Постанова

від 17.11.2023 по справі 812/1195/18

КАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

17 листопада 2023 року

м. Київ

справа № 812/1195/18

касаційне провадження № К/9901/24407/21

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача - Гончарової І.А.,

суддів - Васильєвої І.А., Ханової Р.Ф.,

розглянувши в попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків

на рішення Луганського окружного адміністративного суду від 10 червня 2020 року (головуючий суддя - Секірська А.Г.)

та постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 07 грудня 2020 року (колегія суддів у складі: головуючий суддя - Ястребова Л.В.; судді: Гайдар А.В., Сіваченко І.В.)

у справі № 812/1195/18

за позовом Приватного акціонерного товариства «Лисичанська нафтова інвестиційна компанія»

до Офісу великих платників податків ДПС

про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

У С Т А Н О В И В:

У квітні 2018 року Приватне акціонерне товариство «Лисичанська нафтова інвестиційна компанія» (далі - ПрАТ «ЛИНІК», позивач, платник, товариство, підприємство) звернулось до адміністративного суду з позовом до Офісу великих платників податків ДПС (далі - Офіс ВПП ДПС, відповідач, контролюючий орган, податковий орган) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 26 грудня 2017 року № 0008254712, № 0008264712, № 0008274712.

Рішенням Луганського окружного адміністративного суду від 10 червня 2020 року, залишеним без змін постановою Першого апеляційного адміністративного суду від 07 грудня 2020 року, позов задоволено.

Не погодившись з рішеннями судів попередніх інстанцій, Східне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків звернулось до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати рішення Луганського окружного адміністративного суду від 10 червня 2020 року, постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 07 грудня 2020 року та прийняти нове рішення, яким відмовити в задоволенні позовних вимог.

Мотивуючи касаційну скаргу, відповідач посилається на порушення судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права. При цьому, зазначає, що судовими інстанціями помилково не були застосовані висновки Верховного Суду, викладені в постановах від 17 лютого 2021 року у справі № 804/588/17, від 26 лютого 2021 року у справі № 280/4795/18, від 15 квітня 2021 року у справі № 804/2949/16, від 20 квітня 2021 року у справі № 808/669/16, від 23 квітня 2021 року у справі № 460/742/19. Крім того, вказує, що на даний час відсутній висновок Верховного Суду щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, а саме пункту 189.1 статті 189 та пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України (далі - ПК України).

Ухвалою від 26 серпня 2021 року Верховний Суд відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків.

Разом із касаційною скаргою податковим органом заявлено клопотання про заміну відповідача у справі - Офіс ВПП ДПС його правонаступником - Східним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків, у зв`язку з реорганізацією, яке згідно зі статтею 52 Кодексу адміністративного судочинства України підлягає задоволенню.

06 вересня 2021 року від позивача надійшов відзив на касаційну скаргу, в якому він зазначив, що доводи касаційної скарги не спростовують правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права.

Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судовими інстанціями норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга задоволенню не підлягає з огляду на таке.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що відповідачем проведено документальну позапланову виїзну перевірку ПрАТ «ЛИНІК» з питань достовірності декларування від`ємного значення податку на додану вартість за вересень 2017 року, за результатами якої складений акт від 08 грудня 2017 року № 121/28-10-47-12/ 32292929.

Відповідно до висновків названого акта перевірки податковим органом встановлено порушення позивачем пункту 44.1 статті 44, пункту 189.1 статті 189, пункту 198.5 статті 198, пункту 199.1 статті 199, пунктів 201.7, 201.10 статті 201 ПК України, підпункту 5 пункту 4 розділу V Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28 січня 2016 року № 21, в частині заниження розміру податкового зобов`язання, внаслідок чого порушено вимоги пунктів 200.1, 200.2, підпунктів «б», «в» пункту 200.4 статті 200 ПК України, а саме ПрАТ «Линік» у декларації з податку на додану вартість (далі - ПДВ) за вересень 2017 рік:

занижено позитивне значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду (рядок 18) декларації з ПДВ за вересень 2017 року на 270 281,00 грн;

завищено від`ємне значення між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду (рядок 19) декларації з ПДВ за вересень 2017 року суму 13 627 185,00 грн;

завищено суму, що підлягає бюджетному відшкодуванню на рахунок платника у банку, (рядок 20.2.1) декларації з ПДВ за вересень 2017 року на 3 168 802,00 грн;

завищено суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, (рядок 21) декларації за вересень 2017 року на 10 098 383,00 грн.

На підставі висновків акта перевірки контролюючим органом прийняті податкові повідомлення-рішення від 26 грудня 2017 року:

№ 0008274712, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем ПДВ на 405 421,50 грн, з яких за податковими зобов`язаннями 270 281,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями 135 140,50 грн;

№ 0008264712, яким платнику зменшено розмір від`ємного значення суми ПДВ на 10 098 383,00 грн;

№ 0008254712, яким товариству зменшено суму бюджетного відшкодування з ПДВ, задекларовану на рахунок платника у банку, у розмірі 3 168 802,00 грн та нараховано штрафні (фінансові) санкції на суму 1 584 401,00 грн.

Надаючи оцінку правомірності прийняття контролюючим органом названих актів індивідуальної дії, Верховний Суд виходить із такого.

Відповідно до пункту 185.1 статті 185 ПК України об`єктом оподаткування є операції платників податку з: а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу; в) ввезення товарів на митну територію України; г) вивезення товарів за межі митної території України; е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.

За приписами пункту 188.1 статті 188 ПК України база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком: товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню; газу, який постачається для потреб населення.

До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв`язку з компенсацією вартості товарів/послуг. До складу договірної (контрактної) вартості не включаються суми неустойки (штрафів та/або пені), три проценти річних та інфляційні, що отримані платником податку внаслідок невиконання або неналежного виконання договірних зобов`язань.

До бази оподаткування включаються вартість товарів/послуг, які постачаються (за виключенням суми компенсації на покриття різниці між фактичними витратами та регульованими цінами (тарифами) у вигляді виробничої дотації з бюджету та/або суми відшкодування орендодавцю - бюджетній установі витрат на утримання наданого в оренду нерухомого майна, на комунальні послуги та на енергоносії), та вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо отримувачем товарів/послуг, поставлених таким платником податку.

У випадках, передбачених статтею 189 цього Кодексу, база оподаткування визначається з урахуванням положень статті 189 цього Кодексу.

За приписами пункту 189.1 статті 189 ПК України у разі здійснення операцій відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу база оподаткування за необоротними активами визначається виходячи з балансової (залишкової) вартості, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), а за товарами/послугами - виходячи з вартості їх придбання.

Пунктом 198.1 статті 198 ПК України визначено, що до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів та послуг.

Згідно з пунктом 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Відповідно до підпункту 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 ПК України розумна економічна причина (ділова мета) - причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.

Тобто, розумна економічна причина (ділова мета) для цілей податкового обліку передбачає обов`язкову спрямованість господарської операції платника податків на отримання позитивного економічного ефекту.

Поняття економічного ефекту в нормах ПК України на час виникнення спірних правовідносин не було розкрито, однак, виходячи із визначення господарської діяльності, наведеного в підпункті 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України, та розуміння економічної доцільності, можна дійти висновку, що економічний ефект передбачає отримання доходу, зокрема у формі приросту (збереження) активів платника податків та/або їх вартості. При цьому не обов`язково щоб такий ефект спостерігався негайно після вчинення господарської операції.

Саме таке розуміння поняття «економічного ефекту» в подальшому знайшло відображення із внесенням змін до підпункту 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 ПК України шляхом доповнення абзацом другим згідно із Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві» та із змінами, внесеними згідно із Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо функціонування електронного кабінету та спрощення роботи фізичних осіб - підприємців»: економічний ефект, зокрема, але не виключно, передбачає приріст (збереження) активів платника податків та/або їх вартості, а так само створення умов для такого приросту (збереження) в майбутньому.

Отже, з визначеного ПК України (також і на час виникнення спірних правовідносин) поняття ділової мети випливає, що обов`язково повинен бути намір платника податку отримати відповідний економічний ефект, тобто господарська операція (принаймні за умови досягнення поставлених завдань) має передбачати можливість отримання доходу.

Мета отримання доходу як кваліфікуюча ознака господарської діяльності кореспондує з вимогою щодо наявності розумної економічної причини (ділової мети) під час здійснення господарської діяльності. Оскільки господарська діяльність складається із сукупності господарських операцій платника податку (які є формою здійснення господарської діяльності), то розумна економічна причина має бути наявною в кожній господарській операції. Лише в такому разі та чи інша операція може вважатися вчиненої в межах господарської діяльності платника податків. Якщо ж та чи інша операція не зумовлена розумними економічними причинами (позбавлена ділової мети), то такі операції для цілей податкового обліку не можуть вважатися вчиненими в межах господарської операції.

За правилами підпункту «г» пункту 198.5 статті 198 ПК України платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі, якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися, зокрема в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу).

Відповідно до викладеного основним критерієм для віднесення діяльності до господарської у розумінні підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України є зв`язок понесених платником витрат з виробництвом, спрямованим на отримання доходу.

За змістом встановлених обставин у цій справі ПрАТ «ЛИНІК» включено до складу податкового кредиту суми податку на додану вартість, сплачені в ціні товару (послуг) в межах господарських операцій, пов`язаних з ремонтними та іншими роботами, в період відсутності виробничої діяльності з випуску товарної продукції в межах господарської діяльності підприємства. За висновком контролюючого органу, які покладені в основу спірних податкових розрахунків, відповідні витрати позивача за припиненої виробничої діяльності не відносяться до собівартості виготовленої і реалізованої продукції, тобто не охоплюються межами господарської діяльності платника. Відповідач вважає, що оскільки ПрАТ «ЛИНІК» сформовано податковий кредит за господарськими операціями, які не пов`язані з основною господарською діяльністю підприємства, у спірних господарських операціях відсутня економічна мета отримання прибутку, що позбавляє платника на формування податкового кредиту.

В контексті наведеного правового регулювання та з урахуванням встановлених обставин у цій справі суди попередніх інстанцій дійшли правильного висновку, що отримання доходу не може вважатись основним критерієм для віднесення понесених платником витрат до витрат, що вважаються здійсненими в межах господарської діяльності, адже підприємницька діяльність пов`язана з певними ризиками, в тому числі, простоєм, зупиненням виробництва, що не залежать від волі платника податків.

Як встановлено судами попередніх інстанцій, ПрАТ «ЛИНІК» віднесений до юридичних осіб підвищеної небезпеки та у відповідності до статті 8 Закону України «Про об`єкти підвищеної небезпеки» зобов`язаний вживати заходів, направлених на запобігання аваріям, обмеження і ліквідацію їх наслідків та захист людей і довкілля від їх впливу, забезпечувати експлуатацію об`єктів підвищеної небезпеки з додержанням мінімально можливого ризику, виконувати вимоги цього закону та інших нормативно-правових актів, які регулюють діяльність об`єктів підвищеної небезпеки.

Виробнича діяльність позивача передбачає під час експлуатації обладнання проведення обов`язкових регламентних та ремонтних операцій навіть при зупиненому технологічному процесі, тобто вчасний поточний ремонт, діагностування та технічну підтримку будівель, вентиляційних комунікацій, електричного, водогосподарчого та каналізаційного господарств, захисних споруд та пристроїв аварійного освітлення.

12 лютого 2015 року наказом Генерального директора № 0214/1 на ПрАТ «ЛИНІК» затверджено та введено в дію новий Регламент Забезпечення промислової та екологічної безпеки в період відсутності виробничої діяльності з випуску товарної продукції Р 22929.002:2015. Цей Регламент визначає комплекс технічних та організаційних заходів, затвердження мінімального переліку об`єктів інфраструктури необхідних для забезпечення промислової та екологічної безпеки об`єктів підприємства в період тривалого простою головних технологічних установок, що здійснюють переробку нафти та нафтопродуктів, в тому числі для забезпечення схоронності таких об`єктів від дії корозії та небезпечних природних факторів з метою якомога швидкого відновлення виробничого стану та наступного відновлення технологічного процесу.

Крім того, положеннями статей 6, 8, 19 Закону України «Про охорону праці» передбачено, що умови праці на робочому місці, безпека технологічних процесів, машин, механізмів, устаткування та інших засобів виробництва, стан засобів колективного та індивідуального захисту, що використовуються працівником, а також санітарно-побутові умови повинні відповідати вимогам законодавства. Працівники, зайняті на роботах з важкими та шкідливими умовами праці, з-поміж іншого, безоплатно забезпечуються лікувально-профілактичним харчуванням, молоком або рівноцінними харчовими продуктами, газованою солоною водою, спецодягом, іншими засобами індивідуального захисту, мийними та знешкоджувальними засобами. Фінансування охорони праці здійснюється роботодавцем.

Відтак, суди попередніх інстанцій правильно виходили з того, що неотримання економічного ефекту від придбання відповідних товарів та послуг у періоді, коли вони придбані, не свідчить про негосподарський характер таких операцій, оскільки спірні господарські операції спрямовані на відновлення роботи підприємства та недопущення техногенної катастрофи у зв`язку з призупиненням його діяльності. Обов`язкові за своїм призначенням регламентні операції, поточний або капітальний ремонт технологічного обладнання, будівель, технологічних споруд, їх утримання в належному санітарному та технічному стані, витрати на щоденні регламентні роботи, на підтримання безпеки виробництва, доставку на підприємство та забезпечення працівників платника необхідними умовами праці є складовою виробничого процесу із підтримки безпеки виробництва, підготовки до випуску нафтопродуктів.

Оскільки такі операції здійснювалися у цехах та на установках, що належать ПрАТ «ЛИНІК», в межах зупиночного капітального ремонту або пов`язані з поточними витратами на ведення господарської діяльності, суди попередніх інстанцій дійшли обґрунтованих висновків, що придбання товарів та послуг для таких цілей відбувається в межах господарської діяльності платника, тобто суть та ділова мета господарських операцій ПрАТ «ЛИНІК» за цей період полягає в підтримці безпеки виробництва та відновлення майнового комплексу для подальшої нафтопереробки.

Висновки про те, що право на формування податкового кредиту з податку на додану вартість не залежить від виду (основного чи іншого) господарської діяльності, яку здійснює платник податків та яка відповідає чинному законодавству України, висловлені також Верховним Судом у постанові від 21 грудня 2018 року у справі № 812/910/15 за подібних правовідносин.

Таким чином, доводи відповідача щодо відсутності висновку Верховного Суду щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, а саме пункту 189.1 статті 189 та пункту 198.5 статті 198 ПК України є безпідставними.

Щодо посилань відповідача на постанови Верховного Суду від 17 лютого 2021 року у справі № 804/588/17, від 26 лютого 2021 року у справі № 280/4795/18, від 15 квітня 2021 року у справі № 804/2949/16, від 20 квітня 2021 року у справі № 808/669/16, від 23 квітня 2021 року у справі № 460/742/19, слід зазначити, що висловлене у вказаних судових рішеннях правозастосування не суперечить висновкам судів попередніх інстанцій у справі, що переглядається.

У наведених постановах Верховним Судом сформовано загальний підхід щодо дослідження реальності господарських операцій та вимоги до їх документального підтвердження первинними документами в контексті застосування норм статей 134, 198 ПК України.

Верховний Суд зазначає, що наведені податковим органом висновки Верховного Суду, сформовані виходячи з встановлених обставин у справах № 804/588/17, № 280/4795/18, № 804/2949/16, № 808/669/16, № 460/742/19, не є подібними зі спірними, оскільки предметом дослідження у вказаних справах були інші господарські операції. Висновки у кожній з цих справ здійснені за результатами оцінки доказів, які підтверджують або спростовують обставини, якими обґрунтовані доводи та заперечення учасників вказаних справ.

У кожних окремих правовідносинах при застосуванні судом одних й тих самих норм права в залежності від фактичних обставин справи, оцінки судами доказів або відсутності певних доказів, висновки судів можуть бути відмінними від тих, що здійснені судом в цій справи, проте це не свідчить про неправильне застосування норми матеріального права та/або порушення процесуальних норм, а вказує на відмінність фактичних обставин та доказової бази. Різні обставини, що досліджувалися судами у межах вказаних справ, не дають підстав для висновку про подібність спірних правовідносин на противагу аналогічним обставинам, що є ключовим для визначення правовідносин подібними.

Отже, вказані позивачем висновки Верховного Суду у наведених постановах не доводять ухвалення рішень судами попередніх інстанцій у справі, що переглядається, всупереч висновкам Верховного Суду, оскільки обставини у даних справах є відмінними, а висновки не є релевантними до спірних правовідносин.

З огляду на викладене та враховуючи, що за правилами частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази, а суди попередніх інстанцій не допустили порушення норм процесуального права, які б могли вплинути на встановлення дійсних обставин справи, та правильно застосували норми матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку про залишення касаційної скарги контролюючого органу без задоволення, а рішень судів першої та апеляційної інстанцій - без змін.

Керуючись статтями 341, 343, 349, 351, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

П О С Т А Н О В И В:

Замінити відповідача у справі - Офіс великих платників податків ДФС його правонаступником - Східним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків.

Касаційну скаргу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків залишити без задоволення.

Рішення Луганського окружного адміністративного суду від 10 червня 2020 року та постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 07 грудня 2020 року залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач І. А. Гончарова

Судді І. А. Васильєва

Р. Ф. Ханова