Постанова

від 26.12.2023 по справі 420/17987/23

П'ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

26 грудня 2023 р.м. ОдесаСправа № 420/17987/23

Перша інстанція: суддя Вовченко О.А.,

П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

судді-доповідача Шляхтицького О.І.,

суддів: Семенюка Г.В., Домусчі С.Д.,

секретар Цибульська Ю.М.,

за участю: представника позивача- адвоката Кондракова В.В.

представника відповідача - Кисєльова С.М.

розглянувши у відкритому судовому засіданні в місті Одесі апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «БУДІВЕЛЬНА ФІРМА «ПАРИТЕТБУДІНВЕСТ» на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 03 жовтня 2023 року у справі № 420/17987/23 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «БУДІВЕЛЬНА ФІРМА «ПАРИТЕТБУДІНВЕСТ» до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

ВСТАНОВИВ:

Короткий зміст позовних вимог.

У липні 2023 року ТОВ «БУДІВЕЛЬНА ФІРМА «ПАРИТЕТБУДІНВЕСТ» звернулось до суду з адміністративним позовом , у якому просило:

визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 07.04.2023 № 5711/15-32-04-06.

В обґрунтування позовних вимог зазначалось, що позивач не погоджується з мотивами та підставами прийнятого податкового повідомлення-рішення від 07.04.2023 № 5711/15-32-04-06. З посиланням на п.52-1 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідні положення Податкового кодексу України вказує, що запроваджений з 12.03.2020 карантин не переривався і наразі триває, що є загальновідомою обставиною у розумінні ч. 3 ст. 78 КАС України, а застосування штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в ЄРПН у період з 01 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину - є неможливим. Також позивач посилаючись на введення на території України воєнного стану та на Закон України від 12.05.2022 № 2260-ІХ вказує, що склалась ситуація за якої на дату проведення камеральної перевірки та складання оскаржуваного податкового повідомлення-рішення форми Н, у податковому законодавстві діють норми матеріального права, які одночасно регулюють відносини у двох одночасно триваючих подіях на території України: 1) воєнного стану та 2) карантину спричиненого коронавірусною хворобою (СОVID-19). Вказані норми створюють неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків на додану вартість та різний порядок вирішення одних і тих самих правовідносин, а саме: 1) приписи п. 52-1 підрозділу 10 розділу XX Перехідні положення ПК України передбачають відсутність відповідальності (штрафу) за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних впродовж усього терміну дії карантину; 2) приписи пп. 69.1 п. 69 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень ПК України передбачають звільнення від відповідальності (штрафу) за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних за умови їх реєстрації до 27.05.2022 (дати набрання чинності Законом № 2260-ІХ). Зазначає, що ні текст положень Закону № 2260-ІХ, ні пункт 69 підрозділу 10 розділу XX Перехідні положення ПК України не вказують, що зупинено дію норми п. 52-1 підрозділу 10 розділу XX Перехідні положення ПК України до закінчення режиму воєнного стану та що вказане призводить до правової невизначеності. Вказує, що позивачем дійсно допущено порушення податкового законодавства, втім, з огляду на вищевикладене, штрафні санкції за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних не можуть бути застосовані до позивача в силу приписів п. 52-1 підрозділу 10 розділу XX Перехідні положення ПК України впродовж усього терміну дії карантину спричиненого коронавірусною хворобою (СОVID-19).

Відповідач проти задоволення позову заперечував, надав до суду першої інстанції відзив на позовну заяву, у якому зазначив, що у платника податків у даному випадку обов`язок реєстрації податкових накладних виник з 31.12.2021, проте всупереч приписам статті 120-1 ПК України позивач зареєстрував податкові накладні лише 25.11.2022, 09.12.2022, 14.12.2022, в той час коли законодавець визначив відповідальність за порушення реєстрації податкових накладних з 26.05.2022. Зазначає, що під час дії карантину на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (СОVID-19), штрафні санкції не застосовуються, однак обов`язок реєстрації податкових накладних залишився. Під час дії воєнного стану для платників податків зупинявся перебіг строків і в тому ж числі був відсутній обов`язок реєстрації податкових накладних обов`язок реєстрації яких припадав на період з 24 лютого 2022 року по 26 травня 2022 року. Фактично у платника податків з 31.12.2021 (порядкові номери податкових накладних з 1-22), з 30.11.2022 (порядкові номер номери податкових накладних з 23-24) по 24.02.2022 був обов`язок реєстрації податкових накладних і відновився з 27.05.2022, разом з відповідальністю. Зазначає, що реєстрація таких накладних була здійснена вже у період дії Закону № 2260-ІХ, який набрав чинності 27.05.2022, яким поновлено відповідальність платників податків у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок, у тому числі щодо порушення граничних строків реєстрації податкових накладних, за виключенням тих випадків, коли граничний термін їх реєстрації припадає на період з 24.02.2022 по 27.05.2022 (а саме відповідно до інформації в ЄРПН та Акті камеральної перевірки від 07.03.2023 №4010/15-32-04-06/42846767 дата реєстрації спірних ПН / РК в ЄРПН 25.11.2022, 09.12.2022, 14.12.2022). У свою чергу, граничні терміни реєстрації жодної із зазначених у акті перевірки податкових накладних не підпадають під період звільнення від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію, що передбачений пп.69.2 п.69 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідні положення Податкового кодексу України.

Короткий зміст рішення суду першої інстанції.

Одеський окружний адміністративний суд рішенням від 03 жовтня 2023 року по справі № 420/17987/23 у задоволенні позову відмовив.

Короткий зміст вимог апеляційної скарги.

Не погоджуючись з даним рішенням суду, ТОВ «БУДІВЕЛЬНА ФІРМА «ПАРИТЕТБУДІНВЕСТ» подало апеляційну скаргу.

В апеляційній скарзі зазначено, що рішення судом першої інстанції ухвалене з порушенням норм процесуального та неправильним застосуванням норм матеріального права, неповним з`ясуванням судом обставин, що мають значення для справи, невідповідністю висновків суду обставинам справи, недоведеністю обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції вважав встановленими, у зв`язку з чим просить його скасувати та ухвалити нову постанову, якою позов задовольнити.

Апелянт, мотивуючи власну правову позицію, акцентує на таких обставинах і причинах незаконності і необґрунтованості оскаржуваного судового рішення:

- у ситуації неоднозначності тлумачення норм податкового права, суд не захистив законні очікування позивача на звільнення від відповідальності за порушення граничного строку для реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких податкових накладних

- суд першої інстанції не застосував презумпцію правомірності рішень платника податку, передбачену пп. 4.1.4 п. 4.1 ст. 4 Податкового кодексу України, і у ситуації можливості прийняття рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, не застосував п. 56.21 ст. 56 Податкового кодексу України і не прийняв рішення на користь платника податків;

- суд першої інстанції не застосував пункт 11 підрозділу 10 XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України та пункт 90 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України;

- суд першої інстанції не звернув на те, що відповідач неправомірно застосував норму права щодо розрахунку штрафних санкцій, без урахування внесених змін у податкове законодавство, що має своїм наслідком визнання протиправним та скасування оскаржуваного податкового повідомлення-рішення.

Отже, апелянт підсумував, що спірне податкове повідомлення-рішення відповідача підлягає скасуванню не через відсутність у позивача обов`язку по сплаті штрафу, чи неправильний розрахунок відповідачем суми штрафу, а саме у зв`язку із неправильно застосованою нормою матеріального права при складанні податкового повідомлення-рішення.

Окрім того, апелянт повідомив, що попередній (орієнтовний) розрахунок суми судових витрат, які він очікує понести у зв`язку із розглядом справи, складається із витрат на професійну правничу допомогу у розмірі 25 000,00 грн.

Обставини справи.

Суд першої інстанції встановив, що Головним державним інспектором Одеського відділу податків і зборів з юридичних осіб управління оподаткування юридичних осіб Головного управління ДПС в Одеській області Романенко М.В. на підставі пп. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20 Податкового кодексу України, в порядку ст. 76 Податкового кодексу України та п.п. 75.1.1 п. 75.1 ст. 75 Податкового кодексу України проведено перевірку своєчасності реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних ТОВ БУДІВЕЛЬНА ФІРМА ПАРИТЕТБУДІНВЕСТ, дата виписки яких припадає на грудень 2021 року, листопад 2022 року, за результатами якої складено акт від 07.03.2023 № 4010/15-32-04-06/42846767.

Питання що підлягали перевірці: 1) дотримання платником податків вимог підпункту 201.10 статті 201 ПКУ, з урахуванням змін, внесених Законом України від 12.05.2022 року №2260-ІХ Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану (далі - Закон України №2260-ІХ), який набрав чинності 27 травня 2022 року, в частині своєчасності реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких податкових накладних в ЄРПН, дата складання яких припадає на грудень 2021 року, листопад 2022 року; 2) дотримання вимог Постанови Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 року №1246 "Про затвердження Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних" (із змінами та доповненнями).

Перевіркою строків реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування до податкових накладних в ЄРПН з податку на додану вартість встановлено, що ТОВ БУДІВЕЛЬНА ФІРМА ПАРИТЕТБУДІНВЕСТ порушені терміни реєстрації податкових накладних, що підлягають наданню покупцям-платником ПДВ, а саме:

ПеріодНомер ПН/РКДата виписки ПН/РКДата реєстрації ПН/РККількість днів затримкиСума ПДВ, грн.31.12.2021123.12.202125.11.202218211948.231.12.2021115.12.202125.11.20221822775524.8331.12.2021424.12.202125.11.2022182843888.231.12.2021117.12.202109.12.20221961630236.1731.12.2021428.12.202109.12.202219613061684.8331.12.2021328.12.202109.12.20221965714422.8331.12.2021529.12.202109.12.2022196333.3331.12.2021324.12.202109.12.202219628137431.12.2021122:12.202109.12.2022196160821.831.12.2021429.12.202109.12.202219628271531.12.2021230:12.202109.12.2022196171619.431.12.2021124.12.202109.12.202219610936931.12.2021729.12.202109.12.20221961031.431.12.2021430.12.202109.12.202219669147.231.12.2021130.12.202109.12.20221961632731.12.2021830.12.202109.12.2022196180321.7831.12.2021330.12.202109.12.2022196101566.431.12.2021224.12.202109.12.2022196491970.7831.12.2021622,12.202109.12.202219614664.831.12.2021222.12.202109.12.2022196126655.431.12.2021629.12.202109.12.20221962047.231.12.2021228.12.202109.12.20221963755113.1730.11.2022310.11.202214.12.20221433281.1730.11.2022210.11.202214.12.20221442561.28

Відповідно до висновку, перевіркою встановлено порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, що підлягають наданню покупцям - платникам податку на додану вартість Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлених статтею 201 та пункту 69.1 статті 69 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідних положень цього Податкового Кодексу України.

На підставі акту від 07.03.2023 № 4010/15-32-04-06/42846767 відповідачем винесено податкове повідомлення-рішення від 07.04.2023 № 5711/15-32-04-06 (форма Н) про застосування штрафу на суму 11 928 697,26 грн.

Позивач оскаржив податкове повідомлення-рішення до ДПС України, в результаті чого рішенням ДПС України від 19.06.2023 №15960/6/99-00-06-03-01-06 зазначене податкове повідомлення-рішення залишене без змін, а скаргу позивача без задоволення.

Не погоджуючись із зазначеним податковим повідомленням-рішенням, позивач звернувся до суду з даним адміністративним позовом.

Вказані обставини сторонами не заперечуються, а отже є встановленими.

Висновок суду першої інстанції.

Відмовляючи у задоволенні позовних вимог, суд першої інстанції виходив з того, що з 27.05.2022 щодо 22-х податкових накладних позивача, виписаних у другій половині грудня 2021 року та на період граничного строку реєстрації 2-х податкових накладних, виписаних у першій половині листопада 2022 року (30.11.2021) позивач взагалі не був звільнений від відповідальності за порушення терміну реєстрації таких податкових накладних.

Суд першої інстанції зазначив, що позивачем до перевірки, під час досудового оскарження податкового повідомлення-рішення та до суду не надано належних та достатніх документів на підтвердження того, що ТОВ БУДІВЕЛЬНА ФІРМА ПАРИТЕТБУДІНВЕСТ не мало можливості своєчасно зареєструвати 24 податкові накладні у встановлені законодавством строки.

Проте із такими висновками суду першої інстанції погодитись не можна з огляду на таке.

Джерела права й акти їх застосування та оцінка суду.

За змістом частини 2 статті 19 Конституції України встановлено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Надаючи оцінку правомірності дій та рішень органів владних повноважень, суд керується критеріями, закріпленими у статті 2 КАС України, які певною мірою відображають принципи адміністративної процедури, встановлюючи при цьому чи прийняті (вчинені) ним рішення (дії): на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи несправедливій дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку.

За приписами п. 201.1 статті 201 Податкового кодексу України від 2 грудня 2010 року № 2755-VI ( далі - Податковий кодекс України, ПК України) на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи а зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Згідно з абз.14 пункту 201.10 статті 201 ПК України реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків:

- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;

- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;

У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.

Статтею 120-1 ПК України визначена відповідальність платників податків за порушення строків реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних та допущення помилок при зазначенні обов`язкових реквізитів податкової накладної. Тобто, законодавець передбачив для платників податків відповідальність за порушення п.201.10 статті 201 Податкового кодексу України.

Так, згідно пункту 120-1.1 статті 120 ПК України порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою; податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" цього пункту, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:

- 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;

- 20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;

- 30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;

- 40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;

- 50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.

Із аналізу вказаних правових норм вбачається, що на платника податків покладено обов`язок щодо реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних у строк, встановлений податковим законодавством, а саме: для податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені, а для податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.

Порушення вказаних строків реєстрації податкових накладних є підставою для відповідальності у вигляді штрафу за пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України.

Переглядаючи рішення суду першої інстанції, вирішуючи питання щодо правильності застосування судом норм чинного законодавства, а також щодо обґрунтованості поданої апеляційної скарги, колегія суддів акцентує, що спірним питанням у справі, що розглядається є правомірність застосування до позивача штрафних санкцій через порушення граничних строків реєстрації податкових накладних.

Як встановлено під час розгляду справи та підтверджено матеріалами справи, у позивача з 31.12.2021 (порядкові номери податкових накладних з 1-22), з 30.11.2022 (порядкові номер номери податкових накладних з 23-24) був обов`язок реєстрації податкових накладних (24 шт) (див. акт перевірки із переліком номері в та дат податкових накладних, які наведені у відповідній таблиці, а.с.16, т.1).

Проте податкові накладні були зареєстровані позивачем у Єдиному реєстрі податкових накладних 25.11.2022, 09.12.2022 та 14.12.2022, тобто з порушенням встановлених строків реєстрації.

Натомість позивач наголошував, що він не підлягав притягненню до відповідальності, оскільки п. 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України звільняє його від такої відповідальності.

Відповідач у свою чергу наполягав на тому, що до спірних правовідносин слід застосовувати п.69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, який фактично скасував мораторій на застосування штрафних санкцій, передбаченого п.52-1 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України.

Так, відповідно до пункту 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України за порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 01.03.2020 до останнього календарного дня місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій за: порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії; відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу; порушення вимог законодавства в частині: обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального, спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального; здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку; порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.

Перелік порушень податкового законодавства, за які контролюючим органом нараховуються штрафні санкції в період дії карантину на території України є вичерпним та не включає застосування штрафних санкцій за порушення строків своєчасної реєстрації податкових накладних та розрахунків коригувань у період з 01.03.2020 і до останнього календарного дня місяця (включно), в якому завершується дія карантину.

Колегія суддів зазначає, що постановою Кабінету Міністрів України 11 березня 2020 року № 211 Про запобігання поширенню на території України коронавірусу COVID-19, з метою запобігання поширенню на території України коронавірусу COVID-19 та з урахуванням рішення Державної комісії з питань техногенно-екологічної безпеки та надзвичайних ситуацій від 10 березня 2020 р. було установлено на усій території України карантин з 12 березня 2020 року. Дія карантину на території України неодноразово продовжувалась.

Постановою Кабінету Міністрів України від 23.12.2022 № 1423 були внесені зміни до пункту 1 постанови Кабінету Міністрів України від 9 грудня 2020 року № 1236 Про встановлення карантину та запровадження обмежувальних протиепідемічних заходів з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2 та продовжено строк дії карантину до 30.04.2023, а на підставі постанови Кабінету Міністрів України від 25.04.2023 № 383 до 30.06.2023.

Отже, за приписами цієї норми штрафні санкції за порушення строків своєчасної реєстрації податкових накладних у період з 01.03.2020 і до 30.06.2023 не повинні були застосовуватись.

Разом з тим, Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» від 12 травня 2022 року № 2260-IX (далі - Закон № 2260), який набрав чинності 27.05.2022, внесено зміни до пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, згідно з яким тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, введеного Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року №64/2022, затвердженим Законом України «Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року №2102-IX, установлено особливості для справляння податків і зборів.

Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» № 64/2022 від 24.02.2022 в Україні введено воєнний стан, який на підставі Указів Президента України «Про продовження строку дії воєнного стану в Україні» продовжувався та станом на час розгляду справи триває.

Згідно із останнім абзацем пункту 69.2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України ( тут і далі в редакції, чинній на момент винесення спірного податкового повідомлення-рішення 07.04.2023) у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються.

В той же час, відповідно до абзаців 1, 3 підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України у разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності та/або документів (повідомлень), у тому числі передбачених статтями 39 і 39-2, пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.

Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов`язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків щодо:

реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022 року;

реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, складених за операціями, визначеними пунктом 198.5 статті 198 та пунктом 199.1 статті 199 цього Кодексу, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 20 липня 2022 року.

Аналізуючи наведені норми законодавства, колегія суддів констатує, що починаючи з 27.05.2022, формально існували дві норми законодавства щодо своєчасності реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування як під час карантину, так і починаючи з 24.02.2022 (початку дії воєнного стану) та відповідальності за це.

У рішенні від 3 жовтня 1997 року № 4-зп Конституційний Суд України надав роз`яснення порядку набрання чинності Конституцією України та іншими нормативно-правовими актами. Зокрема, зазначається, що конкретна сфера суспільних відносин не може бути водночас врегульована однопредметними нормативними правовими актами однакової сили, які за змістом суперечать один одному. Звичайною є практика, коли наступний у часі акт містить пряме застереження щодо повного або часткового скасування попереднього. Загальновизнаним є й те, що з прийняттям нового акта, якщо інше не передбачено самим цим актом, автоматично скасовується однопредметний акт, який діяв у часі раніше, тобто діє правило Lex posterior derogat priori «наступний закон скасовує попередній».

Отже, формально до спірних правовідносин слід застосовувати положення Закону № 2260.

Разом з тим, колегія суддів вирішуючи спір щодо темпоральної (часової) колізії між п. 52-1підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України та п. 69 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України вважає за необхідне застосувати принцип податкового законодавства щодо подолання колізій.

Так, Верховний суд у постанові від 21.06.2022 по справі № 816/686/16 зазначив, що: принцип презумпції правомірності рішення платника податків застосовується в усіх випадках, коли будь- яка правова норма з питань оподаткування припускає неоднозначне (множинне) тлумачення прав та обов`язків платників податків. Цей принцип підлягає застосуванню в силу самої неясності норми, наприклад, коли зміст тієї самої норми може спричиняти декілька можливих варіантів її тлумачення, незалежно від інших правових норм. Зі змісту як норм підпункту 4.1.4 пункту 4.1 статті 4, так і норми пункту 56.21 статті 56 Податкового кодексу України не вбачається необхідність прийняття рішення на користь платника податків, якщо норми нормативного акта суперечать між собою, але при цьому така суперечність не призводить до можливості подвійного (множинного) розуміння прав та обов`язків платника податків. Правило "всі сумніви - на користь платника податків", яке є суть наведених норм, може застосовуватися тільки у разі коли суперечність між окремими нормами податкового законодавства не може бути усунена шляхом загальновизнаних прийомів тлумачення правових норм. Що ж до співвідношення між нормами- принципами та нормами, які регулюють справляння податків, в контексті переваги при застосуванні при вирішенні податкового спору, то це питання слід вирішувати через призму системного застосування норм-принципів податкового законодавства, а також принципу верховенства права як конституційного і загально правового принципу. Такий підхід прослідковується і в постановах Верховного Суду від постановах від 15.05.2019 у справі № 825/1496/17, від 22.12.2020 у справі № 460/2764/18.

Поряд із цим, у постанові від 07.07.2022 у справі № 160/3364/19 Велика Палата Верховного Суду вказала, що у практиці, зокрема, адміністративного судочинства застосовується загальний принцип in dubio pro tributario (пріоритет з найбільш сприятливим для особи тлумаченням норми права): у разі якщо норма закону або іншого нормативного акту, виданого на основі закону, або якщо норми різних законів або нормативних актів дозволяють неоднозначне або множинне тлумачення прав та обов`язків особи у її взаємовідносинах з державою (в особі відповідних суб`єктів владних повноважень), тлумачення такого закону здійснюється на користь особи (суб`єкта приватного права).

Також колегія суддів звертає увагу на лист Міністерства юстиції України від 07.12.2023 № 161537/187663-21-23/5.2.1 за змістом якого, з огляду на характер порушень, констатованих Європейським судом з прав людини у справі « Довбишев проти України» , з метою забезпечення належного виконання рішення Європейського суду з прав людини та з метою попередження аналогічних порушень у майбутньому орієнтує відповідні органи у правовідносинах, які припускають неоднозначне(множинне) трактування прав та обов`язків , застосовувати приписи статті 56 ПК України та приймати рішення на користь платників податків.

Підсумовуючи наведене, колегія суддів вважає, що застосування у спірних правовідносин виключно норм пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України є порушенням принципу стабільності, що передбачений підпунктом 4.1.9 пункту 4.1 статті 4 Податкового кодексу України.

Окрім цього, колегія суддів звертає увагу, що норми Закону № 2260 мають певні ознаки зворотної дії, оскільки п.69.2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України в редакції цього Закону, фактично відновлює юридичну відповідальність за прострочення строку реєстрацію податкових накладних, котрі були виписані та строк реєстрації яких сплинув до набрання чинності цього Закону.

Як зазначено в пункті 107 рішення ЄСПЛ у справі CASE OF VEGOTEX INTERNATIONAL S.A. v. BELGIUM (аpp.no. 49812/09) від 03.11.2022 оподаткування зі зворотною дією у часі може застосовуватися за виняткових обставин, особливо для тлумачення (роз`яснення) старішого законодавчого положення або в основному для усунення технічних недоліків закону, зокрема, коли така міра врешті решт виправдовується міркуваннями публічного інтересу ( див. п.51 рішення ЄСПЛ від 14.05.2013 у справі N.K.M. v. Hungary (заява № 66529/11).

Проте, в обставинах даної справи жодного такого критерію не було продемонстровано.

Навіть, якщо це відбулося за передбачених законом умов, мається на увазі відсутності свавілля, а також в інтересах суспільства, втручання у право на мирне володіння майном завжди повинно забезпечувати «справедливий баланс» між вимогами загального інтересу суспільства та захисту основоположних прав особи. Зокрема, повинно існувати розумне співвідношення пропорційності між використаними засобами та метою, яка мала бути досягнена за допомогою оскаржуваного заходу ( див. п.60 рішення N.K.M. v. Hungary ) .

Оцінюючи пропорційність втручання ЄСПЛ у цій справі зауважив, що законодавчий орган не дав заявниці перехідного періоду, щоб пристосуватися до нового порядку (див. п.71 рішення N.K.M. v. Hungary ) .

У справі що розглядається, колегія суддів доходить аналогічного висновку та зазначає, що нормами Закону № 2260 платникам податків не було надано перехідного періоду, достатнього для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування, що не були своєчасно подані у зв`язку з карантином та на які до 27.05.2022 поширювалася дія мораторію, встановленого на період дії карантину.

Таким чином, застосування до спірних правовідносин норм Закону № 2260 не може бути визнано обґрунтовано пропорційним переслідуваній меті, отже оспорюване рішення відповідача не узгоджується із вимогами пункту 8 частини 2 статі 2 КАС України.

В свою чергу, притягаючи платника податків до відповідальності, контролюючий орган зобов`язаний перевірити всі обставини, що можуть вплинути на його рішення, особливо ті, що виключають відповідальність такого платника.

Так, відповідно до п. 69.1 п. 69 підрозділу 10 розділу XX Перехідні положення ПК України, в редакції дійсній на час реєстрації позивачем податкових накладних та винесення оскаржуваного рішення, застосування відповідальності та строків виконання податкових зобов`язань ставиться у залежність від можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок, зокрема, щодо реєстрації податкових накладних.

Зокрема, абзацом 8 підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX Перехідні положення ПК України визначено, що порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у цьому підпункті, та перелік документів на підтвердження затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у п.п.69.1 п.69 підрозділу 10 розділу XX Перехідні положення ПК України та переліків документів на підтвердження, затверджений наказом Міністерства фінансів від 29 липня 2022 року № 225 (далі Наказ № 225), набрав чинності 06 вересня 2022 року.

З метою з`ясування обставин, які перешкоджали позивачу вчасно зареєструвати податкові накладні колегія суддів запропонувала ТОВ "Будівельна фірма Паритетбуднівест" надати відповідні пояснення.

На виконання вимог суду представник позивача надав до суду апеляційної інстанції додаткові пояснення у яких зазначив, що 20.01.2022 провідний бухгалтер ТОВ "Будівельна фірма Паритетбудінвест" ОСОБА_1 звільнилась .

При цьому, з огляду на раптовість і нагальність підстав звільнення, передача справ та документів тимчасово відповідальній особі або новому бухгалтеру не відбувалась.

В подальшому, під час здійснення інвентаризації первинної документації ТОВ "Будівельна Фірма Паритетбудінвест", в процесі переміщення документації з виробничих дільниць до головного офісу, сталась крадіжка документації.

По факту крадіжки невідомими особами бухгалтерської документації ТОВ "Будівельна фірма Паритетбудінвест" Одеським районним управлінням № 1 Головного управління Національної поліції в Одеській області здійснюється досудове розслідування у кримінальному провадженні №12022167480000056 внесеному до ЄРДР 29.01.2022 за ознаками кримінального правопорушення, передбаченого ч. 1 ст. 185 Кримінального кодексу України.

Листом № 01/31/12-22 від 31.01.2022 ТОВ "Будівельна фірма Паритетбудінвест" повідомила Головне управління ДПС в Одеській області про втрату бухгалтерської документації за 2019-2021 роки. Лист Головне управління ДПС в Одеській області отримало 01.02.2022 вхідний № 300200, про що свідчить відповідний штамп.

Наведені обставини мали місце до набрання чинності Наказу № 225, котрий чітко регламентує обставини, які можуть свідчити про поважність причин пропуску строку для реєстрації податкових накладних, отже такі обставини є вирішальними для результату провадження, такі доводи вимагають прямої конкретної відповіді за результатом розгляду цього питання з боку відповідача, проте відповідач не спростував наявність цих обставин, внаслідок чого не надав їм належну правову оцінку.

Правові висновки щодо «презумпції правомірності» дій платника податків та покладення обов`язку доказування порушення закону на податковий орган знайшли своє відображення і у рішенні ЄСПЛ Bendenoun v. France, 24 February 1994, Application no.12547/86.

Вищенаведеною нормою охоплюються не лише очікування платника почуватися захищеним, а й відповідний таким очікуванням обов`язок вибору визначеного варіанту поведінки і контролюючим органом, і судом. При цьому, тягар доведення хибності (відсутності правових підстав) обраного платником варіанту поведінки покладається законом на контролюючий орган.

Європейський Суд з прав людини у рішенні від 14 жовтня 2010 року (справа "Щокін проти України", пункти 56-57) зазначив, що у разі коли національне законодавство припустило неоднозначне або множинне тлумачення прав та обов`язків осіб, національні органи зобов`язані застосувати найбільш сприятливий для осіб підхід.

Також у справі «Серков проти України» (заява №39766/05) ЄСПЛ дійшов висновку про презумпцію правомірності дій платника податків за наявності суперечливих нормативних актів.

До того ж, слід наголосити, що у пункті 78 постанови Великої Палати Верховного Суду від 01.07.2020 у справі № 260/81/19 зроблено висновок про те, що за практикою ЄСПЛ, яка сформувалася з питань імперативності правил про прийняття рішення на користь платника податків, у разі існування неоднозначності у тлумаченні прав та/чи обов`язків платника податків слід віддавати перевагу найбільш сприятливому тлумаченню національного законодавства та приймати рішення на користь платника податків.

Наведене вище свідчить про протиправність застосування до позивача штрафних санкцій за порушення строків реєстрації податкових накладних( порядкові номери 1-22).

Отже, з урахуванням приписів статі 77 КАС України, колегія суддів вважає доведеним, що у позивача з моменту набрання чинності Законом України № 2260 від 12.05.2022 не було можливості виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів реєстрації податкових накладних (порядкові номери податкових накладних з 1-22), а тому застосовування штрафних (фінансових) санкції за несвоєчасну реєстрацію цих податкових накладних є неправомірним.

Варто зауважити, що про проблеми у здійсненні реєстрації податкових накладних свідчить і та обставина, що протягом лютого травня 2022 року були наявні постійні технічні збої та помилки у функціонуванні ЄРПН що є загальновідомою обставиною та зокрема, підтверджується тим, що Верховна Рада України Законом № 2876-IX від 12.01.2023 доповнила підрозділ 2 розділу XX Податкового кодексу України пунктом 89, яким збільшено граничні строки реєстрації податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних, зокрема й через проблеми функціонування ЄРПН та пунктом 90, яким зменшено розмір застосовних штрафних санкцій за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних.

« 89. Тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні, введеного Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року №64/2022, затвердженим Законом України «Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року №2102-IX, та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється з урахуванням таких граничних строків:

для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з1по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до 5 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;

для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 18 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;

для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 18 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).

90. Тимчасово, протягом дії воєнного станув Україні, введеного Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року №64/2022, затвердженим Законом України «Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року №2102-IX, та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, штраф за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого пунктом 89 цього підрозділу для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлюється у розмірі:

2% суми ПДВ, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;

5% суми ПДВ, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;

10% суми ПДВ, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;

15% суми ПДВ, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;

25% суми ПДВ, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів».

Тобто, Законом № 2876-ІХ, який набрав чинності 08.02.2023, збільшено тривалість граничного строку реєстрації податкової накладної залежно від дня її складення та зменшено відсоткові розміри ставок штрафу за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого пунктом 89 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Водночас апелянт зауважує, що на дату застосування штрафних санкцій відповідач мав керуватись пунктами 80-90 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України.

Відповідно до вимог частини 1 статті 58 Конституції України закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі, крім випадків, коли вони пом`якшують або скасовують відповідальність особи.

Згідно рішення Конституційного Суду України від 09.02.1999 №1-рп-99 (справа про зворотну дію в часі законів та інших нормативно-правових актів) за загальновизнаним принципом права закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі. Цей принцип закріплений у частині першій статті 58 Конституції України, за якою дію нормативно-правового акта в часі треба розуміти так, що вона починається з моменту набрання цим актом чинності і припиняється з втратою ним чинності, тобто до події, факту застосовується той закон або інший нормативно-правовий акт, під час дії якого вони настали або мали місце. Конституційний Суд України дійшов висновку, що положення частини першої статті 58 Конституції України про зворотну дію в часі законів та інших нормативно-правових актів у випадках, коли вони пом`якшують або скасовують відповідальність особи, стосується фізичних осіб і не поширюється на юридичних осіб. Але це не означає, що цей конституційний принцип не може поширюватись на закони та інші нормативно-правові акти, які пом`якшують або скасовують відповідальність юридичних осіб. Проте надання зворотної дії в часі таким нормативно-правовим актам може бути передбачено шляхом прямої вказівки про це в законі або іншому нормативно-правовому акті.

Відтак, колегія суддів зазначає, що на момент реєстрації податкових накладних норми ст.201, 120.1-1 ПК України визначали граничні терміни реєстрації в ЄРПН податкової накладної та граничні розміри штрафу.

Разом з тим, на час винесення спірного податкового повідомлення-рішення 07.04.2023 вже набули чинності зміни внесені Законом № 2876-ІХ до ПК України, в частині доповнення підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України пунктами 89 та 90, які пом`якшили відповідальність платника на період дії воєнного стану, який введений в Україні з 24.02.2022, тобто в цій частині вказаний вище Закон має зворотню дію в часі.

Близькі за змістом висновки містяться у постанові Верховного Суду від 29.07.2020 по справі № 440/813/19.

Вказані висновки суду узгоджуються з положеннями пункту 11 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, яким прямо передбачено, що штрафні (фінансові) санкції (штрафи) за наслідками перевірок, які здійснюються контролюючими органами, застосовуються у розмірах, передбачених законом, чинним на день прийняття рішень щодо застосування таких штрафних (фінансових) санкцій (з урахуванням норм пункту 7 цього підрозділу).

Зазначене дає підстави для висновку, що на день прийняття рішення щодо застосування штрафних (фінансових) санкцій за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних (07.04.2023), з урахуванням триваючого воєнного стану на території України, підлягали застосуванню штрафні санкції у розмірах, визначених пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, а не пунктом 120-1.1 статті 120 ПК України.

Таким чином, у правовідносинах, які є предметом даного спору, Головне управління ДПС в Одеській області не правильно визначило розмір штрафу за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних, внаслідок не застосування норми ПК України, яка підлягала застосуванню.

А саме, відповідно до наданого податковим органом до суду апеляційної інстанції розрахунку штрафних санкцій за порушення термінів реєстрації податкових накладних до позивача було застосовано штрафні санкції у розмірі 40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації 22 податкових накладних (на 182 та 196 днів ) та 10 відсотків за порушення строків реєстрації 2 податкових накладних (на 14 днів) , відповідно сума штрафних санкцій склала - 11 928 697,26 грн (а.с.25, т.2).

Водночас, відповідно до пункту 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України штрафні санкції мали бути застосовані у розмірах 15 % та 2% відповідно, у такому разі сума штрафних санкцій склала б - 4 471 934,19 грн.

Отже, за таких обставин, колегія суддів зазначає про наявність підстав для скасування оспорюваного податкового повідомлення-рішення навіть не через відсутність у позивача податкового обов`язку (а саме не можливість) зареєструвати податкові накладні, а і через неправильний розрахунок контролюючим органом суми податкового зобов`язання, оскільки в протилежному випадку буде мати місце порушення конституційної вимоги про сплату кожним податків і зборів в порядку і розмірах, встановлених Законом (стаття 67 Конституції України).

Така позиція відповідає висновкам Верховного Суду у складі Касаційного адміністративного суду, викладеним у постановах: від 05 лютого 2021 року у справ № 826/16051/16, від 06 лютого 2018 року у справі № 826/15139/16, від 28 лютого 2023 року справа № 160/16529/21.

Підсумовуючи все наведене вище, колегія суддів акцентує, що у прецедентній практиці Європейського Суду з прав людини (далі - ЄСПЛ) особливу важливість надано принципу «належного урядування», який передбачає, що у разі, коли йдеться про питання загального інтересу, зокрема, якщо справа впливає на такі основоположні права людини, як майнові права, державні органи повинні діяти вчасно та в належний і якомога послідовніший спосіб (п.70 Рішення «Рисовський проти України» від 20 жовтня 2011 року, заява № 29979/04).

Зокрема, на державні органи покладено обов`язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок (див., наприклад, рішення у справах «Лелас проти Хорватії» (Lelas v. Croatia), заява №55555/08, п. 74, від 20 травня 2010 року, і «Тошкуце та інші проти Румунії» (Toscuta and Others v. Romania), заява №36900/03, п. 37, від 25 листопада 2008 року) і сприятимуть юридичній визначеності у цивільних правовідносинах, які зачіпають майнові інтереси (див. зазначені вище рішення у справах «Онер`їлдіз проти Туреччини» (Oneryildiz v. Turkey), п. 128, та «Беєлер проти Італії» (Beyeler v. Italy), п. 119).

Надаючи оцінку оспорюваному рішенню, колегія суддів враховує, що податкові санкції - штрафи не носять компенсаторного характеру, так як не спрямовані на покриття заподіяних бюджету збитків. Вони носять каральний характер і спрямовані на запобігання нових правопорушень - іншими словами, виконують ті ж функції, що і кримінальне покарання ( див. рішення ЄСПЛ у справі Jussila проти Фінляндії від 23.11.2006, номер заяви № 73053/01).

Так, дійсно при відсутності реєстрації (несвоєчасній реєстрації) податкових накладних, які не надаються покупцю державний бюджет жодним чином не зазнає негативних наслідків, оскільки згідно абзацу 1 пункту 198.5 статті 198 та пункту .201.10 статті 201 ПК України відсутність факту реєстрації платником податку - продавцем товарів (послуг) податкових накладних в ЄРПН не звільняє позивача від обов`язку включення суми ПДВ, та не надає у відповідності до приписів абз.2 пункту 201.10 статті 201 ПК України право його контрагенту на включення зазначеної суми ПДВ до податкового кредиту.

При цьому, у разі несвоєчасної сплати податкових зобов`язань , котрі виникають незалежно від реєстрації податкової накладної, платник податків несе відповідальність у вигляді штрафних санкцій та пені (ст. 126 цього Кодексу).

Отже за умови відсутності впливу на основні податкові зобов`язання позивача з урахуванням природи податкових штрафів, котрі виконують ті ж функції, що і кримінальне покарання, для застосування таких штрафів обов`язковим є доведення вини платника податків, тобто усвідомлення небезпечного характеру свого діяння та розуміння його суспільно небезпечних наслідків, яка відсутня у випадку з несвоєчасною реєстрацією податкових накладних в ЄДРПН.

Відповідно до пунктів 1-4 Рекомендації № R(91)1 Комітету Міністрів Ради Європи (КМРЄ) про адміністративні санкції (on administrative sanctions) адміністративні санкції можуть бути накладені органами публічної влади у вигляді штрафу чи будь-якого іншого заходу фінансового чи нефінансового характеру, проте під час застосування адміністративних санкцій необхідно дотримуватися, зокрема, таких умов: адміністративні санкції повинні бути передбачені національним законодавством і бути пропорційними фактичному порушенню; орган публічної влади повинен встановити як факт порушення адміністративної норми права, так і відповідальність певної особи; адміністративні санкції неможливо накладати у зв`язку з діяльністю особи, якщо така діяльність на момент її вчинення була законною або не суперечила відповідній адміністративній практиці.

В аспекті наведеного колегія судів зазначає, що норми підпункту 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України суперечать нормам пункту 52-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України, що полягає у тому, що незважаючи на положення, що встановлені у підпункті 52-1, у податкового органу є право застосовувати санкції за будь-які порушення починаючи з 27.05.2022. Такий підхід законодавця створює для платників податків ситуацію правової невизначеності, що з урахуванням введеного правового режиму воєнного стану є додатковим та надмірним тягарем.

Отже, виходячи із системного тлумачення норм Податкового кодексу України, а також принципів застосування норм Конвенції з прав людини Європейським судом з прав людини, принцип стабільності передбачає, що окрім того, що норми права повинні бути чіткими та точними, вони повинні бути передбачуваними для суб`єкта на якого вони розповсюджуються.

В окремих ситуаціях, коли цього вимагають принципи правової визначеності та захисту законних очікувань, може виникнути необхідність запровадити перехідні положення відповідно до обставин, чого у зазначеній ситуацій зроблено не було і у позивача виникла ситуація, коли підприємство не мало можливості виконати свої обов`язки з метою запобігання негативних наслідків.

На думку колегії суддів, при прийнятті оскаржуваного рішення відповідачем було порушено принцип правової визначеності та захисту законних очікувань позивача на звільнення від відповідальності, тому що Законом № 2260 було скасовано право, яким товариство користувалося до того часу та не було надано часу для вчинення дій щодо своєчасної реєстрації податкових накладних за період карантину без застосування фінансових санкцій.

Щодо податкових накладних № 2 та № 3 від 10.11.2022 (порядкові номери 23-24).

Колегія суддів зазначає, що обов`язок їх реєстрації припав на час дії пункту 69.1 п. 69 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень ПК України та Порядку № 225.

Між тим позивач не надав суду доказів щодо наявності поважних обставин, які унеможливили вчасну реєстрацію податкових накладних № 2 та № 3 від 10.11.2022 (порядкові номери 23-24) відповідно до Порядку № 225, хоча останній на дату їх виписки вже набрав чинності.

Згідно правової позиції Верховного Суду, яка викладена у постанові від 06.05.2022 у справі № 826/14188/16, наслідком встановлення судом невідповідності частини рішення суб`єкта владних повноважень (зокрема, помилкового розрахунку суми податкового зобов`язання) вимогам чинного на час виникнення спірних правовідносин законодавства є визнання такого акта частково протиправним, якщо цю частину може бути ідентифіковано (виокремлено, названо) та що без неї оскаржуваний акт в іншій частині (частинах) не втрачає свою цілісність, значення. Якщо помилкове нарахування сум податкового зобов`язання відбулося у зв`язку з порушенням нормативних вимог як платником так і контролюючим органом, то податкове повідомлення рішення не може бути визнано протиправним і скасовано у будь-якій частині. У цьому випадку контролюючий орган ще не визначив в установленому порядку дійсний податковий обов`язок зі сплати земельного податку. Суд не може підміняти державний орган, рішення якого оскаржується, приймаючи замість акта індивідуальної дії, що визнається протиправним і скасовується, інше рішення, яке б відповідало закону, а також давати вказівки, що б свідчили про вирішення питань, які належать до компетенції такого суб`єкта владних повноважень.

При цьому, суд під час розгляду справи може самостійно визначити розмір штрафу.

Так, як вже зазначалося, кількість днів затримки реєстрації податкових накладних №2 та № 3 від 10.11.2022 складає 14 днів (на загальну суму ПДВ 75 842,45 грн.).

У разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів, у відповідності до п.90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, штраф становить 2% суми ПДВ, зазначеної в податковій накладній.

А відтак, за відповідне порушення на товариство мають бути накладні штрафні санкції в розмірі 1 516,85 грн. (75 842,45 грн. х 2%).

За вказаних обставин, оскаржуване податкове повідомлення-рішення від 07.04.2023 № 5711/15-32-04-06 є протиправним та підлягає скасуванню в частині суми штрафу, що перевищує 1 516,85грн.

За загальним правилом, що випливає з принципу змагальності, кожна сторона повинна надати докази на підтвердження обставин, на які вона посилається, або на спростування обставин, про які стверджує інша сторона.

Однак відповідач, як суб`єкт владних повноважень не надав суду достатніх беззаперечних доказів на обґрунтування обставин, на яких ґрунтуються його висновки про можливість застосування до позивача штрафних санкцій. При цьому, висновок контролюючого органу про можливість застосування до позивача штрафних санкцій за встановлених обставин не враховує принципів податкового законодавства, які у разі виникнення суперечностей між законодавчими нормами дозволяють усунути нормативні упущення та збалансувати інтереси платника податків та контролюючого органу.

Оцінюючи дії контролюючого органу в частині прийняття спірного податкового повідомлення-рішення за критеріями частини другої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що відповідач діяв не на підставі, не у межах повноважень та не у спосіб, що встановлені Конституцією та законами України, необґрунтовано, тобто без урахування усіх обставин, що мають значення для вчинення дій, без урахуванням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав позивача і цілями, на досягнення яких спрямована така дія, а тому прийняте рішення є протиправним і належить скасуванню у відповідній частині.

При вирішенні спору суд першої інстанції не звернув уваги на вказані обставини, не правильно застосував норми матеріального права, що призвело до помилкового рішення про наявність підстав для відмови у задоволенні позову Товариства з обмеженою відповідальністю «БУДІВЕЛЬНА ФІРМА «ПАРИТЕТБУДІНВЕСТ» у повному обсязі.

Відповідно до приписів ст.317 КАС України підставою для скасування судового рішення та ухвалення нового рішення є неправильне застосування норм матеріального права. Неправильним застосуванням норм матеріального права вважається: неправильне тлумачення закону або застосування закону, який не підлягає застосуванню, або незастосування закону, який підлягав застосуванню.

Щодо розподілу судових витрат по справі колегія суддів зазначає таке.

Відповідно до вимог ч.1 ст.139 КАС України, при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.

Колегією суддів встановлено, що при зверненні до суду першої інстанції з позовом, позивачем сплачено судовий збір у розмірі 26 840,00 грн., згідно платіжної інструкції № 4781 від 11 липня 2023 року (а.с. 11, т.1 ), та за подачу апеляційної скарги до П`ятого апеляційного адміністративного суду 40 260,00 грн., згідно платіжної інструкції № 5672 від 24 жовтня 2023 року (а.с. 10,т.2).

А відтак, у зв`язку з частковим задоволенням позову товариства, на підставі ч.3 ст.139 КАС України, з Головного управління ДПС в Одеській області за рахунок його бюджетних асигнувань на користь товариства з обмеженою відповідальністю «БУДІВЕЛЬНА ФІРМА «ПАРИТЕТБУДІНВЕСТ» підлягає стягненню 61 508,34 (67 100-5 591,66) грн. судового збору, що є пропорційним задоволеним вимогам товариства.

Керуючись ст. ст. 308, 311, 315, 317, 321, 322, 325, 328 КАС України, суд

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «БУДІВЕЛЬНА ФІРМА «ПАРИТЕТБУДІНВЕСТ» - задовольнити частково.

Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 03 жовтня 2023 року у справі № 420/17987/23 скасувати, ухвалити нове судове рішення, яким позов Товариства з обмеженою відповідальністю «БУДІВЕЛЬНА ФІРМА «ПАРИТЕТБУДІНВЕСТ» - задовольнити частково.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 07.04.2023 №5711/15-32-04-06, прийняте Головним управлінням ДПС в Одеській області в частині застосування до Товариства з обмеженою відповідальністю «БУДІВЕЛЬНА ФІРМА «ПАРИТЕТБУДІНВЕСТ» штрафу на суму, що перевищує 1 516,85 грн.

Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС в Одеській області (код ЄДРПОУ 44069166; адреса: вул. Семінарська, 5, м. Одеса, 65044) на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «БУДІВЕЛЬНА ФІРМА «ПАРИТЕТБУДІНВЕСТ» (вул. Бугаївська, 35, м. Одеса, 65005, код ЄДРПОУ 42846767) 61 508 (шістдесят одна тисяча п`ятсот вісім) гривень 34 копійки судового збору.

В задоволенні решти позовних вимог відмовити.

Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття, але може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного тексту судового рішення з підстав, передбачених статтею 328 КАС України.

Дата складення та підписання повного тексту судового рішення 27 грудня 2023 року.

Суддя-доповідач О.І. ШляхтицькийСудді С.Д. Домусчі Г.В. Семенюк