Постанова

від 29.12.2023 по справі 520/7095/23

ДРУГИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

29 грудня 2023 р. Справа № 520/7095/23Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

Головуючого судді: П`янової Я.В.,

Суддів: Бартош Н.С. , Присяжнюк О.В. ,

розглянувши в порядку письмового провадження у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційними скаргами Головного управління ДПС у Харківській області, Головного управління ДПС у Рівненській області на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 26.06.2023, головуючий суддя І інстанції: Шляхова О.М., м. Харків, повний текст складено 26.06.23 по справі № 520/7095/23

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Українські залізничні технології"

до Державної податкової служби України , Головного управління ДПС у Рівненській області , Головного управління ДПС у Харківській області

про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити певні дії,

ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю "Українські залізничні технології" (далі за текстом також позивач, ТОВ "Українські залізничні технології") звернулося до Харківського окружного адміністративного суду з позовом до Державної податкової служби України, Головного управління ДПС у Рівненській області, Головного управління ДПС у Харківській області (далі за текстом також відповідачі), в якому просило:

1. Визнати протиправними та скасувати:

- Рішення комісії, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації ГУ ДПС у Рівненській області про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 09.01.2023 за № 8044373/36458225, яким відмовлено в реєстрації податкової накладної № 1 від 09.12.2022 в ЄРПН;

- Рішення комісії, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації ГУ ДПС у Харківській області про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 17.02.2023 за № 8285539/36458225, яким відмовлено в реєстрації податкової накладної № 5 від 30.12.2022 в ЄРПН;

- Рішення комісії, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації ГУ ДПС у Харківській області про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 16.02.2023 за № 8274352/36458225, яким відмовлено в реєстрації податкової накладної № 2 від 04.01.2023 в ЄРПН.

2. Зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні:

- № 1 від 09.12.2022, складену та подану на реєстрацію ТОВ «Українські залізничні технології» датою її фактичного подання на реєстрацію, а саме - 29.12.2022;

- № 5 від 30.12.2022, складену та подану на реєстрацію ТОВ «Українські залізничні технології» датою її фактичного подання на реєстрацію, а саме - 12.01.2023;

- № 2 від 04.01.2023, складену та подану на реєстрацію ТОВ «Українські залізничні технології» датою її фактичного подання на реєстрацію, а саме - 26.01.2023.

Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 26 червня 2023 року адміністративний позов задоволено.

Визнано протиправним та скасовано Рішення комісії, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації Головного управління ДПС у Рівненській області про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 09.01.2023 за № 8044373/36458225, яким відмовлено в реєстрації податкової накладної № 1 від 09.12.2022 в ЄРПН.

Визнано протиправним та скасовано Рішення комісії, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації Головного управління ДПС у Харківській області про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 17.02.2023 за № 8285539/36458225, яким відмовлено в реєстрації податкової накладної № 5 від 30.12.2022 в ЄРПН.

Визнано протиправним та скасовано Рішення комісії, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації Головного управління ДПС у Харківській області про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 16.02.2023 за № 8274352/36458225, яким відмовлено в реєстрації податкової накладної № 2 від 04.01.2023 в ЄРПН.

Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну № 1 від 09.12.2022, складену та подану на реєстрацію Товариством з обмеженою відповідальністю "Українські залізничні технології" датою її фактичного подання на реєстрацію, а саме - 29.12.2022.

Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну № 5 від 30.12.2022, складену та подану на реєстрацію Товариством з обмеженою відповідальністю "Українські залізничні технології" датою її фактичного подання на реєстрацію, а саме - 12.01.2023.

Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну № 2 від 04.01.2023, складену та подану на реєстрацію Товариством з обмеженою відповідальністю "Українські залізничні технології" датою її фактичного подання на реєстрацію, а саме - 26.01.2023.

Стягнуто з Головного управління ДПС у Харківській області за рахунок бюджетних асигнувань витрати зі сплаті судового збору на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "Українські залізничні технології" у розмірі 1789 грн 33 коп.

Стягнуто з Головного управління ДПС у Рівненській області за рахунок бюджетних асигнувань витрати зі сплаті судового збору на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "Українські залізничні технології" у розмірі 1789 грн 33 коп.

Стягнуто з Державної податкової служби України за рахунок бюджетних асигнувань витрати зі сплаті судового збору на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "Українські залізничні технології" у розмірі 1789 грн 33 коп.

Не погодившись із рішенням суду першої інстанції, ГУ ДПС у Рівненській області оскаржило його в апеляційному порядку, оскільки вважає, що рішення ухвалене з неправильним застосуванням норм матеріального права, з викладенням у ньому висновків, які не відповідають обставинам справи.

В обґрунтування вимог апеляційної скарги ГУ ДПС у Рівненській області зазначило, що ухвалюючи рішення, Харківський окружний адміністративний суд неправильно застосував приписи п. 201.16 ст. 201 Податкового кодексу України та не взяв до уваги положення Постанови Кабінету Міністрів України № 1165 від 11.12.2019, що є порушення норм матеріального права. Вказує, що факт відсутності в таблиці даних платника податку на додану вартість коду УКТЗЕД 7419, як товару/послуги, що на постійній основі постачається (виготовляється) позивачем, на момент подання на реєстрацію податкових накладних не заперечується позивачем та відповідно до п. 7 Порядку № 1165 є безумовною підставою для зупинення реєстрації спірних податкових накладних.

Вказує, що висновок суду першої інстанції про зобов`язання Державної податкової служби України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних зазначені податкові накладні є передчасним, в той час як належним способом захисту порушеного права є зобов`язання повторно розглянути питання щодо реєстрації податкової накладної у порядку, з урахуванням висновків суду у цьому рішенні.

За результатами апеляційного розгляду ГУ ДПС у Рівненській області просить скасувати оскаржуване рішення суду та ухвалити нове судове рішення, яким у позові відмовити.

Не погодившись із рішенням суду першої інстанції, ГУ ДПС у Харківській області також оскаржило його в апеляційному порядку, оскільки вважає, що рішення ухвалене з неправильним застосуванням норм матеріального права, з викладенням у ньому висновків, які не відповідають обставинам справи.

Обґрунтовуючи вимоги апеляційної скарги, ГУ ДПС у Харківській області погодилося з доводами, викладеними в апеляційній скарзі ГУ ДПС у Рівненській області щодо того, що ухвалюючи рішення, Харківський окружний адміністративний суд неправильно застосував приписи п. 201.16 ст. 201 Податкового кодексу України та не взяв до уваги положення Постанови Кабінету Міністрів України № 1165 від 11.12.2019, що є порушення норм матеріального права. Зазначило, що судом першої інстанції, за умов неподання позивачем первинних документів на розблокування спірних податкових накладних, визначених Постановою Кабінету Міністрів України № 1165 від 11.12.2019 для підтвердження відсутності ризику за податковими накладними, неправомірно зобов`язано ДПС України здійснити реєстрацію податкових накладних, оформлених ТОВ «Українські залізничні технології».

Від позивача надійшли відзиви на апеляційні скарги, в яких він зазначає, що рішення суду першої інстанції є законним та обґрунтованим, а тому апеляційні скарги просить залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін.

Відповідно до пункту третього частини першої статті 311 Кодексу адміністративного судочинства України (надалі також КАС України) суд апеляційної інстанції розглядає справу в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами, фіксування судового засідання за допомогою звукозаписувального технічного засобу не здійснюється.

Колегія суддів, переглянувши справу за наявними у ній доказами, перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційних скарг, вважає, що апеляційні скарги не підлягають задоволенню, з таких підстав.

Судом першої інстанції встановлено та підтверджено у суді апеляційної інстанції, що Товариство з обмеженою відповідальністю «Українські залізничні технології» зареєстровано як юридичну особу в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців 28.12.2020 за №1004801070008044594, що підтверджується випискою від 28.12.2020. Основним видом діяльності за КВЕД є 46.90 - неспеціалізована оптова торгівля.

Позивач перебуває на загальній системі оподаткування та є платником податку на додану вартість, обліковується в Реєстрі платників ПДВ за індивідуальним податковим номером №364582220300, що підтверджується витягом з Реєстру платників податку на додану вартість №2120304500501 від 13.12.2021.

Загальна чисельність працюючих на ТОВ «Українські залізничні технології» станом на 01.02.2023 становить - 4 особи відповідно до штатного розкладу від 01.10.2022.

Для виробництва позивач використовує орендовані виробничі, складські та офісні нежитлові приміщення відповідно до договору оренди нежитлового приміщення № 11/01-01/21М від 11.01.2021, укладеного між позивачем та TOB «ІНК Моноліт», договору оренди № 05/10 від 05.10.2022, укладеного між позивачем та ФОП ОСОБА_1 , та актів наданих послуг: № 1 від 31.10.2022; № 2 від 30.11.2022; № 3 від 31.12.2022. Цех, що задіяний в технологічно-господарському циклі, відображено у повідомленнях про об`єкти оподаткування за формою № 20-ОПП, що подавалась до контролюючого органу відповідно до квитанції № 2.

Між позивачем (постачальник за договором) та ТОВ «ДНІПРОВСЬКИЙ ЕЛЕКТРОМЕХАНІЧНИЙ ЗАВОД» (покупцем за договором) укладено договір купівлі-продажу № 01/10/2022 ДКП від 01.10.2022, згідно з яким позивач є постачальником товарів для ТОВ «ДНІПРОВСЬКИЙ ЕЛЕКТРО-МЕХАНІЧНИЙ ЗАВОД», та відповідно до якого передбачена 100 % предоплата за товар.

На виконання умов договору позивач повинен поставити покупцю товар: мідне кільце 138x122.

У межах договору купівлі-продажу № 01/10/2022 ДКП від 01.10.2022 позивачем оформлено рахунок на оплату № 36 від 08.12.2022 на суму 1 139 400,00 грн (в тому числі ПДВ 189 900,00 грн.)

09.12.2022 ТОВ «ДНІПРОВСЬКИЙ ЕЛЕКТРОМЕХАНІЧНИЙ ЗАВОД» здійснена попередня оплата за товар згідно з платіжним дорученням № 2409 від 09.12.2022 на суму 1 139 400,00 грн (в тому числі ПДВ - 189 900,00 грн.), що також підтверджується банківською випискою за 09.12.2022 від 17.01.2023 та оборотно-сальдовою відомістю по рахунку 361 за 09.12.2022 р.

Фактична поставка мідного кільця за цим рахунком відбулася у січні 2023 року частково:

06.01.2023 - відповідно до видаткової накладної № 2 від 06.01.2023 та товарно-транспортної накладної № Р2 від 06.01.2023 поставлено товар: мідне кільце 138x122 у кількості 273 шт. на загальну суму 491 400,00 грн. (в т.ч. ПДВ - 81 900,00 грн);

10.01.2023 - відповідно до видаткової накладної № 3 від 10.01.2023 та товарно-транспортної накладної № РЗ від 10.01.2023.

ТОВ «Українські залізничні технології» відповідно до попередньої оплати від ТОВ «ДНІПРОВСЬКИЙ ЕЛЕКТРОМЕХАНІЧНИЙ ЗАВОД» в сумі 1139 400,00 грн складено податкову накладну № 1 від 09.12.2022 на суму 1139400,00 грн, у тому числі ПДВ - 189900,00 грн.

29.12.2022 ТОВ «Українські залізничні технології» подано до Єдиного реєстру податкових накладних, податкову накладну № 1 від 09.12.2022, проте отримана квитанція, яка містила інформацію - «Документ збережено. Реєстрація зупинена» та зазначені наступні підстави: «Відповідно до п.201.16 ст.201 Податкового кодексу України, реєстрація ПН РК від 09.12.2022 № 1 в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. Коди УКТЗЕД/ДКПП товару послуг 7419, відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п. І Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Пропонуємо надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПП РК, для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Додатково повідомляємо: показник "D"=57192%. "Р"=0».

ТОВ «Українські залізничні технології» подано контролюючому органу повідомлення № 2 від 30.12.2022, що зареєстровано контролюючим органом 03.01.2023 відповідно до квитанції №2, про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено, із письмовими поясненнями та копіями первинних документів по цій операції на підтвердження реальності (достовірності) здійснення господарської операції.

Рішенням про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригувань в ЄРПН від 09.01.2023 за № 8044373/36458225 відмовлено в реєстрації податкової накладної № 1 від 09.12.2022 в ЄРПН у зв`язку із ненаданням копій первинних документів, а саме: відсутні документи щодо придбання матеріалів для виробництва.

Позивачем подано скаргу від 17.01.2023 на вказане рішення, що зареєстрована контролюючим органом 18.01.2023 відповідно до квитанції № 2, разом із повним переліком документів.

Рішенням комісії з питань зупинення реєстрації ПН/РК в ЄРПН ДПС України за результатами розгляду скарги №7650/36458225/2 від 25.01.2023, скаргу залишено без задоволення.

Також на виконання вимог ПК України ТОВ «Українські залізничні технології» за результатом надходження бюджетних коштів на розрахунковий рахунок 30.12.2022 від КП «ХАРКІВСЬКИЙ МЕТРОПОЛІТЕН» в сумі 1 605 300,00 грн (у т.ч. ПДВ - 267 550,00 грн) згідно з договором № 168- 12/НХ від 15.12.2022 складено податкову накладну від 30.12.2022 № 5 на суму 1 605 300,00 грн. (у т.ч. ПДВ - 267 550,00 грн).

12.01.2023 позивачем подано до Єдиного реєстру податкових накладних податкову накладну № 5 від 30.12.2022, проте засобами електронного зв`язку отримана квитанція, яка містила інформацію - «Документ збережено. Реєстрація зупинена» та зазначені наступні підстави: «Відповідно до п.201. 16 ст.201 Податкового кодексу України, реєстрація ПН РК від 31.12.2022 № 5 в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. Коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 8428, відсутні в таблиці дата платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються) та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Пропонуємо надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК, для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Додатково повідомляємо: показник "D"=5.7192%, "Р"=814465.15».

Позивачем подано контролюючому органу повідомлення №2 від 10.02.2023, що зареєстровано контролюючим органом 13.02.2023 відповідно до квитанції № 2, про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено, із письмовими поясненнями та копіями первинних документів по цій операції на підтвердження реальності (достовірності) здійснення господарської операції.

Рішенням про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригувань в ЄРПН від 17.02.2023 за № 8285539/36458225 відмовлено в реєстрації податкової накладної № 5 від 30.12.2022 в ЄРПН у зв`язку із ненаданням копій первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у т.ч. рахунків - фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних; відсутні первинні документи щодо транспортування товару.

ТОВ «Українські залізничні технології» подано скаргу від 21.02.2023 на вказане рішення, що зареєстровано контролюючим органом 24.02.2023 відповідно до квитанції № 2.

Рішенням комісії з питань зупинення реєстрації ПН/РК в ЄРПН ДПС України за результатами розгляду скарги № 22161/36458225/2 від 03.03.2023 скаргу залишено без задоволення.

Також на виконання вимог ПК України ТОВ «Українські залізничні технології» згідно з відвантаженням товару за видатковою накладною № 1 від 04.01.2023 на суму 1 029 840,00 грн, у тому числі ПДВ - 171640,00 грн, покупцю - ТОВ "КОНОТОПСЬКИЙ ЕЛЕКТРОВОЗО-ТЕПЛОВОЗО-РЕМОНТНИЙ ЗАВОД", згідно з договором № 2/23 від 02.01.2023 складено податкову накладну від 04.01.2023 за № 2 на загальну суму 1 029 840,00 грн, у тому числі ПДВ - 171640,00 грн.

26.01.2023 позивачем подано до Єдиного реєстру податкових накладних податкову накладну № 2 від 04.01.2023, проте засобами електронного зв`язку отримана квитанція, яка містила інформацію - «Документ збережено. Реєстрація зупинена» та зазначені наступні підстави: «Відповідно до п. 201.16 ст.201 Податкового кодексу України, реєстрація ПН/РК від 04.01.2023 № 2 в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. Коди УКТЗЕД/ДКПП товару / послуг 8535, 8607, відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Пропонуємо надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК, для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Додатково повідомляємо: показник "D"=4.2167%, "Р"=0».

ТОВ «Українські залізничні технології» подало контролюючому органу повідомлення № 1 від 08.02.2023, що зареєстровано контролюючим органом 09.02.2023 відповідно до квитанції №2, про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено, із письмовими поясненнями та копіями первинних документів по цій операції на підтвердження реальності (достовірності) здійснення господарської операції.

Рішенням про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригувань в ЄРПН від 16.02.2023 за № 8274352/36458225 відмовлено в реєстрації податкової накладної № 2 від 04.01.2023 в ЄРПН у зв`язку із ненаданням копій первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у т.ч. рахунків - фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг), з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних. Додатково зазначено: відсутні первинні документи щодо транспортування придбаного/реалізованого товару.

Позивачем подано скаргу від 21.02.2023 на вказане рішення, що зареєстровано контролюючим органом 23.02.2023 відповідно до квитанції № 2.

Рішенням комісії з питань зупинення реєстрації ПН/РК в ЄРПН ДПС України за результатами розгляду скарги № 21515/36458225/2 від 02.03.2023 скаргу залишено без задоволення.

Вважаючи оскаржувані рішення відповідачів про відмову в реєстрації податкових накладних необґрунтованими, ТОВ «Українські залізничні технології» звернулося до суду з позовом у цій справі.

Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції дійшов висновку, що оспорювані у цій справі рішення суб`єкта владних повноважень - Комісії, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, не ґрунтуються на вимогах законодавства та фактичних обставинах, що свідчить про неправомірність таких рішень.

Зважаючи на відсутність підстав для відмови у реєстрації спірних податкових накладних позивача, суд першої інстанції дійшов висновку, що належним способом захисту порушеного права позивача є зобов`язання ДПС України зареєструвати спірні податкові накладні, складені ТОВ "Українські залізничні технології", в Єдиному реєстрі податкових накладних датою їх фактичного подання на реєстрацію.

Колегія суддів апеляційної інстанції погоджується з висновками суду першої інстанції, оскільки вони знайшли своє підтвердження під час апеляційного розгляду справи, та зазначає таке.

Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Спеціальним законом з питань оподаткування, який встановлює порядок погашення зобов`язань юридичних або фізичних осіб перед бюджетами та державними цільовими фондами з податків і зборів (обов`язкових платежів), нарахування і сплату пені та штрафних санкцій, що застосовуються до платників податків і визначає заходи, які вживаються контролюючим органом з метою погашення платниками податків податкового боргу є Податковий кодекс України від 02.12.2010 року за № 2755-VI (далі - ПК України).

Відповідно до підпунктів 16.1.2, 16.1.3, пункту 16.1 статті 16 ПК України платник податків зобов`язаний вести в установленому порядку облік доходів і витрат, складати звітність, що стосується обчислення і сплати податків та зборів, подавати до контролюючих органів у порядку, встановленому податковим та митним законодавством, декларації, звітність та інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків та зборів.

Згідно з підпунктом "а" пункту 185.1 статті 185 ПК України об`єктом оподаткування є операції платників податку з: постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу у володіння та користування лізингоодержувачу/орендарю.

Відповідно до пункту 187.1 статті 187 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. Для документів, складених в електронній формі, датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку, вважається дата, зазначена у самому документі як дата його складення відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", незалежно від дати накладення електронного підпису.

База оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку, який нараховується відповідно до підпунктів 213.1.9 і 213.1.14 пункту 213.1 статті 213 цього Кодексу, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів) (пункт 188.1 статті 188 ПК України).

Відповідно до пункту 201.7 статті 201 ПК України податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс).

Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних встановлюється Кабінетом Міністрів України (пункт 201.10 статті 201 ПК України).

Відповідно до підпункту 14.1.60 ст. 14 ПК України єдиний реєстр податкових накладних - реєстр відомостей щодо податкових накладних та розрахунків коригування, який ведеться центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, в електронному вигляді згідно з наданими платниками податку на додану вартість електронними документами.

Положенням пункту 201.10 статті 201 ПК України визначено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 01.07.2017 в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження.

Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.

Датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції.

Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.

Помилки в реквізитах, визначених пунктом 201.1 цієї статті (крім коду товару згідно з УКТ ЗЕД), які не заважають ідентифікувати здійснену операцію, її зміст (товар/послугу, що постачаються), період, сторони та суму податкових зобов`язань, не можуть бути причиною неприйняття податкових накладних у електронному вигляді.

Якщо протягом операційного дня не надіслано квитанції про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, така податкова накладна вважається зареєстрованою в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Отже платник податку постачальник, з настанням першої із умов виникнення податкових зобов`язань, визначених у пункті 187.1 статті 187 ПК України, зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Відповідно до пункту 2 Постанови Кабінету Міністрів України "Про затвердження Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних" № 1246 від 29 грудня 2010 року (далі - Порядок № 1246) податкова накладна - це електронний документ, який складається платником податку на додану вартість відповідно до вимог Податкового кодексу України в електронній формі у затвердженому в установленому порядку форматі (стандарті) та надсилається для реєстрації.

Згідно із пунктом 12 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки: відповідності податкової накладної та/або розрахунку коригування затвердженому формату (стандарту); чинності кваліфікованого електронного підпису, порядку його накладення та наявності права підписання посадовою особою платника податку таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; реєстрації особи, що надіслала на реєстрацію податкову накладну та/або розрахунок коригування, платником податку на момент складення та реєстрації таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; дотримання вимог, установлених пунктом 192.1 статті 192 та пунктом 201.10 статті 201 Кодексу; наявності помилок під час заповнення обов`язкових реквізитів відповідно до пункту 201.1 статті 201 Кодексу; наявності суми податку на додану вартість відповідно до пунктів 200-1.3 і 200-1.9 статті 200-1 Кодексу (для податкових накладних та/або розрахунків коригування, що реєструються після 1 липня 2015 р.); наявності в Реєстрі відомостей, що містяться у податковій накладній, яка коригується; факту реєстрації/зупинення реєстрації/відмови в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами: відповідності податкових накладних та/або розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків, достатнім для зупинення їх реєстрації відповідно до пункту 201.16 статті 201 Кодексу; дотримання вимог Законів України "Про електронний цифровий підпис", "Про електронні документи та електронний документообіг" та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.

Відповідно до пункту 13 Порядку № 1246 за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі - квитанція).

Наведені норми дають підстави для висновку, що законодавець встановлює перелік обов`язкової для фіксації в рамках квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної інформації. Без деталізації такого роду інформації відповідна квитанція не може вважатися належним чином оформленою. При цьому квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної повинна фіксувати: 1) порядковий номер та дату складення податкової накладної; 2) конкретний критерій або ж критерії, на підставі яких було здійснено зупинення реєстрації податкової накладної; 3) пропозицію про надання платником податків пояснень та/або перелік конкретних документів, що є достатніми для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної.

Положеннями пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України передбачено, що реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.

Водночас зазначені норми податкового законодавства кореспондуються і з Постановою Кабінету Міністрів України від 11 грудня 2019 року за № 1165, якою затвердженні порядки з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних: Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних та Порядок розгляду скарги щодо рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Згідно з пунктом 6 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.

Відповідно до пунктів 7, 8 Порядку № 1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.

Згідно із пунктом 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), у таблиці даних платника податку на додану вартість (далі - платник податку) як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній / розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних / розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному вебсайті ДПС.

Тобто цьому критерію операція відповідає, коли виконуються одночасно три нижченаведені умови, а саме: 1) товар/послуга з ПН, поданої на реєстрацію, не зазначені в Таблиці даних як такі, що поставляються (виготовляються) на постійній основі; 2) обсяг товару/послуги, зазначений у ПН/РК на плюс, становить не менше від величини залишку, який розраховується як різниця між обсягом придбання (увезення) такого товару/послуги, зазначеним у вхідних ПН/РК та МД, збільшеним в 1,5 рази, і обсягом їх постачання. Для розрахунку беруться придбання/постачання за період починаючи з 01 січня 2017 року (в обсягах не враховуються постачання товарів/послуг з пільгою і нульовою ставкою ПДВ); 3) у розрахованому залишку більше 50% "ризикових" груп товарів, визначених ДПС.

Механізм прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), реєстрацію яких відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України (далі - Кодекс) зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України, визначає Порядок прийняття рішень про реєстрацію/ відмову в реєстрації податкових накладних/ розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затверджений Наказом Міністерства фінансів України 12 грудня 2019 року за № 520 (далі - Порядок № 520).

Пунктом 2 вказаного Порядку встановлено, що прийняття рішень про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС (далі - комісія регіонального рівня).

Комісія регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу (пункт 3).

У разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі (пункт 4).

Відповідно до пункту 5 Порядку № 520 перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати:

договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;

договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;

первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні;

розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;

документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.

Письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку подає до ДПС в електронній формі за допомогою засобів електронного зв`язку з урахуванням вимог Законів України "Про електронні документи та електронний документообіг", Про електронні довірчі послуги та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку (пункт 7).

Письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня (пункт 9).

Згідно з пунктом 11 Порядку № 520 комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі в разі:

ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі;

та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку;

та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.

Відповідно до пункту 12 вказаного Порядку № 520 рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі набирає чинності в день прийняття відповідного рішення.

Колегія суддів зазначає, що можливість виконання платником податків обов`язку надати документи, необхідні для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної, прямо залежить від чіткого визначення контролюючим органом конкретного переліку цих документів. Хоча перелік документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, визначено Порядком № 520, конкретний перелік таких документів може залежати, зокрема, від змісту операції з постачання, суб`єктного складу її учасників, їх податкової поведінки.

Як убачається з матеріалів справи, надіслані позивачу квитанції містили посилання на пункт 1 Критеріїв ризиковості платника податку, оскільки коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 7419, 8428, 8535, 8607 відсутні у таблиці даних платника податку на додану вартість як товари, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання.

Щодо зазначеного колегія суддів зауважує на таке.

Відповідно до пункту 12 Порядку № 1165 платник податку має право подати до ДПС таблицю даних платника податку за встановленою формою (додаток 5).

У таблиці даних платника податку зазначаються: види економічної діяльності відповідно до КВЕД; коди товарів згідно з УКТЗЕД, що постачаються та/або придбаваються (отримуються) платником податку, ввозяться на митну територію України; коди послуг згідно з Державним класифікатором продукції та послуг, що постачаються та/або придбаваються (отримуються) платником податку, ввозяться на митну територію України (пункт 13 Порядку № 1165).

Таблиця даних платника податку подається з поясненням, в якому зазначається вид діяльності, з посиланням на податкову та іншу звітність платника податку. Таблиця даних платника податку з поясненнями розглядається комісією регіонального рівня протягом п`яти робочих днів після її отримання. Комісія регіонального рівня приймає рішення про врахування або неврахування таблиці даних платника податку, яке надсилається платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу (додаток 6). У рішенні про неврахування таблиці даних платника податку в обов`язковому порядку зазначається причина такого неврахування (пункти 14-17 Порядку № 1165).

Відповідно до пункту 18 Порядку № 1165 Таблиця даних платника податку враховується ДПС в автоматичному режимі у разі, коли:

така таблиця подається платниками податку - сільськогосподарськими товаровиробниками, включеними до Реєстру отримувачів бюджетної дотації відповідно до Закону України «Про державну підтримку сільського господарства України», та/або сільськогосподарськими товаровиробниками, які на 31 грудня 2016 р. застосовували спеціальний режим оподаткування відповідно до статті 209 Кодексу (у редакції, що діяла на 31 грудня 2016 р.) та мають у власності (право власності/користування) та/або на умовах оренди земельні ділянки, загальна площа яких становить не менш як 200 гектарів включно станом на 1 січня та які відображені в податковій звітності до 20 лютого поточного року (до 20 лютого поточного року враховується наявність таких ділянок за звітний період попереднього року), та у поданій таблиці даних платника податку зазначаються відомості про постачання (виготовлення) таких груп товарів за кодами згідно з УКТЗЕД, як живі тварини (код згідно з УКТЗЕД 01); риба і ракоподібні, молюски та інші водяні безхребетні (код згідно з УКТЗЕД 03); молоко та молочні продукти; яйця птиці; натуральний мед; їстівні продукти тваринного походження, в іншому місці не зазначені (код згідно з УКТЗЕД 04); овочі та деякі їстівні коренеплоди і бульби (код згідно з УКТЗЕД 07); їстівні плоди та горіхи; шкірки цитрусових або динь (код згідно з УКТЗЕД 08 ); зернові культури (код згідно з УКТЗЕД 10); насіння і плоди олійних рослин; інше насіння, плоди та зерна; технічні або лікарські рослини; солома і фураж (код згідно з УКТЗЕД 12);

зазначена таблиця подається платниками податку, в яких значення показників D та P, розрахованих у порядку, встановленому пунктом 3 цього Порядку, мають такі розміри: D >0,02, P

За правилами пункту 19 Порядку № 1165, у разі коли до контролюючого органу надійшла податкова інформація, що свідчить про надання платником податку недостовірної інформації, в таблиці даних платника податку, яка врахована, зокрема в автоматичному режимі, комісії контролюючих органів мають право прийняти рішення про неврахування таблиці даних платника податку, яке надсилається платнику податку в порядку, визначеному статтею 42 Кодексу (додаток 7).

Якщо таблиця даних платника податку врахована відповідно до пункту 18 цього Порядку, після прийняття комісією контролюючого органу рішення про неврахування таблиці даних платника податку така таблиця підлягає розгляду відповідно до пункту 15 цього Порядку (пункт 20 Порядку № 1165).

Відповідно до пункту 21 Порядку № 1165, якщо рішення про врахування таблиці даних платника податку прийнято до дати набрання чинності цим Порядком, таке рішення залишається чинним до прийняття контролюючим органом рішення про неврахування таблиці даних платника податку.

Таким чином Порядок № 1165 передбачає: (1) можливість (право) платника податків подати до ДПС таблицю даних платника податку згідно з Додатком №5, яка підлягає відповідному розгляду та прийняття рішення про її врахування чи неврахування; (2) визначає можливість врахування таблиці даних в автоматизованому режимі; (3) якщо рішення про врахування таблиці даних платника податку прийнято до дати набрання чинності цим Порядком, таке рішення залишається чинним до прийняття контролюючим органом рішення про неврахування таблиці даних платника податку.

Колегія суддів зазначає, що у ході розгляду справи відповідачами не надано суду жодного обґрунтування щодо застосування відповідної таблиці даних платника податку на додану вартість: моменту її подання позивачем до фіскального органу, що впливає на механізм її врахування контролюючим органом.

Посилання ГУ ДПС у Рівненській області на те, що відповідно до п. 18 Порядку № 1165 таблиця даних платника податку подається платниками податку, в яких значення показників О та Р, розрахованих у порядку, встановленому пунктом 3 цього Порядку, мають такі розміри: Б >0,02, Р

Разом з тим у квитанціях про зупинення реєстрації ПН не вказано конкретний перелік документів, який платник податків мав надати для обґрунтованого рішення щодо реєстрації податкових накладних в ЄРПН.

Проте позивачем подано пояснення та копії документів щодо податкових накладних, реєстрацію яких зупинено, що підтверджують інформацію, зазначену у податкових накладних.

Так, враховуючи зміст квитанцій про зупинення реєстрації податкових накладних та відсутність конкретизації, які саме документи позивачу слід подати податковому органу, позивач направив контролюючому органу повідомлення про подання пояснень та копій первинних документів щодо податкових накладних, реєстрацію яких зупинено.

Тобто у контролюючого органу станом на час розгляду комісією документів були письмові пояснення позивача з доданими документами, які ним долучено на власний розсуд з метою підтвердження відповідних господарських операцій.

При цьому видаткова накладна № 1 від 04.01.2023 за господарською операцією, яка стала підставою для оформлення позивачем спірної податкової накладної № 4 від 04.01.2023, містить такі обов`язкові реквізити: назву документа; дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис та печатки, що дають змогу ідентифікувати осіб, які брали участь у здійсненні господарської операції.

Зауважень щодо розрахункових документів, які стали підставою оформлення податкових накладних № 1 від 09.12.2022 та № 5 від 30.12.2022, контролюючим органом не наведено.

Колегія суддів зауважує, що будь-які рішення чи дії суб`єкта владних повноважень мають бути законними та обґрунтованими, прийнятими чи вчиненими в межах наданих повноважень, містити конкретні об`єктивні факти, на підставі яких його ухвалено або вчинено, а суд, відповідно до частини другої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України, у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень, перевіряє чи прийнято такі рішення на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України, з використанням повноважень з метою, з якою це повноваження надано, обґрунтовано, тобто з урахуванням всіх обставин, що мають значення для прийняття рішення, безсторонньо (неупереджено), добросовісно, розсудливо, з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи несправедливій дискримінації, пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення, з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення, своєчасно, тобто протягом розумного строку.

Загальними вимогами, які висуваються до актів індивідуальної дії, як актів правозастосування, є їх обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав їх прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів їх прийняття.

Обов`язковою ознакою правового акта індивідуальної дії суб`єкта владних повноважень є створення ними юридичних наслідків у формі прав, обов`язків, їх зміни чи припинення. Загальною рисою, яка відрізняє індивідуальні акти управління, є їх виражений правозастосовний характер. Головною рисою таких актів є їхня конкретність (гранична чіткість), а саме: чітке формулювання конкретних юридичних волевиявлень суб`єктами адміністративного права, які видають такі акти; розв`язання за їх допомогою конкретних, а саме індивідуальних, справ або питань, що виникають у сфері державного управління; чітка визначеність адресата, конкретної особи або осіб; виникнення конкретних адміністративно-правових відносин, обумовлених цими актами; чітка відповідність такого акта нормам чинного законодавства.

Отже рішення контролюючого органу повинне відповідати критеріям чіткості та зрозумілості акта індивідуальної дії та не породжувати його неоднозначного трактування, що в свою чергу впливає на можливість реалізації права або виконання обов`язку платником податків виконати юридичне волевиявлення суб`єкта владних повноважень.

Зазначені висновки неодноразово викладалися Верховним Судом, зокрема, у постанові від 09.07.2019 у справі № 140/2093/18.

Невиконання контролюючим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності, що узгоджується із правовими висновками, викладеними у постанові Верховного Суду від 20 серпня 2019 у справі № 2540/3009/18, а також у постановах Верховного Суду від 23.10.2018 у справі № 822/1817/18, від 02.04.2019 у справі № 822/1878/18.

Верховний Суд у постанові від 03.11.2021 у справі № 360/2460/20 за наслідками аналізу положень Порядку № 520 зазначив, що можливість надання платником податків переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків з зазначенням необхідності надання документів за переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не довільно, на власний розсуд.

Колегія суддів звертає увагу на те, що у випадку загальної вказівки щодо необхідності подати документи у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної платник податків перебуває у стані правової невизначеності, що позбавляє його можливості надати контролюючому органу необхідний саме в розумінні суб`єкта владних повноважень пакет документів, а для контролюючого органу, відповідно, створюються передумови для можливого прояву негативної дискреції - прийняття необґрунтованого рішення про відмову у реєстрації податкової накладної.

Такі висновки узгоджуються з правовою позицією Верховного Суду, викладеною у постанові від 03 жовтня 2023 року у справі № 380/4146/22.

В свою чергу в оскаржуваних рішеннях контролюючим органом не обґрунтовано, які саме документи, надані платником, складені з порушенням законодавства, чому документи платника не є достатніми для прийняття Комісією ДПС рішення про реєстрацію податкових накладних.

Як убачається з оскаржуваних рішень, у реєстрації спірних податкових накладних позивача відмовлено з причин ненадання копій документів: відсутні документи щодо придбання матеріалів для виробництва, відсутні первинні документи щодо транспортування товару, відсутні первинні документи щодо транспортування придбаного/реалізованого товару.

Проте документи, зазначені контролюючим органом в оскаржуваних рішеннях, не є документами, які підтверджують здійснення господарських операцій, щодо яких позивачем складено спірні податкові накладні, їх оформлення/неоформлення/неналежне оформлення не впливає на факт виникнення у позивача податкового зобов`язання з ПДВ за фактом оплати товару ТОВ «ДНІПРОВСЬКИЙ ЕЛЕКТРОМЕХАНІЧНИЙ ЗАВОД» та КП «ХАРКІВСЬКИЙ МЕТРОПОЛІТЕН», а також за фактом поставки товару ТОВ "КОНОТОПСЬКИЙ ЕЛЕКТРОВОЗО-ТЕПЛОВОЗО-РЕМОНТНИЙ ЗАВОД", на підтвердження чого до контролюючого органу надано відповідні первинні документи.

Отже відповідно до вимог Податкового кодексу України та Постанови КМУ № 1165 від 11 грудня 2019 року, позивачем подано пояснення та усі документи на підтвердження здійснення господарських операцій, що були підставою для складання та реєстрації спірних податкових накладних. Зазначені документи не дають підстав для сумніву щодо дійсного укладання договору задля здійснення господарських операції між позивачем та його контрагентом. Факт поставки та оплати товару зумовлював обов`язок позивача в силу вимог пункту 187.1 статті 187, пункту 201.1 статті 201, пункту 201.7 статті 201, пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України сформувати та направити для реєстрації податкові накладні, тобто, за правилом першої події, що в даному випадку і було виконано позивачем шляхом подання податкових накладних для реєстрації в ЄРПН.

Податкові накладні №1 від 09.12.2022, №5 від 30.12.2022, №2 від 04.01.2023 відповідають вимогам пункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу України, що контролюючий орган не заперечує.

В межах спірних правовідносин колегія суддів звертає увагу на те, що приймаючи рішення про реєстрацію податкових накладних, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарської операції може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки, підстави та порядок проведення якої визначено нормами Податкового кодексу України. У свою чергу, при реєстрації податкових накладних фактично проводиться моніторинг операції чи платника податків лише за зовнішніми (формальними) критеріями. Тому і суд за результатами розгляду цієї справи не робить висновків щодо "товарності (реальності)" операції поставки за участю позивача, а лише оцінює наявність чи відсутність підстав для реєстрації податкової накладної.

Зазначене узгоджується із висновками Верховного Суду, сформованими у постанові від 10 квітня 2020 року у справі № 819/330/18, від 7 грудня 2022 року у справі № 500/2237/20.

Колегія суддів зазначає, що здійснення моніторингу відповідності податкових накладних критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Здійснення моніторингу не повинно підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу.

Такі правові висновки викладені в постановах Верховного Суду від 23.10.2018 у справі №822/1817/18, від 04.12.2018 у справі №821/1173/17, від 21.05.2019 у справі №0940/1240/18, від 12.11.2019 у справі №816/2183/18, від 18 лютого 2020 року у справі №360/1776/19, від 27.04.2020 у справі №360/1050/19.

Фактично у обставинах цієї справи податковий орган вчиненими діями підмінив документальну перевірку платника податків.

Отже, зважаючи на наявність достатніх документів для спростування сумнівів про ризиковість здійснених операцій та на те, що такі документи були надані контролюючому органу, останній не мав правових підстав для відмови позивачу у реєстрації спірних податкових накладних.

Відповідач, як суб`єкт владних повноважень, не надав суду доказів, які спростовували б твердження позивача, та не навів обґрунтованих мотивів прийняття рішень про відмову в реєстрації податкових накладних ТОВ "Українські залізничні технології" в Єдиному реєстрі податкових накладних.

З урахуванням наведеного, колегія суддів погоджується із висновком суду першої інстанції, що Головним управлінням ДПС у Рівненській області та Головним управлінням ДПС у Харківській області не доведено правомірності прийняття оскаржуваних рішень про відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 09.01.2023 №8044373/36458225, яким відмовлено в реєстрації податкової накладної № 1 від 09.12.2022 в ЄРПН, від 17.02.2023 № 8285539/36458225, яким відмовлено в реєстрації податкової накладної № 5 від 30.12.2022 в ЄРПН, від 16.02.2023 № 8274352/36458225, яким відмовлено в реєстрації податкової накладної № 2 від 04.01.2023 в ЄРПН, а тому позовні вимоги в частині визнання таких рішень протиправними та їх скасування є обґрунтованими та підлягають задоволенню.

Щодо висновків суду першої інстанції про необхідність захисту прав позивача шляхом покладення на ДПС України обов`язку зареєструвати в ЄРПН податкові накладні №1 від 09.12.2022, №5 від 30.12.2022, №2 від 04.01.2023, складені ТОВ "Українські залізничні технології", суд апеляційної інстанції вважає за необхідне зазначити таке.

За приписами пункту 19 Порядку № 1246 податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій: прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування; набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДПС відповідного рішення); неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.

Згідно з пунктом 20 Порядку № 1246 датою внесення відомостей до Реєстру вважається день, зазначений в рішенні суду, або день набрання законної сили таким рішенням.

У контексті наведеного колегією суддів ураховується, що відповідно до пунктів 2, 4, 10 частини другої статті 245 КАС України у разі задоволення позову суд може прийняти рішення про, зокрема, визнання протиправним та скасування індивідуального акта чи окремих його положень; визнання бездіяльності суб`єкта владних повноважень протиправною та зобов`язання вчинити певні дії; інший спосіб захисту прав, свобод, інтересів людини і громадянина, інших суб`єктів у сфері публічно-правових відносин від порушень з боку суб`єктів владних повноважень, який не суперечить закону і забезпечує ефективний захист таких прав, свобод та інтересів.

За правилами частин третьої і четвертої статті 245 КАС України у разі скасування нормативно-правового або індивідуального акта суд може зобов`язати суб`єкта владних повноважень вчинити необхідні дії з метою відновлення прав, свобод чи інтересів позивача, за захистом яких він звернувся до суду.

У випадку, визначеному пунктом 4 частини другої цієї статті, суд може зобов`язати відповідача - суб`єкта владних повноважень прийняти рішення на користь позивача, якщо для його прийняття виконано всі умови, визначені законом, і прийняття такого рішення не передбачає права суб`єкта владних повноважень діяти на власний розсуд.

Аналіз наведених норм свідчить, що законодавець передбачив обов`язок суду змусити суб`єкта владних повноважень до правомірної поведінки.

Суд повинен відновлювати порушене право шляхом зобов`язання суб`єкта владних повноважень, у тому числі колегіального органу, прийняти конкретне рішення, якщо відмова визнана неправомірною, а інших підстав для відмови не вбачається.

За приписами вказаної правової норми слідує, що у разі, якщо суб`єкт владних повноважень використав надане йому законом право на прийняття певного рішення за наслідками звернення особи, але останнє визнане судом протиправним з огляду на його невідповідність чинному законодавству, при цьому суб`єктом звернення дотримано всіх визначених законом умов, то суд вправі зобов`язати суб`єкта владних повноважень прийняти певне рішення.

Якщо ж таким суб`єктом на момент прийняття рішення не перевірено дотримання суб`єктом звернення усіх визначених законом умов або при прийнятті такого рішення суб`єкт дійсно має дискреційні повноваження, то суд повинен зобов`язати суб`єкта владних повноважень до прийняття рішення, з урахуванням оцінки суду.

Отже критеріями, які впливають на обрання судом способу захисту прав особи в межах вимог про зобов`язання суб`єкта владних повноважень вчинити певні дії, є встановлення судом додержання суб`єктом звернення всіх передбачених законом умов для отримання позитивного результату та наявність у суб`єкта владних повноважень права діяти при прийнятті рішення на власний розсуд.

Такий підхід, установлений процесуальним законодавством, є прийнятним не тільки при розгляді вимог про протиправну бездіяльність суб`єкта владних повноважень, але і у випадку розгляду вимог про зобов`язання відповідного суб`єкта вчинити дії після скасування його адміністративного акта.

Тобто адміністративний суд не обмежений у виборі способів відновлення права особи, порушеного владними суб`єктами, і вправі обрати найбільш ефективний спосіб відновлення порушеного права, який відповідає характеру такого порушення з урахуванням обставин конкретної справи. Перебирання непритаманних суду повноважень державного органу не відбувається за відсутності обставин для застосування дискреції.

Така правова позиція викладена Верховним Судом у постанові від 16 травня 2019 року у справі № 826/17220/17.

Поняття дискреційних повноважень наведене, зокрема, у Рекомендаціях Комітету Міністрів Ради Європи № R(80)2, яка прийнята Комітетом Міністрів 11 березня 1980 року на 316-й нараді, відповідно до яких під дискреційними повноваженнями слід розуміти повноваження, які адміністративний орган, приймаючи рішення, може здійснювати з певною свободою розсуду, тобто, коли такий орган може обирати з кількох юридично допустимих рішень те, яке він вважає найкращим за даних обставин.

Дискреційні повноваження у більш вузькому розумінні - це можливість діяти за власним розсудом, в межах закону, можливість застосувати норми закону та вчинити конкретні дії (або дію) серед інших, кожні з яких окремо є відносно правильними (законними).

Тобто дискреційним є право суб`єкта владних повноважень обирати у конкретній ситуації між альтернативами, кожна з яких є правомірною. Прикладом такого права є повноваження, які закріплені у законодавстві із застосуванням слова може. При цьому дискреційні повноваження завжди мають межі, встановлені законом.

Така позиція викладена, зокрема, у постановах Верховного Суду від 23 січня 2018 року у справі № 208/8402/14-а, від 29 березня 2018 року у справі № 816/303/16, від 6 березня 2019 року у справі № 200/11311/18-а, від 16 травня 2019 року у справі № 818/600/17 та від 21 листопада 2019 року у справі № 344/8720/16-а.

Відповідач помилково вважає свої повноваження дискреційними, оскільки не наділений повноваженнями за конкретних фактичних обставин діяти не за законом, а на власний розсуд.

Як зазначається у рішенні Конституційного Суду України від 29 серпня 2012 року № 16-рп/2012 Конституція України гарантує здійснення судочинства судами на засадах, визначених у частині третій статті 129 Конституції, які забезпечують неупередженість здійснення правосуддя судом, законність та об`єктивність винесеного рішення тощо. Ці засади є конституційними гарантіями права кожного на судовий захист, зокрема, шляхом забезпечення перевірки судових рішень в апеляційному та касаційному порядках, крім випадків, встановлених законом (рішення Конституційного Суду України від 2 листопада 2011 року № 13-рп/2011).

Крім того, Конституційний Суд України у рішенні від 30 січня 2003 року № 3-рп/2003 підкреслив, що правосуддя за своєю суттю визнається таким лише за умови, що воно відповідає вимогам справедливості і забезпечує ефективне поновлення в правах. Право на ефективний засіб захисту закріплено також у Міжнародному пакті про громадянські та політичні права (стаття 2) і в Конвенції про захист прав людини та основних свобод (стаття 13).

Разом з тим спосіб відновлення порушеного права має бути ефективним та таким, який виключає подальші протиправні рішення, дії чи бездіяльність суб`єкта владних повноважень, а у випадку невиконання, або неналежного виконання рішення не виникала б необхідність повторного звернення до суду, а здійснювалося примусове виконання рішення.

Така правова позиція сформована у постановах Верховного Суду у складі колегії Касаційного адміністративного суду від 28 листопада 2019 у справі № 2340/3933/18, від 16 вересня 2015 у справі № 21-1465а15 та від 02 лютого 2016 у справі № 804/14800/14.

Колегія суддів наголошує, що відповідно до статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України метою адміністративного судочинства є ефективний захист прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.

Європейський суд з прав людини у рішенні від 13.01.2011 (остаточне) по справі "Чуйкіна проти України" (CASE OF CHUYKINA v. UKRAINE) (Заява № 28924/04) констатував: "50. Суд нагадує, що процесуальні гарантії, викладені у статті 6 Конвенції, забезпечують кожному право звертатися до суду з позовом щодо своїх цивільних прав та обов`язків. Таким чином стаття 6 Конвенції втілює "право на суд", в якому право на доступ до суду, тобто право ініціювати в судах провадження з цивільних питань становить один з його аспектів (див. рішення від 21 лютого 1975 року у справі "Голдер проти Сполученого Королівства" (Golder v. the United Kingdom), пп. 28 - 36, Series A N 18). Крім того, порушення судового провадження саме по собі не задовольняє всіх вимог пункту 1 статті 6 Конвенції. Ціль Конвенції гарантувати права, які є практичними та ефективними, а не теоретичними або ілюзорними. Право на доступ до суду включає в себе не лише право ініціювати провадження, а й право отримати "вирішення" спору судом. Воно було б ілюзорним, якби національна правова система Договірної держави дозволяла особі подати до суду цивільний позов без гарантії того, що справу буде вирішено остаточним рішенням в судовому провадженні. Для пункту 1 статті 6 Конвенції було б неможливо детально описувати процесуальні гарантії, які надаються сторонам у судовому процесі провадженні, яке є справедливим, публічним та швидким, не гарантувавши сторонам того, що їхні цивільні спори будуть остаточно вирішені (див. рішення у справах "Мултіплекс проти Хорватії" (Multiplex v. Croatia), заява N 58112/00, п. 45, від 10 липня 2003 року, та "Кутіч проти Хорватії" (Kutic v. Croatia), заява N 48778/99, п. 25, ECHR 2002-II)".

З урахуванням того, що відмова у реєстрації податкових накладних визнана неправомірною, а інших підстав для відмови не вбачається, колегія суддів уважає обґрунтованим висновок суду першої інстанції, що належним способом захисту, необхідним для поновлення прав позивача, є зобов`язання ДПС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні №1 від 09.12.2022, №5 від 30.12.2022, №2 від 04.01.2023, складені ТОВ "Українські залізничні технології", днем подання їх на реєстрацію.

Твердження ГУ ДПС у Харківській області та ГУ ДПС у Рівненській області про те, що судом першої інстанції у рішенні неправомірно зобов`язано ДПС України здійснити реєстрацію податкових накладних позивача з посиланням на те, що адміністративний суд не може підміняти інший орган державної влади та перебирати на себе повноваження щодо вирішення питань, які законодавством віднесені до компетенції цього органу державної влади, оскаржуване судове рішення в цій частині є передчасним, є безпідставними та такими, що спростовуються наведеним.

Отже доводи апеляційних скарг не спростовують правильності висновків, якими мотивоване рішення суду першої інстанції.

Відповідно до пункту першого частини першої статті 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.

Згідно зі статтею 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення із додержанням норм матеріального і процесуального права.

Оскільки доводи апеляційних скарг не знайшли свого підтвердження та спростовуються висновками суду першої інстанції, які зроблені на підставі повного, всебічного та об`єктивного аналізу відповідних правових норм та фактичних обставин справи, колегія суддів дійшла висновку, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, а тому оскаржуване рішення слід залишити без змін.

Зважаючи на результати апеляційного перегляду оскарженого судового рішення та положення статті 139 КАС України, у справі відсутні підстави для зміни розподілу судових витрат.

Керуючись ст. 139, 242, 243, 250, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційні скарги Головного управління ДПС у Харківській області, Головного управління ДПС у Рівненській області - залишити без задоволення.

Рішення Харківського окружного адміністративного суду від 26.06.2023 по справі № 520/7095/23 - залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків, передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України.

Головуючий суддя Я.В. П`янова Судді Н.С. Бартош О.В. Присяжнюк