в разі наявності податкових порушень саме вони приймають податкове повідомлення-рішення, яке і визначає грошові зобов`язання платникові податків. Сам по собі акт податкової перевірки та дії посадових осіб контролюючого органу зі складання цього акта не створюють правових наслідків у вигляді виникнення обов`язків, зміни чи припинення будь-яких прав платника податків, крім виникнення права на подання зауважень до акта. Таким чином, акт перевірки не є правовим документом, який встановлює відповідальність суб`єкта господарювання, й не є обов`язковим рішенням суб`єкта владних повноважень.

Окремі дефекти форми рішення контролюючого органу не повинні сприйматися як безумовні підстави для висновку щодо протиправності спірного рішення і, як наслідок, про його скасування. Якщо спірне рішення прийняте контролюючим органом у межах своєї компетенції та з його змісту можна чітко встановити зміст цього рішення (зокрема, порушення законодавства, за які застосовуються відповідні санкції, та розмір останніх), таке рішення може бути визнане судом правомірним навіть у разі, коли не дотримано окремих елементів. Технічні помилки не є істотними недоліками форми оскаржуваного податкового повідомлення-рішення.

Вказані правові позиції викладені Верховним Судом у постановах від 19 червня 2020 року у справі №140/388/19 та від 25 квітня 2023 року у справі №520/3328/2020.

За встановлених у справі обставин, колегія суддів приходить до висновку про те, що технічна помилка в акті перевірки, яка зменшила загальний розмір вартості реалізованого пального на незначну суму, в порівнянні із сумою реалізованої продукції за період з 03.05.2022 по 12.05.2022, не може бути підставою для визнання акту недопустимим доказом, адже загалом не впливає на зміст виявленого порушення та дані відображені у податковому повідомленні-рішенні. Водночас, відображення в акті перевірки неповних відомостей про перелік реалізованого палива за період з 03.05.2022 по 12.05.2022 через РРО не вказаний у ліцензії, також не впливає на суть вчиненого порушення та не порушує права позивача, оскільки спірним у даній справі є саме розмір штрафної санкції обрахований від вартості реалізованого пального, а підсумкова сума реалізації пального за визначений період підтверджується даними Z- та Х-звітів. Слід також окремо зауважити, що обставини щодо невідповідності в акті перевірки щодо неповного переліку реалізованого пального, не були порушені перед органом ДПС при складанні заперечення на акт перевірки (а.с. 100-103 т.1).

Стосовно аргументів апелянта про порушення відповідачем порядку проведення перевірки визначеного нормами Податкового кодексу України, колегія суддів зазначає наступне.

За процесуальним правилом частини п`ятої статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції не може розглядати позовні вимоги та підстави позову, що не були заявлені в суді першої інстанції.

Стаття 160 КАС України визначає, що позивач викладає у позовній заяві свої вимоги щодо предмета спору та їх обґрунтування.

Позивач має право змінити предмет або підстави позову, збільшити або зменшити розмір позовних вимог шляхом подання письмової заяви до закінчення підготовчого засідання або не пізніше ніж за п`ять днів до першого судового засідання, якщо справа розглядається в порядку спрощеного позовного провадження (частина перша статті 47 КАС України).

Реалізація особою таких прав кореспондується з обов`язком добросовісно користуватися належними їй процесуальними правами (частина друга статті 44 КАС України).

Верховний Суд у постанові від 09 липня 2020 року у справі № 922/404/19 сформулював висновок щодо застосування норм процесуального права у подібних правовідносинах про те, що: « позовом у процесуальному сенсі є звернення до суду з вимогою про захист своїх прав та інтересів, який складається із двох елементів: предмета і підстави позову.

Під предметом позову розуміється певна матеріально-правова вимога позивача до відповідача, стосовно якої позивач просить прийняти судове рішення.

Підставу позову становлять обставини, якими позивач обґрунтовує свої вимоги щодо захисту права та охоронюваного законом інтересу.

Відтак зміна предмета позову означає зміну вимоги, з якою позивач звернувся до відповідача, а зміна підстав позову - це зміна обставин, на яких ґрунтується вимога позивача».

Зі змісту позовної заяви вбачається, що підставою цього позову є обставини, що випливають із об`єктивної сторони правопорушення (роздрібна торгівля пальним через РРО, який не зазначений в ліцензії) визначеного частиною 54 статті 15 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального», яка полягає в неподанні або несвоєчасному поданні заяви про зміни до відомостей, зазначених в ліцензії, в той час як позивачем, на його думку, було своєчасно подано заяву про внесення змін до ліцензії (у місячний термін).

Натомість, відсутність підстав для призначення перевірки, незаконність наказу про її проведення та неможливість одночасного застосування підстав для проведення фактичної перевірки, визначених п.п.80.2.5 п.80.2 ст.80 ПК України та п. 69.27 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, не були підставою позову в суді першої інстанції.

Позивач не скористався правом змінити підстави позову до першого судового засідання суду першої інстанції, тоді як у додаткових поясненнях в суді апеляційної інстанції виклав нове обґрунтування, яке існувало на момент подання позову, але не визначалося в якості підстави позову.

Аналогічна правова позиція викладена, зокрема, у постановах Верховного Суду від 23 грудня 2022 року у справі № 805/4647/15-а, від 23 березня 2023 року у справі № 640/24141/21.

Враховуючи викладене, колегія суддів відхиляє доводи представника позивача, які стосуються порушення контролюючим органом порядку проведення перевірки, оскільки з цих обставин позов не заявлявся та вказані доводи не були приведені позивачем в апеляційній скарзі.

При цьому, надаючи оцінку доводам апелянта про недотримання відповідачем вимог п.69.27 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України в частині здійснення державного контролю виключно у сфері ціноутворення, колегія суддів вважає слушним зауважити наступне.

Так, з матеріалів справи колегією суддів встановлено, що фактична перевірка ТОВ «Урожай Трейд» проведена 12.05.2022-20.05.2022 на підставі наказу Головного управління ДПС у Сумській області від 11.05.2022 №280-кп.

У відповідності до доповідної записки (висновку) обґрунтованих пропозицій щодо необхідності проведення фактичної перевірки від 11.05.2022, підставою для проведення фактичної перевірки ТОВ «Урожай Трейд» визначено підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 та пункту 69.27 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України.

За вимогами пункту 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

У відповідності до підпункту 75.1.3. пункту 75.1 статті 75 ПК України визначено, що фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

Згідно п.п.80.2.5 п.80.2 ст.80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах і пального, та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері регулювання виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального.

У відповідності до п. 69.27 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України закріплено, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану в Україні, податкові органи здійснюють державний контроль (нагляд) та спостереження у сфері ціноутворення відповідно до Закону України "Про ціни і ціноутворення" з урахуванням особливостей, встановлених цим пунктом. Податкові органи здійснюють контроль за дотриманням платниками податків вимог законодавства щодо встановлених державою фіксованих цін, граничних цін та граничних рівнів торговельної надбавки (націнки) шляхом проведення фактичних перевірок. Фактична перевірка проводиться за наявності хоча б однієї з таких підстав: 1) отримання у встановленому законодавством порядку від державних органів або органів місцевого самоврядування інформації, що свідчить про можливі порушення платником податків законодавства про ціни і ціноутворення; 2) отримання письмового звернення покупця (споживача), оформленого відповідно до закону, про порушення платником податків установленого порядку формування, встановлення та застосування державних регульованих цін.

З приведеного вбачається, що пунктом 69.27 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України розширено перелік підстав для проведення фактичних перевірок для податкового органу. Водночас, приведені положення під час проведення перевірки не обмежують контролюючий орган предметом дослідження в частині порушення платником податків законодавства про ціни і ціноутворення, оскільки не містять заборони проведення фактичної перевірки з одночасним поєднанням предметів дослідження щодо у сфері дотримання законодавства про ціни та ціноутворення, а також з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів.

Інші доводи апеляційної скарги не заслуговують на увагу, оскільки не спростовують докази, досліджені та перевірені в суді першої інстанції та не впливають на висновки суду, викладені в оскаржуваному рішенні.

За викладених обставин, враховуючи вищевикладене, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що відповідач при прийнятті оскаржуваного податкового повідомлення-рішення діяв на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України, а тому підстав для скасування такого рішення немає.

Таким чином, суд першої інстанції всебічно і повно встановив обставини справи в їх сукупності і ухвалив рішення у відповідності до норм матеріального та процесуального права, доводи апеляційної скарги висновків суду першої інстанції не спростовують, отже відсутні підстави для його скасування.

Згідно статті 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Відповідно до статті 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Стосовно розподілу судових витрат, колегія суддів зазначає, що в апеляційній скарзі представником позивача заявлено клопотання про покладення на відповідача судових витрат зі сплати судового збору.

Відповідно до частини першої статті 139 КАС України, якою визначено розподіл судових витрат, встановлено, що при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.

Оскільки колегія суддів не знаходить підстав для скасування рішення суду першої інстанції та задоволення позовних вимог, то враховуючи положення частини першої статті 139 КАС України питання про розподіл судових витрат судом не вирішується.

Керуючись ст. ст. 242, 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Урожай Трейд" залишити без задоволення.

Рішення Сумського окружного адміністративного суду від 14.12.2022 по справі № 480/4300/22 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.

Головуючий суддя (підпис)Я.М. МакаренкоСудді(підпис) (підпис) З.О. Кононенко О.М. Мінаєва Повний текст постанови складено 16.11.2023