Постанова

від 22.11.2023 по справі 520/1076/23

ДРУГИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

22 листопада 2023 р. Справа № 520/1076/23Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

Головуючого судді: Бартош Н.С.,

Суддів: Присяжнюк О.В. , Подобайло З.Г. ,

розглянувши в порядку письмового провадження у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Державної податкової служби України на рішення Харківського окружного адміністративного суду (головуючий суддя І інстанції Мороко А.С.) від 19.06.2023 по справі №520/1076/23

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "ЯНІНА-1955"

до Державної податкової служби України

про визнання дій протиправними та зобов`язання вчинити певні дії,

ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю "ЯНІНА-1955" звернулось до Харківського окружного адміністративного суду з позовом в якому просило:

визнати протиправними дії Державної податкової служби України щодо неприйняття податкової накладної № 1 від 09.02.2022 р, що складена ТОВ «ЯНІНА-1955» (код 43031372), та подана на реєстрацію 15.07.2022 р. до Єдиного реєстру податкових накладних;

зобов`язати Державну податкову службу України прийняти податкову накладну № 1 від 09.02.2022 р., що складена ТОВ «ЯНІНА-1955» (код 43031372), та подана на реєстрацію 15.07.2022 р. до Єдиного реєстру податкових накладних, для вирішення питання щодо її реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.

В обґрунтування позовних вимог позивачем було зазначено, що податкова накладна №1 від 09.02.2022, складена за електронним підписом первісного директора ТОВ «Яніна 1955» мала бути зареєстрована у ЄРПН у період з 15.02.2022 по 28.02.2022, однак події 24.02.2022 унеможливили проведення реєстрації податкової накладної у вказаний термін, враховуючи те, що реєстр не працював з моменту початку збройної агресії російської федерації. В подальшому, у березні 2022 року позивач здійснив спробу зареєструвати податкову накладну, однак виявилось, що оновлена форма податкової накладної була доступна користувачам лише з 27.05.2022 року, а 08.05.2022 помер директор ТОВ «Яніна 1955», який мав електронний цифровий підпис на момент формування податкової накладної. Враховуючи зміни у законодавстві, призначення на посаду у червні 2022 нового директора ТОВ «Яніна 1955» з правом набуття електронного підпису, 15.07.2022 та 18.07.2022 позивачем здійснено чергові спроби реєстрації податкової накладної №1 від 09.02.2022, що, однак, не було проведено ДПС України, оскільки електронні підписи директора, який підписав податкову накладну та який подав на реєстрацію податкову накладну, не співпадають. Представник позивача вважає такі дії відповідача протиправними, з огляду на формальний підхід до об`єктивних перешкод, які завадили підприємству зареєструвати податкову накладну.

Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 19.06.2023 року по справі №520/1076/23 позовні вимоги задоволено.

Визнано протиправними дії Державної податкової служби України щодо відмови у прийнятті до реєстрації податкової накладної №1 від 09.02.2022, складеної товариством з обмеженою відповідальністю «Яніна 1955».

Зобов`язано Державну податкову службу України (Львівська площа, буд. 8, м. Київ, 04053, код ЄДРПОУ 43005393) прийняти податкову накладну №1 від 09.02.2022, яка складена товариством з обмеженою відповідальністю «Яніна 1955» (вул. Першотравнева, буд. 23, с.Дмитрівка, Барвінківський район, Харківська область,64711, код ЄДРПОУ 43031372) та подана на реєстрацію до Єдиного реєстру податкових накладних 15.07.2022 для вирішення питання щодо її реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Стягнуто на користь товариства з обмеженою відповідальністю "ЯНІНА-1955" (вул.Першотравнева, буд. 23,с. Дмитрівка, Барвінківський район, Харківська область,64711, код ЄДРПОУ 43031372) сплачену суму судового збору у розмірі 4668 (чотири тисячі шістсот шістдесят вісім) грн. 00 коп. за рахунок бюджетних асигнувань Державної податкової служби України (Львівська площа, буд. 8,м. Київ,04053, код ЄДРПОУ 43005393).

Відповідачне погодився з рішенням суду першої інстанції та подав апеляційну скаргу, в якій просить його скасувати та прийняти нове рішення, яким відмовити в задоволенні позовних вимог в повному обсязі, оскільки вважає, що рішення є таким, що ухвалено з порушенням норм матеріального та процесуального права.

В обґрунтування вимог апеляційної скарги відповідач, посилаючись на норми Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 №1246 (далі Порядок №1246), Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 06.06.2017 ( далі - Порядок №557), Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» та Наказу Міністерства фінансів України №261 від 06.01.2020. Зазначає, що його дії як контролюючого органу були законними, адже спірна податкова накладна складена 09.02.2022 до набуття права підпису директором Тритинник Н.В. Апелянт наголошує, що новий керівник та відповідальні особи не можуть підписати такий документ, оскільки діють в рамках іншого Договору, дата набрання чинності якого відрізняється від дати створення електронного документа, а ТОВ «ЯНІНА-1955» належним чином не повідомлено контролюючий орган про зміну уповноваженої особи на право підпису податкових накладних. Також відповідач зазначає, що реєстрація податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних є дискреційним повноваженням та виключною компетенцією уповноваженого органу, а у випадках, коли судом не встановлено протиправність рішень ДПС про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних про відмову у реєстрації податкових накладних, відсутні і підстави для зобов`язання ДПС України зареєструвати податкові накладні в Єдиному реєстрі податкових накладних днем їх фактичного отримання податковим органом. Порушення норм процесуального права, на переконання ДПС України, відбулось у зв`язку з неповним з`ясуванням судом обставин справи та неправильним застосуванням ним норм матеріального права під час прийняття рішення, що на думку відповідача,є підставою для його скасування.

Представником позивача надано відзив на апеляційну скаргу, у якому він зазначає про відсутність будь-яких підстав для задоволення апеляційної скарги та скасування рішення Харківського окружного адміністративного суду від 19.06.2023 та просить залишити апеляційну скаргу без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін.

Згідно п. 3 ч. 1 ст. 311 КАС України, суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження).

Сторони про розгляд справи в порядку письмового провадження повідомлялись.

Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши рішення суду першої інстанції, дослідивши доводи апеляційної скарги та відзиву на неї, колегія суддів дійшла висновку про те, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.

Судом першої інстанції встановлено та знайшло своє підтвердження під час апеляційного перегляду справи, що ТОВ «Яніна 1955» зареєстровано як юридична особа в ЄДРЮОФОПГ за №43031372 з 31.05.2019, основним видом діяльності за КВЕД 01.11 є вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур.

08.02.2022 між ТОВ «Яніна 1955» (постачальник) та ТОВ «Кернер Трейд» (покупець) укладено договір поставки № ХРВ22-33850, предметом якого є передача постачальником у власність покупця товару українського походження, врожаю 2021 року, а саме насіння соняшнику (код УКТ ЗЕД 1206009900) у кількості +/-83,00 т. на загальну суму 1664150,57 грн., про що вказується в накладних на поставку товару.

На виконання вказаного правочину, 09.02.2022 ТОВ «Яніна 1955» виставлений рахунок на оплату № 1 на загальну суму 1654325,57 грн., на підставі чого ТОВ «Кернер Трейд» 09.02.2022 проведено часткову оплату товару на суму 1451165,00 грн. що підтверджується платіжною інструкцією № 1357526 від 09.02.2022, випискою за період з 08.02.2022 по 12.01.2023 від 12.01.2023 за заключною банківською випискою за 09.02.2022.

За фактом першої події (внесення часткової оплати), позивачем складено податкову накладну № 1 від 09.02.2022, яка у відповідності до вимог ст. 201 Податкового кодексу України мала бути подана на реєстрацію в ЄРПН у період з 15.02.2022 по 28.02.2022.

Як зазначив представник позивача у позовній заяві, у зв`язку з початком 24.02.2022 повномасштабного вторгнення російської федерації на територію України, ТОВ «Яніна 1955» було позбавлено можливості зареєструвати податкову накладну № 1 від 09.02.2022 у гранично встановлений строк до 28.02.2022.

04.03.2022 ТОВ «Яніна 1955» скеровано до ЄРПН податкову накладну № 1 від 09.02.2022 через програму «M.E.Doc», однак платником податків була отримана квитанція про виявлені помилки при спробі зареєструвати вказану накладу, зокрема зазначено, що «документ не може бути прийнятий закінчення дії форми лютий 2022. Порушено пункт 3 Порядку заповнення податкової накладної, а саме: документ складено за формою, не чинною на дату реєстрації в ЄРПН».

15.07.2022 ТОВ «Яніна 1955» здійснено повторну спробу зареєструвати податкову накладну № 1 від 09.02.2022, однак отримано квитанцію про відмову в реєстрації податкової накладної, в якій зазначено наступні причини: документ не може бути прийнятий, порушено вимоги ст. 6 Закону України «Про електронні документи та електронний документообіг» - відсутня інформація про право підпису на дату складання документу особи, що засвідчила податкову накладну (1971805909 Ніна Тритинник). Зареєстровано підписи особи: директор з 11.07.2022 по 15.07.2022, директор з 15.07.2022 по 14.07.2022. Додатково повідомлено особистий ключ електронного підпису розміщено на незахищеному носії інформації, при цьому відповідно до вимог Закону України «Про електронні довірчі послуги» - особистий ключ кваліфікованого електронного підпису повинен зберігатись у захищеному носії інформації (у кваліфікованому засобі електронного підпису).

18.07.2022 на адресу позивача надійшли квитанції про відмову в реєстрації податкової накладної № 1 від 09.02.2022 з причин того, що:

- відомості про особу, яка склала податкову накладну, не відповідають КЕП особи, що підписала даний документ;

- порушено вимоги ст. 6 Закону України «Про електронні документи та електронний документообіг» - відсутня інформація про право підпису на дату складання документу особи, що засвідчила податкову накладну (1971805909 Ніна Тритинник). Зареєстровано підписи особи: директор з 11.07.2022 по 15.07.2022, директор з 15.07.2022 по 14.07.2023.

Не погодившись із діями Державної податкової служби України щодо відмови у прийнятті до реєстрації податкової накладної від 09.02.2022 № 1, позивач звернувся до суду з даним позовом.

Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції дійшов висновку про протиправність Державної податкової служби України щодо відмови у прийнятті до реєстрації податкової накладної №1 від 09.02.2022, складеної товариством з обмеженою відповідальністю «Яніна 1955». В зв`язку з чим, суд дійшов висновку про наявність у відповідача обов`язку прийняти податкову накладну №1 від 09.02.2022, яка складена товариством з обмеженою відповідальністю «Яніна 1955» та подана на реєстрацію до Єдиного реєстру податкових накладних 15.07.2022 для вирішення питання щодо її реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції, з огляду на наступне.

Відповідно до п. 5 Порядку № 1246 податкова накладна та/або розрахунок коригування приймаються до Реєстру у разі дотримання вимог, установлених пунктом 192.1 статті 192, пунктами 200-1.3, 200-1.9 статті 200-1 та пунктами 201.1, 201.10 і 201.16 статті 201 Податкового кодексу України, а також з урахуванням Законів України «Про електронні довірчі послуги», «Про електронні документи та електронний документообіг» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку. Реєстрації підлягають податкові накладні та/або розрахунки коригування (у тому числі ті, що не надаються отримувачу (покупцю) товарів/послуг, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, складені за операціями з постачання послуг нерезидентом) незалежно від суми податку на додану вартість в одній податковій накладній/розрахунку коригування.

Згідно з п. 12 Порядку № 1246 після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДПС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки:

відповідності податкової накладної та/або розрахунку коригування затвердженому формату (стандарту);

чинності кваліфікованого електронного підпису, порядку його накладення та наявності права підписання посадовою особою платника податку таких податкової накладної та/або розрахунку коригування;

реєстрації особи, що надіслала на реєстрацію податкову накладну та/або розрахунок коригування, платником податку на момент складення та реєстрації таких податкової накладної та/або розрахунку коригування;

дотримання вимог, установлених пунктом 192.1 статті 192 та пунктом 201.10 статті 201 Кодексу;

наявності помилок під час заповнення обов`язкових реквізитів відповідно до пункту 201.1 статті 201 Кодексу;

наявності суми податку на додану вартість відповідно до пунктів 200-1.3 і 200-1.9 статті 200-1 Кодексу (для податкових накладних та/або розрахунків коригування, що реєструються після 1 липня 2015 р.);

наявності в Реєстрі відомостей, що містяться у податковій накладній, яка коригується;

факту реєстрації/зупинення реєстрації/відмови в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами;

наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування;

дотримання вимог Законів України «Про електронні довірчі послуги», «;Про електронні документи та електронний документообіг» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.

Згідно з положеннями пунктів 13-15 Порядку № 1246 за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі - квитанція).

Квитанція в електронній формі надсилається платнику податку протягом операційного дня та є підтвердженням прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування. Примірник квитанції в електронній формі зберігається в ДПС.

У квитанції зазначаються дата та час її формування, реквізити податкової накладної та/або розрахунку коригування та результат перевірки. Якщо у податковій накладній та/або розрахунку коригування за результатами проведення перевірок, визначених пунктом 12цього Порядку (крім абзацу десятого), виявлено порушення, платнику податку надсилається квитанція про неприйняття податкової накладної та/або розрахунку коригування із зазначенням причини такого неприйняття.

Дослідивши квитанцію про неприйняття документів, судом встановлено, що підставою для неприйняття до реєстрації податкової накладної № 1 від 09.02.2022, складених ТОВ "Яніна - 1955", слугувало встановлення порушення вимог статті 6 Закону України "Про електронні документи та електронний документообіг", а саме, відсутня інформація про право підпису на дату складання документу особи, що засвідчила податкову накладну (1971805909 Ніна Тритинник). Зареєстровано підписи особи: директор з 11.07.2022 по 15.07.2022, директор з 15.07.2022 по 14.07.2023.

Основні організаційно-правові засади електронного документообігу та використання електронних документів передбачені Законом України від 22травня 2003 року № 851-IV "Про електронні документи та електронний документообіг".

Згідно із положеннями статті 1 Закону України "Про електронні документи та електронний документообіг" автор електронного документа - фізична або юридична особа, яка створила електронний документ; суб`єкти електронного документообігу - автор, підписувач, адресат та посередник, які набувають передбачених законом або договором прав і обов`язків у процесі електронного документообігу.

Відповідно до статті 6 Закону України "Про електронні документи та електронний документообіг" (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) для ідентифікації автора електронного документа може використовуватися електронний підпис.

Накладанням електронного підпису завершується створення електронного документа.

Відносини, пов`язані з використанням удосконалених та кваліфікованих електронних підписів, регулюються Законом України "Про електронні довірчі послуги".

Використання інших видів електронних підписів в електронному документообігу здійснюється суб`єктами електронного документообігу на договірних засадах.

З метою нормативно-правового врегулювання обміну електронними документами з контролюючими органами відповідно до вимог законів щодо електронного документообігу та електронного цифрового підпису та згідно з Положенням про Міністерство фінансів України, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 20 серпня 2014 року № 375 наказом Міністерства фінансів України від 06 червня 2017 року №557 (у редакції наказу Міністерства фінансів України від 01 червня 2020 року № 261) затверджено Порядок №557.

Згідно з пунктами 1-7 розділу ІІ Порядку № 557 суб`єкти електронного документообігу, які здійснюють його на договірних засадах, самостійно визначають режим доступу до електронних документів, що містять конфіденційну інформацію, та встановлюють для них систему (способи) захисту. В інформаційних, телекомунікаційних, інформаційно-телекомунікаційних системах, які забезпечують обмін електронними документами, що містять державні інформаційні ресурси або інформацію з обмеженим доступом, повинен забезпечуватися рівень захисту цієї інформації, який відповідно до законодавства має відповідати ступеню обмеження доступу до неї.

Автор створює електронні документи у строки та відповідно до порядку, що визначені законодавством для відповідних документів в електронному та паперовому вигляді, із зазначенням всіх обов`язкових реквізитів та з використанням засобу кваліфікованого електронного підпису чи печатки, керуючись цим Порядком, а також Договором (крім фізичних осіб, які не є самозайнятими особами).

Створення електронного документа завершується накладанням на нього кваліфікованого електронного підпису підписувача (підписувачів) та печатки (за наявності).

Автор має право отримати кваліфіковану електронну довірчу послугу у будь-якого кваліфікованого надавача електронних довірчих послуг.

Після накладання кваліфікованого електронного підпису автор здійснює шифрування електронного документа з дотриманням вимог до форматів криптографічних повідомлень, затверджених в установленому законодавством порядку, та надсилає його у форматі (стандарті) з використанням телекомунікаційних мереж до адресата протягом операційного дня.

Електронні форми документів у форматі за стандартом на основі специфікації eXtensibleMarkupLanguage (XML) оприлюднюються на офіційному вебпорталі ДПС.

У разі якщо адресатом є контролюючий орган, після надходження електронного документа здійснюється його автоматизована перевірка.

Автоматизована перевірка здійснюється у день надходження або не пізніше наступного робочого дня, якщо електронний документ надійшов після закінчення операційного дня.

Автоматизована перевірка електронного документа включає:

перевірку правового статусу кваліфікованого електронного підпису чи печатки відповідно до частини другої статті 18 Закону України "Про електронні довірчі послуги";

перевірку обов`язковості та послідовності накладання на електронний документ кваліфікованого електронного підпису чи печатки підписувачів у встановленому порядку;

перевірку відповідності електронного документа затвердженому формату (стандарту);

перевірку наявності обов`язкових реквізитів;

перевірку права підпису електронного документа підписувачем.

Згідно з п. 8 розділу ІІ Порядку №557 перша квитанція надсилається автору електронного документа протягом двох годин з часу його отримання контролюючим органом, в іншому разі - протягом перших двох годин наступного операційного дня.

У першій квитанції, що формується за результатами автоматизованої перевірки, зазначеної у пункті 7 цього розділу, повідомляється про результати такої перевірки. У разі негативних результатів автоматизованої перевірки у першій квитанції повідомляється про неприйняття електронного документа із зазначенням причин, у такому випадку друга квитанція не формується. На першу квитанцію накладається печатка контролюючого органу, здійснюється її шифрування та надсилання автору електронного документа. Другий примірник першої квитанції в електронному вигляді зберігається в контролюючому органі.

Якщо автору протягом встановленого строку після відправки електронного документа не надійшла перша квитанція, електронний документ вважається не одержаним адресатом.

Відповідно до п. 10 Порядку № 1246 (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) до Реєстру приймаються податкова накладна та/або розрахунок коригування, складені в електронній формі з накладенням:

кваліфікованого електронного підпису головного бухгалтера (бухгалтера) або кваліфікованого електронного підпису керівника (у разі відсутності у постачальника (продавця) посади бухгалтера) та кваліфікованої електронної печатки (у разі наявності) постачальника (продавця), що є юридичною особою;

кваліфікованого електронного підпису постачальника (продавця), що є фізичною особою - підприємцем.

Для делегування права підпису податкової накладної та/або розрахунку коригування іншій посадовій особі платник податку повідомляє про таку особу, в тому числі дані кваліфікованого сертифіката відкритого ключа зазначеної особи, орган ДПС за основним місцем обліку (за неосновним місцем обліку - для платників податку, які змінили місцезнаходження та для яких сплата визначених законодавством податків і зборів після такої реєстрації здійснюється за місцем попередньої реєстрації до закінчення поточного бюджетного періоду) відповідно до Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.

Суд зазначає, що згідно Порядку №1246 кваліфікований електронний підпис накладається лише під час реєстрації податкової накладної, а не при її складанні.

Стосовно доводів відповідача про те, що новий керівник та відповідальні особи не можуть підписати електронний документ «податкова накладна №1 від 09.02.2022 ТОВ «ЯНІНА-1955»», оскільки діють в рамках іншого Договору, дата набрання чинності якого відрізняється від дати створення електронного документа, а ТОВ «ЯНІНА-1955» належним чином не повідомлено контролюючий орган про зміну уповноваженої особи на право підпису податкових накладних, судова колегія зазначає, що згідно з п. 20 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 №1307, усі податкові накладні скріплюються електронними цифровими підписами посадових осіб платника податку та електронним цифровим підписом (за наявності), що є аналогом відбитка печатки постачальника (продавця). Податкова накладна не скріплюється електронними цифровими підписами (печаткою) отримувача (покупця) товарів/послуг.

Накладання електронних цифрових підписів посадових осіб (печаток) платника податку здійснюється у порядку, визначеному законодавством.

Як пояснив представник позивача, директор підприємства Тритинник В.О. (за цифровим підписом якого складено податкову накладну № 1 від 09.02.2022) помер ІНФОРМАЦІЯ_1 , що підтверджується свідоцтвом про смерть серії НОМЕР_1 від 13.05.2022(тобто до моменту завантаження нової форми податкової накладної J/F1201013 27.05.2022), що, відповідно, унеможливило подальші спроби реєстрації такої податкової накладної.

Новим директором ТОВ «Яніна 1955» з правом реєстрації документів та власним електронним підписом стала ОСОБА_1 з 28.06.2022, що підтверджується наказом від 27.06.2022 № 1 к, рішенням засновників (учасників) ТОВ «Яніна 1955» від 24.06.2022 та витягом з ЄДРЮОФОПГВ від 11.07.2022.

Саме за електронним підписом нового директора ОСОБА_1 , ТОВ «Яніна 1955» було здійснено чергову спробу 15.07.2022 року (тобто у строк, визначений Законом України від 12.05.2022 №2260-ІХ) зареєструвати податкову накладну № 1 від 09.02.2022, за результатом чого позивачем отримано квитанцію про відмову в реєстрації податкової накладної, в якій зазначено наступні причини: документ не може бути прийнятий, порушено вимоги ст. 6 Закону України «Про електронні документи та електронний документообіг» - відсутня інформація про право підпису на дату складання документу особи, що засвідчила податкову накладну (1971805909 ОСОБА_2 ). Зареєстровано підписи особи: директор з 11.07.2022 по 15.07.2022, директор з 15.07.2022 по 14.07.2023. Додатково повідомлено особистий ключ електронного підпису розміщено на незахищеному носії інформації, при цьому відповідно до вимог Закону України «Про електронні довірчі послуги» - особистий ключ кваліфікованого електронного підпису повинен зберігатись у захищеному носії інформації (у кваліфікованому засобі електронного підпису).

18.07.2022 на адресу позивача надійшли квитанції про відмову в реєстрації податкової накладної № 1 від 09.02.2022 з причин того, що:

- відомості про особу, яка склала податкову накладну, не відповідають КЕП особи, що підписала даний документ;

- порушено вимоги ст. 6 Закону України «Про електронні документи та електронний документообіг» - відсутня інформація про право підпису на дату складання документу особи, що засвідчила податкову накладну (1971805909 ОСОБА_2 ). Зареєстровано підписи особи: директор з 11.07.2022 по 15.07.2022, директор з 15.07.2022 по 14.07.2023.

Постановою Кабміну Міністрів України від 19 квітня 2022 року №480 установлено, що доступ до єдиних та державних реєстрів, держателем яких є Міністерство юстиції, у зв`язку з набранням чинності цією постановою надається користувачам за їх зверненнями до технічного адміністратора таких реєстрів у порядку, визначеному законодавством.

Після прийняттяцієї постановив квітні 2022 року розпочалося поступове розблокування роботи державних реєстрів, у тому числі, Єдиного державного реєстр юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань.

Колегією суддів встановлено, що має місце ситуація, коли на дату виникнення податкових зобов`язань та на момент складання позивачем відповідно до вимог п. 201.1 ст. 201 ПК України податкової накладної № 1 від 09.02.2022 директором ТОВ "Яніна - 199" був ОСОБА_3 , а на дату подачі до реєстрації 15.07.2022 та 18.07.2022 вказаної податкової накладної керівником ТОВ "Яніна - 1955" була уже ОСОБА_1 , яка призначена на посаду директора з 28.06.2022.

Тобто, момент виникнення обов`язку скласти податкову накладну та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних/розрахунків коригування не збігається в часі. Перший виникає за датою настання першої події відповідно до статті 187 ПК України, а другий - протягом часу, зазначеного в абз. 14 - 18 п. 201.10. статті 201 ПК України, якими встановлено граничні строки для подання податкових накладних на реєстрацію.

Колегія суддів зауважує, що протягом проміжку часу між вказаними подіями можуть відбуватися зміни як в структурі організації роботи платника податку так і в особі, яка є керівником платника податку. Однак такі зміни не можуть звільняти або позбавляти платника податку обов`язку та права зареєструвати податкову накладну у встановленому законом порядку.

Податкова накладна, так і розрахунок коригування до неї, можуть бути зареєстровані в ЄРПН не пізніше 1095 календарних днів з дати складання такої податкової накладної, оскільки за приписами п. 192.1 ст. 192 ПК України розрахунок коригування до податкової накладної не може бути зареєстрований в Єдиному реєстрі податкових накладних пізніше 1095 календарних днів з дати складання податкової накладної, до якої складений такий розрахунок коригування.

Суд враховує, що датою виникнення податкового зобов`язання є або дата відвантаження товарів (для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку) або дата зарахування коштів від покупця/замовника на рахунок платника податку в банку/небанківському надавачу платіжних послуг як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, що в свою чергу зумовлює необхідність складення податкової накладної відповідно до пункту 187.1 статті 187 ПК України за правилом "першої події".

Відтак, податкова накладна, складена іншою датою, ніж дата виникнення "першої події" у розумінні статті 187 ПК України, є помилково складеною податковою накладною.

Суд зазначає, що у пункті 201.1. статті 201 ПКУ закріплені обов`язкові реквізити, які мають бути зазначені в податковій накладній, до яких належать: а) порядковий номер податкової накладної; б) дата складання податкової накладної; в) повна або скорочена назва, зазначена у статутних документах юридичної особи або прізвище, ім`я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість, - продавця товарів/послуг; г) податковий номер платника податку (продавця та покупця). У разі постачання/придбання філією (структурним підрозділом) товарів/послуг, яка фактично є від імені головного підприємства - платника податку стороною договору, у податковій накладній, крім податкового номера платника податку додатково зазначається числовий номер такої філії (структурного підрозділу); д) повна або скорочена назва, зазначена у статутних документах юридичної особи або прізвище, ім`я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість, - покупця (отримувача) товарів/послуг; е) опис (номенклатура) товарів/послуг та їх кількість, обсяг; є) ціна постачання без урахування податку; ж) ставка податку та відповідна сума податку в цифровому значенні; з) загальна сума коштів, що підлягають сплаті з урахуванням податку; і) код товару згідно з УКТ ЗЕД, для послуг - код послуги згідно з Державним класифікатором продукції та послуг; платники податків, крім випадків постачання підакцизних товарів та товарів, ввезених на митну територію України, мають право зазначати код товару згідно з УКТ ЗЕД або код послуги згідно з Державним класифікатором продукції та послуг неповністю, але не менше ніж чотири перших цифри відповідного коду; й) індивідуальний податковий номер.

З аналізу наведеної норми слідує, що податковим законодавством визначено перелік обов`язкових реквізитів, зазначивши які, платник податку вважає податкову накладну складеною. Водночас серед вищенаведених реквізитів, відсутня вказівка на обов`язковість наявності в податковій накладній підпису уповноваженої особи: особи, яка склала податкову накладну.

Натомість, з положень ч. 2 ст. 6 Закону України "Про електронні документи та електронний документообіг" слідує, що електронний документ вважається створеним з моменту накладання електронного підпису його автором.

Автором у спірному випадку є юридична особа, яка створила електронний документ.

При цьому, дату (час) накладення підпису можливо встановити безпосередньо з електронного документа, оскільки в електронному підписі та документі має бути використана кваліфікована електронна позначка часу (стаття 26 Закону України "Про електронні довірчі послуги").

Таким чином, електронний документ вважається створеним з моменту (часу) накладання підпису автором документа (тобто стороною, що створила, цей документ) і цей факт фіксується в електронному підписі, як реквізит "Час підпису".

Наведене дає підстави стверджувати, що створення електронного документа податкової накладної не є тотожним її оформленню платником податків на виконання вимог ст. 201 ПК України.

Колегія суддів зазначає, що у спірних правовідносинах склалася ситуація, коли між обов`язком скласти податкову накладну та подати її на реєстрацію у позивача змінився керівник, та відповідно було змінено і кваліфікований електронний підпис директора. Водночас, електронний документ - податкова накладна № 1 від 09.02.2022 ТОВ "Яніна - 1955" підписано чинним електронним цифровим підписом нового керівника та подано до контролюючого органу для реєстрації, що свідчить про дотримання позивачем вимог ст. 6 Закону України "Про електронні документи та електронний документообіг".

Суд спростовує доводи відповідача про те, що станом на час складання податкової накладної № 1 від 09.02.2022 ОСОБА_1 не була уповноваженою особою на її підписання, оскільки первинне та належним чином здійснене засвідчення такої накладної електронним цифровим підписом та її направлення через Автоматизовану систему "Єдине вікно подання електронних документів" ДПС України для реєстрації в ЄРПН було здійснено 04.03.2022 за життя попереднього директора Тритинника В.О., який мав відповідні повноваження.

Судова колегіятакож звертає увагу, що податковим законодавством не встановлено прямої заборони щодо неможливості складення податкових накладних в один день, а подачу на реєстрацію їх в інший із застосуванням чинного електронного цифрового підпису нового керівника.

Відповідно до 56.21 ст.56 ПК України, у разі коли норма цього Кодексу чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі цього Кодексу, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів, або коли норми одного і того ж нормативно-правового акта суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків.

Сама юридична конструкція вказаної норми дає підстави стверджувати, що презумпція застосовна не лише у ситуації прямої суперечності норм, але й у будь-якій іншій ситуації невизначеності в процесі правозастосування. Для її застосування необхідно і достатньо виявлення двох або більше альтернативних варіантів правомірної поведінки, обравши найвигідніший для себе з яких платник має почуватися захищеним від можливих негативних наслідків як з боку контролюючого органу, так і суду.

Більше того, наведеною нормою охоплюються не лише очікування платника, запровадженням у податковому законодавстві цієї презумпції як принципу (основної засади) накладається відповідний таким очікуванням обов`язок вибору визначеного нею варіанту поведінки і контролюючим органом, і судом.

При цьому тягар доведення хибності (відсутності правових підстав) обраного платником варіанту поведінки покладається законом на контролюючий орган.

Суд враховує правову позицію Європейського суду з прав людини, викладену в рішеннях у справах "Лелас проти Хорватії" (Lelas v. Croatia), "Пінкова та Пінк проти Чеської Республіки" (PincovdandPine v. TheCzechRepublic), "Ґаші проти Хорватії" (Gashiv. Croatia), "Трго проти Хорватії" (Trgo v. Croatia) щодо застосування принципу "належного урядування", згідно якого державні органи, які не впроваджують або не дотримуються своїх власних процедур, не повинні мати можливість отримувати вигоду від своїх протиправних дій або уникати виконання своїх обов`язків. Ризик будь-якої помилки державного органу повинен покладатися на саму державу, а помилки не можуть виправлятися за рахунок осіб, яких вони стосуються.

Недосконалість законодавства та програмного забезпечення (телекомунікаційної системи) не може бути причиною неприйняття податкової накладної, враховуючи, що накладення кваліфікованого електронного підпису діючого керівника не завадить ідентифікувати здійснену операцію, її зміст (товар/послугу, що постачаються), період, сторони та суму податкових зобов`язань. До того ж, діючий порядок не передбачає такої підстави для не прийняття до реєстрації податкової накладної як зміна посадової особи, що склала податкову накладну та посадової особи, що подала її для реєстрації.

В силу ч. 2 ст. 2 КАС України будь-які рішення чи дії суб`єкта владних повноважень мають бути законними та обґрунтованими, прийнятими чи вчиненими в межах наданих повноважень, містити конкретні об`єктивні факти, на підставі яких його ухвалено або вчинено, а суд у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень перевіряє чи прийнято такі рішення на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України, з використанням повноважень з метою, з якою це повноваження надано, обґрунтовано, тобто з урахуванням всіх обставин, що мають значення для прийняття рішення, безсторонньо (неупереджено), добросовісно, розсудливо, з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи несправедливій дискримінації, пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення, з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення, своєчасно, тобто протягом розумного строку.

Натомість застосування податковим органом у спірних правовідносинах формального підходу до вирішення питання про прийняття податкової накладної №1 від 09.02.2022 до реєстрації не відповідає принципу пропорційності рішення суб`єкта владних повноважень, оскільки має наслідком перешкоджання виконанню платником податків його обов`язку, встановленого пунктом 201.1 статті 201 ПК України, без належного обґрунтування необхідності або ж доцільності прийняття такого рішення у розрізі реалізації відповідачем повноважень з адміністрування податків та зборів.

ДПС України у ході розгляду справи у першій та апеляційній інстанціях не доведено наявності достатніх підстав для відмови у прийнятті до реєстрації 15.07.2022, 18.07.2022 податкової накладної №1 від 09.02.2022, складеної позивачем.

З огляду на встановлені у справі фактичні обставини та досліджені докази, суд дійшов висновку про протиправність дій ДПС України щодо відмови у прийняті до реєстрації податкової накладної №1 від 09.02.2022 ТОВ «Яніна 1955», та вважає, що відповідач діяв необґрунтовано, без урахування всіх обставин, що мали значення для вчинення таких дій, не на підставі та не у спосіб, що передбачені ПК України, без дотримання вимог ч. 2 ст. 2 КАС України.

Тотожного висновку дійшов і суд першої інстанції. Отже, правову оцінку нормативно-правовому врегулюванню порядку створення та направлення для реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування у ЄРПН ним надано вірно.

Доводи відповідача про те, що реєстрація податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних є дискреційним повноваженням та виключною компетенцією уповноваженого органу, а у випадках, коли судом не встановлено протиправність рішень ДПС про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних про відмову у реєстрації податкових накладних, відсутні і підстави для зобов`язання ДПС України зареєструвати податкові накладні в Єдиному реєстрі податкових накладних днем їх фактичного отримання податковим органом, судова колегія спростовує з огляду на наступне.

Судова колегія наголошує, що спосіб відновлення порушеного права позивача має бути ефективним та таким, що виключає подальші протиправні рішення, дії чи бездіяльність суб`єкта владних повноважень, а у випадку невиконання або неналежного виконання рішення не виникала б необхідність повторного звернення до суду, а здійснювалося примусове виконання рішення.

Зазначена позиція повністю кореспондується з висновками Європейського суду з прав людини, відповідно до яких обираючи спосіб захисту порушеного права слід зважати на його ефективність з точки зору статті 13 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод, яка вимагає щоб норми національного правового засобу стосувалися сутності небезпідставної заяви за Конвенцією та надавали відповідне відшкодування. Зміст зобов`язань за статтею 13 також залежить від характеру скарги заявника за Конвенцією. Тим не менш, засіб захисту, що вимагається згаданою статтею, повинен бути ефективним як у законі, так і на практиці, зокрема, у тому сенсі, щоб його використання не було ускладнене діями або недоглядом органів влади відповідної держави (пункт 75 рішення Європейського суду з прав людини у справі Афанасьєв проти України від 5 квітня 2005 року (заява № 38722/02)).

Тобто ефективний засіб правого захисту в розумінні статті 13 Конвенції повинен забезпечити поновлення порушеного права й одержання особою бажаного результату.

Згідно з положеннями рекомендації Комітету Міністрів Ради Європи № (80)2 стосовно здійснення адміністративними органами влади дискреційних повноважень, прийнятої Комітетом Міністрів Ради Європи 11 березня 1980 року, під дискреційними повноваженнями слід розуміти повноваження, які адміністративний орган, приймаючи рішення, може здійснювати з певною свободою розсуду, тобто коли такий орган може обирати з кількох юридично допустимих рішень те, яке він вважає найкращим за даних обставин.

Таким чином, дискреція це елемент управлінської діяльності. Вона пов`язана з владними повноваженнями і їх носіями органами державної влади та місцевого самоврядування, їх посадовими і службовими особами. Дискрецію не можна ототожнювати тільки з формалізованими повноваженнями вона характеризується відсутністю однозначного нормативного регулювання дій суб`єкта.

На законодавчому рівні поняття дискреційні повноваження суб`єкта владних повноважень відсутнє. У судовій практиці сформовано позицію щодо поняття дискреційних повноважень, під якими слід розуміти такі повноваження, коли у межах, які визначені законом, адміністративний орган має можливість самостійно (на власний розсуд) вибирати один з кількох варіантів конкретного правомірного рішення. Водночас, повноваження державних органів не є дискреційними, коли є лише один правомірний та законно обґрунтований варіант поведінки суб`єкта владних повноважень. Тобто, у разі настання визначених законодавством умов відповідач зобов`язаний вчинити конкретні дії і, якщо він їх не вчиняє, його можна зобов`язати до цього в судовому порядку.

Отже, дискреційне повноваження може полягати у виборі діяти чи не діяти, а якщо діяти, то у виборі варіанту рішення чи дії серед варіантів, що прямо або опосередковано закріплені у законі. Важливою ознакою такого вибору є те, що він здійснюється без необхідності узгодження варіанту вибору будь-ким.

У справі, що переглядається, умови, за наявності яких контролюючий орган зобов`язаний був прийняти спірну податкову накладну для вирішення питання щодо її реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних, були виконані позивачем, а тому у відповідача був лише один вид правомірної поведінки прийняти складену та подану на реєстрацію ТОВ «ЯНІНА-1955»податкову накладну. За законом у контролюючого органу не було вибору між декількома можливими правомірними рішеннями.

Зважаючи на те, що підставою для неприйняття зазначеної податкової накладної були обставини, які не знайшли свого підтвердження під час судового розгляду в суді першої та апеляційної інстанцій колегія суддів вважає, що належним способом захисту порушеного права позивача є саме зобов`язання Державної податкової служби України прийняти податкову накладну №1 від 09.02.2022, яка складена ТОВ «ЯНІНА-1955» та подана на реєстрацію 15.07.2022 для вирішення питання щодо її реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.

При цьому, оскільки жодних зобов`язань ДПС України щодо реєстрації податкової накладні в Єдиному реєстрі податкових накладних днем їх фактичного отримання податковим органом резолютивна частина рішення Харківського окружного адміністративного суду не містить, відповідно підстав для його скасування у цій частині колегія суддів також не вбачає.

З огляду на те, що судом першої інстанції повно та всебічно з`ясовано обставини справи, а рішення ухвалено відповідно до норм матеріального права, наслідків у вигляді порушення норм процесуального права, зазначених у апеляційній скарзі, судовою колегією не встановлено.

Проаналізувавши встановлені у справі фактичні обставини та досліджені докази колегія суддів робить висновок, що ДПС України при виданні квитанції про неприйняття до реєстрації податкової накладної № 1 від 09.02.2022, направленої ТОВ «ЯНІНА-1955», діяло не в межах повноважень та не у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України, а тому наявні підстави для визнання таких дій протиправним та зобов`язання Державної податкової служби України прийняти спірну податкову накладну, а отже - залишення без змін рішення Харківського окружного адміністративного суду від 19.06.2023.

Доводи апеляційної скарги зазначених вище висновків суду попередньої інстанції не спростовують і не дають підстав для висновку, що судом першої інстанції при розгляді справи неправильно застосовано норми матеріального права, які регулюють спірні правовідносини, чи порушено норми процесуального права.

Колегія суддів враховує позицію Європейського суду з прав людини (в аспекті оцінки аргументів учасників справи у апеляційному провадженні), сформовану, зокрема у справах Салов проти України (№ 65518/01; пункт 89), Проніна проти України (№ 63566/00; пункт 23) та Серявін та інші проти України (№ 4909/04; пункт 58): принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (див. рішення у справі Руїс Торіха проти Іспанії (RuizTorijav.Spain) серія A. 303-A; пункт 29).

Згідно ч. 1 ст. 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.

У відповідності до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Підсумовуючи вищевикладене, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції ухвалив оскаржуване рішення відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права, а тому підстави для його скасування або зміни відсутні.

Підстави для розподілу судових витрат на підставі ст. 139 КАС України відсутні.

Керуючись ст. ст. 243, 250, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 326, 327 КАС України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Державної податкової служби України залишити без задоволення.

Рішення Харківського окружного адміністративного суду від 19.06.2023 по справі №520/1076/23 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків, передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України, відповідно до вимог ст.327, ч. 1 ст. 329 КАС України.

Головуючий суддя (підпис)Н.С. Бартош Судді(підпис) (підпис) О.В. Присяжнюк З.Г. Подобайло