Постанова

від 27.12.2023 по справі 813/3085/17

КАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

27 грудня 2023 року

м. Київ

справа № 813/3085/17

адміністративне провадження № К/990/34813/23

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача Дашутіна І. В.,

суддів Шишова О. О., Яковенка М. М.,

розглянув у порядку письмового провадження касаційну скаргу Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 05 квітня 2023 року, ухвалене суддею Чаплик І. Д., та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 15 серпня 2023 року, прийняту колегією суддів: Кузьмич С. М., Глушко І. В., Улицький В. З., у справі № 813/3085/17 за адміністративним позовом Приватного акціонерного товариства «Львівський електроламповий завод «Іскра» до Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень.

ОПИСОВА ЧАСТИНА

Короткий зміст позовних вимог і рішень судів першої та апеляційної інстанцій:

У вересні 2017 року до Львівського окружного адміністративного суду звернулося Приватне акціонерне товариство "Львівський електроламповий завод "Іскра" (далі - позивач) з позовною заявою до Офісу великих платників податків ДФС (правонаступник - Західне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платника податків; далі - відповідач, контролюючий орган), в якій просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 01 червня 2017 року:

- № 0004624811, яким позивачу визначено суму грошового зобов`язання з військового збору у розмірі 72 352,90 грн, у тому числі: за штрафними санкціями 60135,04 грн; за пенею 12 217,86 грн;

- № 0004634811, яким позивачу визначено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб у розмірі 11 175 590,03 грн, у тому числі: за податковим зобов`язанням (основним платежем) 4 195 275,44 грн, за штрафними санкціями 5 282 710,69 грн, за пенею 1 697 603,90 грн.

Обґрунтовуючи позовні вимоги, позивач зазначив, що:

- податковий орган протиправно за заявою позивача не зарахував в рахунок платежу по податку на доходи фізичних осіб наявну переплату з орендної плати за земельну ділянку,

- відповідно, у разі належного зарахування переплати з одного податку в рахунок платежу з іншого податку сума несвоєчасно сплачених податкових зобов`язань була б меншою, ніж фактично розрахована під час перевірки, що призвело б також до зменшення суми накладеного штрафу;

- контролюючий орган не мав права застосовувати штрафні санкції у період дії мораторію на задоволення вимог кредиторів, оскільки податкові повідомлення-рішення були прийняті після відкриття провадження у справі про банкрутство позивача.

Львівський окружний адміністративний суд рішенням від 05 квітня 2023 року, залишеним в силі постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 15 серпня 2023 року, адміністративний позов задовольнив повністю.

Ухвалюючи рішення про задоволення позовних вимог, суди першої та апеляційної інстанцій зазначили, що хоча факти порушення позивачем вимог щодо несвоєчасної та неповної сплати до бюджету податку на доходи фізичних осіб та військового збору підтверджуються матеріалами справи, однак дія мораторію відповідно до положень Закону України «Про відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом» зупиняє виконання тих грошових зобов`язань, що виникли до моменту введення мораторію, та забороняє накладати штрафні санкції та пеню за несвоєчасне виконання таких зобов`язань.

Суд першої інстанції, з яким погодився суд апеляційної інстанції, дійшов висновку, що визначальною обставиною у справі є період виникнення зобов`язань перед бюджетом, а не їх виявлення. Тобто, визначення чи зобов`язання позивача є конкурсними чи поточними. Оскільки податкові правопорушення за спірними податковими повідомленнями-рішеннями мали місце до введення мораторію, суди вказали, що такі зобов`язання позивача є конкурсними та дійшли висновку про зупинення із введенням мораторію виконання позивачем зобов`язань щодо сплати податків і зборів (обов`язкових платежів), які виникли до дня введення мораторію, а також припинення заходів, спрямованих на їх забезпечення, що слугувало підставою для задоволення позову.

Суди попередніх інстанцій під час розгляду справи встановили:

Офіс великих платників податків ДФС провів документальну позапланову виїзну перевірку Публічного акціонерного товариства «Іскра» з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків та зборів, передбачених Податковим кодексом України, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної фіскальної служби, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладання трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) за період з 01 січня 2015 року по 27 березня 2017 року.

За результатами зазначеної перевірки складено акт від 13 травня 2017 року № 80/28-10-48-14/00214244, згідно з яким встановлено порушення, зокрема:

- підпунктів 168.1.1, 168.1.2, 168.1.5 пункту 168.1 статті 168, пункту 171.1 статті 171, пункту 176.2 статті 176 Податкового кодексу України, внаслідок чого підприємством несвоєчасно сплачено до бюджету податок на доходи фізичних осіб в розмірі 21 199 995,03 грн (в тому числі протягом 2015 року - 4 218 494,99 грн; протягом 2016 року - 14 018 842,67 грн; протягом січня-березня 2017 року - 2 962 657,37 грн), а також не сплачено взагалі до бюджету нарахований податок на доходи фізичних осіб в розмірі 4 195 275,44 грн (в тому числі за жовтень 2016 року - 803 733,22 грн, за листопад 2016 року - 1 196 929,88 грн, за грудень 2016 року - 1 111 345,77 грн, за січень 2017 року - 1 083 266,57 грн;

- підпунктів 168.1.2, 168.1.5 пункту 168.1 статті 168, пункту 176.2 статті 176, підпунктів 1.5, 1.6, 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідних положень Податкового кодексу України, внаслідок чого підприємством несвоєчасно сплачено до бюджету військовий збір в розмірі 350 765,58 грн (у тому числі за лютий 2015 року - 73 715,86 грн, за березень 2015 року - 91 759,03 грн, за квітень 2015 року - 92 569,15 грн, за травень 2015 року - 92 721,54 грн.

У зв`язку з цим Офіс великих платників податків ДФС прийняв податкові повідомлення-рішення від 01 червня 2017 року:

- № 0004624811, яким на позивача накладено штраф у розмірі 60 135,04 грн за несвоєчасне перерахування до бюджету нарахованих сум військового збору та нараховано пеню у розмірі 12 217, 86 грн;

- № 0004634811, яким позивачу донараховано податок на доходи фізичних осіб у розмірі 4 195 275,44 грн внаслідок несплати самостійно нарахованого грошового зобов`язання, а також накладено штраф у розмірі 5 282 710,69 грн за несвоєчасне перерахування до бюджету нарахованих сум податку на доходи фізичних осіб та нараховано пеню у розмірі 1 697 603,90 грн.

Не погодившись з прийнятими податковими повідомленнями-рішеннями, позивач звернувся до суду з цим позовом.

Короткий зміст вимог та узагальнені доводи касаційної скарги позивача:

Західне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків, посилаючись на неправильне застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального права та порушення норм процесуального права, звернулося до суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати рішення судів попередніх інстанцій та прийняти нове, яким відмовити у задоволенні позову.

У касаційній скарзі відповідач зазначає, що суди першої та апеляційної інстанції не врахували правові позиції Верховного Суду, викладені у постановах від 23 жовтня 2019 року у справі № 2340/4157/18, від 22 липня 2021 року у справі № 2340/4223/18, від 16 вересня 2020 року у справі № 826/3106/18, від 27 вересня 2022 року у справі № 400/3933/19, від 23 квітня 2020 року у справі № 813/3342/16, від 06 листопада 2018 року у справі № 820/17352/14, від 14 листопада 2019 року у справі № 580/708/19, від 18 листопада 2018 року у справі № 2340/4224/18, від 10 грудня 2019 року у справі № 2340/4387/18 щодо застосування норм права у подібних правовідносин та дійшли помилкового висновку про те, що на спірні податкові повідомлення-рішення розповсюджується дія мораторію на задоволення вимог кредиторів. Скаржник стверджує, що вимоги контролюючого органу є не конкурсними, а поточними, оскільки податкові повідомлення-рішення прийняті після відкриття провадження про банкрутство, тоді як конкурсними є зобов`язання, що виникли до відкриття провадження про банкрутство.

Наведене контролюючий орган обґрунтовує тим, що за спірними податковими рішеннями зобов`язання погасити суму визначеного контролюючим органом податкового зобов`язання виникає у позивача протягом 10 днів після отримання індивідуальних актів, як це визначено у пункті 57.3 статті 57 Податкового кодексу України, тобто після введення мораторію на задоволення вимог кредиторів, отже відповідні грошові зобов`язання є такими, що виникли після порушення провадження у справі про банкрутство позивача, а тому є поточними.

Посилаючись на положення Закону України "Про відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом", скаржник наголошує, що введення мораторію на задоволення вимог кредиторів не забороняє контролюючим органам нараховувати як поточні податкові зобов`язання та штрафні (фінансові) санкції за ними, так і податкові зобов`язання, що виникли до, а виявлені після порушення провадження у справі про банкрутство платника податку, а також штрафи за їх невиконання.

Позивач заперечив проти вимог касаційної скарги та просив відмовити у її задоволенні, оскільки суди попередніх інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального та порушень норм процесуального права.

Заперечення позивача ґрунтуються на тому, що правовідносини у справах, на які посилається скаржник, не є подібними, оскільки грошове зобов`язання за податковими повідомленнями-рішеннями у зазначених справах виникли вже після відкриття провадження у справі про банкрутство, тоді як у межах цієї справи грошове зобов`язання виникло до відкриття провадження про банкрутство, але було виявлене податковим органом після відкриття провадження про банкрутство.

МОТИВУВАЛЬНА ЧАСТИНА

Норми права, якими керувався суд касаційної інстанції, та висновки суду за результатами розгляду касаційної скарги:

Відповідно до підпунктів 168.1.1, 168.1.2 пункту 168.1 статті 186 Податкового кодексу України (далі - ПК України) податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов`язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в статті 167 цього Кодексу.

Податок сплачується (перераховується) до бюджету під час виплати оподатковуваного доходу єдиним платіжним документом. Банки приймають платіжні документи на виплату доходу лише за умови одночасного подання розрахункового документа на перерахування цього податку до бюджету.

Підпунктом 168.1.5 пункту 168.1 статті 168 ПК України передбачено, що якщо оподатковуваний дохід нараховується податковим агентом, але не виплачується (не надається) платнику податку, то податок, який підлягає утриманню з такого нарахованого доходу, підлягає перерахуванню до бюджету податковим агентом у строки, встановлені цим Кодексом для місячного податкового періоду.

Відповідно до пункту 171.1 статті 171 ПК України особою, відповідальною за нарахування, утримання та сплату (перерахування) до бюджету податку з доходів у вигляді заробітної плати, є роботодавець, який виплачує такі доходи на користь платника податку.

Згідно з пунктами 38.1, 38.2 статті 38 ПК України виконанням податкового обов`язку визнається сплата в повному обсязі платником відповідних сум податкових зобов`язань у встановлений податковим законодавством строк.

Сплата податку та збору здійснюється платником податку безпосередньо, а у випадках, передбачених податковим законодавством, - податковим агентом, або представником платника податку.

Відповідно до підпункту 168.1.6 пункту 168.1 статті 168 ПК України для цілей цього розділу та пункту 54.2 статті 54 цього Кодексу під терміном «граничний термін сплати до бюджету податку» розуміються строки сплати податку, визначені цим пунктом.

Пунктом 54.2. статті 54 ПК України передбачено, що грошове зобов`язання щодо суми податкових зобов`язань з податку, що підлягає утриманню та сплаті (перерахуванню) до бюджету в разі нарахування/виплати доходу на користь платника податку - фізичної особи, вважається узгодженим податковим агентом або платником податку, який отримує доходи не від податкового агента, в момент виникнення податкового зобов`язання, який визначається за календарною датою, встановленою розділом IV цього Кодексу для граничного строку сплати податку до відповідного бюджету.

Отже, нормами ПК України чітко визначено момент виникнення податкового зобов`язання календарною датою, встановленою розділом IV цього Кодексу для граничного строку сплати податку на доходи фізичних осіб до бюджету.

При цьому, відповідно до пункту 16-1 підрозділу 10 розділу XX «Інші перехідні положення» ПК України тимчасово, до набрання чинності рішенням Верховної Ради України про завершення реформи Збройних Сил України, встановлюється військовий збір.

Підпунктом 1.4 цього пункту визначено, що нарахування, утримання та сплата (перерахування) збору до бюджету здійснюються у порядку, встановленому статтею 168 цього Кодексу, за ставкою, визначеною підпунктом 1.3 цього пункту.

Відповідальними за утримання (нарахування) та сплату (перерахування) збору до бюджету є особи, визначені у статті 171 цього Кодексу (підпункт 1.5 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу XX «Інші перехідні положення» ПК України).

Платники збору зобов`язані забезпечувати виконання податкових зобов`язань у формі та спосіб, визначені статтею 176 цього Кодексу (підпункт 1.6 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу XX «Інші перехідні положення» ПК України).

Як установили суди попередніх інстанцій, ухвалою Господарського суду Львівської області від 09 березня 2017 року у справі № 914/355/17 порушено провадження у справі про банкрутство та введено мораторій на задоволення вимог кредиторів боржника Приватного акціонерного товариства «Львівський електроламповий завод «Іскра».

На цей момент діяв Закон України від 14 травня 1992 року № 2343-XII «Про відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом» (далі - Закон № 2343-XII), який підлягає застосуванню у спірних правовідносинах.

Відповідно до частини першої статті 19 Закону № 2343-XII мораторій на задоволення вимог кредиторів - зупинення виконання боржником грошових зобов`язань і зобов`язань щодо сплати податків і зборів (обов`язкових платежів), термін виконання яких настав до дня введення мораторію, і припинення заходів, спрямованих на забезпечення виконання цих зобов`язань та зобов`язань щодо сплати податків і зборів (обов`язкових платежів), застосованих до дня введення мораторію.

Згідно з частиною другою цієї ж статті Закону № 2343-XII мораторій на задоволення вимог кредиторів вводиться одночасно з відкриттям провадження (проваджень) у справі про банкрутство, про що зазначається в ухвалі господарського суду.

У частині третій статті 19 Закону № 2343-XII встановлено, що протягом дії мораторію на задоволення вимог кредиторів, зокрема, забороняється виконання вимог, на які поширюється мораторій та не нараховується неустойка (штраф, пеня), не застосовуються інші фінансові санкції за невиконання чи неналежне виконання зобов`язань із задоволення всіх вимог, на які поширюється мораторій.

Відповідно до частини шостої статті 19 Закону № 2343-XII під час процедури розпорядження майном боржнику дозволяється задовольняти лише ті вимоги кредиторів, на які згідно з частиною п`ятою цієї статті не поширюється дія мораторію.

Так, частиною п`ятою цієї статті Закону № 2343-XII передбачено, що дія мораторію на задоволення вимог кредиторів не поширюється, з-поміж іншого, на вимоги поточних кредиторів.

У свою чергу, відповідно до частини першої статті 1 Закону № 2343-XII поточні кредитори - кредитори за вимогами до боржника, які виникли після відкриття провадження (проваджень) у справі про банкрутство.

Отже, встановлене наведеними правовими нормами зупинення виконання боржником грошових зобов`язань і зобов`язань щодо сплати податків і зборів (обов`язкових платежів) та заборона щодо застосування штрафних (фінансових) санкцій стосується грошових зобов`язань і зобов`язань щодо сплати податків і зборів (обов`язкових платежів), на які поширюється мораторій (термін виконання яких настав до дня введення мораторію, який співпадає з днем порушення судом справи про банкрутство боржника). Підтвердженням цього є законодавче визначення поняття мораторію, яке включає в себе: зупинення виконання боржником, стосовно якого порушено справу про банкрутство зобов`язань, термін виконання яких настав до дня введення мораторію; припинення заходів, спрямованих на забезпечення виконання цих зобов`язань. До таких заходів відносяться неустойка (штраф, пеня), інші штрафні (фінансові) санкції, стосовно нарахування (застосування) яких і встановлено заборону.

Наведене тлумачення норм, якими встановлено правовий режим мораторію на задоволення вимог кредиторів, відповідає суті мораторію: він вводиться господарським судом одночасно із порушенням справи про банкрутство, а відтак стосується тих вимог, які мали місце на дату прийняття відповідного рішення судом.

У касаційній скарзі стверджуючи про те, що введення мораторію не забороняє контролюючим органам нараховувати як поточні податкові зобов`язання так і податкові зобов`язання, що виникли до, а виявлені після порушення провадження у справі про банкрутство боржника та штрафи за їх невиконання, відповідач покликається на висновки Верховного Суду у постанові від 23 жовтня 2019 року у справі № 2340/4157/18, від 22 липня 2021 року у справі № 2340/4223/18, від 16 вересня 2020 року у справі № 826/3106/18, від 27 вересня 2022 року у справі № 400/3933/19, від 23 квітня 2020 року у справі № 813/3342/16, від 06 листопада 2018 року у справі № 820/17352/14, від 14 листопада 2019 року у справі № 580/708/19, від 18 листопада 2018 року у справі № 2340/4224/18, від 10 грудня 2019 року у справі № 2340/4387/18.

Так, у постанові від 23 жовтня 2019 року у справі № 2340/4387/18 судова палата Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів зазначила, що установлена нормою абзацу четвертого частини четвертої статті 12 Закону України «Про відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом» у зазначеній редакції заборона щодо нарахування неустойки (штрафу, пені), застосування санкцій протягом дії мораторію на задоволення вимог кредиторів стосується невиконання чи неналежного виконання грошових зобов`язань і зобов`язань щодо сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, податків і зборів (обов`язкових платежів), термін виконання яких настав до дати введення мораторію, і не поширюється на поточні зобов`язання (зобов`язання, які виникли після цієї дати) боржника. Боржник, стосовно якого порушено провадження про визнання банкрутом і введено мораторій на задоволення вимог кредиторів, звільняється від відповідальності лише за невиконання зобов`язань, щодо яких запроваджено мораторій. За поточними зобов`язаннями боржник відповідає на загальних підставах до прийняття господарським судом постанови про визнання його банкрутом і відкриття ліквідаційної процедури. Оскільки мораторій не зупиняє виконання боржником грошових зобов`язань і зобов`язань щодо сплати податків і зборів (обов`язкових платежів), які виникли (термін виконання яких настав) після введення мораторію, то і не припиняє заходів, спрямованих на їх забезпечення.

Аналогічного правового висновку дійшла Велика Палата Верховного Суду у постанові від 16 вересня 2020 року у справі № 826/3106/18.

Відповідач помилково наполягає на тому, що у постанові від 23 жовтня 2019 року у справі № 2340/4157/18 та в інших зазначених у касаційній скарзі справах Верховний Суд дійшов висновку, що введення мораторію не перешкоджає донарахуванню податкових зобов`язань, що виникли до, але виявлені після порушення провадження у справі про банкрутство платника та введення мораторію на задоволення вимог кредиторів, оскільки у зазначених скаржником справах заборгованість виникла вже після відкриття справи про банкрутство. Тому, суди дійшли висновку, що оскільки вимоги виникли вже після відкриття справи про банкрутство, то вони є поточними, а тому мораторій не зупиняє виконання боржником грошових зобов`язань і зобов`язань щодо сплати податків і зборів (обов`язкових платежів), які виникли (термін виконання яких настав) після введення мораторію, то і не припиняє заходів, спрямованих на їх забезпечення.

Натомість спірні відносини не є тотожними обставинам у справі № 2340/4157/18 та інших зазначених скаржником справах, оскільки податкові зобов`язання, за несвоєчасну сплату яких накладено штраф, виникли до відкриття провадження у справі про банкрутство та уведення мораторію.

У постанові Верховного Суду від 14 квітня 2021 року у справі № 1.380.2019.001540 суд касаційної інстанції дійшов висновку, що за нормою статті 19 Закону № 2343-XII введення мораторію на задоволення вимог кредиторів зумовлює зупинення виконання боржником, стосовно якого порушено справу про банкрутство, зобов`язань, термін виконання яких настав до дня введення мораторію, а також припинення заходів, спрямованих на забезпечення виконання цих зобов`язань.

Суд касаційної інстанції у зазначеній постанові дійшов висновку, що ключовим елементом цієї норми є тлумачення умови «термін виконання яких настав до дня введення мораторію». Розуміння змісту наведеного визначення має наслідком визначення заборгованості поточною чи конкурсною.

Колегія суддів також уважає, що слід урахувати висновок Великої Палати Верховного Суду, викладений у постанові від 15 грудня 2020 року у справі № 904/1693/19, на який посилається позивач: при визначенні статусу кредиторських вимог у справі про банкрутство має враховуватися насамперед момент виникнення вимоги, а не строк її виконання, відтак вимоги кредиторів, які виникли до порушення провадження у справі про банкрутство, є конкурсними незалежно від строку виконання грошових зобов`язань боржника.

Зважаючи на викладене, при визначенні статусу кредиторських вимог контролюючого органу необхідно враховувати саме період виникнення грошового зобов`язання платника податків, а не дату виявлення контролюючим органом заборгованості (дату прийняття податкового повідомлення-рішення).

Суди попередніх інстанцій встановили, що у ході проведеної перевірки позивача, яка охоплювала період з 01 січня 2015 року по 27 березня 2017 року, контролюючий орган виявив факти несплати грошових зобов`язань, строк виконання яких вже настав, що і зумовило застосування штрафних санкцій та нарахування пені за спірними податковими повідомленнями-рішеннями.

Однак, виявлені за результатом проведення заходу податкового контролю факти порушення позивачем норм податкового законодавства щодо належної та своєчасної сплати податкових зобов`язань мали місце, тобто виникли, до відкриття провадження у справі про банкрутство позивача та введення мораторію на задоволення вимог кредиторів, а тому є конкурсними, а не поточними.

З урахуванням наведеного, колегія суддів погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про те, що уведений мораторій зупиняє виконання боржником грошових зобов`язань і зобов`язань щодо сплати податків і зборів (обов`язкових платежів), які виникли до дня введення мораторію, а отже, і припиняє заходи, спрямовані на їх забезпечення.

Таким чином, у контексті встановлених обставин справи та відповідно до чинного на час спірних правовідносин правового регулювання, правильними є висновки судів, що сума податкової заборгованості по податку на доходи фізичних осіб як і визначена контролюючим органом сума штрафної санкції по військовому збору за порушення граничних термінів сплати податкового зобов`язання, є конкурсною заборгованістю, а не поточною, а контролюючий орган не може після відкриття провадження у справі про банкрутство нараховувати штрафні санкції за порушення виконання грошових зобов`язань, які виникли до, а виявлені після порушення провадження у справі про банкрутство.

Згідно з частиною першою статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Отже, суди першої та апеляційної інстанцій стосовно позовних вимог щодо податкових повідомлень-рішень у частині грошових зобов`язань за штрафними санкціями та пенею ухвалили оскаржувані рішення за правильного встановлення фактичних обставин справи з наданням об`єктивного і обґрунтованого їх аналізу, у зв`язку з чим наведені в касаційній скарзі доводи не спростовують правильних по суті висновків судів попередніх інстанцій.

Разом з тим, суди попередніх інстанцій залишили поза увагою, що сума визначеного грошового зобов`язання за податковим повідомленням-рішенням від 01 червня 2017 року № 0004634811 у розмірі 11 175 590,03 грн складається не тільки із штрафних санкцій (5 282 710,69 грн) та пені (1 697 603,90 грн), а позивачу цим рішенням було також донараховано податок на доходи фізичних осіб за основним платежем у розмірі 4 195 275,44 грн.

Згідно з приписами пункту 54.3 статті 54 ПК України контролюючий орган зобов`язаний самостійно визначити суму грошових зобов`язань, зменшення (збільшення) суми бюджетного відшкодування та/або зменшення (збільшення) від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, передбачених цим Кодексом або іншим законодавством, якщо:

- платник податків не подає в установлені строки податкову (митну) декларацію;

- дані перевірок результатів діяльності платника податків, крім електронної перевірки, свідчать про заниження або завищення суми його податкових зобов`язань, суми бюджетного відшкодування та/або від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, заявлених у податкових (митних) деклараціях, уточнюючих розрахунках;

- згідно з податковим та іншим законодавством особою, відповідальною за нарахування сум податкових зобов`язань з окремого податку або збору, застосування штрафних (фінансових) санкцій та пені, у тому числі за порушення у сфері зовнішньоекономічної діяльності, є контролюючий орган;

- рішенням суду, що набрало законної сили, особу визнано винною в ухиленні від сплати податків;

- дані перевірок щодо утримання податків у джерела виплати, в тому числі податкового агента, свідчать про порушення правил нарахування, утримання та сплати до відповідних бюджетів податків і зборів, передбачених цим Кодексом, у тому числі податку на доходи фізичних осіб таким податковим агентом;

- результати митного контролю, отримані після закінчення процедури митного оформлення та випуску товарів, свідчать про заниження або завищення податкових зобов`язань, визначених платником податків у митних деклараціях.

У цьому випадку, податкове повідомлення-рішення від 01 червня 2017 року № 0004634811 у частині основного платежу у розмірі 4 195 275,44 грн було скасоване з підстав неможливості застосування штрафних санкцій у період дії мораторію на задоволення вимог кредиторів. Проте, згідно із встановленими судами попередніх інстанцій обставинами, зазначена сума не належить до штрафних санкцій або пені, а є донарахуванням суми грошового зобов`язання за основним платежем. При цьому ця сума, як зазначено в акті перевірки, була самостійно нарахована платником у податковій звітності, але не сплачена.

Зважаючи на зазначене, колегія суддів уважає за необхідне при вирішенні спору у цій справі звернути увагу на висновки, викладені у постанові Верховного Суду від 27 грудня 2018 року у справі № 817/195/15, щодо застосування положень підпункту 54.3.5 пункту 54 статті 54 ПК України: якщо сума податку на доходи фізичних осіб позивачем нарахована та утримана правильно, то донарахування суми грошового зобов`язання за основним платежем за таких обставин є протиправним, а виконання податкового повідомлення-рішення в цій частині призведе до подвійного оподаткування, оскільки ця сума є самостійно нарахована та задекларована позивачем.

З урахуванням наведеної судової практики, колегія суддів наголошує, що суди попередніх інстанцій не встановили належним чином природу донарахування позивачу грошового зобов`язання за основним платежем, а саме чи були наявні у спірному випадку визначені пунктом 54.3 статті 54 ПК України випадки, за умови яких контролюючий орган може донарахувати платнику податків основний платіж грошового зобов`язання.

Наприклад, донарахування основного платежу за відповідним податком можливе, якщо під час перевірки виявлено, що суми утриманих податків і зборів не відповідають даним бухгалтерського обліку та, відповідно, наявне заниження податкових зобов`язань з відповідного податку. У такому разі контролюючий орган зобов`язаний самостійно визначити суму грошових зобов`язань.

Отже, колегія суддів уважає, що суди попередніх інстанцій не навели мотивів скасування податкового повідомлення-рішення від 01 червня 2017 року № 0004634811 у частині основного платежу у розмірі 4 195 275,44 грн та не визначили чи правомірним є нарахування грошового зобов`язання за основним платежем під час провадження про банкрутство платника податків, внаслідок чого прийшли до передчасних й таких, що зроблені з неповним з`ясуванням всіх обставин справи, висновків по суті заявлених позовних вимог.

Наведене свідчить про те, що рішення судів першої та апеляційної інстанцій ухвалені з порушенням норм процесуального права, що унеможливило повне встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, що в силу положень статті 353 КАС України є підставою для скасування рішень та направлення справи на новий розгляд до суду першої інстанції.

Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

Під час нового розгляду справи суду слід взяти до уваги викладене в цій постанові, встановити зазначені у ній обставини, що входять до предмета доказування у даній справі, дати правильну юридичну оцінку встановленим обставинам та постановити рішення відповідно до вимог статті 242 КАС України.

Керуючись статтями 341, 345, 349, 350, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків задовольнити частково.

Рішення Львівського окружного адміністративного суду від 05 квітня 2023 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 15 серпня 2023 року у справі № 813/3085/17 скасувати в частині позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення Офісу великих платників податків ДФС від 01 червня 2017 року № 0004634811 в частині суми податкового зобов`язання у розмірі 4 195 275, 44 грн скасувати, а справу у цій частині позовних вимог направити на новий розгляд до Львівського окружного адміністративного суду.

В іншій частині рішення Львівського окружного адміністративного суду від 05 квітня 2023 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 15 серпня 2023 року у справі № 813/3085/17 залишити без змін.

Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач І. В. Дашутін

Судді О. О. Шишов

М. М. Яковенко