Постанова

від 17.01.2024 по справі 320/2332/19

КАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

17 січня 2024 року

м. Київ

справа № 320/2332/19

адміністративне провадження № К/990/27958/22

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

головуючого - Шишова О.О.,

суддів: Дашутіна І.В., Яковенка М.М.,

розглянувши у порядку письмового провадження адміністративну справу

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ФУД ІМПЕКС» до Головного управління Державної податкової служби у Київській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, провадження по якій відкрито

за касаційною скаргою Головного управління Державної податкової служби у Київській області, як відокремленого підрозділу ДПС на рішення Київського окружного адміністративного суду від 25 жовтня 2021 року (прийняте у складі головуючого судді Панової Г.В.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 14 вересня 2022 року (постановлену в складі колегії суддів: головуючого судді Глущенко Я.Б., суддів Пилипенко О.Є., Черпіцької Л.Т.)

У С Т А Н О В И В:

РУХ СПРАВИ

І. Короткий зміст позовних вимог

1. Товариство з обмеженою відповідальністю «ФУД ІМПЕКС» (далі - позивач, ТОВ «ФУД ІМПЕКС») звернулось у суд з позовом до Головного управління Державної податкової служби у Київській області (далі - відповідач) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 23.04.2019 №0012181401, №0012221401, №0012231401 та №0012191401.

2. Обґрунтовуючи позовні вимоги Товариство зазначило, що висновки контролюючого органу про відсутність реального здійснення господарських операцій між позивачем та ПП «ЛІБРА-ТРЕЙД» у періоді, що перевірявся, є помилковими та спростовуються належним чином оформленими первинними документами, які підтверджують дійсність господарських операцій, їх економічну та ділову мету. Контролюючому органу були надані вичерпні пояснення стосовно відсутності товарно-транспортних накладних та сертифікатів якості, які безпідставно не були враховані. Додатково позивач зауважив, що з аналізу змісту форми карантинного сертифікату вбачається, що останній не є первинним документом, на підставі якого здійснюється облік товарно-матеріальних цінностей. Наголошує, що угода поставки товару не є договором про перевезення вантажу, а тому її реальне виконання не повинно підтверджуватися товарно-транспортними накладними.

ІІ. Рішення судів першої й апеляційної інстанцій і мотиви їх ухвалення

3. Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 29.07.2019 позов задоволено.

4. Постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 13.11.2019 рішення місцевого суду скасовано та прийнято нове, яким у задоволенні позову відмовлено.

5. Постановою Верховного Суду від 30.11.2020 рішення судів першої та апеляційної інстанцій скасовано, а справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції.

6. Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 25.10.2021, залишеною без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 14.09.2022 позов задоволено частково. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення від 23.04.2019 №0012181401, №0012221401, №0012231401 та №0012191401 в частині визначення суми завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 14320 грн. У задоволенні іншої частини позову відмовлено.

7. Задовольняючи частково позовні вимоги, суд першої інстанції з чим погодився суд апеляційної інстанції виходив з того, що наданими позивачем первинними документами бухгалтерського обліку повністю підтверджується реальність господарських операцій позивача з ПП "ЛІБРА-ТРЕЙД".

ІІІ. Провадження в суді касаційної інстанції

8. Податковий орган не погодившись з рішенням и суду першої та апеляційної інстанцій подав касаційну скаргу, в якій посилаючись на порушення судом першої та апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права щодо задоволення позовних вимог, просить скасувати рішення Київського окружного адміністративного суду від 25.10.2021 постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 14.09.2022 та прийняти нове рішення, яким відмовити в задоволенні позову повністю.

8.1. Підставою для відкриття касаційного провадження у справі №320/2332/19 стало оскарження судових рішень, перелік яких визначений у частині першій статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України, з посиланням у касаційній скарзі на пункт 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України.

8.2. Податковий орган указує, на порушення пункту1 частини четвертої статті 328 КАС України, суди першої та апеляційної інстанції у своїх рішеннях неправильно застосували норму права, а саме п.44.1, п. 44.6 ст. 44, п.п.134.1.1 п. 134.1 ст.134 , п. 185.1 ст.185, п. 198.1, п. 198.2, п. 198.3, п.198.6 ст. 198 Податкового кодексу України (далі - ПКУ) без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладених у постановах Верховного Суду від 10.11.2020 року у справі № 640/25738/19. від 24.05.2019 року у справі № 816/4537/14. від 05.05.2020 року у справі №826/678/16, від 15.04.2020 року у справі №826/13929/17. від 19.11.2019 року у справі № 826/487/16, від 24.01.2018 року у справі № 2а-19379/11/2670, від 20.01.2016 року у справі № 826/11531/14, а саме не враховано сукупність факторів: відсутність основних засобів, ненадання документів (сертифікатів якості на товари), відсутність документів на переміщення товарів між складами (складських накладних), специфіку товару та умов зберігання, наявність кредиторської заборгованості станом на 30.09.2018 року, що відповідно є підставою для касаційного оскарження.

8.3. Податковий орган акцентує увагу на принципі індивідуальної відповідальності платника у сфері податкових правовідносин платник не є відповідальним за протиправні дії третіх осіб, що перебувають поза межами його впливу та контролю, однак несприятливі наслідки недостатньої обережності у підприємницькій діяльності мають покладатися на особу, якою були укладені відповідні правочини, та не можуть бути перенесені на бюджет шляхом зменшення податкових зобов`язань та здійснення необгрунтованих виплат з бюджету. У разі недобросовісності контрагентів покупець несе певний ризик не лише невиконання цивільно- правового договору, але й в рамках податкових правовідносин, позаяк в силу вимог податкового законодавства позбавляється можливості скористатися правом на податковий кредит в силу відсутності документів, що мають силу первинних документів. Тобто платник податків при виборі контрагента та укладенні з ним договорів має керуватись належною обачністю, оскільки від цього залежить подальше фактичне виконання таких договорів.

8.4. Відповідач наголошує про відсутність основних засобів, ненадання документів (сертифікатів якості на товари), відсутність документів на переміщення товарів між складами (складських накладних), специфіку товару та умов зберігання. Відповідач вважає, що ПП «ЛІБРА- ТРЕИД» не здійснювало постачання товару на адресу Позивача.

8.5. Також відповідач звертає увагу на те, що судами попередніх інстанцій в порушення норм процесуального права не досліджено, яким чином здійснювалося переміщення товару між складами, хто здійснював дане переміщення, яким чином здійснювалася розвантажувально-навантажувальні роботи, яким чином товар потрапив на склад до ПІГЛІБРА-ТРЕЙД" . Суд здійснив формальний підхід до вирішення даного питання, без здійснення комплексного аналізу.

9. Позивач заперечення (відзив) на касаційну скаргу не надав суду, що не перешкоджає її розгляду.

IV. Установлені судами фактичні обставини справи

10. Суди попередніх інстанцій установили, що Головне управління ДФС у Київській області у період з 20.02.2019 по 13.03.2019 провело документальну планову виїзну перевірку ТОВ «ФУД ІМПЕКС» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.01.2016 по 30.09.2018, валютного законодавства за період з 01.01.2016 по 30.09.2018, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування - за період з 01.01.2016 по 30.09.2018, за результатами якої складено акт від 20.03.2019 №226/10-36-14-01/40010187 (далі - Акт перевірки).

11. Згідно з Актом перевірки встановлено порушення ТОВ «ФУД ІМПЕКС»:

- частин першої та другої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 року №996-ХІV (далі - Закон №996-ХІV), пункту 44.1 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України, пунктів 5, 6, 7, 11,18 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 №318 (далі - П(с)БО 16 «Витрати»), в результаті чого занижено податок на прибуток на загальну суму 26080315 грн та завищено від`ємне значення об`єкта оподаткування по податку на прибуток за 3 квартал на суму 1749520 грн;

- пунктів 44.1, 44.6 статті 44, пункту 185.1 статті 185, пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198 Податкового кодексу України (далі - ПК України), в результаті чого підприємством занижено податок на додану вартість, що підлягає сплаті до бюджету, на загальну суму 23665083 грн та завищено суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 19.1 + рядок 20.3 декларації) (переноситься до рядка 16.1 декларації наступного звітного (податкового) періоду) (рядок 21 декларації) у сумі 5419907 грн.

12. На підставі Акта перевірки відповідачем 23.04.2019 винесено податкові повідомлення-рішення:

- №0012181401 про збільшення суми грошового зобов`язання ТОВ «ФУД ІМПЕКС» за податком на прибуток на загальну суму 32600393,75 грн, з яких 26080315,00 грн за податковими зобов`язаннями та 6520078,75 грн за штрафними (фінансовими) санкціями;

- №0012221401 про збільшення суми грошового зобов`язання ТОВ «ФУД ІМПЕКС» за податком на додану вартість на загальну суму 29581353,75 грн, з яких 23665083,00 грн за податковими зобов`язаннями та 5916270,75 грн за штрафними (фінансовими) санкціями;

- №0012231401, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість у розмірі 5419907,00 грн;

- №0012191401, яким зменшено розмір від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 174520,0 грн.

13. Уважаючи неправомірність дій відповідача щодо прийняття вказаного податкового повідомлення-рішення, позивач звернувся до суду з цим адміністративним позовом.

V. Позиція Верховного Суду

14. Спірним питання у цій справі правомірність формування позивачем податкового кредиту по господарським операціям з ПП «ЛІБРА-ТРЕЙД»

15. Податковий кодекс України (далі - ПК України) регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

16. Верховний Суд, переглянувши оскаржувані судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 КАС України (тут і далі, в редакції, чинній з 15 грудня 2017 року), виходить з такого.

17. Відповідно до п.14.1.181 п.14.1 статті 14 Податкового кодексу України податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

18. Згідно з підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.

19. Відповідно до пункту 5 П(с)БО 16 витрати відображаються в бухгалтерському обліку одночасно зі зменшенням активів або збільшенням зобов`язань.

20. Витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені (пункт 6 П(с)БО 16).

21. Згідно з пунктом 7 П(с)БО 16 витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені.

22. Витрати, які неможливо прямо пов`язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені.

23. Пунктом 8 П(с)БО 16 визначено, що якщо актив забезпечує одержання економічних вигод протягом кількох звітних періодів, то витрати визнаються шляхом систематичного розподілу його вартості (наприклад, у вигляді амортизації) між відповідними звітними періодами.

24. Разом з тим, підпунктом 9.4 пункту 9 вказаного Положення передбачено, що не визнаються витратами й не включаються до звіту про фінансові результати інші зменшення активів або збільшення зобов`язань, що не відповідають ознакам, наведеним у пункті 6 цього Положення (стандарту).

25. За приписами п. 198.1 статті 198 Податкового кодексу України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.

26. Датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту відповідно до п. 198.2 статті 198 Податкового Кодексу України вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.

27. Відповідно до п.198.3 статті 198 Податкового кодексу України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

28. Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11статті 201 цього Кодексу (п.198.6 ст.198ПК).

29. Згідно абз. 1 та 2 п. 201.10 статті 201 указаного Кодексу при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

30. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

31. Тобто, з фактом реєстрації контрагентом (продавцем товарів/послуг) податкових накладних/розрахунків коригування до таких податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних у позивача виникло право на включення сум ПДВ до складу податкового кредиту.

32. За приписами п.44.1 статті 44 Податкового кодексу України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

33. За п.5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», затв. наказом Міністерства фінансів України № 246 від 20.10.1999р. (із змінами та доповненнями), запаси визнаються активом, якщо існує імовірність того, що підприємство отримає в майбутньому економічні вигоди, пов`язані з їх використанням, та їх вартість може бути достовірно визначена.

34. Відповідно до п.5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 11 «Зобов`язання», затв. наказом Міністерства фінансів України № 20 від 31.01.2000р. (із змінами та доповненнями), зобов`язання визнається, якщо його оцінка може бути достовірно визначена та існує ймовірність зменшення економічних вигод у майбутньому внаслідок його погашення. Якщо на дату балансу раніше визнане зобов`язання не підлягає погашенню, то його сума включається до складу доходу звітного періоду.

35. Пунктом 6 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затв. наказом Міністерства фінансів України № 318 від 31.12.1999р. (із змінами та доповненнями) визначено, що витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені.

36. Відповідності до п.3 розділу ІІІ Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», затв. наказом Міністерства фінансів України № 73 від 07.02.2013р. (із змінами та доповненнями), фінансова звітність повинна бути достовірною (правдивою). Інформація, наведена у фінансовій звітності, є достовірною (правдивою), якщо вона не містить помилок та перекручень, які здатні вплинути на рішення користувачів звітності.

37. Відповідно до частини 2 статті 3 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" податкова звітність ґрунтується на даних бухгалтерського обліку. Згідно частини 1 статті 9 вказаного Закону, підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення.

38. Тобто, для бухгалтерського обліку мають значення лише ті документи, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій (видаткові накладні, акти виконаних робіт та інші).

39. Господарські операції повинні бути відображені в облікових регістрах у тому звітному періоді, в якому вони були здійснені (п.5 ст.9 Закону № 996).

40. Згідно пп. 2.1 та пп. 2.4 статті 2 «Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку», затв. наказом Міністерства фінансів України від 24.05.95 № 88, зареєстр. в Міністерстві юстиції України 05.06.95 за № 168/704 (далі за текстом - Положення № 88), первинні документи - це документи, створені у письмовій або електронній формі, що фіксують та підтверджують господарські операції, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації (власника) на їх проведення. Первинні документи повинні мати такі обов`язкові реквізити: найменування підприємства, установи, від імені яких складений документ, назва документа (форми), дата і місце складання, зміст та обсяг господарської операції, одиниця виміру господарської операції (у натуральному та/або вартісному виразі), посади і прізвища осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення, особистий чи електронний підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

41. За п.2.5 Положення № 88, документ має бути підписаний особисто, а підпис може бути скріплений печаткою. Електронний підпис накладається відповідно до законодавства про електронні документи та електронний документообіг.

42. Отже, первинні документи, зокрема рахунки на оплату, видаткові накладні, податкові накладні, товарно-транспортні накладні, акти здачі-приймання робіт (надання послуг) оформлені відповідно до вимог, встановлених Законом № 996 та Положенням № 88 та складені в момент проведення кожної господарської операції або (якщо це неможливо) безпосередньо після її завершення є підставою для включення даних по проведеним господарським операціям до податкового обліку платника податку.

43. За статтею 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 р. № 996-XIV неістотні недоліки в документах, що містять відомості про господарську операцію, не є підставою для невизнання господарської операції.

44. Так, судами першої та апеляційної інстанції встановлено, що долучені до матеріалів справи докази підтверджують наступні обставини щодо формування позивачем валових витрат та податкового кредиту по взаємовідносинах з ПП «ЛІБРА-ТРЕЙД».

45. 01.02.2017 між ТОВ «ФУД ІМПЕКС», покупець, та ПП «ЛІБРА-ТРЕЙД», постачальник, було укладено Договір поставки №25-17, відповідно до умов якого постачальник поставляє окремими партіями, а покупець приймає й сплачує на умовах викладених у Договорі наступний товар: свіжі фрукти та овочі (банани, цитрусові тощо в асортименті).

46. Кількість, розгорнутий асортимент, ціна конкретної партії та одиниці товару, що постачається, визначаються в накладних (специфікаціях), що є невід`ємною частиною Договору.

47. Відповідно до Розділу 2 Договору ціна товару зазначена в накладних до конкретної партії і вважається погодженою між постачальником і покупцем при наявності підписів повноважних представників обох сторін договору. У цьому випадку накладні виконують функцію специфікації. Загальний обсяг і вартість товару, поставленого за даним договором, складається з вартісних і кількісних показників накладних по кожній окремій партії поставленої в період дії цього договору.

48. Згідно з Додатковою угодою №1 від 01.05.2017 до Договору поставки №25-17 від 01.02.2017 покупець зобов`язується оплачувати товари, поставлені постачальником, з відстроченням платежу 90 календарних днів з дати поставки кожної партії товару.

49. На виконання умов Договору поставки №25-17 від 01.02.2017 ПП «ЛІБРА-ТРЕЙД» складено видаткові, які містять всі необхідні реквізити первинного документу відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», та податкові накладні.

50. Податковий орган дійшов висновку про порушення позивачем податкового законодавства, у зв`язку з відсутністю документального підтвердження операцій ТОВ «ФУДІМПЕКС» з ПП «ЛІБРА-ТРЕЙД», зокрема, відсутності товаро-транспортних накладних на перевезення товару та сертифікатів якості на товар (банани). А також наявною податковою інформацією відносно контрагента позивача ПП «ЛІБРА-ТРЕЙД», згідно з якою встановлено неможливість реального здійснення платником податків господарських операцій за спірні періоди по ланцюгу постачання.

51.Суд звертає увагу, що єдина система «Податковий блок» та її підсистеми є програмними продуктами, створеними для використання органами Державної податкової служби для обробки зібраної інформації в автоматичному режимі.

52. Інформація, що збирається, використовується та формується органами державної податкової служби у зв`язку з обліком платників податків, вноситься до відповідних інформаційних баз даних.

53. Метою розробки автоматизованих інформаційних систем є створення єдиного програмно-технічного комплексу для автоматизації процесу реєстрації, обліку платників податків на всіх рівнях структури органів державної податкової служби, прийому та обробки електронних звітних податкових документів, формування зведеної інформації про надходження податкових платежів, нарахування податкових зобов`язань та їх сплату у розрізі окремих податків і зборів.

54. Джерелами формування автоматизованих систем є, зокрема, відомості стосовно реєстраційних та облікових даних платника податків, його банківських рахунків, інформація, що надходить від інших органів виконавчої влади, у тому числі Пенсійного фонду України, Державної казначейської служби України, Державного комітету статистки України, митних органів та органів внутрішніх справ, податкових органів центрального та обласного рівнів.

55. Крім того, в окремих інформаційних системах обліковуються дані, що створені або отримані податковим органом у процесі поточної діяльності, у тому числі інформація про наявність/відсутність підприємства за його місцезнаходженням, видачу або анулювання свідоцтва про реєстрацію платником податку на додану вартість, направлення на адресу платника відповідних запитів, надходження відповідей на них, облік результатів контрольно-перевірочної роботи за окремими податками і зборами тощо.

56. Проаналізувавши вказані вище норми права, можна прийти до висновку, що викладення в податковій інформації є відображенням дій працівників податкових органів і самі по собі не породжують правових наслідків для платника податків. Правомірність нарахування сум грошового зобов`язання не може мотивуватися виключно даними податкової інформації.

57. У свою чергу надані позивачем докази, що містять відомості про обставини, які є предметом доказування у цій справі, підтверджують відповідність суті укладеного позивачем правочину та відповідають вимогам чинного законодавства України.

58. При цьому нереальність господарських операцій з придбання платником податку товарів/послуг має підтверджуватися належними, допустимими та достатніми доказами і не може ґрунтуватися на припущеннях, обумовлених лише посиланням на недостатність у контрагента покупця послуг трудових ресурсів.

59. Указана позиція викладена у постанові Верховного Суду від 13.11.2018 року у справі №805/528/17-а, в якій зазначив, що відсутність у спірних контрагентів матеріальних та трудових ресурсів також не виключає можливості реального виконання ним господарської операції та не свідчить про одержання необґрунтованої податкової вигоди покупцем, оскільки залучення працівників є можливим за договорами цивільно-правового характеру, аутсорсингу та аутстафінгу (оренда персоналу). Основні та транспортні засоби можуть перебувати в постачальника на праві оренди або лізингу.

60. Верховний суд зазначив, що посилання контролюючого органу на податкову інформацію щодо контрагентів позивача як на підставу для відмови в задоволенні позову, правомірно не взято до уваги судами попередніх інстанцій, оскільки податкове законодавство не ставить у залежність податковий облік (стан) певного платника податку від дотримання його контрагентами податкової дисципліни та правильності ведення ними податкового або бухгалтерського обліку, зокрема, від фактичної сплати контрагентами податків до бюджету, від перебування постачальників за юридичною адресою, а також від їх господарських та виробничих можливостей.

61. Тобто, у разі підтвердження реального характеру здійснених поставок, платник не може відповідати за порушення, допущені іншими особами, якщо не буде доведено його безпосередню участь у зловживанні цих осіб. Проте, посадовими особами ГУ ДФС у Київській області під час здійснення перевірки таких обставин не встановлено.

62. Жодною нормою діючого законодавства не передбачено обов`язку платника податків контролювати сплату своїм контрагентом до бюджету податків та ведення ними бухгалтерського та податкового обліку.

63. Крім того, жодна норма податкового законодавства не вимагає від платника податків контролювати законність державної реєстрації, видачі свідоцтва платника ПДВ, сплату до бюджету податків та ведення бухгалтерського та податкового обліку своїх контрагентів. Контроль за дотриманням платниками податків податкового законодавства та своєчасну сплату ними податків здійснює податкова служба.

64. Верховний Суд в постанові від 23.10.2018 по справі №815/2946/13-а (№К/9901/4496/18) зазначив, що чинне законодавство не ставить умовою дійсності правочинів, а також виникнення податкових зобов`язань платника у залежність від стану податкового обліку його контрагентів, фактичного знаходження їх за місцем реєстрації та наявності чи відсутності основних фондів у останніх. Позивач не може нести відповідальність за невиконання його контрагентами своїх податкових зобов`язань, адже поняття «добросовісний платник», яке вживається у сфері податкових правовідносин, не передбачає виникнення у платника додаткового обов`язку з контролю за дотриманням його постачальниками правил оподаткування, а сам платник не наділений повноваженнями податкового контролю для виконання функцій, покладених на податкові органи, а тому не може володіти інформацією відносно виконання контрагентом податкових зобов`язань.

65. Акт перевірки не містить доказів на підтвердження того, що позивач як платник податку, діяв без належної обачності й обережності і йому було відомо про можливі порушення, які допускали його контрагенти, або що самостійною діловою метою здійснення господарських операцій з даними підприємствами було одержання позивачем податкової вигоди.

66. При цьому на момент складання податкових накладних позивач та його контрагент були зареєстровані як платники податку на додану вартість та мали свідоцтва платника податків на додану вартість, зворотного матеріали перевірки не містять.

67. Щодо посилань відповідача, що ТОВ «ФУД ІМПЕКС» по взаємовідносинам з ПП «ЛІБРА-ТРЕЙД» не надало до перевірки документів, що підтверджують якість товару, а саме, сертифікатів якості. Такі доводи відповідача безпідставні, оскільки ці документи, які підтверджують якість товарів, за своїм змістом не можуть доводити або спростовувати факт поставки товарів (бананів), оскільки містять виключно інформацію стосовно відповідності товарів стандартам та умовам (якості).

68. Указана позиція викладена у постанові Верховного Суду від 13.11.2018 у справі №805/528/17-а, в якій зазначено, що сертифікат якості на товар не належить до документів, на підставі яких формується бухгалтерський і податковий облік та не містить відомостей про господарську операцію, ненадання позивачем у спірних правовідносинах сертифікатів якості товару не є доказом наявності складу податкового правопорушення.

69. Верховний Суд у постановах від 13.11.2018 (справа №805/528/17-а), від 23.10.2018 (справа №804/16486/15), від 21.10.2020 (справа №620/846/19) вказував, що сертифікат якості на товар не належить до документів, на підставі яких формується бухгалтерський і податковий облік, а тому саме по собі незбереження й ненадання позивачем означених документів не є безперечним доказом відсутності господарської операції.

70. Слід також ураховувати, що за усталеною практикою Верховного Суду сама по собі відсутність ТТН або сертифікатів якості не може бути самостійним доказом безтоварності операцій за договорами купівлі-продажу або поставки.

71. Щодо посилань податкового органу, що ТОВ «ФУД ІМПЕКС» до перевірки не надано товарно-транспортні накладні на підтвердження здійснення господарських операцій з ПП «ЛІБРА-ТРЕЙД».

72. У відповідності до вимог Правил перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні, затверджених Наказом Міністерства транспорту від 14.10.1997 за №363 з наступними змінами і доповненнями - ці Правила визначають права, обов`язки і відповідальність власників автомобільного транспорту - перевізників та вантажовідправників і вантажоодержувачів - замовників.

73. Ці Правила встановлюють, що товарно - транспортна накладна - єдиний для всіх учасників транспортного процесу юридичний документ, що призначений для списання товарно - матеріальних цінностей, обліку на шляху їх переміщення, оприбуткування, складського, оперативного та бухгалтерського обліку, а також для розрахунків за перевезення вантажу та обліку виконаної роботи.

74. Крім цього, оформлення товарно - транспортної накладної є обов`язковим для учасників транспортного процесу (власників автомобільного транспорту - перевізників та вантажовідправників і вантажоодержувачів - замовників).

75. Угода поставки товару не є договором про перевезення вантажу, а тому її реальне виконання не повинно підтверджуватись товарно-транспортними накладними. Згідно із Законом України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні": "первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення";

76. Товарно-транспортна накладна - це не первинний документ, який підтверджує здійснення господарської операції з поставки товарів, та відповідно набуття права власності на нього, оскільки не відображає відомості про господарську операцію з поставки товару, а відображає відомості про господарську операцію перевезення для договорів поставки.

77. Отже, наявність або відсутність товарно-транспортних накладних, як і деякі помилки чи неточності у їх оформленні, не є підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю мали місце (відбулися), а певні недоліки в заповненні первинних документів носять оціночний характер.

78. Указана позиція викладена Верховним Судом у постановах від 06.02.2018 у справі №816/166/15-а, від 11.09.2018 у справі №804/4787/16.

79. Під час розгляду справи ТОВ «ФУД-ІМПЕКС» на підтвердження обставин того, що перевезення товару (бананів) не здійснювалося з огляду на близкість розташування складів ТОВ «ФУД-ІМПЕКС» та ПП «ЛІБРА-ТРЕЙД» було надано до суду копії договорів оренди, зокрема договір оренди від 01.02.2017, укладеного між ТОВ «ТОРГСЕРВІС» та ТОВ «ФУД ІМПЕКС» щодо оренди складських приміщень з холодильним обладнанням за адресою: м. Одеса, вул. Овідіопольська дуга, 3; договір оренди від 01.01.2018, укладеного між ТОВ «ТОРГСЕРВІС» та ТОВ «ФУД ІМПЕКС» щодо оренди складських приміщень з холодильним обладнанням за м. Одеса, вул. Овідіопольська дуга, 3; договору оренди №1-ОР від 01.03.2018, укладеного між ТОВ «КЕПІТАЛ-РІКС» та ТОВ «ФУД МПЕКС», щодо оренди овочесховища, складського обладнання та камер газації за адресою: м. Хмельницький, провул. Купріна, 7; договір оренди №2-ОР від 01.03.2018, укладеного між ТОВ «КЕПІТАЛ-РІКС» та ТОВ «ФУД ІМПЕКС», щодо оренди овочесховища, нежитлових будівель, складського обладнання та камер газації за адресою: м. Дніпро, вул. Б. Хмельницького, 169; договір оренди від 01.01.2019, укладеного між ТОВ «ТОРГСЕРВІС» та ТОВ «ФУД ІМПЕКС», щодо оренди складського приміщення, газації (складу), офісу за адресою: м. Одеса, вул. Овідіопольська дуга, 3.

80. При цьому згідно з наявними в матеріалах справи повідомленнями про об`єкти оподаткування або об`єкти пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність за формою №20-ОПП, поданих ПП «ЛІБРА-ТРЕЙД», для проведення своєї господарської діяльності вказаним товариством використовуються наступні приміщення: склад магазин за адресою: м. Бровари, вул. Красовського, буд. 26А; складські приміщення за наступними адресами: Харківська обл., смт. Васищеве, вул. Овочева, д.9; м. Хмельницький провулок Купріна, 7; 33005, м. Рівне, вул. Боярка, 28; 65085, м. Одеса, Овідіопольська дуга, 3; 49057, м. Дніпропетровськ, вул. Героїв Сталінграду, 169; 79070, м. Льві, вул. Хуторівка, 4-Б.

81. Разом з тим з наявних у матеріалах справи видаткових накладних убачається, що у них зазначено наступні місця їх складання: Київська область, м. Бровари, вул. Красовського, 26А; м. Одеса, Овідіопольська дуга,3; Харківська область, смт. Васищеве, вул. Овочева, 9.

82. Відтак, шляхом дослідження первинних документів, наданих ТОВ «ФУД-ІМПЕКС» установлено, що складські приміщення ТОВ «ФУД ІМПЕКС» та ПП «ЛІБРА-ТРЕЙД» розташовані поруч, що підтверджує доводи позивача стосовно того, що перевезення вантажу не здійснювалося та товарно-транспортні накладні не оформлялися. Відтак твердження податкового органу про те, що позивачем не було надано до перевірки ТТН, які б підтверджували перевезення товару та свідчить про безтоварність операцій, не підтверджено в ході судового розгляду справи.

83. У постановах від 24.05.2019 (справа №826/7423/16), від 06.02.2018 (справа №816/166/15-а), від 11.09.2018 (справа №804/4787/16) Верховний Суд указував, що транспортні документи на перевезення товарно-матеріальних цінностей з наслідками формування бази оподаткування податком на прибуток та на додану вартість не є обов`язковими при оподаткуванні операцій за договорами купівлі-продажу або поставки, вони є обов`язковими при оподаткуванні операцій за договорами саме перевезення, а отже, відсутність у позивача товарно-транспортних накладних не може бути самостійним доказом безтоварності господарських операцій.

84. Крім того, допитаний у судовому засіданні 30.06.2021 ( суд першої інстанції) в якості свідка ОСОБА_1 , який перебував на посаді директора ПП «ЛІБРА-ТРЕЙД» з 2016 по 2018 роки, пояснив, що основним видом діяльності цього підприємства є імпорт фруктів на внутрішній ринок України, одним із контрагентів є ТОВ «ФУД ІМПЕКС», взаємовідносини з яким виникли у 2015-2016 роках. Додав, що з ТОВ «ФУД-ІМПЕКС» були укладені довгострокові договори з метою здійснення господарської діяльності та досягнення економічних цілей. Свідок зазначив, що товарно-транспорті накладні не оформлялися у зв`язку з тим, що фактично складські приміщення ПП «ЛІБРА-ТРЕЙД» та ТОВ «ФУД ІМПЕКС» знаходяться за однією адресою. Після транспортування товару на складські приміщення ПП «ЛІБРА-ТРЕЙД», товар передавався контрагенту. Щодо карантинних сертифікатів свідок пояснив, що на будь-яку поставку, в якій відрізняються карантинні зони та на первинне переміщення товару на вимогу продавця видається внутрішній карантинний сертифікат, який не є обов`язковим для подальшого зберігання.

85. Ураховуючи викладене, Суд погоджується з висновками суду першої та апеляційної інстанції про те, що наданими позивачем первинними та іншими документами бухгалтерського і податкового обліку підтверджується факт того, що спірні правочини набули реального настання тих правових наслідків, на настання яких були спрямовані. Надані документи відповідають вимогам статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 р. № 996-XIV.

86. Ураховуючи вищезазначене, викладені податковим органом в Акті перевірки обставини щодо порушення позивачем вимог ПК України в частині визнання безтоварними операцій, проведених з ПП «ЛІБРА-ТРЕЙД», є безпідставними та спростовуються наявними в матеріалах справи доказами.

87. У діях позивача, як платника податку не вбачається порушень діючого законодавства, а господарські операції не викликають сумніву в їх реальності та відповідності дійсному економічному змісту, що підтверджується наявністю належним чином оформлених документів.

89. Відповідно до правових висновків Верховного Суду викладених у постанові від 18.01.2018 у справі № 2а-44807/09/1670, надання податковому органу належним чином оформлених документів, передбачених законодавством про податки та збори, з метою одержання податкової вигоди є підставою для її одержання, якщо податковий орган не встановив та не довів, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні та (або) суперечливі, є наслідком укладення нікчемних правочинів або коли відомості ґрунтуються на інших документах, недійсність даних у яких установлена судом.

90. Щодо посилань відповідача, що судом апеляційної не досліджено, факт яким чином товар потрапляв на склади до ПП «ЛІБРА-ТРЕЙД», оскільки основні засоби у даного підприємства відсутні, а постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 29 липня 2022 року по справі №640/3777/19 встановлено, що товар не постачався контрагентам, Суд зазначає наступне.

91. Суд звертає увагу податкового органу, що останній посилається на встановлені факти у постанові Шостого апеляційного адміністративного суду у справі №640/3777/19, як на приюдицію. Проте вказана постанова суду апеляційної інстанції у справі №640/3777/19 скасована Верховним Судом, а справу направлено на новий судовий розгляд до суду першої інстанції. При цьому у справі №640/3777/19 актом перевірки не встановлено господарських операцій з позивачем з ТОВ «ФУД ІМПЕКС»

92. Крім того, у кожній конкретній справі необхідно виходити (оцінювати) із доказів, які дозволяють встановити та оцінити обставини, які є предметом судового розгляду, оскільки справи носять у собі наявність конкретних фактичних обставинах справи та мають різний характер, об`єктивність та юридичне значення кожної із справ.

93. Позивачем доведено в судовому засіданні зв`язок зі своєю господарською діяльністю та ділову мету цих операцій, а податковим органом навпаки не доведено умислу та факту фіктивного підприємництва позивача.

94. Отже, враховуючи, що спірні господарські операції здійснено позивачем з метою подальшого їх використання в оподаткованих операціях у межах своєї господарської діяльності, спричинили реальну зміну його майнового стану, а також наявні в матеріалах справи документи бухгалтерського та податкового обліку є достатніми, належними та допустимими доказами для підтвердження реальності здійснення господарських операції з вищезазначеним контрагентом позивача та правомірності визначення позивачем сум ПДВ.

95. Відповідачем не надано жодного доказу на підтвердження свого твердження щодо фіктивності спірних господарських операцій, а тому доводи апеляційної скарги колегією суддів не прийнято до уваги.

96. Ураховуючи вищезазначене у сукупності, апеляційний Суд уважає правильним висновок суду першої та апеляційної інстанції, що податкові повідомлення-рішення від 23.04.2019 №0012181401, №0012221401, №0012231401 та №0012191401 в частині визначення суми завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 14320 грн є протиправними та підлягають скасуванню.

97. Оцінюючи посиланням у касаційній скарзі на те, що суд апеляційної інстанції застосував пункт п.44.1, п. 44.6 ст. 44, п.п.134.1.1 п. 134.1 ст.134 , п. 185.1 ст.185, п. 198.1, п. 198.2, п. 198.3, п.198.6 ст. 198 Податкового кодексу України (далі - ПКУ) без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладених у постановах Верховного Суду від 10.11.2020 року у справі № 640/25738/19. від 24.05.2019 року у справі № 816/4537/14. від 05.05.2020 року у справі №826/678/16, від 15.04.2020 року у справі №826/13929/17. від 19.11.2019 року у справі № 826/487/16, від 24.01.2018 року у справі № 2а-19379/11/2670, від 20.01.2016 року у справі № 826/11531/14, а саме протиправність віднесення платником податку вартості придбаних товарів, послуг до витрат, а сум ПДВ у складі вартості товарів, послуг до податкового кредиту по господарським операціям з підприємствами, які не підтверджені належними первинними документами через їх невідповідність встановленій формі або через їх видання фіктивним суб`єктом господарської діяльності, що відповідно є підставою для касаційного оскарження, Суд вважає за необхідне зазначити таке.

98. Посилання указані постанови Верховного Суду є безпідставним з огляду на те, що аналіз висновків судів попередніх інстанцій у цій справі і у наведених скаржником судових рішеннях суду касаційної інстанції, свідчить про те, що вони ґрунтуються на конкретних фактичних обставинах справи, які розглянуті залежно від їх повноти, характеру, об`єктивності, юридичного значення кожної із цих справ.

99. Отже наведені скаржником постанови Верховного Суду ухвалені за інших фактичних обставин справи, установлених судами, тому посилання заявника касаційної скарги на те, що постанова суду апеляційної інстанції у цій справі ухвалена без урахування висновків щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладених у постановах Верховного Суду, є безпідставними.

100. Фактично доводи касаційної скарги зводяться до того, що на переконання скаржника суд апеляційної інстанції неправильно оцінив наявні у матеріалах справи докази, перевірка яких знаходиться за межами касаційного перегляду визначеному статтею 341 Кодексу адміністративного судочинства України, за якою суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

101. У касаційній скарзі скаржник повинен навести мотиви незгоди з судовим рішенням з урахуванням передбачених Кодексом адміністративного судочинства України підстав для його скасування або зміни (статті 351 - 354 Кодексу) з вказівкою на конкретні висновки суду, рішення якого оскаржується, із одночасним зазначенням норм права (пункт, частина, стаття), які неправильно застосовані цим судом при прийнятті відповідного висновку.

102. Скаржник повинен чітко вказати, яку саме норму права судами першої та (або) апеляційної інстанцій було застосовано без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду, крім випадку наявності постанови Верховного Суду про відступлення від такого висновку, або обґрунтувати необхідність відступлення від висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду та застосованого судом апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні. Одного тільки посилання на постанови Верховного Суду та їх цитування є недостатнім.

103. Отже, касаційна скарга повинна містити посилання на конкретні порушення відповідної норми (норм) права чи неправильність її (їх) застосування. Скаржник повинен зазначити конкретні порушення, що є підставами для скасування або зміни судового рішення (рішень), які, на його думку, допущені судом при його (їх) ухваленні, та навести аргументи в обґрунтування своєї позиції.

104. Зважаючи на заявлені підстави касаційного перегляду підстави для задоволення касаційної скарги податкового органу та скасування рішення суду першої інстанції та постанови суду апеляційної інстанції відсутні.

105. У зв`язку з цим доводи касаційної скарги щодо зазначених обставин є необґрунтованими, вони лише зводяться до суб`єктивної переоцінки відповідачем встановлених судами фактичних обставин справи та його власного бачення застосування норм чинного законодавства України. Безпідставність таких доводів встановлена під час касаційного розгляду справи.

106. Частиною четвертою статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України визначено, що підставами касаційного оскарження є неправильне застосування судом норм матеріального права чи порушення норм процесуального права.

107. Відповідно до частин першої, другої та третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.

108. Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин, на які сторони посилаються як на підставу своїх вимог і заперечень, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.

109. Отже, переглянувши судові рішення в межах касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судами фактичних обставин справи, правильність застосування ними норм матеріального права та дотримання норм процесуального права, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду дійшов висновку, що при ухваленні оскаржуваних судових рішень, суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права, які могли б бути підставою для скасування судових рішень, а тому в задоволенні касаційної скарги податкового органу слід відмовити.

110. Відповідно до пункту 1 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.

111. Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій (частина перша статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України).

112. З урахуванням наведеного, Суд дійшов висновку про необхідність залишення касаційної скарги без задоволення, а рішення суду апеляційної інстанцій - без змін.

VІІ. Судові витрати

113. З огляду на результат касаційного розгляду та відсутність документально підтверджених судових витрат, понесених учасником справи, на користь якого ухвалено судове рішення, у зв`язку з переглядом справи в суді касаційної інстанції, судові витрати розподілу не підлягають.

114. Керуючись статтями 3, 328, 341, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд-

П О С Т А Н О В И В:

1. Касаційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Київській області, як відокремленого підрозділу ДПС - залишити без задоволення.

2. Рішення Київського окружного адміністративного суду від 25 жовтня 2021 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 14 вересня 2022 року у справі №320/2332/19 -залишити без змін.

3. Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Головуючий О.О. Шишов

Судді І.В. Дашутін

М.М. Яковенко