Постанова

від 20.12.2023 по справі 808/8447/15

КАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

20 грудня 2023 року

м. Київ

справа № 808/8447/15

адміністративне провадження № К/9901/27617/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача Васильєвої І.А., суддів: Юрченко В.П., Бившевої Л.І.,

розглянувши в порядку письмового провадження справу за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Російсько-Українське спільне науково-виробниче підприємство Агрінол" до Бердянської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Запорізькій області, Державної фіскальної служби України, Товариства з обмеженою відповідальністю "Арт-Матер", треті особи - Державна казначейська служба України, Товариство з обмеженою відповідальністю "Мірлен", Товариство з обмеженою відповідальністю "Прем`єр Мармур", про визнання протиправними дій, зобов`язання вчинити певні дії та скасування акта, касаційне провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Державної фіскальної служби України на постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 13.10.2016 (головуючий суддя Бишевська Н. А., судді: Добродняк І. Ю., Семененко Я. В.),

У С Т А Н О В И В:

У жовтні 2015 року Товариство з обмеженою відповідальністю "Російсько-Українське спільне науково-виробниче підприємство Агрінол" (ТОВ "РУ НВП АГРІНОЛ"), назву якого змінено на "НАУКОВО-ВИРОБНИЧЕ ПІДПРИЄМСТВО АГРІНОЛ" (ТОВ "НВП АГРІНОЛ"), звернулось до суду з адміністративним позовом до Державної фіскальної служби (ДФС) України, Бердянської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Запорізькій області (Бердянська ОДПІ), Товариства з обмеженою відповідальністю "Арт-Мастер" (Акредитований центр сертифікації ключів ''Маsterkey'', треті особи: Державна казначейська служба України, Товариство з обмеженою відповідальністю ''Мірлен'', Товариство з обмеженою відповідальністю ''Прем`єр Мармур'', в якому (з урахуванням заяви про зміну позовних вимог) просило:

1) визнати незаконними та протиправними дії ТОВ ''Арт-Мастер'' АЦСК ''Маsterkey'' щодо виготовлення та реєстрації електронних цифрових підписів посадових осіб ТОВ "РУ НВП АГРІНОЛ": серійний номер сертифіката 000С1D41000813FF00000004В161864А115АF87С, власник сертифіката ТОВ "РУ НВП АГРІНОЛ"; серійний номер сертифіката 000С1D3Е000813FD00000004В161864А115АF87С, власник сертифіката ОСОБА_1 ; серійний номер сертифіката 000С1D3F000813FE00000004В161864А115АРF87С, власник сертифіката ОСОБА_2 ;

2) визнати незаконними та протиправними дії ДФС України та Бердянської ОДПІ щодо реєстрації податкових накладних ТОВ "РУ НВП АГРІНОЛ" згідно з переліком, зареєстрованих 12.10.2015 на суму податку на додану вартість (ПДВ) 3' 507' 933,60 грн; зареєстрованих 13.10.2015 на суму ПДВ 5' 205' 310 грн; зареєстрованих 14.10.2015 на суму ПДВ 3' 953' 950 грн;

3) визнати незаконними та протиправними дії ДФС України та Бердянської ОДПІ щодо врахування загальної суми податку за виданими ТОВ "РУ НВП АГРІНОЛ" податковими накладними, зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних (ЄДРПН) згідно з переліком: 12.10.2015 на суму ПДВ 3' 507' 933,60 грн; 13.10.2015 на суму ПДВ 5' 205' 310 грн; 14.10.2015 на суму ПДВ 3' 953' 950 грн, що призвело до зменшення суми податку (на 12' 667' 193,60 грн), на яку товариство мало право зареєструвати податкові накладні;

4) зобов`язати ТОВ ''Арт-Мастер'' АЦСК ''Маsterkey'' скасувати сертифікати електронних цифрових підписів посадових осіб ТОВ "РУ НВП АГРІНОЛ":

серійний номер сертифіката 000С1D41000813FF00000004В161864А115АF87С, власник сертифіката ТОВ ''РУ НВП АГРІНОЛ";

серійний номер сертифіката 000С1D3Е000813FD00000004В161864А115АF87С власник сертифіката ОСОБА_1 ;

серійний номер сертифіката 000С1D3F000813FE00000004В161864А115АРF87С власник сертифіката ОСОБА_2 ;

5) зобов`язати ДФС України та Бердянську ОДПІ виключити з Єдиного реєстру податкових накладних зареєстровані 12.10.2015, 13.10.2015, 14.10.2015 податкові накладні ТОВ ''РУ НВП АГРІНОЛ" згідно з переліком на суму ПДВ 3' 507' 933,60 грн, 5' 205' 310 грн та 3' 953' 950 грн відповідно.

Обґрунтовуючи позовні вимоги, позивач заперечував свою причетність до реєстрації спірних накладних, як і до фінансово-господарських операцій з контрагентами, на користь яких ці податкові накладні були зареєстровані в ЄДРПН від імені товариства. Також позивач стверджував, що електронний цифровий підпис (ЕЦП) в АЦСК ''Маsterkey'' ТОВ''Арт-Мастер'' не отримував та відповідно жодних документів вказаним ЕЦП не підписував. Зважаючи на це та з огляду на відсутність укладеного з контролюючим органом Договору на обслуговування сертифікатів відкритих ключів АЦСК ''Маsterkey'' ТОВ''Арт-Мастер'' та заявки від товариства про реєстрацію цих ключів, контролюючий орган не мав право реєструвати спірні накладні та проводити коригування в системі електронного адміністрування податку на додану вартість податкові накладні (СЕА ПДВ).

Запорізький окружний адміністративний суд постановою від 29.03.2016 (головуючий суддя Семененко М. О., судді: Лазаренко М. С., Нестеренко Л. О.) в позові відмовив.

Суд першої інстанції висновував, що сертифікати електронних цифрових підписів товариства та його посадових осіб, якими були підписані спірні накладні, мали статус чинних, податкові накладні мали всі необхідні реквізити, а ДФС України, приймаючи електронні документи від імені позивача діяла відповідно до вимог чинного законодавства та не мала передбачених законодавством підстав для відмови в реєстрації податкових накладних, оскільки при їх прийнятті контролюючий орган не здійснює перевірку правомірності видачі електронних цифрових підписів, а лише перевіряє їх наявність та чинність відповідних сертифікатів. Також суд зазначив, що на момент розгляду справи в суді сертифікати електронних цифрових підписів, зареєстровані в АЦСК ''Маsterkey'' ТОВ''Арт-Мастер'' від імені позивача та його посадових осіб, скасовані акредитованим центром сертифікації ключів самостійно, тому задоволення позовних вимог в цій частині не може мати юридичних наслідків.

Дніпропетровський апеляційний адміністративний суд постановою від 13.10.2016, з урахуванням ухвали про виправлення описки від 17.11.2016, постанову суду першої інстанції від 29.03.2016 скасував, а позов ТОВ "РУ НВП АГРІНОЛ" задовольнив частково та зобов`язав ДФС України виключити з ЄРПН зареєстровані 12.10.2015, 13.10.2015 та 14.10.2015 від імені ТОВ "РУ НВП АГРІНОЛ" податкові накладні на загальну суму 3' 507' 933,60 грн, 5' 205' 310 грн та 3' 953' 950 грн відповідно згідно з переліком в резолютивній частині ухвали суду від 17.11.2016 та відновити на електронному рахунку товариства ПДВ суми (12' 667' 193,60 грн) до стану, що існував до реєстрації спірних податкових накладних. В частині задоволення позовних вимог до ТОВ "Арт-Мастер" суд закрив провадження у справі, а в іншій частині в позову відмовив.

На постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 13.10.2016 ДФС України подало до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу, в якій просить постанову суду апеляційної інстанції скасувати та залишити в силі постанову суду першої інстанції з підстав порушення судом апеляційної інстанції норм матеріального права, а саме, статті 200-1 Податкового кодексу (ПК) України, пункту 7 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 за №1246, та постанови Кабінету Міністрів України ''Деякі питання електронного адміністрування податку на додану вартість'' від 16.10.2014 № 569.

Вищий адміністративний суд України ухвалою від 01.02.2017 (суддя Веденяпін О. А.) відкрив касаційне провадження №К/800/29968/16 у цій справі за касаційною скаргою відповідача.

У запереченнях на касаційну скаргу позивач просить залишити її без задоволення, а постанову суду апеляційної інстанції - без змін.

Відповідно до пункту 4 частини першої розділу VІІ ''Перехідні положення'' Кодексу адміністративного судочинства (КАС) України в редакції Закону України ``Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України та інших законодавчих актів``, від 03.10.2017 №2147-VIII матеріали касаційної скарги з Вищого адміністративного суду України передано до Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду та здійснено автоматизований розподіл судової справи між суддями.

Суд касаційної інстанції наголошує на тому, що перегляд судових рішень здійснюється в порядку, що діяв до набрання чинності Законом України ``Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ`` від 15.01.2020 №460-ІХ, відповідно до пункту 2 розділу ІІ цього Закону, та в межах доводів та вимог касаційної скарги відповідно до частин першої та другої статті 341 КАС України та відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи {частина третя статті 3 КАС України}.

Перевіривши наведені у касаційній скарзі доводи відповідача, Верховний Суд вважає, що у її задоволенні слід відмовити з огляду на таке.

По суті доводи відповідача на обґрунтування вимог касаційної скарги зводяться до незгоди з судовим рішенням апеляційної інстанції в частині задоволення позовних вимог товариства про зобов`язання ДФС України вилучити з ЄРПН зареєстровані податкові накладні та відновити суми ПДВ на електронному рахунку платника податків до стану, що існував до моменту реєстрації спірних податкових накладних.

Задовольняючи позовні вимоги частково, суд апеляційної інстанції виходив з того, що будь-які дії в СЕА ПДВ призводять до формування податкових зобов`язань або виникнення права на формування податкового кредиту та у подальшому на бюджетне відшкодування, що, своєю чергою, веде до руху коштів на електронному рахунку платника податків та зміні його майнового стану. На думку суду, зазначене спростовує висновки суду першої інстанції щодо відсутності порушення права позивача, оскільки визнаний сторонами факт реєстрації податкових накладних від імені товариства та подальше формування в системі податкового зобов`язання ТОВ "РУ НВП АГРІНОЛ", що повинно призвести до списання коштів з рахунку позивача, беззаперечно свідчить про факт порушення права суб`єкта господарювання на вільне розпорядження власними коштами платника, що можна вважати посяганням на свободу підприємницької діяльності, оскільки фактично позивача примушують виконувати зобов`язання за господарськими угодами, які підприємством не укладались, і це є підтверджений факт. Одночасно суд апеляційної інстанції дійшов висновку про відсутність будь-яких порушень чинного законодавства з боку контролюючих органів під час здійснення адміністрування ПДВ, як під час спірної процедури реєстрації податкових накладних, так і щодо подальшого врахування суми ПДВ за поданими накладними.

У касаційній скарзі на обґрунтування її вимог ДФС України наводить доводи стосовно правомірності дій контролюючого орану під час реєстрації податкових накладних, що визначні пунктом 7 Порядку, та відсутності підстав для відмови у реєстрації вище зазначених податкових накладних в ЄРПН. Однак ці доводи були предметом оцінки суду апеляційної інстанції із висновком про те, що жодного доказу неналежного виконання покладених на ДФС України обов`язків щодо реєстрації податкових накладних сторонами не надано, тому відсутні підстави вважати протиправними дії податкового органу щодо реєстрації податкових накладних ТОВ "РУ НВП АГРІНОЛ" та подальшого врахування загальної суми податку за виданими ТОВ "РУ НВП АГРІНОЛ" податковими накладними.

Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН у період виникнення спірних правовідносин був затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 №1246 (Порядок №1246).

Згідно з пункту 7 вказаного Порядку після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронній формі до ДФС здійснюється їх розшифрування, перевіряється електронний цифровий підпис, визначається відповідність електронного документа формату (стандарту), затвердженому в установленому порядку, та у разі відсутності причин для відмови проводиться їх реєстрація.

Відповідно до пункту 9 Порядку №1246 в редакції Постанови Кабінету Міністрів України від 30.01.2015 № 20 причиною відмови у прийнятті податкової накладної та/або розрахунку коригування до реєстрації є: 1) наявність помилок під час заповнення податкової накладної; 2) відсутність в Реєстрі відомостей, що містяться у податковій накладній, яка коригується; 3) факт реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами; 4) порушення вимог щодо наявності суми податку, обчисленої відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 Податкового кодексу України (для податкових накладних та/або розрахунків коригування, що реєструються після 1 липня 2015 р.); 5) порушення вимог, установлених пунктом 201.1 статті 201 та/або пунктом 192.1 статті 192 Податкового кодексу України.

Квитанція, на яку накладається електронний цифровий підпис ДФС, підлягає шифруванню та надсилається протягом операційного дня платникові податку засобами телекомунікаційного зв`язку. Примірник квитанції в електронній формі зберігається в ДФС.

Отже, податковим законодавством визначено обов`язок контролюючого органу щодо прийняття для реєстрації податкових накладних та/або розрахунку коригування і конкретний перелік підстав для відмови у реєстрації податкових накладних в ЄРПН.

Перелік підстав для відмови у прийнятті податкової накладної та/або розрахунку коригування до реєстрації є вичерпним та розширеному тлумаченню не підлягає.

Своєю чергою формула обрахунку суми податку, на яку платник податку має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в ЄРПН, наведена в пункту 200-1.1 статті 200-1 ПК України. Дана формула встановлює, що реєстраційна сума (ліміт), на яку платник податку має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в ЄРПН, автоматично зменшується на суму зареєстрованих в ЄРПН податкових накладних.

Звертаючись до суду з цим позовом, позивач мав обґрунтовані очікування, що виключення податковим органом незаконно проведеної реєстрації спірних податкових накладних, автоматично поновить реєстраційну суму (ліміт), на яку він має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в ЄРПН.

Така вимога позивача відповідає положенням пункту 20 Порядку №1246, що був згодом доповнений до цього Порядку згідно з Постановою Кабінету Міністрів України від 26.04.2017 № 341 та спростовує довід відповідача про відсутню можливість вилучити вже зареєстровані податкові накладні та повернутися до стану, що існував до реєстрації цих накладних.

Так, пункт 20 Порядку №1246 в редакції Постанови Кабінету Міністрів України від 26.04.2017 № 341 встановлює, що у разі надходження до ДФС рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. При цьому датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду.

За вказаного правового регулювання колегія суддів Верховного Суду вважає цілком обґрунтованими висновки суду апеляційної інстанції в частині задоволення позовних вимог, що не спростовані доводами відповідача у касаційній скарзі.

Також касаційна скарга відповідача не містить доводів на спростування позиції суду апеляційної інстанції про закриття провадження у справі в частині позовних вимог до ТОВ "Арт-Мастер" з підстав, передбачених пунктом 1 частини першої статті 157 КАС України у редакції на час вирішення спору.

Згідно з частиною першою статті 350 КАС України (в редакції, чинній до внесення змін в цю статтю згідно із Законом від 15.01.2020 №460-ІХ, яка набрала чинності 08.02.2020 та підлягає застосуванню при касаційному перегляді цієї справи відповідно до пункту 2 розділу II ``Прикінцеві та перехідні положення`` зазначеного Закону) суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.

Керуючись статтями 341, 345, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Державної фіскальної служби України залишити без задоволення, а постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 13.10.2016 - без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

СуддіІ.А. Васильєва Л. І. Бившева В.П. Юрченко