Рішення

від 07.11.2023 по справі 400/2777/21

МИКОЛАЇВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

МИКОЛАЇВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

Р І Ш Е Н Н Я

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

07 листопада 2023 р. № 400/2777/21 м. Миколаїв

Миколаївський окружний адміністративний суд у складі

головуючого судді Величка А.В.,

за участю секретаря судового засідання Бучка К.О.,

представника позивача: Мезінова О.Г.,

представника відповідача: Писаревського О.О.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні за правилами загального позовного провадження справу за адміністративним позовом товариства з обмеженою відповідальністю "Миколаївський глиноземний завод" до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 13.04.2021 року № 00000810701, № 00000820701, -

ВСТАНОВИВ:

У провадженні Миколаївського окружного адміністративного суду перебувала адміністративна справа за позовом товариства з обмеженою відповідальністю "Миколаївський глиноземний завод" до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 13.04.2021 року № 00000810701, № 00000820701.

Єдиною судовою інформаційно-телекомунікаційною системою, згідно протоколу автоматизованого розподілу судової справи між суддями, 22.04.2021 року справа №400/2771/21 була розподілена судді Миколаївського окружного адміністративного суду Маричу Є.В.

06.10.2021 року Миколаївський окружний адміністративний суд прийняв рішення у справі № 400/2771/21, яким позовну заяву товариства з обмеженою відповідальністю "Миколаївський глиноземний завод" задовольнив, визнав протиправними та скасував податкові повідомлення - рішення від 13.04.2021 р. №00000810701, №00000820701.

Постановою від 21.06.2022 року П`ятого апеляційного адміністративного суду апеляційну скаргу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків залишено без задоволення, а рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 06 жовтня 2021 року по справі № 400/2777/21, - без змін.

Постановою Верховного Суду від 06.06.2023 року касаційну скаргу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, утвореного на правах відокремленого підрозділу ДПС України задоволено частково. Рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 06.10.2021 та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 21.06.2022 у справі №400/2777/21 скасовано, а справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції Миколаївського окружного адміністративного суду.

Згідно розпорядження в.о керівника апарату Миколаївського окружного адміністративного суду від 20.06.2023 року №68/02/-10 справу направлено на повторний автоматизований розподіл. Згідно протоколу автоматизованого розподілу судової справи між суддями справу передано на розгляд судді Фульзі А.П.

Ухвалою від 26.06.2023 року суд прийняв до свого провадження справу №400/2777/21 та призначив її до розгляду за правилами загального позовного провадження на 13.07.2023 р.

Позовні вимоги обґрунтовані тим, що висновки контролюючого органу у акті перевірки про завищення показника рядку 16.1 декларації з податку на додану вартість (ПДВ) за грудень 2020 року внаслідок включення до цього рядка значення рядка 21 декларації за листопад 2020 року в сумі 14 010 569 грн є протиправними, з огляду на те, що за наслідками перевірки декларації з ПДВ за листопад 2020 року (акт від 19.02.2021 №134/32-00-07-01-02-27/33133003) було прийнято податкове повідомлення-рішення форми В4 від 17.03.2021 №00038320007, яким зменшено значення рядка 21 у декларації за листопад 2020 року на 14 010 569 грн, проте означене податкове повідомлення рішення було оскаржено позивачем в судовому порядку (справа №400/2082/21), а отже таке повідомлення-рішення вважалося не узгодженим, а відповідно у Товариства не виникло обов`язку включати до рядка 16.3 декларації з ПДВ за грудень 2021 суму зменшення від`ємного значення з ПДВ в розмірі 14 010 569 грн, таким чином висновок контролюючого органу про завищення позивачем від`ємного значення ПДВ за грудень 2020 року на 14 010 569 грн є помилковим. Крім того, на момент подання позивачем декларації з ПДВ за грудень 2020 року (19.01.2021) ні акту перевірки декларації з ПДВ за листопад 2020 року (від 19.02.2021), ні податкового повідомлення - рішення форми В4 №00038320007 (від 17.03.2021) ще не існувало, а відповідно твердження контролюючого органу на те, що Товариство не мало підстав переносити від`ємне значення з рядка 21 декларації за листопад 2020 року до рядка 16.1 декларації за грудень 2020 року з огляду на результати перевірки декларації з ПДВ за листопад 2020 року є безпідставними. Також позивач вказує про безпідставність висновку контролюючого органу в частині нереальності господарських операцій з контрагентом ПП Фірма «Спецстройтехмонтаж» не мали реального характеру, оскільки у Товариства наявні в усі необхідні первинні документи, які підтверджують здійснення господарських операцій з вказаним вище контрагентом, а податковий кредит сформовано на підставі зареєстрованих контрагентом в ЄРПН податкових накладних. Не погоджується позивач і з висновком відповідача про заниження Товариством податкових зобов`язань з ПДВ на суму 39 178 927 грн (за грудень 2020 року) внаслідок заниження бази оподаткування, а саме не нараховано податкові зобов`язання на вартість безоплатно наданих матеріальних цінностей на суму ПДВ 39 178 927 грн, що є порушенням п. 187.1 ст. 187, п. 188.1 ст. 188 Податкового кодексу України. Позивач вказує, що предметом контракту № 1-NAP-RSI-COR/2013 від 20.02.2013 (по якому, на думку контролюючого органу, позивачем допущено вказане порушення) є надання Товариством нерезиденту виключно послуг, і ніякого постачання, тим більше безоплатного, товарів в розумінні Податкового кодексу України за цим контрактом не передбачалося та не здійснювалося, крім того, в акті перевірки не вказано які саме товари безоплатно постачалися, їх номенклатуру, кількість, вартість, як не зазначено і якими саме первинними документами, регістрами податкового та бухгалтерського обліку, фінансової та іншої звітності, іншими документами, підтверджується факт здійснення позивачем операцій з безоплатного постачання товарів. Таким чином, позивач вважає, що контролюючий орган помилково визначив базу оподаткування ПДВ за наведеним вище Контрактом для операцій з постачання товарів/послуг, яка не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, оскільки операцій з постачання товарів в розумінні Податкового кодексу України Товариством не здійснювалося, а проводилось постачання саме послуг з переробки.

Відповідач просив відмовити у задоволенні позову в повному обсязі. Заперечуючи проти позову, відповідач послався на те, що реальність вчинення господарських операцій між ТОВ «МГЗ» та ПП ФІРМА «СПЕЦСТРОЙТЕХМОНТАЖ» не підтверджено, надані до перевірки документи не можуть вважатись первинними документами для цілей ведення податкового обліку.

До канцелярії Миколаївського окружного адміністративного суду надійшла відповідь на відзив, в якому позивач послався на те, що у постанові Верховного Суду від 06.06.2023, рішення судів попередніх інстанцій є правильними в частині визнання помилковими висновків ДПС про неправомірне визначення позивачем податкового кредиту на суму 38 074 грн. з огляду на відсутність реальності господарських операцій з контрагентом ПП Фірма «Спецстройтехмонтаж» та в частині визнання помилковими висновків ДПС про завищення позивачем значення рядка 16.1 декларації з ПДВ за грудень 2020 на суму 14 010 569 грн., а всього на загальну суму 14 048 643 грн. Таким чином, доводи відповідача у відзиві щодо правильності його висновків про завищення позивачем податкового кредиту за грудень 2020 на загальну суму 14 048 643 грн. є помилковими. По епізоду щодо завищення позивачем, на дуку відповідача, податкового кредиту на загальну суму 14 048 643грн. Верховний Суд лише дав вказівку при новому розгляді справи встановити, в якому саме податковому повідомленні-рішенні ДПС відобразив зазначене завищення податкового кредиту. Щодо заниження бази оподаткування та не нарахування податкових зобов`язань з ПДВ на загальну суму 39 178 927 грн., то Верховний Суд вказав про необхідність під час нового розгляду справи встановити обставини, пов`язані з наданням Товариством послуг з переробки давальницької сировини (бокситів) за цінами, нижчими за собівартість їх надання, нерезиденту "RS International GmbH" за контрактом від 20.02.2013 №1-NAP-RSI-COR/2013, правильність відображення таких в бухгалтерському та податковому обліку виходячи з положень вимог пункту 188.1 статті 188 Податкового кодексу України, з урахуванням підпункту 14.1.13 пункту 14.1 статті 14, на порушення яких вказував контролюючий орган в акті перевірки. Зокрема, Верховний Суд у постанові від 06.06.2023 зазначив про необхідність

при новому розгляді справи дослідити документи, на підставі аналізу яких контролюючий орган у акті перевірки дійшов висновку про наявність порушення статті 188 ПК України. Як вбачається з акту перевірки, висновок про заниження позивачем податкових зобов`язань з ПДВ за грудень 2020 року ДПС зробило на підставі аналізу журналу "Головна книга" ТОВ "МГЗ" за грудень 2020 року, а також Звіту "Про фінансові результати" (Форма № 2) ТОВ "МГЗ" за 2020 рік.

Підготовче судове засідання, призначене на 13.07.2023 року, відкладено на 05.09.2023 року.

Підготовче судове засідання, призначене на 05.09.2023 року, відкладено на 14.09.2023 року.

Відповідно до наказу голови суду від 07.09.2023 року №91-к суддю ОСОБА_1 відраховано зі штату Миколаївського окружного адміністративного суду у зв`язку із звільненням її у відставку.

Відповідно до розпорядження в.о. керівника апарату суду від 13.09.2023 року № 284/02-10 про призначення повторного автоматизованого розподілу справи № 400/2777/21 та протоколу повторного автоматизованого розподілу судової справи між суддями від 13.09.2023 року, справу № 400/2777/21 передано на розгляд судді Величку А.В.

Ухвалою від 20.09.2023 року суд прийняв до свого провадження адміністративну справу № 400/2777/21 за позовом товариства з обмеженою відповідальністю "Миколаївський глиноземний завод" до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 13.04.2021 року № 00000810701, № 00000820701, продовжив розгляд справи за правилами загального позовного провадження та призначив підготовче судове засідання на 28.09.2023 року о 12:00 год.

Підготовче судове засідання, призначене на 28.09.2023 року, відкладено на 05.10.2023 року на 15:00 год.

02.10.2023 року до канцелярії суду від позивача надійшли додаткові пояснення, в яких вказав, що відповідно до абз. 2 п.188.1. ст.188 ПК України, база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком: товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню; газу, який постачається для потреб населення; електричної енергії, ціна на яку склалася на ринку електричної енергії. Оскільки послуги з переробки давальницької сировини позивач надавав нерезиденту самостійно, база оподаткування цієї операції не може бути нижче звичайних цін. Відповідно до правового висновку Верховного Суду, вкладеного у постанові від 17.07.2023 у справі № 640/16890/20, «суб`єкти господарювання реалізують продукцію за цінами, самостійно визначеними сторонами договору. Така ціна, якщо не доведено зворотне, вважається такою, що відповідає рівню ринкових цін. Отже, посилання відповідача на те, що при визначенні бази оподаткування має враховуватися розмір собівартості самостійно виготовлених товарів/послуг не відповідає положенням податкового законодавства, які були чинними протягом періоду, що перевірявся.

04.10.2023 року до канцелярії суду від відповідача надійшли додаткові пояснення, в яких вказав, що за результатами проведеної перевірки були винесені оскаржувані податкові повідомлення-рішення від 13.04.2021 № 00000810701 та № 00000820701, та встановлено наступні порушення: заниження та не нараховані податкові зобов`язання на вартість безоплатно отриманих матеріальних цінностей на суму ПДВ 39 178 927 грн., чим порушено п. 187.1 ст. 187, п. 188.1 ст. 188 Податкового кодексу України; не підтверджені взаємовідносини між ТОВ "Миколаївський Глиноземний Завод" (код за ЄДРПОУ 33133003) та ПП ФІРМА "СПЕЦСТРОЙТЕХМОНТАЖ" (код ЄДРПОУ 23045330) свідчать про порушення п.п. «а» п. 198.1 ст. 198, абзаців першого третього п. 198.2, абзаців першого другого п. 198.3, з урахуванням норм п.44.1 ст. 44 Податкового кодексу України від 02.12.2010р. №2755-VI (зі змінами), що призвело до завищення суми податкового кредиту у грудні 2020 року на 38 074 грн.; - завищення рядка 21 декларації за листопад 2020 року на 14 010 569 грн. за результатами перевірки декларації з ПДВ за листопад 2020 року, акт від 19.02.2021 №134/32-00-07-01-02-27/33133003, ППР від 17.03.2021 №00038320007. Пунктом 5 розділу ІІ "Податковий кредит", визначено: у рядку 16 декларації відображається від`ємне значення, що включається до складу податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду (рядок 17 декларації). У рядок 16 переноситься значення рядка 21 декларації за попередній звітний (податковий) період (листопад 2020 року). Зазначене призвело до завищення суми податкового кредиту у грудні 2020 року у сумі ПДВ 14 048 643 грн. (14 010 569+38 074) (рядок 17 декларації) та заниження бази оподаткування на суму ПДВ 39 178 927 грн. (рядок 9 декларації) по декларації з ПДВ за грудень 2020 року. За результатами перевірки встановлено завищення від`ємного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду (рядок 19 декларації) на суму ПДВ 53 227 570 грн. (14 048 643+39 178 927), що, в свою чергу, призвело до завищення суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 21 декларації) на всю задекларовану суму ПДВ (17 304 675 грн.) та завищення суми, що підлягає бюджетному відшкодуванню суму ПДВ 35 922 895 грн. (53 227 570-17 304 675). Значення рядка 21 декларації за попередній звітний (податковий) період (листопад 2020 року) в повному обсязі включено до суми бюджетного відшкодування за грудень 2020 року, у зв`язку з чим встановлено завищення суми що підлягає бюджетному відшкодуванню за грудень 2020 року.

Протокольною ухвалою суд закрив підготовче провадження в адміністративній справі за позовною заявою товариства з обмеженою відповідальністю "Миколаївський глиноземний завод" до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 13.04.2021 року № 00000810701, № 00000820701 та призначив справу №400/2777/21 до судового розгляду по суті на 10.10.2023 року.

Судове засідання, призначене на 10.10.2023 року, відкладено на 07.11.2023 року.

У судовому засіданні 07.11.2023 року представник позивача заявлені позовні вимоги підтримав в повному обсязі.

Представник відповідача проти позову заперечив.

Розглянувши матеріали справи, заслухавши вступні слова представників сторін, ознайомившись з заявами учасників справи по суті справи, всебічно і повно з`ясувавши всі фактичні обставини, об`єктивно оцінивши докази, які мають юридичне значення для розгляду справи і вирішення спору по суті, суд встановив наступне.

У період з 24.02.2021 р. по 17.03.2021 р. відповідачем проведено документальну позапланову виїзну перевірку позивача з питань законності декларування від`ємного значення податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. грн., в декларації з ПДВ за грудень 2020 року, за результатами якої складено акт перевірки від 19.03.2021 р. №194/32-00-07-01-02-27/33133003 (надалі - акт).

Згідно висновків акту позивачем порушено пп.200.1., п.200.4 ст.200 Податкового кодексу (надалі - ПК) України, в результаті чого завищено суму бюджетного відшкодування ПДВ за грудень 2020 року в розмірі 35 922 895 грн.; завищено суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду за грудень 2020 року на суму 17 304 675 грн.

На підставі висновків акту відповідачем прийнято податкові повідомлення- рішення:

- № 00000810701 від 13.04.2021 (за формою В1), яким позивачу зменшено суму бюджетного відшкодування з ПДВ, заявлену у поданій податковій декларації з цього податку за грудень 2020 року на 35 922 895 грн., а також застосовано штрафну (фінансову) санкцію в розмірі 17 961 447,50 грн.;

- № 00000820701 від 13.04.2021 (за формою В4), яким позивачу зменшено суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду у декларації за грудень 2020 року на суму 17 304 675 грн.

Не погоджуючись із вищевказаними податковими повідомленнями-рішеннями, позивач оскаржив їх до суду.

Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам, суд зазначає наступне.

Відповідно до п. 86.1 ст. 86 ПК України, результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.

Відповідно до пп. 54.3.2 п. 54.2 ст. 54 ПК України контролюючий орган зобов`язаний самостійно визначити суму грошових зобов`язань, зменшення (збільшення) суми бюджетного відшкодування: та/або зменшення (збільшення) від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, передбачених цим Кодексом або іншим законодавством, якщо дані перевірок результатів діяльності платника податків, крім електронної перевірки, свідчать про заниження або завищення суми його податкових зобов`язань, суми бюджетного відшкодування та/або від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, заявлених у податкових (митних) деклараціях, уточнюючих розрахунках.

Згідно із п. 86.8 ст. 86 ПК України податкове повідомлення-рішення приймається керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу протягом 15 робочих днів з дня, наступного за днем вручення платнику податків, його представнику або особі, яка здійснювала розрахункові операції, акта перевірки у порядку, передбаченому статтею 58 ПК України, для надсилання (вручення) податкових повідомлень-рішень, а за наявності заперечень посадових осіб платника податків до акта перевірка та/або додаткових документів, поданих у порядку, визначеному пунктом 44.7 статті 44 ПК України, приймається з урахуванням висновку про результати розгляд у заперечень до акта перевірки та/або додаткових документів - протягом трьох робочих днів, наступних за днем розгляду заперечень та/або додаткових документів і надання (надсилання) письмової відповіді платнику податків.

Пунктом 58.1 статті 58 ПК України передбачено, що контролюючий орган надсилає (вручає) платнику податків податкове повідомлення-рішення, якщо сума грошового зобов`язання платника податків, передбаченого податковим або іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, розраховується контролюючим органом відповідно до статті 54 ПК України (крім декларування товарів, передбаченого для громадян) або якщо за результатами перевірки контролюючим органом встановлено факт:

- невідповідності суми бюджетного відшкодування сумі, заявленій у податковій декларації;

- завищення розміру задекларованого від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість, розрахованої платником податків відповідно до розділу V ПК України:

- заниження або завищення суми податкових зобов`язань, заявленої у податковій декларації, або суми податкового кредиту, заявленої у податковій декларації з податку на додану вартість, крім випадків, коли зазначено заниження або завищення враховано при винесенні інших податкових повідомлень-рішень за результатами перевірки.

Форма та порядок надіслання податкового повідомлення-рішення і розрахунку грошового зобов`язання визначається центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

Якщо за результатами перевірки, проведеної контролюючими органами, встановлено факт завищення платником податку від`ємного значення сум ПДВ, в тому числі від`ємного значення, яке було зараховано у зменшення податкового боргу з ПДВ, формується податкове - повідомлення рішення за формою "В4'' відповідно до пункту 58.1 статті 58 ПК України та Порядку надіслання контролюючими органами податкових повідомлень-рішень платникам податків, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28.12.2015 №1204, який зареєстровано в Міністерстві юстиції України 22.01.2016 за №124/28254, із змінами і доповненнями.

Підпунктом 5 пункту 4 Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 28.01.2016 №21 визначено, що сума від`ємного значення, що узгоджена протягом звітного (податкового періоду за результатами контрольно - перевірочної роботи відображається в податковій декларації з ПДВ в рядку 16.3 з обов`язковим відображенням такої суми в таблиці *Збільшено/зменшено залишок від`ємного значення за результатами перевірки контролюючого органу на підставі податкового повідомлення-рішення та/або уточнюючого розрахунку.

При цьому узгодженим відповідно до статті 56 ПК України, вважається податкове повідомлення - рішення, по якому закінчились всі адміністративні або судові оскарження.

За результатами документальної позапланової виїзної перевірки позивача з питань законності декларування від`ємного значення податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. грн., в декларації з ПДВ за листопад 2020 року (акт від 19.023.2020 № 134/32-00-07-01-02-27/33133003) відповідач прийняв податкове повідомлення - рішення №00038320007 від 17.03.2021 (отримано позивачем 23.03.2020) про зменшення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду у декларації за листопад 2020 на суму 14 010 569 грн.

Ця ж сума від`ємного значення була включена позивачем у рядок 16.1 декларації з ПДВ за грудень 2020 року.

Відповідно до п.56.1 ст. 56 ПК України, рішення, прийняті контролюючим органом, можуть бути оскаржені в адміністративному або судовому порядку.

На момент складання акту перевірки від 19.03.2021 року № 194/32-00-07-01-02-27/33313003 строки оскарження податкового повідомлення - рішення № 00038320007 від 17.03.2021 року ще не закінчилися.

Більш того, на момент прийняття спірних рішень (13.04.2021 р.) відповідач був обізнаний про оскарження позивачем у судовому порядку податкового повідомлення рішення № 00038320007 від 17.03.2021 р., про що свідчать докази направлення 08.04.2021 відповідачу копії ухвали про відкриття провадження у справі № 400/2082/21.

Оскільки, відповідно до змісту п. 56.18 ст.56 ПК України, оскарження рішення контролюючого органу до суду є юридичним фактом, з яким пов`язується неузгодженість визначених оскаржуваним рішенням сум, то включення податковою до спірного рішення про завищення бюджетного відшкодування за грудень 2020 р. у сумі 14 010 569 грн. з причини завищення від`ємного значення, що зменшено податковим повідомленням-рішенням № 00038320007 від 17.03.2021 є неправомірним.

Враховуючи зазначене, законодавством України чітко визначено порядок відображення в податковому обліку з ПДВ сум зменшеного від`ємного значення з ПДВ за результатами контрольно - перевірочної роботи, згідно якого сума зменшеного контролюючим органом від`ємного значення (значення рядка 21 декларації) згідно ППР за формою 'В4" включається платником до рядка 16.3 декларації з ПДВ в тому звітному податковому періоді, в якому відбулось узгодження такого податкового повідомлення- рішення і лише у випадку, коли платник самостійно не включив до рядка 16.3 декларації з ПДВ за відповідний період суму узгодженого від`ємного значення ПДВ зменшену контролюючим органом за ППР форми В4, контролюючий орган має право самостійно робити висновки про завищення такого від`ємного значення.

Оскільки, на момент прийняття відповідачем оскаржуваних рішень, повідомлення -рішення № 00038320007 від 17.03.2021 було оскаржене позивачем до суду, то це повідомлення - рішення вважалося неузгодженим, а отже відповідач дійшов помилкового висновку про завищення позивачем від`ємного значення у рядку 16 декларації з ПДВ за грудень 2020 р.

Щодо висновку відповідача про завищення бюджетного відшкодування грудень 2020 р, суд зазначає таке.

Згідно з пунктом 44.1 статті 44 ПК, для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Також, статтею 1 Закону України від 16.07.1999 р. № 996-ХІV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» встановлено, що первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Отже, будь-які документи (накладні, рахунки, акти тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції та за наявності всіх реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавством.

Відповідно до статті 1 Закону України від 16.07.1999 р. № 996-ХІV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», господарською операцією є дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.

Тобто, визначальною і обов`язковою ознакою господарської операції є реальна зміна майнового стану платника податків, що також відповідає і кореспондує з нормами ПК.

Згідно пунктом 198.3 статті 198 ПК, Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з:

- придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг;

- придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи);

- ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Тобто, необхідною умовою для віднесення сплачених у ціні товарів (послуг) сум податку на додану вартість, є факт придбання товарів та послуг із метою їх використання в господарській діяльності.

Таким чином, витрати для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на прибуток, а також податковий кредит для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на додану вартість мають бути фактично здійснені і підтверджені належним чином складеними первинними документами, що відображають реальність господарської операції, яка є підставою для формування податкового обліку платника податків.

Відповідно до пункту 198.1 статті 198 ПК, право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з:

а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг;

б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності);

в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України;

г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.

Датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.

З наведеного випливає, що сама по собі несплата податку продавцем (у тому числі внаслідок ухилення від сплати) в разі фактичного здійснення господарської операції не впливає на формування податкового кредиту покупцем та суму бюджетного відшкодування.

Чинним законодавством України не встановлено обов`язку покупця сплачувати ПДВ ще й до бюджету, коли такий податок не буде сплачений продавцем або іншою особою, з урахуванням суми податку, отриманого від покупця в ціні товару.

Якщо контрагент не виконав свого зобов`язання по сплаті податку до бюджету, то це тягне відповідальність з негативними наслідками саме щодо цієї особи.

Зазначена обставина не є підставною для позбавлення платника податку права на відшкодування податку на додану вартість у разі, якщо останній мав усі передбачені законом умови щодо отримання такого відшкодування та має всі документальні підтвердження розміру свого кредиту.

Згідно з пунктом 198.2 статті 198 ПК датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше:

- дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг;

- дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.

Пунктом 200.1 статті 200 Податкового кодексу України встановлено, що сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.

Відповідно до п.п. а п.198.1 ст.198 Податкового кодексу України, право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.

Згідно до пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України, не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Так, висновки акту про завищення позивачем податкового кредиту у декларації за грудень 2020 р. обґрунтовано тим, що господарські операції позивача з ПП Фірма «Спецстроймонтаж» за договором підряду № НГЗ-Д-20-126/8310Т845 від 18.03.2020 не мали реального характеру.

Однак, позивачем на підтвердження реальності господарських операцій за вищезазначеним договором надано до суду акти приймання виконаних будівельних робіт, на підтвердження факту ввезення на територію ТОВ «МГЗ» підрядником матеріалів для виконання цих робіт надано накладні на ввезення.

Суд не приймає до уваги посилання твердження відповідача на те, що відсутні підтверджуючі документи надання перепусток працівникам контрагента позивача, оскільки дані документи не є обов`язковими і сама по собі наявність або відсутність окремих документів, а так само помилки у їх оформленні не є підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю мали місце.

Аналогічна правова позиція підтверджена постановами Верховного Суду від 17.11.2020 р. у справі № 804/542/16, від 18.12.2018 р. у справі № 816/118/17.

Також, слід зазначити, що відсутність достатньої кількості трудових ресурсів у контрагента, так само як і сертифікатів якості на поставлений товар, а тим паче взаємовідносини контрагента з іншими суб`єктами господарювання, не свідчить про нереальність господарської операції за умови підтвердження її належними первинними документами бухгалтерського та податкового обліку.

Аналогічна правова позиція підтверджена у постановах Верховного Суду від 12.06.2018 р. у справі № 802/1155/17-а, від 11.06.2018 р. у справі № 826/4565/14, від 18.05.2018 р. у справі № П/811/1508/16, від 03.04.2018 р. у справі № 2а-7462/10/2170, від 07.03.2018 р. у справі № 804/3420/16.

Таким чином, виявлені відповідачем недоліки щодо відсутності необов`язкових документів не спростовують реальності господарської операції між позивачем та ПП Фірма «Спецстроймонтаж».

Щодо господарських правовідносин між позивачем та фірмою нерезидентом RS International GmbH згідно контракту №1-NAP-RSI-COR/2013 від 20/02/2013, слід зазначити таке.

Так, предметом зазначеного контракту було надання позивачем послуг з переробки в продукти переробки (глинозем, пісок, тригідрат). Реальність господарської операції підтверджена первинними документами, а саме копіями ВМД про реекспорт готової продукції.

Висновок відповідача про безоплатне постачання товарів є безпідставним, оскільки контрактом чітко передбачено надання саме послуг контрагенту (п. 1.2 Контракту). Підтвердженням зазначеного, також є п. 1.6 Контракту, відповідно до якого товари та продукти їх переробки є власністю замовника (контрагента позивача).

Так, відповідно до п. 14.1.202 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України, 14.1.202. продаж (реалізація) товарів - будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за плату або компенсацію незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатного надання товарів. Не вважаються продажем товарів операції з надання товарів у межах договорів комісії (консигнації), поруки, схову (відповідального зберігання), доручення, довірчого управління, оперативного лізингу (оренди), інших цивільно-правових договорів, які не передбачають передачі прав власності на такі товари;

14.1.185. постачання послуг - будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об`єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об`єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності.

Таким чином, з огляду на вищезазначені норми та з умов контракту, суд погоджується із твердженням позивача, що ним надавались саме послуги, адже під час виконання умов контракту позивачем не передавалось право власності на результат переробки, умовами контракту чітко визначено власника товарів та продуктів їх переробки, яким є контрагент позивача. Тому висновки відповідача про постачання товарів є необґрунтованими.

Суд зауважує, що у постанові Верховного Суду від 06.06.2023 року, рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 06.10.2021 та постанова П`ятого апеляційного адміністративного суду від 21.06.2022 у справі №400/2777/21 є правильними в частині:

- визнання помилковими висновків ДПС про неправомірне визначення позивачем податкового кредиту на суму 38 074 грн. з огляду на відсутність реальності господарських операцій з контрагентом ПП Фірма «Спецстройтехмонтаж»;

- визнання помилковими висновків ДПС про завищення позивачем значення рядка 16.1 декларації з ПДВ за грудень 2020 на суму 14 010 569 грн., а всього на загальну суму 14 048 643 грн.

Тобто, доводи відповідача у відзиві щодо правильності його висновків про завищення позивачем податкового кредиту за грудень 2020 на загальну суму 14 048 643 грн. є помилковими.

Стосовно завищення позивачем податкового кредиту на загальну суму 14 048 643 грн. Верховний Суд лише зазначив про необхідність при новому розгляді справи встановити, в якому саме податковому повідомленні-рішенні ДПС відобразив зазначене завищення податкового кредиту.

Судом встановлено, що сума від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду у розмірі 14010569 грн., відображена ДПС саме у податковому повідомленні-рішенні № 00000820701 від 13.04.2021 (за формою В4), яким позивачу зменшено суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду у декларації за грудень 2020 року на суму 17 304 675 грн.

Окрім того, відповідно до абз. 2 п.188.1. ст.188 ПК України, база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком:

- товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню;

- газу, який постачається для потреб населення;

- електричної енергії, ціна на яку склалася на ринку електричної енергії.

Оскільки послуги з переробки давальницької сировини позивач надавав нерезиденту самостійно, база оподаткування цієї операції не може бути нижче звичайних цін.

Відповідно до п.14.1.71. ст.14 ПК України, звичайна ціна - ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору, якщо інше не встановлено цим Кодексом.

Якщо не доведено зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню ринкових цін. Це визначення не поширюється на операції, що визнаються контрольованими відповідно до статті 39 цього Кодексу.

Згідно з п.14.1.219. ст.14 ПК України, ринкова ціна - ціна, за якою товари (роботи, послуги) передаються іншому власнику за умови, що продавець бажає передати такі товари (роботи, послуги), а покупець бажає їх отримати на добровільній основі, обидві сторони є взаємно незалежними юридично та фактично, володіють достатньою інформацією про такі товари (роботи, послуги), а також ціни, які склалися на ринку ідентичних (а за їх відсутності - однорідних) товарів (робіт, послуг) у порівняних економічних (комерційних) умовах.

Відповідно до правового висновку Верховного Суду, вкладеного у постанові від 17.07.2023 у справі № 640/16890/20, "суб`єкти господарювання реалізують продукцію за цінами, самостійно визначеними сторонами договору. Така ціна, якщо не доведено зворотне, вважається такою, що відповідає рівню ринкових цін. Крім того, колегія суддів звертає увагу, що Податковий кодекс України (п. 188.1 статті 188 Кодексу) лише у період з 01.01.2015 року по 31.12.2015 року визначав, що база оподаткування податком на додану вартість з реалізації самостійно виготовлених товарів залежала від собівартості таких товарів та не могла бути меншою їх собівартості. У період з 01.01.2015 року по 31.12.2015 року платник податків був зобов`язаний визначати базу оподаткування податком на додану вартість операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг виходячи з розміру, який не може бути нижче їх собівартості.

Указана правова позиція викладена у постановах Верховного Суду від 12.04.2018 року в справі № 808/2519/16, від 16.12.2019 року в справі № 200/12345/18-а.

Отже, посилання відповідача на те, що при визначенні бази оподаткування має враховуватися розмір собівартості самостійно виготовлених товарів/послуг не відповідає положенням податкового законодавства, які були чинними протягом періоду, що перевірявся.

Окрім цього, необхідно зазначити, що при визначенні бази оподаткування ПДВ операцій з постачання продукції власного виробництва враховується рівень звичайних цін на таку продукцію. База оподаткування ПДВ операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг (не враховуючи норми для окремих видів операцій) не може бути нижче звичайних цін, що відповідають ринковим.

Факт доведення реалізації самостійно виготовлених товарів/послуг за цінами, які не відповідають ринковим має доводити особа, яка вважає, що ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору, не відповідає ринковим.

Питанням у справі є - чи може постачання позивачем послуг з переробки давальницької сировини за ціною, нижчою за їх собівартість, бути підставою для висновку про заниження позивачем податкових зобов`язань з ПДВ (через не оподаткування перевищення собівартості послуг над ціною їх постачання за ставкою ПДВ 20%).

Встановлені законодавцем у п.188.1 ст.188 ПК України обмеження на визначення мінімальної бази оподаткування операцій з постачання товарів/послуг (не нижче ціни придбання товарів/послуг або не нижче звичайних цін) обумовлені необхідністю захисту економічних інтересів держави, повноти нарахування та сплати податкових зобов`язань з ПДВ, дотримання справедливого балансу при сплаті ПДВ, зокрема, для виключення фактів штучного заниження податкових зобов`язань з ПДВ, фактів штучного формування платниками від`ємного значення різниці між податковими зобов`язаннями та податковим кредитом з ПДВ та необґрунтованого отримання податкової вигоди.

Наприклад, купівля на території України платником податків товару за більшою ціною ніж ціна його подальшого перепродажу (при оподаткуванні обох операцій ПДВ за ставкою 20%) зумовить виникнення у такого платника від`ємного значення різниці між податковими зобов`язаннями та податковим кредитом (тому, що сума податкового кредиту у зв`язку з придбанням товару в такому разі перевищить суму податкового зобов`язання у зв`язку з продажем цього ж товару). Запобіжником таких ситуацій виступають норми п.188.1 ст.188 ПК України, які зобов`язують визначати базу оподаткування в такому випадку не нижче ціни придбання товарів.

Натомість, при оподаткуванні ПДВ операцій з постачання на митній території України послуг з переробки давальницької сировини така логіка не працює, з наступних причин.

Згідно з п. 194.1 ст. 194 ПК України, операції, зазначені у статті 185 Кодексу, крім операцій, що не є об`єктом оподаткування, звільнених від оподаткування, та операцій, до яких застосовується нульова ставка та ставка 7 відсотків, оподатковуються за ставкою, зазначеною в підпункті "а" пункту 193.1 статті 193 Кодексу, яка є основною, тобто ставка 20 відсотків.

Зокрема, згідно з п. б) пп.195.1.3. п.195.1 ст.195 ПК України, за нульовою ставкою ПДВ оподатковуються послуги, що передбачають роботи з рухомим майном, попередньо ввезеним на митну територію України для виконання таких робіт та вивезеним за межі митної території України платником, що виконував такі роботи, або отримувачем-нерезидентом. До робіт з рухомим майном належать роботи з переробки товарів, що можуть включати власне переробку (обробку) товарів - монтаж, збирання, монтування та налагодження, у результаті чого створюються інші товари, у тому числі постачання послуг з переробки давальницької сировини.

Відповідно, у платника, який надає послуги з переробки давальницької сировини, податковий кредит, який виник при придбанні товарів та послуг (у зв`язку із сплатою в ціні цих товарів ПДВ за ставкою 20%), використаних при наданні послуг з переробки, ні за яких обставин (в тому числі і при постачанні послуг з переробки за ціною, нижчою за собівартість чи нижчою за ціну придбання/звичайну ціну) не перевищуватиме податкові зобов`язання, що виникають при постачанні цих послуг з переробки, оскільки ставка ПДВ на такі послуги 0%.

Тобто не може частина вартості послуг з переробки, яка не перевищує собівартість/ціну придбання/звичайну ціну цих послуг, оподатковуватися за ставкою ПДВ 0%, а інша частина (яка перевищує собівартість/ціну придбання/звичайну ціну) оподатковуватися за ставкою ПДВ 20%, оскільки таке оподаткування не передбачене ПК України.

Такий висновок узгоджується з позицією Міністерства фінансів України щодо оподаткування операції, до якої застосовується ставка ПДВ 0%, викладеною в Узагальнюючій податковій консультації щодо особливостей оподаткування податком на додану вартість від`ємної різниці між ціною придбання (звичайною ціною) товару та ціною реалізації такого товару на експорт, затв. Наказом Міністерства фінансів України від 03 серпня 2018 року N 673.

Зокрема, на питання платника податків, за якою ставкою податку на додану вартість підлягає оподаткуванню від`ємна різниця між ціною придбання (звичайною ціною) товару та ціною реалізації такого товару на експорт, Мінфін відповів, що виходячи з норм Кодексу ставка податку застосовується в цілому до виду операції, яка здійснюється платником податку. Тому у разі здійснення операції з експорту товару за ціною нижче ціни придбання (звичайної ціни) такого товару, нульова ставка застосовується до такої операції в цілому, за умови підтвердження факту вивезення товарів у відповідному митному режимі належно оформленою митною декларацією.

Відтак, посилання відповідача на те, що продаж послуг з переробки давальницької за ціною, нижчою за їх собівартість призводить до зменшення активів та власного капіталу та впливає на фінансовий результат, жодним чином не вливає на податковий облік з ПДВ цих операцій.

Для цілей податкового обліку з ПДВ об`єктом оподаткування є операції платника, зокрема. з поставки товарів/послуг, а базою оподаткування їх вартість (договірна/не нижче ціни придбання/звичайної ціни).

Крім того, операції з переробки давальницької сировини, які проводив позивач, зокрема у грудні 2020 року, з нерезидентом, є контрольованими операціями, що підтверджується Звітом про контрольовані операції за 2020 рік.

Тобто, відповідач не довів суду, що позивач допустив порушення норм податкового законодавства, тому оскаржувані податкові повідомлення - рішення належить скасувати, а позов задовольнити.

Відповідно до ч. 1 ст. 72 КАС України доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.

Частиною 1 ст. 77 КАС України передбачено, що кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення.

Згідно із ст. 90 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.

Враховуючи вищевикладене, позовні вимоги товариства з обмеженою відповідальністю "Миколаївський глиноземний завод" є обґрунтованими та підлягають задоволенню.

Відповідно до ч. 1 ст. 139 КАС України, при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.

Судовий збір позивачем сплачено в розмірі 22700 грн., що підтверджується платіжним дорученням №01945 від 13.04.2021, який підлягає присудженню позивачу за рахунок бюджетних асигнувань відповідача.

Керуючись статтями 2, 9, 72, 76, 77, 78, 80, 120, 241-246, 255, 295 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

ВИРІШИВ:

1. Позов товариства з обмеженою відповідальністю "Миколаївський глиноземний завод" (вул. Набережна, 64, с. Галицинове, Вітовський район, Миколаївська область, 57286 ідентифікаційний код 33133003) до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (пр-т Олександра Поля, 57, м. Дніпро, 49600, ідентифікаційний код 43968079) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 13.04.2021 року № 00000810701, № 00000820701 - задовольнити.

2. Визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення - рішення від 13.04.2021 року №00000810701, №00000820701.

3. Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (пр-т Олександра Поля, 57, м. Дніпро, 49600, ідентифікаційний код 43968079) на користь товариства з обмеженою відповідальністю "Миколаївський глиноземний завод" (вул. Набережна, 64, с. Галицинове, Вітовський район, Миколаївська область, 57286 ідентифікаційний код 33133003) судовий збір в розмірі 22 700 грн.

4. Апеляційна скарга може бути подана до П`ятого апеляційного адміністративного суду протягом тридцяти днів з дня його проголошення. Повний текст рішення складено 17.01.2024 року.

Суддя А.В. Величко