Постанова

від 19.12.2023 по справі 826/13567/15

КАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

19 грудня 2023 року

м. Київ

справа № 826/13567/15

касаційне провадження № К/9901/36060/18

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача Бившевої Л.І.,

суддів: Хохуляка В.В., Ханової Р.Ф.,

розглянувши у судовому засіданні з повідомленням сторін касаційну скаргу Головного управління ДПС у місті Києві як відокремленого підрозділу ДПС України на постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 22.11.2016 (суддя Іщук І.О.) та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 03.10.2017 (головуючий суддя - Бужак Н.П., судді - Костюк Л.О., Твердохліб В.А.) у справі за позовом Публічного акціонерного товариства «Банк Форум» до Державної податкової інспекції у Дніпровському районі ГУ ДФС у місті Києві (правонаступником якої є Головне управління ДПС у місті Києві як відокремлений підрозділ ДПС України), третя особа - Товариство з обмеженою відповідальністю «Бетконсалт», про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -

секретар судового засідання - Малик І.М.,

представник відповідача - Родич М.В.,

УСТАНОВИВ:

Публічне акціонерне товариство «Банк Форум» (далі - Товариство, позивач, платник, банк) звернулось до суду із позовом до Державної податкової інспекції у Дніпровському районі ГУ ДФС у місті Києві (далі - Інспекція, відповідач, контролюючий орган), третя особа: Товариство з обмеженою відповідальністю «Бетконсалт» (далі - третя особа, ТОВ «Бетконсалт»), у якому просило визнати протиправними та скасувати податкове повідомлення-рішення від 30.06.2015 №0000832203.

Обґрунтовуючи свої вимоги позивач зазначив оскільки банком вірно було здійснено облік витрат відповідно до положень пункту 159.2 статті 159 Податкового кодексу України, а тому висновки акту перевірки щодо завищення витрат на формування страхового резерву на загальну суму 379965000,00 грн є помилковими, відтак оскаржуване податкове повідомлення-рішення підлягає скасуванню.

Окружний адміністративний суд міста Києва постановою від 22.11.2016, залишеною без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 03.10.2017, позов задовольнив, визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення від 30.06.2015 №0000832203.

Задовольняючи позовні вимоги, суди виходили з того, що господарські операції позивача щодо видачі кредитних коштів ТОВ «Бетконсалт» були реальними, а платником правомірно включено до складу витрат, що враховуються при визначенні об`єкту оподаткування, витрати на формування страхового резерву по господарських операціях з ТОВ «Бетконсалт», а відтак оскаржуване податкове повідомлення-рішення підлягає скасуванню.

Не погоджуючись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, Інспекція подала до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу, в якій просить скасувати судові рішення попередніх інстанцій та прийняти нову постанову, якою у задоволенні позовних вимог відмовити у повному обсязі.

В обґрунтування своїх вимог відповідач посилається на порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права і неправильне застосування норм матеріального права. Скаржник зазначає, що судами попередніх інстанцій залишено поза увагою взаємовідносини позивача з ТОВ КУА «Мегаполіс» та нерезидентом - Компанією «Клінса Консалтінг Лтд», які мають ознаки фіктивності. Відповідач доводить неправомірне включення платником до складу витрат витрат на формування страхового резерву.

Позивач відзив (заперечення) на касаційну скаргу не надав суду, що не перешкоджає її розгляду.

Вищий адміністративний суд України ухвалою від 01.12.2017 відкрив провадження за касаційною скаргою Інспекції.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 27.07.2018 прийняв касаційну скаргу Інспекції до провадження та витребував матеріали справи із суду першої інстанції, а ухвалою від 06.12.2023 - призначив справу до касаційного розгляду у судовому засіданні з повідомленням сторін на 19.12.2023.

Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку про наступне.

Як установлено судами попередніх інстанцій і підтверджується матеріалами справи, Інспекція провела документальну позапланову виїзну перевірку Товариства з питань дотримання вимог податкового та валютного законодавства України по взаємовідносинах з ТОВ КУА «Мегаполіс» та нерезидентом - Компанією «Клінса Консалтінг Лтд» за період з 01.01.2012 по 31.12.2014, за результатами якої складено акт від 12.06.2015 №753/26-53-22-03-21/21574573 (далі - акт перевірки), яким встановлено порушення позивачем вимог пункту 159.2 статті 159 Податкового кодексу України (далі - ПК України), в результаті чого платником завищено витрати, що враховуються при визначенні об`єкту оподаткування, за 2013 рік у сумі 379965000,00 грн.

На підставі висновків вказаного акта перевірки контролюючим органом прийняте податкове повідомлення-рішення від 30.06.2015 №0000832203, яким позивачу зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за 2013 рік на 379965000,00 грн.

Підставами для прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення слугували висновки контролюючого органу про безпідставне включення позивачем до складу витрат, що враховуються при визначенні об`єкту оподаткування, витрат на формування страхового резерву.

Надаючи оцінку правомірності прийняття відповідачем оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, Верховний Суд виходить із такого.

Податковий кодекс України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) (далі - ПК України) регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Підпунктом 159.2.1 пункту 159.2 статті 159 Податкового кодексу України банки та небанківські фінансові установи, крім страхових компаній, недержавних пенсійних фондів, корпоративних інвестиційних фондів та адміністраторів недержавних пенсійних фондів, формують резерви для відшкодування можливих втрат за всіма видами кредитних операцій (за винятком позабалансових, крім гарантій) коштами, розміщеними на кореспондентських рахунках в інших банках, придбаними цінними паперами (у тому числі іпотечними сертифікатами з фіксованою дохідністю), іншими активними банківськими операціями згідно із законодавством, включаючи нараховані за всіма цими операціями проценти та комісії.

Для цілей цього підпункту під комісією розуміються платежі, що сплачені фінансовій установі за здійснення операцій з кредитами, цінними паперами та іншими активними банківськими операціями.

Страховий резерв формується та списується банком самостійно в розмірі та порядку, передбаченими методикою, яка визначається для банків Національним банком України, а для небанківських фінансових установ - національною комісією, що здійснює державне регулювання у сфері ринків фінансових послуг, та Національною комісією з цінних паперів та фондового ринку відповідно до повноважень та включається до складу витрат.

За правилами підпункту 159.2.2 пункту 159.2 статті 159 ПК України розмір страхового резерву, що створюється за рахунок збільшення витрат фінансової установи, не може перевищувати для банків - 20 відсотків (на період з 1 квітня 2011 року до 1 січня 2013 року - 30 відсотків) суми заборгованості за всіма видами операцій, зазначених у підпункті 159.2.1 пункту 159.2 цієї статті, а саме: суми непогашеної основної суми боргу та нарахованих процентів і комісій, а також суми наданих гарантій на останній робочий день звітного податкового періоду.

Податковим законодавством встановлено особливості формування резервів банками та небанківськими фінансовими установами, крім страхових компаній, недержавних пенсійних фондів, корпоративних інвестиційних фондів та адміністраторів недержавних пенсійних фондів.

Відповідно до частини першої статті 59 Закону України "Про Національний банк України" Національний банк визначає розміри, порядок формування та використання резервів банків для покриття можливих втрат за кредитами, резервів для покриття валютних, відсоткових та інших ризиків банків.

Формування банками страхового резерву регламентується Положенням про порядок формування та використання банками України резервів для відшкодування можливих втрат за активними банківськими операціями, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 25.01.2012 N23, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 15.02.2012 за N 231/20544 (далі - Положення N 23).

За змістом пункту 1.1 Положення №23 з метою підвищення надійності та стабільності банківської системи, захисту інтересів кредиторів і вкладників банків Національним банком України установлюється порядок формування та використання резерву для відшкодування можливих втрат за кредитними операціями банків.

Банк із метою визначення можливих втрат (збитків) невиконання боржником/контрагентом зобов`язань здійснює оцінку ризику невиконання ним таких зобов`язань (тобто ризику того, що виконання боржником зобов`язання проводитиметься з перевищенням строків, передбачених умовами договору, або в обсягах, менших, ніж передбачено договором, або взагалі не проводитиметься) за всіма активними банківськими операціями та наданими банком фінансовими зобов`язаннями (пункт 1.3 глави 1 розділу І Положення №23)

Резерви, визначені в цьому Положенні, поділяються на: резерви за активами (за фінансовими активами та за дебіторською заборгованістю за господарською діяльністю банку); резерви за наданими фінансовими зобов`язаннями (пункт 1.4 глави 1 розділу І Положення N 23).

Банк оцінює ризик невиконання боржником/контрагентом зобов`язань та формує резерв у повному обсязі незалежно від розміру його доходів за станом на перше число кожного місяця, наступного за звітним, до встановленого строку подання статистичної звітності за формою N 10 (місячна) "Оборотно-сальдовий баланс банку", затвердженої відповідним нормативно-правовим актом Національного банку України (пункт 1.6 глави1 розділу І Положення № 23).

В силу положень пунктів 2.1, 2.2 глави 2 розділу І Положення № 23 Банк з метою формування резерву за активами/наданими фінансовими зобов`язаннями здійснює оцінку ризиків таких активів/наданих фінансових зобов`язань, починаючи з дати визнання їх в обліку до дати припинення такого визнання.

Банк з метою розрахунку резервів класифікує активи/надані фінансові зобов`язання за такими категоріями якості: I (найвища) - немає ризику або ризик є мінімальним; II - помірний ризик; III - значний ризик; IV - високий ризик; V (найнижча) - реалізований ризик.

Банк самостійно встановлює порядок визначення показника ризику активу в межах діапазонів, визначених для відповідних категорій якості активів/наданих фінансових зобов`язань, у тому числі з урахуванням кредитної історії боржника, а також іншої інформації, що забезпечує об`єктивну оцінку подій та обставин, які можуть свідчити про наявність ризиків погашення боргу боржником із перевищенням строків, передбачених умовами договору, або невиконанням договірних умов.

Згідно з пунктом 1.1 главою 1 розділу ІІ Положення № 23 банк формує резерви за кредитами, наданими фізичним та юридичним особам (у тому числі банкам), які обліковуються за балансовими рахунками таких груп: строкові вклади (депозити), що розміщені в інших банках; кредити, що надані іншим банкам; кошти на вимогу інших банків (активні залишки); кредити, що надані за операціями репо суб`єктам господарювання; кредити, що надані за врахованими векселями суб`єктам господарювання; вимоги, що придбані за операціями факторингу із суб`єктами господарювання; кредити в поточну діяльність, що надані суб`єктам господарювання; кредити в інвестиційну діяльність, що надані суб`єктам господарювання; іпотечні кредити, що надані суб`єктам господарювання; кредити, що надані органам державної влади; кредити, що надані органам місцевого самоврядування; іпотечні кредити, що надані органам державної влади; іпотечні кредити, що надані органам місцевого самоврядування; кредити на поточні потреби, що надані фізичним особам; фінансовий лізинг (оренда), що наданий фізичним особам; кредити, що надані за врахованими векселями фізичним особам; іпотечні кредити, що надані фізичним особам; кошти на вимогу суб`єктів господарювання (активні залишки); кошти на вимогу фізичних осіб (активні залишки); кошти небанківських фінансових установ (активні залишки).

Глава 2 цього ж Положення визначає Порядок визначення показника ризику кредиту, наданого юридичній особі (крім банку та бюджетної установи).

Банк класифікує кредит, наданий боржнику - юридичній особі за категоріями якості на підставі визначеного класу боржника - юридичної особи та стану обслуговування ним боргу згідно з таблицею 3 (пункт 2.10 цієї Глави).

Банк визначає показник ризику за кредитом, наданим боржнику - юридичній особі в межах установленого діапазону з урахуванням динаміки фактичних значень інтегрального показника, коефіцієнта покриття боргу, якості менеджменту боржника - юридичної особи, ринків збуту продукції, наявності бізнес-планів, визначених рейтингів боржника - юридичної особи (за наявності) та інших подій та обставин, що можуть вплинути на своєчасність і повноту погашення боргу (пункт 2.12 цієї ж Глави).

Резерви формуються з метою коригування вартості активів шляхом формування резервів для покриття очікуваних (можливих) збитків. Нормами Податкового кодексу України не передбачено будь-яких умов щодо обмеження віднесення сум сформованих страхових резервів за кредитними операціями із юридичними особами (боржниками).

Правовою підставою створення страхового резерву за переліченими операціями є існування боргових відносин між банком як кредитором та його контрагентами, у тому числі за кредитними договорами та договорами поруки. При цьому обов`язковою передумовою для формування страхового резерву банком є здійснення з його боку активних дій, а саме фактичної виплати коштів за такими операціями, що обумовлює право вимоги щодо повернення коштів.

У справі, що розглядається, суди установили, що АКБ «Форум» створено шляхом реорганізації АБ «Лад-Кредит Банк», зареєстрованого Національним банком України 31.01.1994. Згідно з рішенням загальних зборів акціонерів від 26.12.1996було змінено назву банку на АКБ «Форум». Відповідні зміни до установчих документів банку зареєстровані Національним банком України 28.02.1997 №231.

Відповідно до рішення Загальних зборів акціонерів банку від 13.04.2010 №29, оформленого протоколом, банк змінив своє найменування з АКБ «Форум» на ПАТ «Банк «Форум».

Постановою Національного банку України від 13.05.2014 №135 ПАТ «Банк «Форум» віднесено до категорії неплатоспроможних.

Виконавчою дирекцією Фонду гарантування вкладів фізичних осіб 14.03.2014 прийнято рішення №14 про запровадження тимчасової адміністрації та призначення уповноваженої особи Фонду гарантування вкладів фізичних осіб на тимчасову адміністрацію в ПАТ «Банк «Форум».

Відповідно до Постанови Правління Національного банку України від 13.06.2014 №355 «Про відкликання банківської ліцензії та ліквідацію ПАТ «Банк «Форум», виконавчою дирекцією Фонду гарантування вкладів фізичних осіб прийнято рішення від 16.06.2014 №49 «Про початок здійснення процедури ліквідації ПАТ «Банк «Форум» та визначення уповноваженої особи Фонду на ліквідацію».

Виконавчою дирекцією Фонду гарантування вкладів фізичних осіб 19.01.2016 прийнято рішення про призначення уповноваженої особи Фонду на ліквідацію Банку, а 28.05.2015 - прийнято рішення про продовження строку здійснення процедури ліквідації Банку на один рік до 16.06.2016 включно.

Як вбачаться з акту перевірки, у розділі 3 «Результати перевірки правильності нарахування та повноти сплати до бюджету податку на прибуток під час взаємовідносин з ТОВ КУА «Мегаполіс» та нерезидентом - Компанією «Клінса Консалтінг Лтд» за період з 01.01.2012 по 31.12.2014» у підпункті 3.1.2 «Витрати, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування» вказано, що позивачем були укладені договори застави цінних паперів від 28.01.2014 №1-0011/14/11-ZC, №1-0013/14/11-ZC, від 12.02.2014 №1-0014/14/11-ZC, умовами яких визначено, що позивач - «Заставодержатель», Компанія нерезидент «KLINSA CONSULTING LIMITED» (Кіпр) - «Заставодатель», Компанія нерезидент «ЕСТІАМОС CONSULTING LIMITED» (Кіпр) - «Заставодатель», Компанія нерезидент «DJYARAINIYA CONSULTING LIMITED» (Кіпр) - «Заставодатель», ТОВ «Бетконсалт» - «Боржник», ТОВ «ДЖЕРОМ СЕКЬЮРИТИЗ» - «Депозитарна установа». Предметом договорів є застава, що встановлюється згідно з вищевказаними договорами, та забезпечує виконання боржником зобов`язань, що випливають з укладеного між ним та заставодержателем кредитних договорів від 20.12.2013 №2-0072/13/11-КL, від 20.03.2013 №1-0012/13/11-КL, №1-0013/13/11-КL на загальну суму кредиту 379965000,00 грн, за умовами яких боржник зобов`язаний повернути заставодержателю кредит до 19.12.2014 та відповідно до вищевказаних договорів до 14.03.2014 та сплачувати нараховані проценти за користування кредитом в розмірі 15% .

Предметом застави за вищевказаними договорами є іменні інвестиційні сертифікати, що емітовані ТОВ КУА «Інвестиційний дім «Мегаполіс», ідентифікаційний код 35690099, пайовий венчурний недиверсифікований закритий інвестиційний фонд «Мегаполіс-Інвест», реєстраційний код за ЄДРСІСІ 2331389 - „Фонд".

За умовами пункту 3.4.1 вищевказаних договорів застави цінних паперів у випадку невиконання боржником зобов`язань за кредитними договорами, задовольнити свої вимоги за рахунок предмета застави у відповідності з договором, в тому числі, шляхом його реалізації, набуття предмета застави у власність у випадках та в порядку, передбачених цими договорами та/або чинним законодавством України.

На момент проведення перевірки за вказаними вище кредитними договорами боржник не виконав зобов`язання у встановлені терміни, внаслідок чого позивач звернувся до Господарського суду міста Києва із відповідними позовними заявами про стягнення простроченої заборгованості за кредитними договорами, укладеними з ТОВ «Бетконсалт» та штрафних санкцій. Господарський суд міста Києва рішеннями від 12.11.2014 у справі № 910/15381/14, від 22.12.2014 у справі № 910/15383/14, стягнув з TOB «Бетконсалт» на користь позивача заборгованість по кредитним договорам, заборгованість по поточним процентам, заборгованість по простроченим процентам, пеню. За наслідками апеляційного оскарження зазначені рішення було скасовано, у позовах відмовлено. Водночас Вищий господарський суд України постановою від 12.05.2015 у справі № 910/15381/14 скасував рішення суду апеляційної інстанції, залишив в силі рішення суду першої інстанції, а постановою від 15.06.2015 у справі № 910/15383/14 - скасував рішення судів першої та апеляційної інстанцій, а справу направив на новий розгляду до суду першої інстанції, за результатами якого Господарський суд міста Києва рішенням від 17.09.2015 позовні вимоги задовольнив (а Київський апеляційний господарський суд постановою від 25.02.2016 рішення суду першої інстанції залишив без змін). Господарський суд міста Києва ухвалою від 01.12.2014 у справі № 910/15382/14 за позовом Товариства до TOB «Бетконсалт» про стягнення 20316824,61 грн. на підставі кредитного договору №1-0012/13-KL від 20.03.2013 зупинив провадження у справі № 910/15382/14 до вирішення Окружним адміністративним судом міста Києва справи №826/15607/14 за позовом Компанії «ЕРНАМІО КОНСАЛТІНГ ЛТД (YERNAMIO CONSULTING LTD)» до Уповноваженої особи Фонду гарантування вкладів фізичних осіб на ліквідацію ПАТ "Банк Форум" Соловйової Н.А. про визнання нечинним рішення та зобов`язання вчинити дії та набрання постанови суду законної сили.

Ухвалюючи рішення про задоволення позовних вимог, суд першої інстанції, з висновками якого погодився суд апеляційної інстанції, виходив з того, що резерв по кредитам ТОВ "Бетконсалт" був сформований Банком відповідно до положень пункту 1.4 глави 1 розділу ІІ Положення № 23 та станом на 01.01.2014 становив в загальній сумі 16116010,40 грн. Також суди зазначили, що необхідність формування страхового резерву банком було обумовлено тим, що на виконання умов пункту 2.3.1 зазначених вище кредитних договорів позивачем було вчинено господарські операції шляхом надання кредитів, перерахування останнім грошових коштів з відповідних внутрішньобанківських позичкових рахунків на поточний рахунок ТОВ «Бетконсалт», відкритий у Банку, що підтверджується відповідними меморіальними ордерами. На виконання умов вищезазначених договорів ТОВ «Бетконсалт» проводилось погашення заборгованості та сплата процентів за користування кредитом. Факт існування боргових зобов`язань та надання кредитних коштів підтверджується рішенням Київського апеляційного господарського суду від 25.02.2016 у справі №910/15383/14, рішенням Господарського суду міста Києва від 12.11.2014 у справі №910/15381/14. При цьому, суди вказали, що не приймають до уваги посилання відповідача на покази осіб про факти участі ПАТ «Юнекс Банк», а також іншого банку, який підконтрольний Групі «Смарт-Холдінг» - ПАТ «Банк Форум» в операціях незаконного виводу грошових коштів за межі України з використанням цінних паперів, порушення Банком Закону про трансферне ціноутворення в частині операцій з пов`язаними особами ТОВ КУА "Мегаполіс" та нерезидентом компанії «Клінса Консалтінг Лтд» за період з 01.01.2012 по 31.12.2014.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду вважає такі висновки судів попередніх інстанцій передчасними, оскільки як вказано у розділі 4 «Висновок» акту перевірки, перевірка проводилась з окремих питань, а саме - з питань правильності нарахування та повноти сплати до бюджету податку на прибуток під час взаємовідносин з ТОВ КУА «Мегаполіс» та нерезидентом - Компанією «Клінса Консалтінг Лтд» та їх ланцюг взаємовідносин за період з 01.01.2012 по 31.12.2014, інші питання в ході перевірки досліджені не були.

В свою чергу, суди ухвалюючи рішення у даній справі, обмежилися лише встановленням обставин щодо господарських операцій між Банком та ТОВ «Бетконсалт», тоді як господарські операції між ТОВ КУА «Мегаполіс» та нерезидентом - Компанією «Клінса Консалтінг Лтд» щодо договорів застави цінних паперів взагалі не були досліджені судами попередніх обставин.

Також, станом на дату ухвалення судових рішень у даній справі, рішення по суті спору у справі № 910/15382/14, яка перебуває на розгляду у Господарському суді міста Києва, за інформацією, наявною в Єдиному державному реєстрі судових рішень, ухвалене не було.

Разом з цим, вказані обставини входять до предмету доказування та підлягають обов`язковому встановленню судом.

З урахуванням наведеного касаційна скарга Управління підлягає частковому задоволенню, а ухвалені у даній справі судові рішення підлягають скасуванню із направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції.

Відповідно до пункту 1 частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.

Керуючись ч.1 ст. 52, п. 2 ч. 1 ст. 349, п. 1 ч. 2 ст. 353, ч.ч. 1, 5 ст. 355, ст.ст. 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, -

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Головного управління ДПС у місті Києві як відокремленого підрозділу ДПС України задовольнити частково.

Постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 22.11.2016 та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 03.10.2017 скасувати, а справу направити на новий судовий розгляд до суду першої інстанції.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Повний текст постанови складений 21.12.2023.

СуддіЛ.І. Бившева В.В. Хохуляк Р.Ф. Ханова