Постанова

від 01.05.2024 по справі 400/2777/21

П'ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

01 травня 2024 р.м. ОдесаСправа № 400/2777/21

Перша інстанція: суддя Величко А.В.,

повний текст судового рішення

складено 17.01.2024, м. Миколаїв

П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

головуючого судді Кравченка К.В.,судді Джабурія О.В.,судді Вербицької Н.В.,при секретарі Абович Ю.А.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Східного Міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 07 листопада 2023 року по справі за позовом товариства з обмеженою відповідальністю «Миколаївський глиноземний завод» до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -

В С Т А Н О В И В:

У квітні 2021 року товариство з обмеженою відповідальністю «Миколаївський глиноземний завод» (далі позивач, Товариство) звернулось з позовом до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (далі відповідач, Управління) про визнання протиправними та скасування наступних податкових повідомлень-рішень від 13.04.2021 року:

- №00000810701, яким позивачу зменшено суму бюджетного відшкодування з ПДВ, за грудень 2020 року на 35922895,00 грн., а також застосовано штрафну (фінансову) санкцію в розмірі 17961447,50 грн.;

- №00000820701, яким позивачу зменшено суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду у декларації за грудень 2020 року на суму 17304675,00 грн..

Миколаївський окружний адміністративний суд рішенням від 06.10.2021 року, залишеним без змін постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 21.06.2022 року, позов задовольнив повністю.

Постановою Верховного Суду від 06.06.2023 року касаційну скаргу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків задоволено частково. Рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 06.10.2021 року та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 21.06.2022 року у справі №400/2777/21 скасовано, а справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції Миколаївського окружного адміністративного суду.

Рішенням Миколаївського окружного адміністративного суду від 07.11.2023 року позов задоволено в повному обсязі.

Не погоджуючись з вказаним рішенням, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій, вказуючи на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, просить рішення суду першої інстанції скасувати та прийняти нову постанову, якою відмовити у позовні повністю.

Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів дійшла до наступного.

Фахівцями контролюючого органу проведено документальну позапланову виїзну перевірку Товариства з питань законності декларування від`ємного значення податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. грн., в декларації з ПДВ за грудень 2020 року, за результатами якої оформлено акт від 19.03.2021 року №194/32-00-07-01-02-27/33133003 (надалі акт перевірки).

За висновками акту перевірки Товариством порушено п.200.1, п.200.4 ст.200 Податкового кодексу України, в результаті чого завищено суму бюджетного відшкодування ПДВ за грудень 2020 року на суму 35922895,00 грн. та завищено суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду за грудень 2020 року на суму 17304675,00 грн..

Такі висновки в акті перевірки обґрунтовано наступними:

- позивач завищив значення рядка 16.1 декларації з ПДВ за грудень 2020 на 14010569,00 грн. внаслідок включення до цього рядка значення рядка 21 декларації за листопад 2020 року, проте за наслідками перевірки декларації з ПДВ за листопад 2020 року (акт від 19.02.2021 роуц №134/32-00-07-01-02-27/33133003) було прийнято податкове повідомлення-рішення форми В4 від 17.03.2021 року №00038320007, яким зменшено значення рядка 21 у вказаній декларації (за листопад 2020 року) на 14010569,00 грн., а отже Товариство не мало підстав переносити від`ємне значення з рядка 21 декларації за листопад 2020 року до рядка 16.1 декларації за грудень 2020 року;

- Товариством завищено податковий кредит з ПДВ за грудень 2020 року на загальну суму 38074,00 грн. з огляду на відсутність реальності господарських операцій з контрагентом ПП Фірма «Спецстройтехмонтаж», що вмотивовано відсутністю у контрагента достатньої кількості трудових ресурсів для виконання робіт з поточного ремонту внутрішніх і зовнішніх конструкцій, виробничих та невиробничих будівель, споруд та окремих приміщень на об`єктах замовника (позивача), до перевірки не було надано документів, що підтверджують якість матеріалів та готових конструкцій, протоколу погодження цін;

- позивачем в порушення вимог пункту 188.1 статті 188 ПК України, з урахуванням підпункту 14.1.13 пункту 14.1 статті 14, занижено базу оподаткування та не нараховано податкові зобов`язання на загальну суму ПДВ 39178927,00 грн..

Таких висновків контролюючий орган дійшов на підставі того, що Товариство, зокрема у грудні 2020 року, надавало послуги з переробки давальницької сировини (бокситів), нерезиденту «RS International GmbH» за контрактом від 20.02.2013 року №1-NAP-RSI-COR/2013. Згідно аналізу журналу «Головна книга» Товариства за грудень 2020 року встановлено формування доходу від надання послуг в сумі 208420882,42 грн, при цьому проведено списання собівартості виконаних послуг з переробки сумі «-» 369597693,96 грн.. Таким чином, фінансовий результат від операцій з переробки давальницької сировини склав «-» 249 610 903,46 грн, що свідчить про реалізацію позивачем послуг з переробки давальницької сировини за цінами, нижчими за собівартість їх надання. Отже, контролюючий орган в акті перевірки вказує, що використані при переробці товари, вартість яких не включена до складу вартості переробки та не компенсована нерезидентом «RS International GmbH» відповідає терміну «безоплатно надані товари», визначення якого наведено у підпункті «а» підпункту 14.1.13 пункту 14 статті 14 Податкового кодексу України.

На підставі висновків акту перевірки відповідачем прийнято оскаржувані податкові повідомлення- рішення:

- №00000810701 від 13.04.2021 року (за формою В1), яким позивачу зменшено суму бюджетного відшкодування з ПДВ, заявлену у поданій податковій декларації за грудень 2020 року на 35922895,00 грн., а також застосовано штрафну (фінансову) санкцію в розмірі 17961447,50 грн.;

- №00000820701 від 13.04.2021 року (за формою В4), яким позивачу зменшено суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду у декларації за грудень 2020 року на суму 17304675,00 грн..

За результатами першого судового розгляду даної справи, скасовуючи спірні податкові повідомлення-рішення, Миколаївський окружний адміністративний суд в рішенні по цій справі від 06.10.2021 року, з висновками якого погодилась і апеляційна інстанція в постанові від 21.06.2022 року, виходив з того, що є неправомірними висновки акту перевірки про завищення значення рядка 16.1 декларації з ПДВ за грудень 2020 на 14010569,00 грн., про завищення податкового кредиту з ПДВ за грудень 2020 року на загальну суму 38074,00 грн. по операціям з ПП Фірма «Спецстройтехмонтаж» та про заниження податкових зобов`язань з ПДВ на 39178927,00 грн. за результатами надання послуг з переробки давальницької сировини (бокситів) нерезиденту «RS International GmbH» за контрактом від 20.02.2013 року №1-NAP-RSI-COR/2013.

Переглядаючи в касаційному порядку рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 06.10.2021 року та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 21.06.2022 року, Верховний Суд у постанові по цій справі від 06.06.2023 року погодився з правильністю висновку судів попередніх інстанцій про неправомірність висновку контролюючого органу про завищення позивачем значення рядка 16.1 декларації з ПДВ за грудень 2020 на 14010569,00 грн., та про неправомірність висновку контролюючого органу про завищення позивачем податкового кредиту з ПДВ за грудень 2020 на загальну суму 38074,00 грн. по операціям з ПП Фірма «Спецстройтехмонтаж».

В той же час, суд касаційної інстанції зазначив, що оскільки судами не було встановлено, в якому саме спірному податковому повідомленні - рішенні контролюючий орган відобразив завищення податкового кредиту у сумі 14048643,00 грн. та в сумі 38074,00 грн., то колегія суддів Верховного Суду дійшла висновку про необхідність направлення справи в цій частині на новий розгляд та зобов`язати суд встановити зазначені обставини справи.

Крім того, Верховний Суд у постанові по цій справі визнав передчасними висновки суду першої та апеляційної інстанції щодо безпідставності висновку акту перевірки про заниження податкових зобов`язань з ПДВ на 39178927,00 грн. за результатами надання послуг з переробки давальницької сировини (бокситів) нерезиденту «RS International GmbH», зазначивши, що суди не встановили жодної обставини справи в цій частині спірних правовідносин, окрім констатації наявності контракту між позивачем та нерезидентом "RS International від 20.02.2013 року №1-NAP-RSI-COR/2013 та того, що предметом зазначеного договору є надання послуг з переробки давальницької сировини.

Верховний Суд, зокрема, зазначив, що, як вбачається з акту перевірки, відповідач для аналізу спірних правовідносин досліджував первинні документи, оборотно-сальдові відомості, звіти, головну книгу, на підставі аналізу яких контролюючий орган і дійшов висновку про наявність порушення статті 188 ПК України, але судами жодного документу не досліджено та оцінки таким не надано.

Помилковим також визнав Верховний Суд і висновок судів попередніх інстанцій відносно того, що оскільки контрактом передбачено надання саме послуг, то відповідно доводи відповідача про безоплатне постачання позивачем товарів є необґрунтованими.

З цього приводу Верховним Судом було зауважено, що, як вбачається з акту перевірки, контролюючий орган не вказував на безпосереднє безоплатне постачання позивачем товарів контрагенту, а зазначав про те, що позивачем саме при переробці використано товари, вартість яких не була включена до вартості переробки та в подальшому не була компенсована нерезидентом. Тобто позивач в процесі надання послуг з переробки давальницької сировини використав товари, необхідні для переробки сировини, при цьому компенсації вартості таких товарів фактично не відбулось, у зв`язку з чим контролюючим органом і було кваліфіковано такі товари, як такі, що відповідають терміну «безоплатно надані товари» (підпункті «а» підпункту 14.1.13 пункту 14 статті 14 Податкового кодексу України).

Направляючи справу на новий розгляд до суду першої інстанції Верховний Суд зазначив, що під час нового розгляду справи судам слід взяти до уваги вказане та встановити обставини, пов`язані з наданням Товариством послуг з переробки давальницької сировини (бокситів) за цінами, нижчими за собівартість їх надання, нерезиденту "RS International GmbH" за контрактом від 20.02.2013 року №1-NAP-RSI-COR/2013, правильність відображення таких в бухгалтерському та податковому обліку, виходячи з положень вимог пункту 188.1 статті 188 Податкового кодексу України, з урахуванням підпункту 14.1.13 пункту 14.1 статті 14, на порушення яких вказував контролюючий орган в акті перевірки.

Окрім того, Верховний Суд вказав на те, що судам необхідно також встановити, в яких саме оскаржуваних у цій справі податкових повідомленнях - рішеннях (№00000810701, №00000820701) контролюючим органом відображено завищення податкового кредиту у сумі 14048643,00 грн. (завищення значення рядка 16.1 декларації з ПДВ за грудень 2020 року) та у сумі 38074,00 грн. (господарські операції з контрагентом ПП Фірма «Спецстройтехмонтаж»).

Відповідно до ч.5 ст.353 КАС України висновки і мотиви, з яких скасовані рішення, є обов`язковими для суду першої або апеляційної інстанції при новому розгляді справи.

Таким чином, під час нового розгляду даної справи вже не підлягають перевірці висновки Акту щодо завищення значення рядка 16.1 декларації з ПДВ за грудень 2020 на 14010569,00 грн., та щодо завищення податкового кредиту з ПДВ за грудень 2020 року на загальну суму 38074,00 грн. по операціям з ПП Фірма «Спецстройтехмонтаж», оскільки оцінка таким висновкам, як неправомірним, вже надана у постанові Верховного Суду по цій справі від 06.06.2023 року.

Відповідно, в ході даного апеляційного перегляду колегія суддів не надає оцінку доводам апелянта, які стосуються заперечень щодо висновків суду першої інстанції про неправомірність висновків акту перевірки про завищення значення рядка 16.1 декларації з ПДВ за грудень 2020 на 14010569,00 грн, та щодо завищення податкового кредиту з ПДВ за грудень 2020 року на загальну суму 38074,00 грн. по операціям з ПП Фірма «Спецстройтехмонтаж».

На виконання вказівки Верховного Суду про з`ясування того, в яких саме оскаржуваних у цій справі податкових повідомленнях-рішеннях контролюючим органом відображено завищення податкового кредиту на суму 14010569,00 грн. та на суму 38074,00 грн., суд першої інстанції в оскаржуваному рішенні зазначив, що сума від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду у розмірі 14010569,00 грн., відображена у податковому повідомленні-рішенні №00000820701 від 13.04.2021 року.

Апелянт проти такого висновку суду першої інстанції не заперечує.

Надаючи оцінку висновку акту перевірки про заниження позивачем податкових зобов`язань з ПДВ на суму 39178927,00 грн. за наслідками операцій з надання нерезиденту RS International GmbH послуг з переробки давальницької сировини (бокситів) послуг, суд першої інстанції за результатами нового розгляду дійшов висновку про помилковість такого висновку, виходячи з наступного.

Так, суд першої інстанції зазначив, що оскільки послуги з переробки давальницької сировини позивач надавав нерезиденту самостійно, то виходячи з положень абз.2 п.188.1 ст.188 ПК України, база оподаткування цієї операції не може бути нижче звичайних цін, які мають відповідати ринковим цінам, а факт реалізації самостійно виготовлених товарів/послуг за цінами, які не відповідають ринковим є недоведеним.

Також суд першої інстанції виходив з того, що Податковий кодекс України (п.188.1 ст.188 Кодексу) лише у період з 01.01.2015 року по 31.12.2015 року визначав, що база оподаткування податком на додану вартість з реалізації самостійно виготовлених товарів залежала від собівартості таких товарів та не могла бути меншою їх собівартості.

Відповідно, лише у період з 01.01.2015 року по 31.12.2015 року платник податків був зобов`язаний визначати базу оподаткування податком на додану вартість операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг, виходячи з розміру, який не може бути нижче їх собівартості.

З цих підстав суд першої інстанції дійшов висновку про помилковість позиції відповідача, що при визначенні бази оподаткування має враховуватися розмір собівартості самостійно виготовлених товарів/послуг, заначивши, що така позиція податкового органу не відповідає положенням податкового законодавства, які були чинними протягом періоду, що перевірявся.

Крім того, суд першої інстанції виходив з того, що операції з надання нерезиденту RS International GmbH послуг з переробки давальницької сировини є контрольованими операціями, і які згідно з п.б) пп.195.1.3. п.195.1 ст.195 ПК України оподатковуються за нульовою ставкою ПДВ, а тому не може частина вартості послуг з переробки, яка не перевищує собівартість/ціну придбання/звичайну ціну цих послуг, оподатковуватися за ставкою ПДВ 0%, а інша частина (яка перевищує собівартість/ціну придбання/звичайну ціну) оподатковуватися за ставкою ПДВ 20%, оскільки таке оподаткування не передбачене ПК України.

На підтвердження такого висновку суд першої інстанції послався на позицією Міністерства фінансів України щодо оподаткування операції, до якої застосовується ставка ПДВ 0%, викладеною в Узагальнюючій податковій консультації щодо особливостей оподаткування податком на додану вартість від`ємної різниці між ціною придбання (звичайною ціною) товару та ціною реалізації такого товару на експорт, затв. Наказом Міністерства фінансів України від 03 серпня 2018 року N 673, в якій Мінфін зазначив, що виходячи з норм Кодексу ставка податку застосовується в цілому до виду операції, яка здійснюється платником податку. Тому у разі здійснення операції з експорту товару за ціною нижче ціни придбання (звичайної ціни) такого товару, нульова ставка застосовується до такої операції в цілому, за умови підтвердження факту вивезення товарів у відповідному митному режимі належно оформленою митною декларацією.

В апеляційній скарзі відповідача не наведено спростувань вищевказаних висновків суду першої інстанції в частині оцінки операцій з надання нерезиденту RS International GmbH послуг з переробки давальницької сировини, а доводи апелянта в цій частині фактично повторюють доводи акту перевірки.

Колегія судів погоджується з висновками суду першої інстанції про наявність підстав для задоволення позову, з урахуванням висновків Верховного Суд у постанові по цій справі від 06.06.2023 року.

Щодо висновку акту перевірки про заниження позивачем податкових зобов`язань з ПДВ на суму 39178927,00 грн. за наслідками операцій з надання нерезиденту RS International GmbH послуг з переробки давальницької сировини (бокситів) послуг, колегія суддів зазначає наступне.

Висновок контролюючого органу про заниження позивачем податкових зобов`язань з ПДВ на суму 39178927,00 грн. за наслідками операцій з надання нерезиденту RS International GmbH послуг з переробки давальницької сировини (бокситів) ґрунтується на тому, що позивач здійснював реалізацію послуг з переробки цьому нерезиденту за ціною нижче собівартості послуг з переробки.

Відповідач в акті перевірки зазначає, що використані позивачем при переробці товари, вартість яких не включена до складу вартості переробки та не компенсована нерезидентом RS International GmbH в сумі 195894637,00 грн., відповідає терміну «безоплатно надані товари», визначення якого наведено у пп.«а» пп.14.1.13 п.14.1 ст.14 ПК України, а тому база оподаткування за операціями з безоплатного постачання товарів/послу складає 195894637,00 грн..

Слід зазначити, що в ході всього розгляду справи позивач не заперечував той факт, що реалізація вказаному нерезиденту послуг з переробки давальницької сировини (бокситів) здійснювалась за ціною нижче собівартості таких послуг.

В якості нормативного обґрунтування своєї позиції податковий орган посилається на положення п.185.1 ст.185, п.188.1 ст.188, пп.195.1.1 п.195.1 ст.195 ПК України та п.15 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженому наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 року №91307.

Так, відповідно до пункту 185.1 статті 185 ПК України об`єктом оподаткування є операції платників податку з: а)постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу; в) ввезення товарів на митну територію України; г) вивезення товарів за межі митної території України; е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.

Згідно з абзацами 1 та 2 пункту 188.1 статті 188 ПК (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком: товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню; газу, який постачається для потреб населення; електричної енергії, ціна на яку склалася на ринку електричної енергії.

Відповідно до пп.195.1.1 п.195.1 ст.195 ПК України за нульовою ставкою оподатковуються операції з: вивезення товарів за межі митної території України: а) у митному режимі експорту; б) у митному режимі реекспорту, якщо товари поміщені у такий режим відповідно до пунктів 3 (щодо товарів у вигляді продуктів їх переробки) та 5 частини першої статті 86 Митного кодексу України; в) у митному режимі безмитної торгівлі; г) у митному режимі вільної митної зони. Товари вважаються вивезеними за межі митної території України, якщо таке вивезення підтверджене в порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України, митною декларацією, оформленою відповідно до вимог Митного кодексу України.

Згідно пп.б) пп.195.1.3 п.195.1 ст.195 ПК України за нульовою ставкою оподатковуються операції з постачання, зокрема, таких послуг, які передбачають роботи з рухомим майном, попередньо ввезеним на митну територію України для виконання таких робіт та вивезеним за межі митної території України платником, що виконував такі роботи, або отримувачем-нерезидентом.

До робіт з рухомим майном належать роботи з переробки товарів, що можуть включати власне переробку (обробку) товарів - монтаж, збирання, монтування та налагодження, у результаті чого створюються інші товари, у тому числі постачання послуг з переробки давальницької сировини, а також модернізацію та ремонт товарів, що передбачає проведення комплексу операцій з частковим або повним відновленням виробничого ресурсу об`єкта (або його складових частин), визначеного нормативно-технічною документацією, у результаті виконання якого передбачається поліпшення стану такого об`єкта;

Згідно з п.15 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженому наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 року №91307 у разі постачання товарів/послуг, крім постачання товарів, базою оподаткування для яких встановлено максимальні роздрібні ціни, база оподаткування яких, визначена відповідно до статей 188 і 189 Податкового кодексу України, перевищує фактичну ціну постачання таких товарів/послуг (зокрема, якщо база оподаткування визначається виходячи із ціни придбання товарів/послуг, звичайної ціни самостійно виготовлених товарів/послуг або балансової (залишкової) вартості необоротних активів і перевищує суму постачання таких товарів/послуг, необоротних активів, визначену виходячи з їх договірної вартості, тобто ціна придбання / звичайна ціна / балансова (залишкова) вартість перевищує фактичну ціну (договірну вартість) постачання), постачальник (продавець) складає дві податкові накладні: одну - на суму, розраховану виходячи з фактичної ціни постачання, іншу - на суму, розраховану виходячи з перевищення ціни придбання / звичайної ціни / балансової (залишкової) вартості над фактичною ціною, або може скласти не пізніше останнього дня місяця, в якому здійснено такі постачання, зведену податкову накладну з урахуванням сум податку, розрахованих виходячи з перевищення бази оподаткування над фактичною ціною, визначених окремо за кожною операцією з постачання товарів/послуг.

Колегія суддів виходить з того, що операції позивача з надання нерезиденту RS International GmbH послуг з переробки давальницької сировини (бокситів) послуг підпадають під визначення пп.195.1.1 п.195.1 ст.195 ПК України та оподатковуються ПДВ за нульовою ставкою, що також не заперечується контролюючим органом.

Наведені положення статті 188 ПК не передбачають такої окремої складової бази оподаткування ПДВ, як «перевищення собівартості самостійно виготовлених товарів над фактичною ціною постачання (експорту)».

Передбачене цією статтею правило, що «база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче їх собівартості», застосовується для розрахунку бази оподаткування усієї операції без її поділу на окремі частини.

Відповідно, до бази оподаткування усієї операції застосовується єдина ставка податку, яка визначається в залежності від виду господарської операції.

З цього слідує, що для оподаткування всієї операції позивача з надання нерезиденту RS International GmbH послуг з переробки давальницької сировини повинна застосовуватися одна ставка податку, тобто нульова ставка відповідно до підпункту «б» підпункту 195.1.3 пункту 195.1 статті 195 ПК України незалежно від співвідношення собівартості реалізованого товару та фактичної ціни його реалізації.

Тобто, навіть якщо б позивач визначив вартість вказаної послуги на рівні її собівартості чи більше, то для оподаткування цієї операції податком на додану вартість все одно підлягала застосуванню нульова ставка.

Таким чином, сам факт реалізації позивачем послуги з переробки давальницької сировини, яка оподатковується за нульовою ставкою, за цінами нижчими за її собівартість, не створює окремої бази оподаткування у вигляди вартості тих товарів та послуг, які витрачені на таку переробку та не компенсовані покупцем.

При цьому, правила складення податкової звітності з ПДВ наведені у Порядку заповнення податкової накладної, затвердженому наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 року №91307, не змінюють зазначеного алгоритму визначення бази оподаткування та застосування ставки ПДВ.

Передбачена пунктом 15 цього Порядку вимога щодо складення двох податкових накладних: однієї - на суму, розраховану виходячи з фактичної ціни постачання, іншої - на суму, розраховану виходячи з перевищення ціни придбання/собівартості/балансової (залишкової) вартості/звичайної ціни над фактичною ціною - у випадку здійснення контрольованих операцій, в яких ціна придбання/собівартість/балансова (залишкова) вартість/звичайна ціна перевищує фактичну ціну (договірну вартість) постачання, не впливає на обсяг податкового обов`язку платника за експортною операцією.

При складенні другої податкової накладної на суму такого перевищення, робиться позначка відповідно до пункту 8 цього Порядку (15 - Складена на суму перевищення бази оподаткування, визначеної відповідно до статей 188 і 189 Податкового кодексу України, над фактичною ціною постачання). Така податкова накладна отримувачу (покупцю) не надається. При цьому у рядках такої податкової накладної, відведених для зазначення даних покупця, постачальник (продавець) зазначає власні дані.

Будь-яких інших обов`язкових вимог щодо складення податкової накладної такого виду за експортною операцією з реалізації товару/послуги за ціною нижчою його собівартості чинним на час виникнення спірних правовідносин податковим законодавством встановлено не було.

Аналогічна правова позиція викладена і, зокрема, в постановах Верховного Суду від 05.11.2019 року у справі №804/2295/16 та від 16.06.2020 року у справі №804/3110/16.

Водночас правові наслідки реалізації товару/послуги на експорт за ціною нижчою, ніж собівартість, мають визначатись із урахуванням доктрини ділової мети, що реалізується в податкових правовідносинах на підставі положень підпунктів 14.1.36, 14.1.231 пункту 14.1 статті 14, пункту 198.3 статті 198 ПК України та передбачає обов`язкову наявність у платника прагнення отримати економічний ефект за рахунок приросту (збереження) активів при здійсненні господарських операцій.

У разі встановлення, що ділова мета господарської операції є недобросовісною (зокрема, у випадку збитковості експортної операції з причин реалізації товару нижче собівартості без наявності об`єктивних економічних підстав для цього) відповідна операція може бути кваліфікована як така, що вчинена поза межами господарської діяльності платника.

У такому випадку платник втрачає право на включення до податкового кредиту, який у подальшому приймає участь у формуванні суми бюджетного відшкодування, ПДВ у складі собівартості тих товарів/послуг, які не використані в господарській діяльності, що, однак, не збільшує базу оподаткування ПДВ за експортною операцією.

Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 03.09.2020 року у справі №804/2107/16.

Як вже зазначено вище, надана позивач послугу нерезиденту RS International GmbH з переробки давальницької сировини, оподатковуються за нульовою ставкою.

У акті перевірки та в заявах по суті справи відповідачем не викладено жодних доводів щодо надання позивачем послуг з переробки давальницької сировини (бокситів) нерезиденту «RS International GmbH» за контрактом від 20.02.2013 року №1-NAP-RSI-COR/2013 за відсутності розумної економічної причини (ділової мети).

В ході апеляційного перегляду даної справи позивач надав додаткові письмові пояснення, в яких виклав причини надання в грудні 2020 року послуг з переробки давальницької сировини (бокситів) нерезиденту «RS International GmbH» за контрактом від 20.02.2013 року №1-NAP-RSI-COR/2013 за ціною, нижчою за їх собівартість.

В цих поясненнях позивач зазначив наступне.

Згідно Документації з трансфертного ціноутворення щодо контрольованих операцій ТОВ «Миколаївський глиноземний завод» з переробки давальницької сировини на користь RS International GmbH у 2020 році, яка підготовлена на замовлення Позивача ТОВ «Делойт енд Туш ЮСК, ринковий діапазон чистої рентабельності витрат зіставних компаній для подібних послуг складає від 2,55% до 10,19%. Тобто рентабельність (прибутковість) послуг Позивача з переробки давальницької сировини значно перевищувала ринкову. Тому з метою «вирівнювання» рентабельності та приведення її показників до ринкових за підсумками 2020 року, у листопаді та грудні 2020 року вартість послуг з переробки була зменшена, при цьому в 2020 році мала місце прибутковість господарських операцій з нерезидентом щодо переробки давальницької сировини. Так, зокрема, за даними Документації з трансфертного ціноутворення, показник чистої рентабельності витрат Позивача в межах контрольованої операції з переробки давальницької сировини за 2020 рік складає 18,41% (при ринковій рентабельності 2,55 10,19%). Про прибутковість господарської діяльності Позивача за підсумками 2020 року свідчать також відомості зі Звіту про фінансові результати за 2020 рік, копія якого додатна до матеріалів справи.

З цих підстав позивач стверджує, що реалізація Позивачем в грудні 2020 року послуг з переробки давальницької сировини на користь RS International GmbH за ціною, нижчою за їх собівартість, повністю компенсувалась значним перевищенням вартості проданих цьому ж покупцю послуг над ринковою вартістю подібних послуг та собівартістю наданих Позивачем послуг як протягом 10 місяців 2020 року, так і за підсумками 2020 року в цілому, а отже доходи Позивача від реалізації послуг цьому покупцю перевищують їх собівартість, що підтверджує прибутковість цих господарських операцій та наявність у них ділової мети.

Відповідач не заперечив проти доводів позивача щодо прибутковості операцій з переробки давальницької сировини на користь RS International GmbH за підсумками 2020 року.

Підсумовуючи вищенаведене, колегія суддів вважає помилковим висновок акту перевірки про заниження позивачем податкових зобов`язань з ПДВ на суму ПДВ 39178927,00 грн. по операції надання послуги з переробки давальницької сировини (бокситів) нерезиденту «RS International GmbH» за контрактом від 20.02.2013 року №1-NAP-RSI-COR/2013.

Оскільки за результатами судового розгляду викладені в акті перевірки підстави для винесення спірних податкових повідомлень-рішень не знайшли свого підтвердження, оскаржуване рішення суду першої інстанції про задоволення позовних вимог є вірним.

Згідно зі статтею 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Враховуючи відсутність підстав для висновку, що суд першої інстанції при ухваленні оскаржуваного рішення допустив неправильне застосування норм матеріального права або ж порушення процесуальних норм, колегія вважає, що підстави задоволення апеляційної скарги відсутні.

Керуючись ст.315, ст.316, ст.321, ст.322, ст.325, ст.329 КАС України, апеляційний суд,

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Східного Міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків залишити без задоволення, а рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 07 листопада 2023 року - без змін.

Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Повний текст складено та підписано 02 травня 2024 року.

Суддя-доповідач К.В. КравченкоСудді О.В. Джабурія Н.В. Вербицька