Постанова

від 16.11.2023 по справі 280/4264/21

ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

П О С Т А Н О В А

і м е н е м У к р а ї н и

16 листопада 2023 року м. Дніпросправа № 280/4264/21

Третій апеляційний адміністративний суд

у складі колегії суддів: головуючого - судді Ясенової Т.І. (доповідач),

суддів: Головко О.В., Суховарова А.В.,

за участю секретаря судового засідання Діденко Ю.О.

розглянувши у відкритому судовому засіданні адміністративну справу за апеляційною скаргою Товариства з обмеженою відповідальністю «Науково-виробниче підприємство Агрофірма «Солодководне» на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 26 квітня 2023 року (суддя Конишева О.В.) за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Науково-виробниче підприємство Агрофірма «Солодководне» до Головного управління ДПС у Запорізькій області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,-

ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю «Науково-виробниче підприємство Агрофірма «Солодководне» звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС у Запорізькій області, в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 7 травня 2021 року №00064670718.

Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 28 вересня 2021 року позов задоволено. Визнано протиправним та скасовано прийняте Головним управлінням ДПС в Запорізькій області податкове повідомлення-рішення від 7 травня 2021 року № 00064670718.

Від представника Позивача надійшли заява про ухвалення додаткової постанови про розподіл судових витрат на професійну правничу допомогу у сумі 27625 грн та заява про долучення доказів на підтвердження витрат на професійну правничу допомогу, понесених Позивачем під час розгляду справи.

Додатковим рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 1 листопада 2021 року заяву про ухвалення додаткового рішення задоволено.

Постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 18 травня 2022 року апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області залишено без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін.

Постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 18 травня 2022 року додаткове рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 1 листопада 2021 року змінено, стягнуто з Головного управління ДПС у Запорізькій області на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Науково-виробниче підприємство Агрофірма «Солодководне» витрати на правничу допомогу у розмірі 5000 грн.

Постановою Верховного Суду від 19 жовтня 2022 року задоволено касаційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області, задоволено частково касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю Науково-виробниче підприємство Агрофірма «Солодководне», скасовано рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 28 вересня 2021 року, постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 18 травня 2022 року та додаткову постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 23 червня 2022 року, справу передано на новий розгляд до суду першої інстанції.

Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 26 квітня 2023 року відмовлено у задоволені позовних вимог.

Позивач, не погодившись з рішенням суду першої інстанції, подав апеляційну скаргу, в якій з підстав порушення судом норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове, яким задовольнити позовні вимоги.

Обґрунтовано апеляційну скаргу тим, що у 2018 році позивач виплатив дивіденди своїм учасникам, зокрема резидент Республіки Кіпр - BKW GROUP LTD. Сума дивідендів, що підлягала виплаті нерезиденту, була оподаткована позивачем за ставкою 5%, як це було передбачено пп. 141.4.2 п.141.4 ст.141 Податкового кодексу України (далі - ПК) і пп.«а» п.2 ст.1 Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходив 08.11.2012.

Скаржник зазначає, що висновки суду та відповідача гуртуються на тому, що діяльність ОСОБА_1 та ОСОБА_2 та інші факти, з урахуванням положень Конвенції, ПК і висновків Верховного Суду у подібних спорах, не утворює постійного представництва BKW GROUP LTD в Україні, а дії ОСОБА_1 та ОСОБА_2 не виходили за межі підготовчих дій. Окрім того згідно з ч.2 ст.167 ГК України володіння корпоративними правами не вважається підприємництвом, а утворення постійного представництва залежить від здійснення нерезидентом через постійне місце діяльності саме господарської/підприємницької діяльності.

Постановою Верховного Суду від 19.10.2022 у цій справі, вказані судові рішення скасовано, а справу направлено на новий розгляд місцевому суду оскільки судами попередніх інстанцій: невірно застосовано до спірних відносин ч.2 ст.167 ГК і не з`ясовано змісту господарської діяльності згідно з визначенням цього терміну у податковому законодавстві України; не враховано ОСОБА_3 до Модельної Конвенції ОЕСР при кваліфікації дій представників компанії BKW GROUP LTD по придбанню корпоративних прав позивача і прийняття рішення про виплату дивідендів; не проаналізовано належним чином інших тверджень відповідача відображених в Акті перевірки та обставини, на які посилався позивач на спростування таких висновків.

Посилаючись на п.4 ст.10 Конвенції, якою передбачено випадки неможливості застосування п.2 ст.10 Конвенції (оподаткування дивідендів за ставкою 5%), судом проігноровано відсутність зазначених у п.4 ст.10 Конвенції обставин, що зумовлюють неможливість застосування п.2 ст.10 Конвенції.

Відповідно до п.4 ст.10 Конвенції, дивіденди, що виплачуються нерезиденту, не можуть оподатковуватись за ставкою 5% і застосуванню підлягає ст.7 Конвенції «Прибуток від підприємницької діяльності» за сукупності таких двох обов`язкових ознак: здійснення підприємницької діяльності в іншій Договірній Державі через постійне представництво та пов`язаність власника дивідендів (холдингу) з постійним представництвом. За умови відсутності хоча б однієї з двох перелічених ознак на момент виплати позивачем дивідендів, застосування п.2 ст.10 Конвенції не виключається.

Настання передбачених п.4 ст.10 Конвенції наслідків (недопустимість застосування п.2 ст.10 Конвенції) і, як наслідок, правомірність ППР, залежать від встановлення у справі наявності таких двох обставин: пов`язаність ОСОБА_4 і ОСОБА_5 з BKW GROUP LTD; здійснення BKW GROUP LTD підприємницької діяльності в Україні через постійне представництво.

Корпоративні права українських підприємств перейшли до BKW GROUP LTD від його ж бенефіціарних власників - ОСОБА_4 і ОСОБА_5 . Такі операції не мали комерційної мети, адже вийнялись на користь третіх осіб, а між пов`язаними особами з метою приведення структурикомпаній групи BKW до холдингового типу для підготовки консолідованої фінансової звітності за міжнародними стандартами.

Тобто позивач не заперечує проти цієї обставини, оскільки вона вказує на мету вчинених правочинів, що також має значення класифікації діяльності як підприємницької.

Проте обставин здійснення BKW GROUP LTD в Україні підприємницької діяльності через постійне представництво в Акті перевірки та судовому рішенні не встановлено.

Так, сукупність вчинених Боговіним і Коверником в Україні дій в інтересах BKW GROUP LTD виходячи із Коментаря можна кваліфікувати, як таку, що вийшла за межі підготовчих/допоміжних дій та є основною діяльнітю нерезидента, оскільки купівля-продаж корпоративних прав та прийняття рішень про виплату дивідендів співпадає з інвестиційною діяльністю, яка є основною для BKW GUP LTD.

Проте, скаржник звертає увагу, що для утворення постійного представництва, таке місце діяльності має бути саме постійним, тобто відповідати ознакам «постійності і регулярності», тоді як описані відповідачем дії вказаних осіб в якості представників BKW GROUP LTD в Україні мали разовий характер і обмежились їх участю у вчиненні правочинів з набуття BKW GROUP LTD корпоративних прав українських підприємств і в загальних зборах останніх для належного оформлення документів, необхідних для реєстрації прав нерезидента відповідно чинного законодавства України у один день, 22 грудня 2016 року, а також їх участю у загальних зборах при прийнятті рішення про виплату дивідендів у 2018 році.

Отже, такі обставини або: не стосуються діяльності нерезидента саме в Україні; не стосуються дій ОСОБА_4 і ОСОБА_5 саме як представників нерезидента; не містять доказів фактичного використання представниками повноважень, якими вони наділені як представники за довіреностями, чи як директори за Статутом (виконавчий орган - рада директорів); не містять ознак «звичайності та регулярності» реалізації ними своїх повноважень.

Неможливість перетворення «місця основної діяльності» BKW GROUP LTD в Україні у його «постійне представництво» зумовлене ще й тим, що описана відповідачем діяльність представників не утворює підприємницької (господарської/ комерційної) діяльності.

У постанові Верховного Суду від 17.10.2019 у справі № 2а-16434/12/2670 зазначено: «... для визнання представництва нерезидента таким, що має статус постійного представництва, необхідною умовою є здійснення ним комерційної діяльності. За своєю сутністю цей термін є еквівалентним терміну «господарська діяльність», який використовується в Податковому кодексі України, а також в значній кількості інших міжнародних договорів. ... Таким чином, з`ясування характеру господарської діяльності нерезидента має значення з огляду на визначення постійного представництва. Якщо навіть певний нерезидент і має в Україні місце діяльності, але сама діяльність нерезидента не має характеру господарської діяльності, то відповідне місце діяльності не буде вважатись постійним представництвом».

З викладеного слідує, що «постійне представництво» нерезидента утворюється за умови здійснення ним через «постійне місце діяльності» саме підприємницької (господарської, комерційної) діяльності, про відсутність якої буде детальніше вказано далі.

Згідно з положеннями ПК, господарську діяльність утворює діяльність з виробництва (виготовлення) та/або реалізації товарів, виконання робіт, надання послуг з метою отримання прибутку. Оскільки корпоративні права це не товар (і, відповідно, не роботи чи послуги), а сукупність правомочностей власника інвестицій, то господарські операції з купівлі- продажу корпоративних прав не утворюють господарської діяльності саме в силу визначення поняття «господарська діяльність» у ПК.

Так само не утворює господарської діяльності участь ОСОБА_4 і ОСОБА_5 в якості представників BKW GROUP LTD у загальних зборах учасників дочірніх компаній та прийняття рішень про виплату дивідендів.

Оскільки господарські операції з корпоративними правами і реалізації право на дивіденди не утворюють господарської діяльності згідно із податковим законодавством України, а виникнення та існування постійного представництва нерезидента в Україні нерозривно пов`язане із здійсненням саме господарської діяльності, діяльність та дохід господарських операцій з корпоративними правами чи від управлінні ним не є господарською/підприємницькою діяльністю, не утворює доходу підприємницької діяльності та, як наслідок, не утворює постійного представництва.

У цій справі відсутні докази на підтвердження обставин здійснення BKW GROUP LTD підприємницької діяльності в Україні через постійне представництво, діяльність ОСОБА_6 і Коверника в Україні в якості представників BKW GROUP LTD не утворювала господарської (підприємницької) діяльності.

Оскільки описані відповідачем дії представників BKW GROUP LTD не утворюють господарської діяльності, то підстави, що зумовило неможливість застосування п.2 ст.10 Конвенції та оподаткування виплат позивачем нерезиденту дивідендів за ставкою 5%, відсутні.

У Коментарі до ст.5 Модельної конвенції, що описує «постійне представництво» та його ознаки, наведена ціла низка прикладів «постійних представництв», пов`язаних з видобуванням корисних копалин, виловом риби, будівництвом, зберіганням, торгівлею, ремонтом доріг, страхуванням тощо, проте не наводить примітки про можливість існування постійного представництва при набутті та володінні корпоративними правами. У Коментарі приклади «постійного представництва» нерозривно пов`язані з виконанням останнім систематично і протягом тривалих строків зобов`язань перед третіми особами в інтересах компанії нерезидента.

Отже, на підтвердження обґрунтованості доводів позивача, і в Коментарі визначено, що для утворення постійного представництва через певне місце діяльності має здійснюватися саме підприємницька діяльність нерезидента на регулярній основі і протягом тривалого строку з дотриманням законодавства держави, де проводяться господарські операції.

Проте, описані в Акті перевірки дії представників BKW GROUP LTD не мали ознак підприємницької діяльності, не були регулярними і тривалими.

Скаржник наголошує, що дії представників BKW GROUP LTD як-то укладання договорів, участь в загальних зборах українських підприємств та документальне оформлення їх результатів, здійснювались ОСОБА_1 та ОСОБА_2 не як директорами, а як представниками за довіреностями, схваленими попередньо радою директорів BKW GROUP LTD, і в межах наданих повноважень. Ці обставини підтверджуються резолюціями ради директорів BKW GROUP LTD і довіреностями, копії яких також долучені до матеріалів цієї справи. Видані BKW GROUP LTD довіреності не передбачають абсолютних повноважень діяти від імені компанії і обмежувались суто організаційними питаннями, направленими на забезпечення діяльності дочірніх компаній і видані саме ОСОБА_1 та ОСОБА_2 , так як вони є громадянами України де і розташовані дочірні компанії. Зміст перелічених дій охоплюється змістом інвестиційної діяльності та управління корпоративними правами, які з огляду на вказані вище доводи позивача не відносяться до господарської діяльності та не утворюють постійного представництва BKW GROUP LTD в Україні.

Повноваження представників у довіреностях від 12.12.2016 року і 12.12.2017 року стосуються виключно корпоративних прав українських підприємств, набутих BKW GROUP LTD. Повноваження у довіреностях обмежені.

Отже, повноваження представників у довіреності обмежені і не передбачають розпорядження усіма активами нерезидента на власний розсуд.

Також у судовому рішенні та відповідачем в акті не встановлено жодного конкретного при дій представників BKW GROUP LTD, які б виходили за межі повноважень передбачені довіреностями.

З огляду на зазначене, висновок суду та відповідача про те, що ОСОБА_7 та ОСОБА_8 фактично розпоряджалася всіма активами компанії BKW GROUP LTD, суперечить фактичним обставинам справи.

Суд, заслухавши представників сторін, дослідивши матеріали справи, доводи апеляційної скарги та відзиву, здійснюючи апеляційний перегляд у межах доводів та вимог апеляційної скарги, відповідно до частини 1 статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України, встановив наступне.

ГУ ДПС у Запорізькій області на підставі наказів ГУ ДПС у Запорізькій області від 19.02.2020 року №574, від 13.03.2020 року №803, від 11.02.2021 №377-п, від 23.03.2021 року №809-п та направлень виданих Головним управлінням ДПС у Запорізької області від 02.03.2020 №397, від 03.03.2020 №412, №413, №414, від 09.02.2021 №566, №572, №581, №582, відповідно до підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75, пункту 77.1 статті 77, пункту 522 підрозділу 10 розділу XX «ҐІерехідні положення» Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-УІ (із змінами та доповненнями), п.2 ч.І ст. 13 Закону України «про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», Постанови Кабінету Міністрів України від 03.02.2021 №89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок», наказу ДПС України від 24.12.2020 №755 «Про початок забезпечення здійснення діяльності територіальними органами ДПС повноважень та функцій», плану-графіка проведення документальних планових виїзних перевірок платників податків на 2020 рік з 03.03.2019 року по 26.03.2021 року (включно) проведено документальну планову виїзну перевірку TOB «НВП АГРОФІРМА «СОЛОДКОВОДНЕ» (код ЄДРПОУ 35815811) з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.01.2017 по 31.12.2019, валютного законодавства за період з 01.01.2017 по 31.12.2019, з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2011 по 31.12.2019.

За результатами проведеної документальної планової виїзної перевірки TOB «НВП АГРОФІРМА «СОЛОДКОВОДНЕ» (код ЄДРПОУ 35815811) складено акт від 02.04.2021 №2434/08-01-07-18/35815811.

З акту слідує, що встановлено порушення пп.141.4.2 п.141.4 ст.141 ПК України, оскілки BKW GROUP LTD здійснює підприємницьку діяльність в Україні через постійне представництво.

Згідно акту, позивач в порушення вимог податкового законодавства сплатив до бюджету 5% від суми перерахованих резиденту Республіки Кіпр дивідендів, в той час як чинне законодавство визначає таку ставку у розмірі 15%.

На думку контролюючого органу фактично діяльність резидента Республіки Кіпр BKW GROUP LTD у межах України утворювала постійне представництво. Відповідач стверджує про здійснення BKW GROUP LTD підприємницької діяльності в Україні через постійне представництво у вигляді постійного місця діяльності в якому у значних обсягах здійснювалась господарська діяльність нерезидента. Така діяльність виходила за межі діяльності підготовчого чи допоміжного характеру. ОСОБА_7 та ОСОБА_9 фактично розпоряджались всіма активами BKW GROUP LTD як директори, акціонери та бенефіціарні власники. Вони укладали договори купівлі-продажу часток українських підприємств та підписували протоколи загальних зборів, діючи як представники BKW GROUP LTD на підставі виданих останнім їм довіреностей. Сукупність зазначених обставин утворює підприємницьку діяльність BKW GROUP LTD в Україні, що здійснюється через постійне представництво.

07.05.2021 Головним управлінням ДПС у Запорізькій області винесено податкове повідомлення-рішення №00064670718 форми «Р», яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток іноземних юридичних осіб на загальну суму 2 838 566,25 грн, з яких: 2 270 853грн. сума збільшення податкового зобов`язання податку на прибуток іноземних юридичних осіб і 567713,25 грн. сума нарахованих штрафних (фінансових) санкцій.

Відмовляючи в задоволені позовних вимог, суд першої інстанції виходив з того, що TOB «НВП АГРОФІРМА «СОЛОДКОВОДНЕ» є пов`язаною особою із компанією BKW GROUP LTD (з огляду на спільних бенефіціарів - ОСОБА_1 та ОСОБА_2 ), а діяльність, яка здійснювалась в Україні ОСОБА_10 та Коверником Вадимом в інтересах компанії BKW GROUP LTD, становить, власне, предмет господарської діяльності компанії-нерезидента і не може вважатись діяльністю допоміжного характеру.

Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та фактам, здійснюючи апеляційний перегляд у межах доводів та вимог апеляційної скарги, відповідно до частини 1 статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України, суд апеляційної інстанції зазначає наступне.

Відповідно до підпункту 14.1.54 пункту 14.1 статті 14 ПК України, дохід з джерелом їх походження з України - будь-який дохід, отриманий резидентами або нерезидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності на території України (включаючи виплату (нарахування) винагороди іноземними роботодавцями), її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні, у тому числі, але не виключно, доходи у вигляді процентів, дивідендів, роялті та будь-яких інших пасивних (інвестиційних) доходів, сплачених резидентами України або постійними представництвами нерезидентів в Україні.

Згідно з підпунктом 14.1.49 пункту 14.1 статті 14 ПК України, дивіденди - платіж, що здійснюється юридичною особою, у тому числі емітентом корпоративних прав, інвестиційних сертифікатів чи інших цінних паперів на користь власника таких корпоративних прав, інвестиційних сертифікатів та інших цінних паперів, що засвідчують право власності інвестора на частку (пай) у майні (активах) емітента, у зв`язку з розподілом частини його прибутку, розрахованого за правилами бухгалтерського обліку.

Для цілей оподаткування до дивідендів прирівнюється також платіж у грошовій формі, що здійснюється юридичною особою на користь її засновника та/або учасника (учасників) у зв`язку з розподілом чистого прибутку (його частини).

Пунктом 141.4. статті 141 ПК України, передбачені особливості оподаткування нерезидентів.

Положеннями частини 1 зазначеного підпункту передбачено, що доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними цією статтею.

Підпунктом пункту 141.4.1 статті 141 ПК України визначено, що для цілей цього пункту такими доходами є, зокрема, дивіденди, які сплачуються резидентом.

Підпунктом 141.4.2 пункту 141.4. статті 141 ПК України, в редакції закону України чинній на час спірних правовідносин передбачалося, що Резидент або постійне представництво нерезидента, що здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи (крім постійного представництва нерезидента на території України) будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у підпункті 141.4.1 цього пункту, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.3-141.4.6 та 141.4.11 цього пункту) їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності.

Отже, за положеннями вказаної норми, податок за ставкою 15% сплачується, якщо інше не перебачено положеннями міжнародних договорів України.

Пунктом 3.2 статті 3 ПК України передбачено, що якщо міжнародним договором, згода на обов`язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені цим Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору.

Застосування правил міжнародного договору України здійснюється шляхом звільнення від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України, зменшення ставки податку або шляхом повернення різниці між сплаченою сумою податку і сумою, яку нерезиденту необхідно сплатити відповідно до міжнародного договору України (пункт103.1статті103 ПК України).

Статтею 9 Конституції України визначено, що чинні міжнародні договори, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України, є частиною національного законодавства України.

У статті 19 Закону України «Про міжнародні договори України» визначено, що чинні міжнародні договори України, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України, є частиною національного законодавства і застосовуються у порядку, передбаченому для норм національного законодавства. Якщо міжнародним договором України, який набрав чинності в установленому порядку, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені у відповідному акті законодавства України, то застосовуються правила міжнародного договору.

08.11.2012 між Урядом України та Урядом Республіки Кіпр підписано Конвенцію про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи (далі - Конвенція).

Вищевказана конвенція ратифікована Законом№ 412-VII від 04.07.2013 та набрала чинності для України 07.08.2013.

Згідно зі статтею 1 Конвенції її дія поширюється на осіб, які є резидентами однієї чи обох Договірних Держав.

Відповідно до пункту 1 статті 10 Конвенції дивіденди, що сплачуються компанією, яка є резидентом Договірної Держави, резиденту іншої Договірної Держави, можуть оподатковуватись у цій іншій Державі.

У пункті 2 статті 10 Конвенції зазначено, що такі дивіденди можуть також оподатковуватись у Договірній Державі, резидентом якої є компанія, що сплачує дивіденди, і відповідно до законодавства цієї Держави, але якщо особа - фактичний власник дивідендів є резидентом іншої Договірної Держави, податок, що стягується таким чином, не повинен перевищувати: a) 5 % від загальної суми дивідендів, якщо фактичний власник володіє не менш ніж 20 відсотками капіталу компанії, що сплачує дивіденди, що сплачує дивіденди, або інвестував в придбання акцій чи інших прав компанії еквіваленті не менше 100000 євро; b) 15 % від загальної суми дивідендів у всіх інших випадках.

Термін «дивіденди», як передбачено пунктом 3 статті 10 Конвенції, у випадку використання в цій статті означає дохід від акцій або інших прав, які не є борговими вимогами, що дають право на участь у прибутку, а також дохід від інших корпоративних прав, який підлягає такому самому оподаткуванню, як дохід від акцій відповідно до законодавства тієї Держави, резидентом якої є компанія, що розподіляє прибуток.

При цьому, як передбачено пунктами 4 та 5 статті 10 Конвенції, положення пунктів 1 і 2 цієї статті не застосовуються, якщо особа - фактичний власник дивідендів, яка є резидентом Договірної Держави, здійснює підприємницьку діяльність в іншій Договірній Державі, резидентом якої є компанія, що сплачує дивіденди, через розташоване в ній постійне представництво, і холдинг, стосовно якого сплачуються дивіденди, справді пов`язаний з таким постійним представництвом. У такому випадку застосовуються положення статті 7 цієї Конвенції. Якщо компанія, яка є резидентом Договірної Держави, одержує прибуток або доходи з іншої Договірної Держави, ця інша Держава не може стягувати будь-яких податків на дивіденди, що сплачуються компанією, за винятком, коли ці дивіденди сплачуються резиденту цієї іншої Держави або якщо холдинг, стосовно якого сплачуються дивіденди, справді пов`язаний з постійним представництвом, розташованим в цій іншій Державі, або стягувати з нерозподіленого прибутку податки на нерозподілений прибуток, навіть якщо дивіденди сплачуються або нерозподілений прибуток складається повністю або частково з прибутку або доходу, що утворюється у цій іншій Державі.

Отже, сукупність наведених норм дає підстави для висновку, що можливість сплати пониженої визначеної Конвенцією ставки податку у разі виплати дивідендів нерезиденту обумовлена відсутністю здійснення фактичним отримувачем доходів підприємницької діяльності через розташоване у цій державі постійне представництво і холдинг, стосовно якого сплачуються дивіденди, справді пов`язаний з таким постійним представництвом.

Положеннями статті 7 Конвенції встановлений порядок визначення прибутку постійного представництва підприємства-нерезидента.

Пунктами 1, 2 статті 7 Конвенції встановлено, що прибуток підприємства Договірної Держави оподатковується тільки у цій Державі, якщо тільки підприємство не здійснює підприємницької діяльності в іншій Договірній Державі через розташоване в ній постійне представництво. Якщо підприємство здійснює підприємницьку діяльність як зазначено вище, прибуток підприємства може бути оподаткований в іншій Державі, але тільки в тій частині, яка стосується цього постійного представництва.

З урахуванням положень пункту 3 цієї статті, якщо підприємство Договірної Держави здійснює підприємницьку діяльність в іншій Договірній Державі через розташоване в ній постійне представництво, то в кожній Договірній Державі цьому постійному представництву приписується прибуток, який воно могло б одержати, якби було окремим та самостійним підприємством, що здійснює таку саму або аналогічну діяльність у таких самих або аналогічних умовах, і діяло в повній незалежності від підприємства, постійним представництвом якого воно є.

Визначення терміну постійне представництво наведено в статті 5 Конвенції та підпункті 14.1.193 Податкового кодексу України.

При цьому, згідно з пунктами 1 та 2 статті 5 Конвенції Для цілей цієї Конвенції термін «постійне представництво» означає постійне місце діяльності, через яке повністю або частково здійснюється підприємницька діяльність підприємства.

Термін «постійне представництво», зокрема, включає: a) місце управління; b) філіал; c) офіс; d) фабрику; e) майстерню; f) установку або споруду для розвідки природних ресурсів; g) шахту, нафтову або газову свердловину, кар`єр чи будь-яке інше місце видобутку природних ресурсів; та h) склад або інше приміщення, що використовується для продажу товарів.

Згідно з пунктом 4 статті 5 Конвенції незважаючи на попередні положення цієї статті, термін «постійне представництво» не включає: a) використання споруд виключно з метою зберігання, демонстрації або доставки товарів чи виробів, що належать підприємству; b) складування запасів товарів або виробів, що належать підприємству, виключно з метою зберігання, демонстрації або доставки; c) складування запасів товарів або виробів, що належать підприємству, виключно з метою переробки іншим підприємством; d) утримання постійного місця діяльності виключно з метою закупівлі товарів чи виробів або для збирання інформації для підприємства; e) утримання постійного місця діяльності виключно з метою здійснення для підприємства будь-якої іншої діяльності, яка має підготовчий або допоміжний характер; f) утримання постійного місця діяльності виключно для здійснення будь-якої комбінації видів діяльності, перелічених у підпунктах від "a" до "e", за умови, що сукупна діяльність постійного місця діяльності, яка виникає внаслідок такої комбінації, має підготовчий або допоміжний характер.

Відповідно до пункту 5 статті 5 Конвенції незважаючи на положення пунктів 1 і 2 цієї статті, якщо особа, інша ніж агент з незалежним статусом, до якого застосовується пункт 6 цієї статті, діє від імені підприємства та має, та звичайно використовує повноваження в Договірній Державі укладати контракти від імені підприємства, то це підприємство розглядається як таке, що має постійне представництво в цій Державі стосовно будь-якої діяльності, яку ця особа виконує для підприємства за винятком, якщо діяльність цієї особи обмежується тією, що зазначена в пункті 4 цієї статті, яка якщо і здійснюється через постійне місце діяльності, не може перетворити це постійне місце діяльності у постійне представництво відповідно до положень цього пункту.

За змістом пункту 6 статті 5 Конвенції підприємство не розглядається як таке, що має постійне представництво в Договірній Державі, лише якщо воно здійснює підприємницьку діяльність у цій Державі через брокера, комісіонера чи будь-якого іншого агента з незалежним статусом за умови, що ці особи діють у межах своєї звичайної діяльності. Однак, якщо діяльність такого агента здійснюється повністю від імені цього підприємства і якщо між цим підприємством і агентом в їхніх комерційних і фінансових зв`язках існують або встановлюються умови, які відрізняються від тих, які могли б існувати між незалежними підприємствами, він не вважатиметься агентом з незалежним статусом у значенні цього пункту.

Згідно пункту 14.1.193 ПК України, постійне представництво - постійне місце діяльності, через яке повністю або частково проводиться господарська діяльність нерезидента в Україні, зокрема: місце управління; філія; офіс; фабрика; майстерня; установка або споруда для розвідки природних ресурсів; шахта, нафтова/газова свердловина, кар`єр чи будь-яке інше місце видобутку природних ресурсів; склад або приміщення, що використовується для доставки товарів, сервер.

З метою оподаткування термін «постійне представництво» включає будівельний майданчик, будівельний, складальний або монтажний об`єкт чи пов`язану з ними наглядову діяльність, якщо тривалість робіт, пов`язана з таким майданчиком, об`єктом чи діяльністю, перевищує шість місяців; надання послуг нерезидентом (крім послуг з надання персоналу), у тому числі консультаційних, через співробітників або інший персонал, найнятий ним для таких цілей, але якщо така діяльність провадиться (в рамках одного проекту або проекту, що пов`язаний з ним) в Україні протягом періоду або періодів, загальна тривалість яких становить більш як шість місяців, у будь-якому дванадцятимісячному періоді; резидентів, які мають повноваження: діяти від імені виключно такого нерезидента (проведення переговорів щодо суттєвих умов та/або укладення договорів (контрактів) від імені цього нерезидента), що призводить до виникнення у цього нерезидента цивільних прав та обов`язків; та/або утримувати (зберігати) запаси товарів, що належать нерезиденту, із складу яких здійснюється поставка товару від імені нерезидента, крім резидентів, що мають статус складу тимчасового зберігання або митного ліцензійного складу.

Постійним представництвом не є використання будівель або споруд виключно з метою зберігання, демонстрації або доставки товарів чи виробів, що належать нерезиденту; зберігання запасів товарів або виробів, що належать нерезиденту, виключно з метою зберігання або демонстрації; зберігання запасів товарів або виробів, що належать нерезиденту, виключно з метою переробки іншим підприємством; утримання постійного місця діяльності виключно з метою закупівлі товарів чи виробів або для збирання інформації для нерезидента; направлення у розпорядження особи фізичних осіб у межах виконання угод про послуги з надання персоналу; утримання постійного місця діяльності виключно з метою провадження для нерезидента будь-якої іншої діяльності, яка має підготовчий або допоміжний характер.

Основою для розробки переважної більшості міжнародних договорів про уникнення подвійного оподаткування є Модельна конвенція Організації економічного співробітництва та розвитку (надалі також - ОЕСР) щодо податків на доходи і капітал (надалі також - Модельна конвенція ОЕРСР). Модельна конвенція становить джерело уніфікованих рішень щодо найбільш поширених питань, які виникають у сфері міжнародного оподаткування та усунення подвійного оподаткування. Також важливе значення мають Коментарі до Модельної Конвенції ОЕСР.

Безпосередньо Модельні конвенції і ОЕРСР і ООН вказують, що часто важко відрізнити, яка діяльність відноситься до діяльності підготовчого або допоміжного характеру, а яка - ні. Вважається, що послуги, які надає місце діяльності, є настільки далекими від фактичної реалізації прибутку, що складно віднести будь-який прибуток до відповідного місця діяльності (пункт 58 Коментарів до Модельної конвенції ОЕСР 2017 року). Вирішальним критерієм має бути визначення того, чи становить діяльність, яка здійснюється у визначеному місці, суттєву і важливу частину діяльності підприємства в цілому. Кожний випадок має аналізуватись окремо (пункт 59 Коментарів до Модельної конвенції ОЕСР 2017 року). Допоміжна діяльність зазвичай є діяльністю, яка здійснюється з метою підтримки чогось, не будучи суттєвою і важливою частиною підприємства в цілому. Малоймовірно, що діяльність, яка вимагає залучення значної частини активів або персоналу, може вважатись діяльністю допоміжного характеру (пункт 60 Модельної конвенції ОЕСР 2017 року).

Отже, для розмежування основної діяльності та підготовчої чи допоміжної діяльності необхідно мати на увазі що: підготовча чи допоміжна діяльність здійснювались на користь самої іноземної компанії, а не на рахунок третіх осіб; під основною діяльністю зазвичай сприймається діяльність, що є суттєвою і важливою виходячи із змісту комерційних цілей і завдань організації; підготовча діяльність передує початку основної діяльності нерезидента на території України; допоміжна діяльність забезпечує процес ведення основної господарської діяльності нерезидентом, здійснюється одночасно з основною діяльністю, при цьому до основної не відноситься.

Визначення того, чи є діяльність, яка здійснюється в певній країні, підготовчою або допоміжною, є порівняння функцій, які здійснюються в Україні, з функціями, які здійснюються в іншій країні. У будь-якому випадку, місце діяльності, основна мета якого збігається з основною метою підприємства в цілому, не становить підготовчої або допоміжної діяльності.

Судом встановлено, що позивач є резидентом України зареєстрованим за адресою АДРЕСА_1 . Основним видом діяльності позивача за КВЕД є 01.11 Вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур.

Згідно з рішенням Загальних зборів учасників позивача, оформленого Протоколом № 13 від 19 червня 2018 року, виплаті підлягав нерозподілений прибуток Позивача у сумі 25 000 000 грн, з яких 24 750 000 грн підлягали виплаті BKW GROUP LTD, якому належало 99% часток статутного капіталі позивача та по 125 000 грн ОСОБА_11 та ОСОБА_12 , яким належало по 0,5% статутного капіталу Позивача.

Відповідач, з яким погодився суд першої інстанції, дійшли висновку, що фактично діяльність резидента Республіки Кіпр BKW GROUP LTD у межах України утворювала постійне представництво. BKW GROUP LTD здійснює підприємницьку діяльність в Україні через постійне представництво у вигляді постійного місця діяльності в якому у значних обсягах здійснювалась господарська діяльність нерезидента. Така діяльність виходила за межі діяльності підготовчого чи допоміжного характеру. ОСОБА_7 та ОСОБА_9 фактично розпоряджались всіма активами BKW GROUP LTD як директори, акціонери та бенефіціарні власники. Вони укладали договори купівлі-продажу часток українських підприємств та підписували протоколи загальних зборів, діючи як представники BKW GROUP LTD на підставі виданих останнім їм довіреностей. Сукупність зазначених обставин утворює підприємницьку діяльність BKW GROUP LTD в Україні, що здійснюється через постійне представництво.

Суд зазначає, що BKW GROUP LTD є резидентом Республіки Кіпр, метою господарської діяльності компанії BKW GROUP LTD є управління інвестиціями та фінансування.

Компанію створено в 2015 році, її засновниками є фізичні особи резиденти України ОСОБА_13 і ОСОБА_14 , від початку також була фізична особа резидент ОСОБА_15 , і юридична особа-резидент Кіпру Excel-Services Director Limited.

ОСОБА_7 та ОСОБА_9 дійсно є акціонерами (власниками) BKW GROUP LTD, яка є учасником позивача, що автоматично робить вказаних осіб бенефіціарними власниками позивача.

При цьому, посадовими особами позивача вони не були, участі у господарської діяльності позивача не приймали.

Відповідно до інформації наданою ПСО Кіпр у листі від № 3.10.43.2/A.V.202 Р.781 від 18.05.2020 (та від 29.05.2020) зазначено зокрема, що представлення інтересів компанії в Україні здійснювалось через тих директорів компанії, які є резидентами України ( ОСОБА_13 і ОСОБА_14 ).

В примітці до звіту про фінансовий стан BKW GROUP LTD зазначено, що інвестиції в дочірні компанії складаються з інвестицій в українські компанії, тобто 100% інвестицій знаходяться на території України.

Крім того, в листі зазначено, що в компанії не має тимчасових працівників і вона користується послугами за відповідними контрактами. Задля економії витрат функції компанії виконують директори та секретар компанії. Додатково Компанія здійснює необхідні функції за допомогою додаткових послуг від індивідуальних юридичних фірм, таких як Stelios Americanos LLC, а також від компаній консультантів, таких як Deloitte Limited, на основі контрактів на такі послуги (бухгалтерія, допомога із підготовкою фінансової звітності, заповнення і подача податкової звітності, юридичні консультації та допомога у підготовці необхідних документів для компанії, включаючи рішення, сертифікати, довіреності, тощо). ОСОБА_13 і ОСОБА_14 , як акціонери компанії BKW GROUP LIMITED, не отримували ніякої винагороди за виконання функцій директорів компанії. Georgia Geoifgiou Christofi і Excel-Serve Directors Limited отримують фіксовану щорічну винагороду, яка не залежить від кількості напрацьованих годин чи діяльності компанії і складає 1 200 євро. У періоді з травня 2016 і по грудень 2019 цим директорам була виплачена сума в 4 200 євро.

Excel-Serve Directors Limited І Excel-Serve Secretaries Limited надають послуги директора і секретаря компанії згідно з правами та обов`язками зазначеними у Статуті BKW GROUP LIMITED. Ці послуги були оплачені в частині інвойсу від First Names Group (IQ EQ Cyprus Limited від 25.03.2019) (а.с.59, текст в акті перевірки)

При цьому, посилання суду на те, що директори EXCEL-SERVE DIRECTORS LIMITED, GEORGIA GEORGIOU CHRISTOFI та секретар EXCEL-SERVE SECRETARIES LIMITED входять до однієї групи компаній, яка надає послуги номінальних директорів та секретарів на території Республіки Кіпр, фактично є припущенням, які документально не підтверджуються. При цьому такі висновки не можуть ґрунтуватися на припущеннях, а можуть ґрунтуватися лише на належних і допустимих доказах.

Щодо посилання суду першої інстанції та відповідача на те, що основна діяльність компанії BKW GROUP LTD тісно пов`язана з діяльністю українського підприємства має ознаки постійного представництва на території України, не ґрунтуються на об`єктивних доказах, а фактично є припущеннями. При цьому такі висновки не можуть ґрунтуватися на припущеннях, а можуть ґрунтуватися лише на належних і допустимих доказах.

Щодо посилання на те, що BKW GROUP LTD виписувало довіреності на ОСОБА_7 та ОСОБА_9 , які є громадянами України, зареєстровані (місце проживання) в Україні і є акціонерами (власниками) BKW GROUP LTD, суд зазначає, що сам зміст довіреностей не є достатньою підставою для висновку щодо здійснення повіреним діяльності постійного представництва. Також, як встановлено судом, довіреності містять обмеження щодо повноважень осіб.

Також, як зазначалось пунктом 5 статті 5 Конвенції передбачено, що особа, яка діє в інтересах компанії має мати та зазвичай реалізовувати повноваження визначені в довіреностях.

Згідно з пунктом 5 ст. 5 Конвенції особа, яка не є незалежним агентом, має та зазвичай використовує наявні повноваження на укладення договорів, буде вважатися постійним представництвом нерезидента в цій державі стосовно будь-якої діяльності, яку ця особа виконує для підприємства. Винятком з цього правила становлять випадки коли діяльність такої особи обмежується тією, що зазначена в пункті 4 цієї статті, яка, якщо і здійснюється через постійне місце діяльності, не може перетворити це постійне місце діяльності у постійне представництво відповідно до положень цього пункту.

З огляду на положення статті 5 Конвенції господарська діяльність нерезидента, що здійснюється через його представництво в Україні, не підпадає під визначення «постійне представництво» виключно у тому випадку, коли представництво здійснює будь-яку з перелічених у частині четвертій статті 5 Конвенції видів діяльності з обов`язковою умовою, що така діяльність має підготовчий або допоміжний характер відносно діяльності материнської компанії.

У роз`ясненнях до положень Модельної Конвенції ОЕСР, на основі якої підписано Угоду між Урядом Україною та Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування стосовно податків на доход і майно, наведені критерії для оцінки діяльності представництв як допоміжної або підготовчої.

Суд зазначає, що для розмежування основної діяльності та підготовчої чи допоміжної діяльності необхідно мати на увазі що: підготовча чи допоміжна діяльність здійснювались на користь самої іноземної компанії, а не на рахунок третіх осіб; під основною діяльністю зазвичай сприймається діяльність, що є суттєвою і важливою виходячи із змісту комерційних цілей і завдань організації; підготовча діяльність передує початку основної діяльності нерезидента на території України; допоміжна діяльність забезпечує процес ведення основної господарської діяльності нерезидентом, здійснюється одночасно з основною діяльністю, при цьому до основної не відноситься.

Для надання оцінки чи відповідає діяльність представництва підготовчому або допоміжному характеру варто виділити такі критерії та способи оцінки: аналіз фактичної діяльності представництва та організації шляхом зокрема перевірки внутрішніх документів організації та представництва, а також шляхом аналізу реально здійснюваних представництвом функцій; кількісний та якісний працівників представництва, котрий необхідний розглядати з точки зору для здійснення основної діяльності організації, особливій увазі надається опис їх повноважень та обов`язків в посадових інструкціях, трудових договорах; істотність і значимість діяльності підприємства: чим більшу роль відіграє діяльність представництва в загальній діяльності організації, тим більша вірогідність постійного представництва.

Як зазначалось, пунктами 24 та 25 Коментарів до Модельної конвенції ОЕСР в редакції 2014 року передбачено, що діяльність представництва не може вважатись такою, що має допоміжний характер, якщо вона переважно здійснює такі ж функції, що і материнська компанія.

Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 29 вересня 2021 року справа № 640/10685/20.

Тобто, якщо основний вид діяльності представництва є тотожнім з видом діяльності нерезидента (материнської компанії), визначеним у статутним документах нерезидента, представництво в цілях оподаткування розглядається як постійне представництво.

Так, абзацом третім підпункту 14.1.193 пункту 14.1 статті 14 ПК України, чітко передбачено, що до постійних представництв не відноситься, зокрема, утримання постійного місця діяльності виключно з метою провадження для нерезидента будь-якої іншої діяльності, яка має підготовчий або допоміжний характер.

Як зазначалось, для розмежування «постійного» представництва від «непостійного» (некомерційного), слід виділити ключові характеристики, які слугують базою для їх розмежування. Насамперед, діяльність непостійного представництва має виключно підготовчий або допоміжний характер щодо діяльності компанії нерезидента і має бути відмінною від статутних функцій материнської компанії.

Аналогічна правова позиція висловлена у постанові Верховного Суду від 24.05.2019 у справі №826/3191/13-а, від 16 березня 2020 року справа №826/7675/18, від 29 січня 2021 року справа № 826/244/15.

Ідучи від зворотного, постійним представництвом визнається особа, яка загалом здійснює діяльність, аналогічну материнській компанії, або якщо така діяльність є переважною.

Такий висновок узгоджуються з правовою позицією Верховного Суду України, викладеною у постанові від 15.03.2016 у справі №826/14127/14, відповідно до якої у разі здійснення представництвом нерезидента видів або виду діяльності, яка є тотожною основній діяльності нерезидента, таке представництво набуває статусу постійного представництва, а його діяльність на території України оподатковується в загальному порядку.

При цьому, для визнання представництва нерезидента таким, що має статус постійного представництва, необхідною умовою є здійснення ним комерційної діяльності.

За своєю сутністю цей термін є еквівалентним терміну «господарська діяльність», який використовується в Податковому кодексі України, а також в значній кількості інших міжнародних договорів.

Водночас, визначення цього терміну не наведено в Угоді, а Модельна конвенція визначає термін у невиключний спосіб лише шляхом згадування, що цей термін включає також і професійні послуги.

Пунктом 10.2 Коментарів до статті 3 зазначено, що цей термін, відповідно до пункту 3.2 повинен мати значення, яке надається йому національним законодавством країни, що застосовує відповідну конвенцію.

Таким чином, з`ясування характеру господарської діяльності нерезидента має значення з огляду на визначення постійного представництва. Якщо навіть певний нерезидент і має в Україні місце діяльності, але сама діяльність нерезидента не має характеру господарської діяльності, то відповідне місце діяльності не буде вважатись постійним представництвом.

Суд зазначає, що підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Господарська діяльність характеризується, насамперед, спрямованістю на отримання доходу, а також певними організаційними зусиллями, які вчиняються у здійсненні відповідної діяльності (зокрема організаційними, фінансовими, людськими тощо).

Фактичне отримання доходу у певному податковому періоді не має вирішального значення для визначення діяльності як господарської.

Так, у разі здійснення на території України представництвом господарської діяльності, зокрема, але не виключно, діяльності, направленої на надання послуг третім особам (консультацій, рекламних акцій тощо), та здійснення інших дій, які можуть свідчити про «господарський» чи «комерційний» характер діяльності представництва, представництво набуває ознак постійного та зобов`язане сплачувати податок на прибуток з доходів, отриманих із джерелом походження із України.

При цьому, основний вид діяльності самостійно не є критерієм, за яким отримані представництвом кошти можна кваліфікувати як такі, що є, або не є оподатковуваним доходом. Ключовим для визначення прибутку, що відноситься до постійного представництва, і, відповідно, підлягає оподаткуванню, є встановлення не лише видів діяльності, які повинні здійснювати згідно установчих документів головна компанія та її представництво, а й суть внутрішньогосподарських операцій між представництвом і головним офісом. Критеріями для віднесення отриманих представництвом коштів до прибутку нерезидента, який за вимогами закону оподатковується у загальному порядку, є повне або часткове здійснення нерезидентом діяльності, спрямованої на отримання доходу, через постійне представництво.

Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 17 жовтня 2019 року справа №2а-16434/12/2670.

Суд звертає увагу на те, що одним із основних принципів сучасного міжнародного оподаткування та міжнародних стандартів фінансової звітності та бухгалтерського облік, а також закріплений і правилами ведення бухгалтерського обліку в України є принцип превалювання суті над формою («substance versus form»), який полягає в тому, що операції враховуються не лише виходячи з юридичної форми, а й відповідно до їх економічної сутності. У випадку невідповідності юридичної форми її економічній сутності перевага надається останній.

На необхідність застосування цього принципу неодноразово звертав увагу Верховний Суд при дослідженні суті господарських операцій між суб`єктами господарювання, що підтверджується зокрема, постановами від 20 січня 2021 року у справі № 320/2038/19, від 4 вересня 2018 року у справі №826/5608/17, від 10 березня 2020 року у справі №816/1601/14, від 10 квітня 2020 року у справі №440/1082/19.

Так, оцінка функцій, що виконуються у визначеному місці діяльності, є критичним для застосування принципу окремої податкової правосуб`єктності. Вказаний етап аналізу, має ґрунтуватись на принципі превалювання сутності над формою, і дозволяти оцінити, які послуги представництво надає підприємству (або навпаки); чи можна вважати, що представництво бере участь у продажі товарів (послуг) нерезидента (чи грають принципову роль, яка веде до укладання контрактів); чи існують якісь послуги (функції), які б надавались представництвом не лише підприємству, але й третім особам.

Визначення того, чи виконує представництво функції виключно щодо підприємства (нерезидента), чи також відносно інших осіб, є наслідком аналізу функцій представництва. Оскільки одержувачем продукту внаслідок здійснюваних функцій (особою, яка отримує економічний ефект відповідних дій), можуть бути різні особи, то повний та коректний аналіз відповідних вичнюваний функцій (дій) є передумовою правильного характеру взаємовідносин між представництвом і підприємством в межах принципу окремої податкової правосуб`єктності, а також передумовою коректного визначення характеру діяльності представництва (допоміжний чи ні).

Суд зазначає, що відповідач не надав будь-яких доказів на підтвердження характеру діяльності позивача як постійного представництва нерезидента та отримання ним доходу (прибутку) нерезидента, що оподатковується в загальному порядку. Відповідачем не доведено здійснення фактичним отримувачем доходів підприємницької діяльності через розташоване у державі постійне представництво.

Суд першої інстанції та відповідач посилаються на договори купівлі-продажу частини частки учасника в статутному капіталі та протоколи загальних зборів учасників Товариств, а саме те, що на підставі зазначених протоколів загальних зборів, укладено договори купівлі- продажу часток учасників в статутному капіталі українських підприємств, у ті ж дні в яких проведено збори, однак за місцем реєстрації відповідних українських підприємств.

Також, суд першої інстанції та відповідач посилаються на проведення за адресою ( АДРЕСА_2 ) загальних зборів учасників з питання погодження виплати дивідендів, зокрема: TOB «Аграрна Фірма Весна», TOB «Агрофірма Вишнювате», TOB «НВП АГРОФІРМА «СОЛОДКОВОДНЕ», TOB Агрофірма «Відродження», TOB «Придонецьке», ПП «Колосисте». BKW GROUP LTD, на вказаних зборах, представлена власними директорами на підставі довіреностей ОСОБА_1 та ОСОБА_2 .

З цього приводу суд зазначає, що для визнання представництва нерезидента таким, що має статус постійного представництва, необхідною умовою є постійне здійснення діяльності на території України. Конвенція не визначає конкретних строків, після спливу яких представництво набуває статусу постійного. За загальним правилом для набуття статусу постійного представництва ведення діяльності має бути регулярним, стабільнім і стаціонарним, тобто має розташовуватися в певному місці і з певним ступенем тривалості. Разом з тим, регулярність є відносним поняттям, котре може враховувати не лише строк з якого зареєстровано в податкових органах представництво, а й кількість (сутність) операцій, здійснюваних з часу реєстрації, з урахуванням загальних характеристик того, що є нормальним та звичайним для відповідної сфери бізнесу, та зважаючи на специфіку галузі, сезонних явищ, кліматичних факторів і т.д. Вказані договори та протоколи складені одним днем, що також не може свідчити про систематичність та відповідно постійний характер такої діяльності на території України.

Як правильно зазначено позивачем купівля-продаж корпоративних прав, прийняття рішення про виплату дивідендів (або їх реінвестування) та прийняття інших організаційно-розпорядчих рішень власником корпоративних прав утворюють саме інвестиційну, а не господарську діяльність.

При цьому відповідач посилається на те, що Компанія утворювала постійне представництво, а саме BKW GROUP LTD здійснює підприємницьку діяльність в Україні через постійне представництво у вигляді постійного місця діяльності в якому у значних обсягах здійснювалась господарська діяльність нерезидента, тобто відповідач зазначає саме про наявність постійного місця діяльності. Проте, за твердженням відповідача, постійне місце діяльності, через яке здійснюється господарська діяльність компанії є: адреса реєстрації та діяльності ТОВ «Агрофірма «Солодовникове» та ТОВ «Бізон-Тех 2016», в якому ОСОБА_13 і ОСОБА_14 отримують заробітну плату): АДРЕСА_1 ; місце проведення переважної кількості загальних зборів підприємств, корпоративними правами яких володіє компанія BKW GROUP LTD: м.Запоріжжя, Якова Новицького, буд.11, яке є місцем реєстрації ТОВ «Амбар Експорт БКВ», ТОВ «Нова Січ», ТОВ «Океан Інвест», корпоративними правами яких володіє BKW GROUP LTD та в ТОВ «Нова Січ» ОСОБА_14 отримує заробітну плату; місця реєстрації ОСОБА_16 і ОСОБА_17 . Тобто, відповідач сам не визначив за якою саме адресою здійснюється постійне місця діяльності та яка саме господарська діяльність здійснюється Компанією за ними.

Наведені вище обставини підтверджують доводи позивача про вчинення повіреними нерезидента виключно підготовчих та/або допоміжних функцій у вигляді підписання договорів, для забезпечення основної діяльності компанії-нерезидента, не здійснюючи при цьому господарської діяльності материнської компанії.

Колегія суддів вважає помилковими посилання відповідача щодо постійного представництва повірених компанії-нерезидента, оскільки сам факт видачі нерезидентом довіреностей фізичній особі положеннями Конвенції не визначається як вчинення повіреним дій, які в будь-якому випадку свідчать про здійснення повіреним діяльності постійного представництва у розумінні положень Конвенції. Висновки про вчинення функцій постійного представництва мають ґрунтуватися на аналізі фактично вчинених дій такого представника.

Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 21 грудня 2022 року справа № 200/7051/20-а.

Всі рішення, які викладені у протоколах загальних зборів учасників були прийняті стосовно укладань значних правочинів та вимагали згоди вищого органу, учасником якого є Компанія BKW GROUP LIMITED. Без цих згод, діяльність підприємства була би повністю заблокована.

Участь представника Компанії у загальних зборах так само не містить ознак господарської діяльності, адже є реалізацією Компанією належних їй прав, як учасника позивача.

Необхідність участі у загальних зборах позивача з питання розподілу прибутку визначена процедурою, передбаченою Статутом, а їх результатом не було отримання прибутку від господарської діяльності.

Дії представника учасника Компанії BKW GROUP LIMITED з реалізації свого права на участь у загальних зборах учасників позивача (інших підприємств) мали суто підготовчий допоміжний характер, а їх результатом як зазначалось не було отримання BKW GROUP LIMITED прибутку.

Отже, не утворює постійного представництва BKW GROUP LIMITED, представництво Боговіним та Коверник інтересів Компанії на загальних зборах позивача (інших підприємств), на яких розглядались питання, які можуть розглядатись виключно загальними зборами позивача за участі учасника Компанії (у тому числі за довіреністю), зокрема виплати дивідендів з їх нерозподіленого прибутку, що утворився в результаті діяльності позивача, а не діяльності Компанії чи її акціонерів.

Суд наголошує, що прийняття участі представниками за довіреністю Компанії в загальних зборах та підписанні протоколів, від імені засновника, не можна розцінювати як безпосередню участь в господарській діяльності підприємств, так як вони стосуються виключно питань реалізації статутних повноважень учасника в частині погодження загальних (істотних) умов таких правочинів, або надання згоди на їх укладення в контексті вимог діючого законодавства, чи то за висловленим бажанням контрагентів.

Такі протоколи не підмінюють собою договорів, правочинів як таких, не містять жодних елементів впливу, не містять розпорядчих вказівок, а лише мають підготовчий допоміжний характер, в межах тих господарських операцій, що провадяться поза волею та без участі учасника.

Суд зазначає, що діяльність Компанії є саме інвестування. Вся діяльність компанії не виходить за межі Республіки Кіпр. Саме там приймалися всі, як основні так і другорядні, рішення щодо діяльності Компанії. Саме там надавалися довіреності для купівлі корпоративних прав українських юридичних осіб, саме там приймались рішення щодо участі представників у загальних зборах українських компаній, які є власністю Компанії.

Також, господарська діяльність позивача з виробництва сільськогосподарської продукції не є тотожною з інвестиційною діяльністю Компанії.

Крім того, суд зазначає, що за положенням підпункту 14.1.81 пункту 14.1 статті 14 ПК України, інвестиції - господарські операції, які передбачають придбання основних засобів, нематеріальних активів, корпоративних прав та/або цінних паперів в обмін на кошти або майно. Інвестиції поділяються на: а) капітальні інвестиції - господарські операції, що передбачають придбання будинків, споруд, інших об`єктів нерухомої власності, інших основних засобів і нематеріальних активів, що підлягають амортизації відповідно до норм цього Кодексу; б) фінансові інвестиції - господарські операції, що передбачають придбання корпоративних прав, цінних паперів, деривативів та/або інших фінансових інструментів. Фінансові інвестиції поділяються на: прямі інвестиції - господарські операції, що передбачають внесення коштів або майна в обмін на корпоративні права, емітовані юридичною особою при їх розміщенні такою особою; портфельні інвестиції - господарські операції, що передбачають купівлю цінних паперів, деривативів та інших фінансових активів за кошти на фондовому ринку або біржовому товарному ринку; в) реінвестиції - господарські операції, що передбачають здійснення капітальних або фінансових інвестицій за рахунок прибутку, отриманого від інвестиційних операцій.

Згідно підпункту 14.1.90 пункту 14.1 статті 14 ПК України корпоративні права - права особи, частка якої визначається у статутному капіталі (майні) господарської організації, що включають правомочності на участь цієї особи в управлінні господарською організацією, отримання певної частки прибутку (дивідендів) даної організації та активів у разі ліквідації останньої відповідно до закону, а також інші правомочності, передбачені законом та статутними документами.

З аналізу наведеного слідує, що Податковий кодекс України під «інвестицією» розуміє, серед іншого, господарську операцію із придбання корпоративних прав, зокрема, в обмін на кошти.

Загальні правові, економічні та соціальні умови інвестиційної діяльності на території України також визначено Законом України «Про інвестиційну діяльність» від 18 вересня 1991 року №1560-XII (далі - Закон №1560-XII).

Відповідно до частини третьої статті 2 Закону №1560-XII інвестиційна діяльність забезпечується шляхом реалізації інвестиційних проектів і проведення операцій з корпоративними правами та іншими видами майнових та інтелектуальних цінностей.

Частина перша статті 5 Закону №1560-XII до суб`єктів (інвесторів і учасників) інвестиційної діяльності відносить громадян і юридичних осіб України та іноземних держав, а також держави.

Згідно з частиною другою статті 5 Закону №1560-XII інвестори - суб`єкти інвестиційної діяльності, які приймають рішення про вкладення власних, позичкових і залучених майнових та інтелектуальних цінностей в об`єкти інвестування. Інвестори можуть виступати в ролі вкладників, кредиторів, покупців, а також виконувати функції будь-якого учасника інвестиційної діяльності.

Особливості режиму іноземного інвестування на території України, виходячи з цілей, принципів і положень законодавства України, визначені Законом України «Про режим іноземного інвестування» від 19 березня 1996 року №93/96-ВР (далі - Закон №93/96-ВР).

Відповідно до пункту 2 статті 1 Закону №93/96-ВР іноземні інвестиції - цінності, що вкладаються іноземними інвесторами в об`єкти інвестиційної діяльності відповідно до законодавства України з метою отримання прибутку або досягнення соціального ефекту.

Іноземні інвестиції можуть здійснюватися у вигляді акцій, облігацій, інших цінних паперів, а також корпоративних прав (прав власності на частку (пай) у статутному капіталі юридичної особи, створеної відповідно до законодавства України або законодавства інших країн), виражених у конвертованій валюті (абзац п`ятий статті 2 Закону №93/96-ВР).

Таким чином, і Закон №1560-XII, і Закон №93/96-ВР також до інвестування відносять придбання корпоративних прав.

При цьому, з урахуванням ч. 2 ст. 167 ГК України, якою визначено, що володіння корпоративними правами не вважається підприємництвом, належних та допустимих доказів здійснення Компанією іншої господарської діяльності на території України відповідачем не надано суду.

Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 20 березня 2023 року справа №340/3834/21, від 27 вересня 2023 року справа № 480/5366/22.

Таким чином, діяльності Компанії (утримання інвестиції, їх фінансування та стратегічне управління) не має характеру господарської.

Також, суд та відповідач посилаються на те, що за даними Державного реєстру фізичних осіб про суми виплачених доходів ОСОБА_1 та ОСОБА_2 протягом 2016-2018 років отримували регулярний дохід, у вигляді заробітної плати, від українських підприємств ( ОСОБА_2 від ПП «БІЗОН -ТЕХ 2006» ПП «БІЗОН-TEX ДОБРИВА», ПП «БІЗОН-ТЕХ 2012», TOB «НОВА СІЧ»; ОСОБА_1 від ПП «БІЗОН -ТЕХ 2006», ПП «БІЗОН-ТЕХ ДОБРИВА»), та не встановлено жодного доходу отриманого ОСОБА_1 та ОСОБА_2 , джерелом походження з-за кордону. Проте, суд зазначає, що вказане лише свідчить, про наявність доходу (заробітної плати) у вказаних осіб від вищезазначених підприємств та не стосуються предмету розгляду у цій справі.

Колегія суддів Верховного Суду у своїй постанові від 21.12.2022 року по аналогічній справі №200/7051/20-а визнала, що підписання договорів, для забезпечення основної діяльності материнської компанії-нерезидента, не здійснюючи при цьому господарської діяльності материнської компанії є вчинення повіреним нерезидента виключно підготовчих та/або допоміжних функцій для забезпечення основної діяльності материнської компанії- нерезидента, не здійснюючи при цьому господарської діяльності материнської компанії. Колегія суддів по цій справі вважає помилковими доводи контролюючого органу щодо постійного представництва повіреного компанії-нерезидента, оскільки сам факт видачі нерезидентом довіреностей фізичній особі положеннями Конвенції не визначається як вчинення повіреним дій, які в будь-якому випадку свідчать про здійснення повіреним діяльності постійного представництва у розумінні положень Конвенції.

При цьому, статті 103 ПК України особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України. Застосування міжнародного договору України в частині звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку дозволяється тільки за умови надання нерезидентом особі (податковому агенту) документа, який підтверджує статус податкового резидента згідно з вимогами пункту103.4цієї статті (пункт103.2статті103 ПК України, у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).

Бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу для цілей застосування пониженої ставки податку згідно з правилами міжнародного договору України до дивідендів, процентів, роялті, винагород тощо нерезидента, отриманих із джерел в Україні, вважається особа, що має право на отримання таких доходів. При цьому бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу не може бути юридична або фізична особа, навіть якщо така особа має право на отримання доходу, але є агентом, номінальним утримувачем (номінальним власником) або є тільки посередником щодо такого доходу (пункт 103.3 статті 103 ПК України, у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).

Підставою для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України є подання нерезидентом з урахуванням особливостей, передбачених пунктами 103.5 і 103.6 цієї статті, особі (податковому агенту), яка виплачує йому доходи, довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України, а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором України (пункт103.4статті103 ПК України).

Отже, при здійсненні перевірки позивача, контролюючий орган дійшов висновку, що повірений компанії нерезидента є постійним представництвом нерезидента за відсутності аналізу змісту та виду здійснюваної ним діяльності у тому числі в контексті спірних відносин, внаслідок чого дійшов помилкового висновку про наявність в діях повіреного компанії ознак здійснення діяльності постійного представництва.

Суд також зазначає, що з 23.05.2020 згідно із Законом України № 466-ІХ від 16 січня 2020 року «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві» викладений абзац перший п.п. 141.4.2, п. 141.4 ст.141 ПК Укреаїни наступним чином: «Резидент, у тому числі фізична особа - підприємець, фізична особа, яка провадить незалежну професійну діяльність, або суб`єкт господарювання (юридична особа чи фізична особа - підприємець), який обрав спрощену систему оподаткування, або інший нерезидент, який провадить господарську діяльність через постійне представництво на території України, які здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у підпункті 141.4.1 цього пункту, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.4-141.4.6 та 141.4.11 цього пункту) їх суми та за їх рахунок, що сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності. Вимоги цього абзацу не застосовуються до доходів нерезидентів, що отримуються ними через їх постійні представництва на території України.».

Виходячи з аналізу цих двох редакцій вбачається, що суб`єкт господарювання (юридична особа чи фізична особа - підприємець), який обрав спрощену систему оподаткування, стає суб`єктом оподаткування згідно п.п.141.4.2, п.141.4 ст.141 ПКУ лише з 23.05.2020.

Позивач з протягом 2017-2019 років був платником єдиного податку 4 групи, що підтверджується матеріалами справи та актом перевірки, які містяться у матеріалах справи, а відповідно до п.п.4 п.291.4 ст.291 ПКУ платник єдиного податку четвертої групи є суб`єктом господарювання, який застосовує спрощену систему оподаткування, обліку та звітності.

Тому оподаткування позивача відповідно до п.п. 141.4.2 п. 141.4 ст.141 ПКУ можливо бути застосованим починаючи з 23.05.2020.

Також, вищезазначеним Законом № 466-ІХ також з 23.05.2020 доповнено другим абзацем п.п.133.1.1 п.133.1 ст.133 за якою: Суб`єкти господарювання - юридичні особи, що обрали спрощену систему оподаткування, є платниками податку при виплаті доходів (прибутків) нерезиденту із джерелом їх походження з України в порядку, визначеному пунктом 141.4 статті 141 цього Кодексу.

До 23.05.2020 п.п. 133.1.1 п. 133.1 ст.133 ПК України не містив положень щодо оподаткування юридичних осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, та які є платниками податку при виплаті доходів (прибутків) нерезиденту із джерелом їх походження з України.

Аналіз наведених вище змін дає підстави для висновку, що з 23 травня 2020 року законодавець усунув неузгодженості у податковому законодавстві, у тому числі й в частині оподаткування суб`єктів господарювання, які обрали спрощену систему оподаткування та які здійснюють на користь нерезидента виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), а саме, повинні утримувати податок з таких доходів, зазначених у підпункті 141.4.1 ПК України.

Враховуючи викладене, позивач правомірно скористалось пониженою ставкою податку на прибуток іноземних юридичних осіб у розмірі 5% при виплаті дивідендів на користь Компанії.

За таких обставин, колегія суддів дійшла висновків про наявність підстави для задоволення позову.

На підставі викладеного, колегія суддів дійшла висновку, що суд першої інстанції неправильно застосував норми матеріального права, а доводи апеляційної скарги знайшли своє підтвердження, у зв`язку з чим скарга, у межах її доводів, підлягає задоволенню.

Щодо розподілу судових витрат суд зазначає наступне.

Відповідно до частини 1 та 3 статті 132 Кодексу адміністративного судочинства України, судові витрати складаються із судового збору та витрат, пов`язаних з розглядом справи.

До витрат, пов`язаних з розглядом справи, належать витрати: на професійну правничу допомогу; сторін та їхніх представників, що пов`язані із прибуттям до суду; пов`язані із залученням свідків, спеціалістів, перекладачів, експертів та проведенням експертиз; пов`язані з витребуванням доказів, проведенням огляду доказів за їх місцезнаходженням, забезпеченням доказів; пов`язані із вчиненням інших процесуальних дій або підготовкою до розгляду справи.

Загальний порядок розподілу судових витрат урегульовано статтею 139 Кодексу адміністративного судочинства України.

Відповідно до ч.1 та 6 статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України, при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.

Якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат.

Матеріали справи підтверджують сплату судового збору за подання позову та апеляційної скарги у сумі 56750 гривень.

Позивачем у скарзі не заявлена вимога про розподіл судових витрат на правничу допомогу.

Отже, суд вважає, що підлягає відшкодуванню сума витрат із сплати судового збору в розмірі 56750 грн.

Відповідно до пункту 4 частини 1 статті 317 КАС України, підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.

Керуючись статтями 308, 310, 315, 317, 321, 322, 325, 327, 328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Науково-виробниче підприємство Агрофірма «Солодководне» задовольнити.

Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 26 квітня 2023 року скасувати.

Прийняти нове судове рішення.

Позовні вимоги Товариства з обмеженою відповідальністю «Науково-виробниче підприємство Агрофірма «Солодководне» задовольнити.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Запорізькій області від 7 травня 2021 року №00064670718, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток іноземних юридичних осіб на загальну суму 2 838 566,25 грн, з яких: 2 270 853,00 грн сума збільшення податкового зобов`язання податку на прибуток іноземних юридичних осіб і 567 713,25 грн сума нарахованих штрафних (фінансових) санкцій.

Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Запорізькій області на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Науково-виробниче підприємство Агрофірма «Солодководне» витрати із сплати судового збору в розмірі 56 750,00 грн.

Постанова набирає законної сили з дати прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складання повного судового рішення безпосередньо до Верховного Суду.

Головуючий - суддяТ.І. Ясенова

суддяО.В. Головко

суддяА.В. Суховаров