Постанова

від 13.02.2024 по справі 300/2580/23

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

13 лютого 2024 рокуЛьвівСправа № 300/2580/23 пров. № А/857/21684/23

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

головуючого-суддіКузьмича С. М.,

суддівЗапотічного І.І., Матковської З.М.,

за участю секретаряЗінчук Ю.Р.,

представника позивача Халус А.Г.,

представників відповідача Бабій Т.С., Манкович В.Г.,Джегалюк Ю.О.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові справу за апеляційними скаргами Товариства з обмеженою відповідальністю «Наварка» та Головного управління ДПС в Івано-Франківській області на рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 12 жовтня 2023 року (ухвалене головуючим суддею Тимощук О.Л. о 15 год. 49 хв. у м. Івано-Франківськ, повне судове рішення складено 17 жовтня 2023 року) у справі № 300/2580/23 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Наварка» до Головного управління ДПС в Івано-Франківській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

ВСТАНОВИВ:

Позивач звернувся до суду із адміністративним позовом до відповідача в якому просив визнати протиправними та скасувати:

податкове повідомлення-рішення форми «Р» від 24.04.2023 № 003304/0701 за платежем податку на додану вартість у розмірі 303480 грн та штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі 75870 грн;

податкове повідомлення-рішення форми «В4» від 24.04.2023 № 003310/0701, яким зменшено від`ємне значення суми податку на додану вартість на 380 927 грн.

В обґрунтування позовних вимог вказував на те, що вважає безпідставними висновки відповідача щодо допущення ТОВ «Наварка» порушень податкового законодавства, зроблених на основі помилково встановлених обставин щодо нереальності здійснення позивачем господарських операцій з купівлі автомобільних шин у Товариства з обмеженою відповідальністю «Владі ЛТД» (далі, також ТОВ «Владі ЛТД») та продажу автомобільних шин фізичним особам, які, на переконання контролюючого органу, фактично не відбулися, а лише відображені на первинних документах, а також висновки щодо відсутності на залишку товарно-матеріальних цінностей (надалі, також - ТМЦ) за даними бухгалтерського обліку та даними інвентаризації товарів, що призвело до заниження податкових зобов`язання з ПДВ та до завищення податкового кредиту з ПДВ. Вказує, що така інформація не відповідаю дійсності та спростовується первинними та іншими документами, які досліджувалися представником відповідача під час перевірки. Стверджує, що господарські операції ТОВ «Наварка» з ТОВ «Владі ЛТД» та покупцями - фізичними особами мали реальний характер, призвели до зміни майнового стану учасників господарських відносин, що підтверджується документами, які додаються до позовної заяви. Надані для перевірки первинні документи не мають дефекту форми, змісту або походження, котрі в силу статей 198, 201 Податкового кодексу України, частини 2 статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність», пункту 2.4 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 №88, спричиняють втрату первинними документами юридичної сили і доказовості. Первинні документи засвідчують факт реального виконання фінансово-господарських операцій позивачем. Жодний із договорів, укладених позивачем з його контрагентами, не містить ознак нікчемності й не визнаний судом недійсним, а отже такі договори є правомірними. ТОВ «Наварка» не допустило будь-яких порушень вимог податкового законодавства, а тому спірні податкові повідомлення-рішення є протиправними та такими, що підлягають скасуванню.

Рішенням Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 12.10.2023 адміністративний позов задоволено частково. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління Державної податкової служби в Івано-Франківській області форми «Р» від 24.04.2023 № 003304/0701 в частині, що становить 36553 грн 77 коп. від загально визначеної суми грошового зобов`язання, з яких 29243 грн 02 коп. сума грошового зобов`язання з податку на додану вартість та 7310 грн 75 коп. штрафні (фінансові) санкції. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління Державної податкової служби в Івано-Франківській області форми «В4» від 24.04.2023 № 003310/0701 в частині суми завищення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, що становить 97296 грн 00 коп. У задоволенні решти вимог позовної заяви відмовлено.

Приймаючи оскаржуване рішення суд першої інстанції виходив з того, що висновки ГУ ДПС в Івано-Франківській області щодо безпідставного відображення в бухгалтерському обліку операцій з придбання у ТОВ «Владі ЛТД» шин в загальній сумі ПДВ 411936, 67 грн не знайшли свого підтвердження.

Разом з цим, суд першої інстанції погодився з висновком контролюючого органу в частині відсутності реального характеру господарських відносин ТОВ «Наварка» із такими фізичними особами: ОСОБА_1 ; ОСОБА_2 ; ОСОБА_3 ; ОСОБА_4 ; ОСОБА_5 ; ОСОБА_6 ; ОСОБА_7 та безпідставного відображення в бухгалтерському обліку операцій, які фактично не відбулися, а лише відображені на первинних документах, загальний обсяг ПДВ по яких становить 557867,98 грн.

Зважаючи на викладене, суд частково погодився з визначенням контролюючим органом податкового зобов`язання з ПДВ по невстановлених залишках шин на суму ПДВ 557867,98 грн, а не як встановив контролюючий орган за результатами висновку про нереальність господарських операцій ТОВ «Наварка» з усіма контрагентами фізичними особами.

Таким чином, позивач допустив заниження суми податку, що підлягає сплаті до бюджету за грудень 2022 року на суму 274236, 98 грн (557 867, 98 грн зобов`язання з ПДВ по невстановлених залишках шин 283631 грн ПДВ, яке задеклароване позивачем у податкові декларації за грудень 2022 року (за виключенням суми податкового кредиту по ТОВ «Владі ЛТД» в розмірі 97296 грн), який підлягав донарахуванню.

Окрім цього, підлягали донарахуванню штрафні санкції в розмірі 25% нарахованих на суму основного зобов`язання з ПДВ, що становлять 68559,25 грн (274236,98 грн х 25%).

Тобто загальна сума грошових зобов`язань, яка підлягала нарахуванню згідно податкового повідомлення-рішення форми «Р» становить 342796,23 грн (274236,98 грн основного платежу по ПДВ та 68559, 25 грн штрафних санкцій, однак спірним рішенням форми «Р» від 24.04.2023 № 003304/0701 збільшено суму грошових зобов`язань з ПДВ у розмірі 379350, 00 грн, в тому числі за податковими зобов`язаннями в сумі 303480, 00 грн та штрафними (фінансовими) санкціями в сумі 75870, 00 грн

Тобто позивачу зазначеним рішенням безпідставно збільшено суму грошових зобов`язань з ПДВ у розмірі 36553, 77 грн, в тому числі за податковими зобов`язаннями в сумі 29243, 02 грн (303480, 00 грн 274236, 98 грн) та штрафними (фінансовими) санкціями в сумі 7310, 75 грн (75870, 00 грн 68559, 25 грн).

Зважаючи на викладене, податкове повідомлення-рішення форми «Р» від 24.04.2023 №003304/0701 підлягає скасуванню в частині, що становить 36553 грн 77 коп.від загально визначеної суми грошового зобов`язання, з яких 29243 грн 02 коп. сума грошового зобов`язання з податку на додану вартість та 7310 грн 75 коп. штрафні (фінансові) санкції.

Також оскільки під час розгляду цієї справи спростовано висновки контролюючого органу щодо нереальності господарських операції ТОВ «Наварка» з ТОВ «Владі ЛТД» є помилковим висновок щодо завищення від`ємного значення податкового зобов`язання в сумі 97296 грн (380927 грн 283631 грн).

Таким чином, суд першої інстанції дійшов висновку, що податкове повідомлення-рішення форми «В4» від 24.04.2023 № 003310/0701 підлягає скасуванню в частині суми завищення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, що становить 97296 грн 00 коп.

Вказане рішення в апеляційному порядку оскаржили позивач та відповідач.

Позивач у апеляційній скарзі покликається на те, що оскаржуване рішення винесене з порушенням норм процесуального та матеріального права, з неповним з`ясуванням обставин справи та є незаконним, просить рішення суду першої інстанції скасувати в частині відмови в задоволенні позову та в цій частині прийняти нове, яким задовольнити позов повністю.

Зокрема в апеляційній скарзі зазначає, що у дійсності операції з реалізації товару за видатковими накладними всім фізичним особам були повністю реальними, що підтверджується доказами, наявними в матеріалах справи. Оплата вартості шин автомобільних, одержаних за видатковими накладними покупцями фізичними особами здійснювалася в безготівковій формі через банк.

В свою чергу, відповідач у апеляційній скарзі покликається на те, що оскаржуване рішення винесене з порушенням норм процесуального та матеріального права, з неповним з`ясуванням обставин справи та є незаконним, просить рішення суду першої інстанції скасувати в частині задоволення позову та в цій частині прийняти нове, яким відмовити в задоволенні позову повністю.

Так, в апеляційній скарзі вказує на те, що на підтвердження взаємовідносин ТОВ «Наварка» із ТОВ «Владі» до перевірки, серед іншого, надано договір поставки від 01.03.2022 № 01-03/22, підписаний з обох сторін директором Грубляком В.О., що, на переконання представника контролюючого органу, суперечить встановленим вимогам щодо чинності правочину. Також зазначає, що до перевірки надано видаткові накладні, які підписано відповідальною особою зі сторони ТОВ «Наварка», від отримувача проставлено підпис неідентифікованої особи. До перевірки не надано документи, які б ідентифікували покупців згідно видаткових накладних, кореспондентів згідно виписки банку та пов`язували їх.

Сторони скористалися своїм правом та подали відзиви на апеляційні скарги в якому просять апеляційну скаргу іншого учасника справи залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції позивач - скасувати, яким позов задовольнити повністю, а відповідач скасувати, яким відмовити в задоволенні позову повністю.

Представник позивача в судовому засіданні підтримав апеляційну скаргу та надав пояснення, просить їхню апеляційну скаргу задовольнити, апеляційну скаргу відповідача залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції скасувати та прийняти нове рішення, яким задовольнити позов повністю.

В судовому засіданні представники відповідача, заперечили проти задоволення апеляційної скарги позивача та надали пояснення, просять апеляційну скаргу залишити без задоволення, а апеляційну скаргу податкового органу задовольнити, рішення суду першої інстанції скасувати, яким відмовити в задоволенні позову повністю.

Заслухавши суддю-доповідача, представників учасників справи, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, суд приходить до висновку, що апеляційні скарги слід задовольнити частково, а рішення суду першої інстанції скасувати, з наступних підстав.

З матеріалів справи слідує, що відповідно до відомостей Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, ТОВ Наварка зареєстроване 27.01.2022. Види діяльності 45.31 Оптова торгівля деталями та приладдям для автотранспортних засобів (основний); 45.32 Роздрібна торгівля деталями та приладдям для автотранспортних засобів; 46.90 Неспеціалізована оптова торгівля; 47.19 Інші види роздрібної торгівлі в неспеціалізованих магазинах; 49.41 Вантажний автомобільний транспорт; 52.10 Складське господарство; 68.20 Надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна; 77.12 Надання в оренду вантажних автомобілів (https://usr.minjust.gov.ua/content/free-search/person-result).

Головним управлінням ДПС в Івано-Франківській області за результатами документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «Наварка» з питань дотримання податкового законодавства при декларуванні за грудень 2022 року від`ємного значення з податку на додану вартість, задекларованого у попередніх звітних періодах, яка проводилася з 07.03.2023 по 13.03.2023, складено акт перевірки № 1821/09-19-07-01/44516155 від 20.03.2023 (том 1, а.с. 20-40).

Висновками акту встановлено, що при декларуванні у декларації за грудень 2022 року заявленого до відшкодування з бюджету податку на додану вартість та від`ємного значення з податку на додану вартість, задекларованого у попередніх звітних періодах за вересень 2022 року - грудень 2022 року встановлено порушення ТОВ «Наварка»:

підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14, пункту 189.1 статті 189, пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.5, 198.6 статті 198, пункту 201.1 статті 201 ПК України, пункту 15 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 №1307, пункту 2 статті 3, статей 4 та 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 №996-ХІV, пункту 2.4 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 №88, в результаті чого завищено суму від`ємного значення за грудень 2022 року, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду в розмірі - 380927 грн;

підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14, пункту 189.1 статті 189, пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.5, 198.6 статті 198, пункту 201.1 статті 201 ПК України, пункту 15 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 №1307, пункту 2 статті 3, статей 4 та 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 №996-ХІV, пункту 2.4 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 №88, в результаті чого встановлено заниження суми податку, що підлягає сплаті до бюджету всього у сумі 666549 грн, в тому числі за вересень 2022 року на суму 9943 грн, за листопад 2022 року на суму 304697 грн, за грудень 2022 року на суму 351909 грн.

Не погоджуючись із актом перевірки, позивачем подано до ГУ ДПС у Івано-Франківській області заперечення від 04.04.2023 №5 на акт від 20.03.2023 №1821/09-19-07-01/44516155 (том 1, а.с. 41-51).

За результатами розгляду заперечення на акт перевірки відповідачем надано відповідь №6491/6/09-19-07-01/6 від 20.04.2023 на заперечення ТОВ «Наварка» на акт позапланової виїзної перевірки, у якому висновок акта перевірки викладено в редакції:

підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14, пункту 189.1 статті 189, пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.5, 198.6 статті 198, пункту 201.1 статті 201 ПК України, пункту 15 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 №1307, пункту 2 статті 3, статей 4 та 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 №996-ХІV, пункту 2.4 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 №88, в результаті чого завищено суму від`ємного значення за грудень 2022 року, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду в розмірі - 380927 грн;

підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14, пункту 189.1 статті 189, пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.5, 198.6 статті 198, пункту 201.1 статті 201 ПК України, пункту 15 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 №1307, пункту 2 статті 3, статей 4 та 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 №996-ХІV, пункту 2.4 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 №88, в результаті чого встановлено заниження суми податку, що підлягає сплаті до бюджету всього у сумі 618120 грн, в тому числі за вересень 2022 року на суму 9943 грн, за листопад 2022 року на суму 304697 грн, за грудень 2022 року на суму 303480 грн.

На підставі акта перевірки №1821/09-19-07-01/44516155 від 20.03.2023 відповідачем винесено податкові повідомлення-рішення:

форми «Р» від 24.04.2023 №003304/0701, яким збільшено суму грошових зобов`язань з ПДВ у розмірі 379350,00 грн, в тому числі за податковими зобов`язаннями в сумі 303480,00 грн та штрафними (фінансовими) санкціями в сумі 75870,00 грн (том 1, а.с. 16-17);

форми «В4» від 24.04.2023 №003310/0701, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість на 380927,00 грн (том 1, а.с. 14-15).

Позивач, вважаючи спірні податкові повідомлення-рішення протиправними, звернувся до суду з відповідними позовними вимогами.

Перевіряючи законність та обґрунтованість оскаржуваного рішення суду першої інстанції, суд апеляційної інстанції виходить з наступного.

Згідно п.п. 14.1.36 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України (далі ПК України) господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

У відповідності до п. 44.1 ст. 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом 1 цього пункту.

Статтею 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» визначено, що первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення, господарською операцією є дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.

Судова практика вирішення податкових спорів виходить з презумпції добросовісності платника, яка презюмує економічну виправданість його дій, що мають своїм наслідком отримання податкової вигоди, та достовірність відомостей у бухгалтерській та податковій звітності.

Доводи ж податкового органу про отримання платником необґрунтованої податкової вигоди мають ґрунтуватись на сукупності доказів, що безспірно підтверджують існування обставин, які виключають його право на отримання такої вигоди.

З наведеного слідує, що будь-які документи мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції.

Якщо ж фактичного здійснення господарської операції не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавством.

З урахуванням викладеного для підтвердження даних податкового обліку можуть враховуватися лише ті первинні документи, які складені в разі фактичного здійснення господарської операції.

Відповідно до ст.1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.

Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов`язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами ПК України.

Відповідно до п. 198.1 ст. 198 ПК України, право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з:

а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг;

б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності);

в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України;

г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.

З положень цієї норми вбачається те, що суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовленням товарів та послуг будуть відноситись до податкового кредиту саме в разі фактичного (реального) здійснення такої операції.

Як визначено у п. 198.2 цієї статті датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.

За змістом п. 198.3 ст. 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до ст. 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою п. 193.1 ст. 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог ст. 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими п. 201 ст. 201 цього Кодексу (п. 198.6 ст. 198 ПК України).

Колегія суддів зазначає, що якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції.

Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування об`єкту оподаткування податком на прибуток та податкового кредиту.

Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.

При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, суди повинні враховувати, що, обов`язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб`єктом владних повноважень покладається на суб`єкта владних повноважень, якщо він заперечує проти позову.

У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та сформував витрати, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи.

Про відсутність реального характеру відповідних операцій можуть свідчити, зокрема, наявність таких обставин: неможливість здійснення платником податку зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності, відсутність у платника податку необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів, здійснення операцій з товарно-матеріальними цінностями, які не вироблялися або не могли бути вироблені в обсязі, зазначеному платником податку в документах обліку.

Таким чином, на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій, позивач повинен мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами та, які в сукупності з встановленими обставинами справи, зокрема і щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для виконання умов, обумовлених договорами, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником податкового обліку.

Податковий орган ставить під сумнів реальність здійснення господарських операцій позивача з ТОВ «Владі ЛДТ» та з фізичними особами, оскільки відсутній реальний товарний характер, а такі операції відображені лише на первинних документах.

Як встановив суд першої інстанції та підтверджується матеріалами справи, що ТОВ «Наварка» (покупець) уклало з ТОВ «Владі ЛТД» (постачальник) договір поставки №01-03/22 від 01.03.2022, відповідно до якого постачальник зобов`язується поставити покупцю в порядку та строки, передбачені даним договором товар, а покупець зобов`язується прийняти та оплатити товар на умовах даного договору (пункт 1.1). Товаром по даному договору є: шини автомобільні (пункт 1.2) (том 1, а.с. 105-106).

Виконання договору позивач підтверджує видатковими накладними на шини (том 1, а.с.107. 111, 114, 123, 126, 129, 132), товарно-транспортними накладними (том 1, а.с. 108-110, 112-113, 115-116, 124-125, 127-128, 130-131, 133-135)

По зазначених операціях поставки постачальником складено та подано на реєстрацію відповідні податкові накладні у Єдиному реєстрі податкових накладних (том 1, а.с. 117-118, 119-120, 121-122, 136-137, 138-139, 140-141, 142-143), згідно яких ТОВ «Наварка» задекларувало податковий кредит з ПДВ в сумі 411936,67 грн, в тому числі за вересень 2022 року в сумі 163333,33 грн, за листопад 2022 року в сумі 248603,3 грн

Однак контролюючий орган встановив, що такі операції з поставки шин фактично не відбувалися, а лише відображені на первинних документах.

При цьому, до такого висновку контролюючий орган дійшов у зв`язку з тим, що директором і ТОВ «Наварка», і ТОВ «Владі ЛДТ» є одна і таж особа - ОСОБА_8 , який підписував договір поставки №01-03/22 від 01.03.2022 від імені обох сторін.

Однак суд першої інстанції вірно не погодився з такими доводами контролюючого органу, як на підставу відсутності господарських взаємовідносин між такими юридичними особами, з огляду на таке.

Так, відповідно до ч. 3 ст.і 238 Цивільного кодексу України представник не може вчиняти правочин від імені осои, яку він представляє, у своїх інтересах або в інтересах іншої особи, представником якої він одночасно є, за винятком комерційного представництва, а також щодо інших осіб, встановлених законом.

При цьому Верховний Суд у своїй постанові від 01.02.2023 у справі № 569/19674/19 вказав, що словосполучення «у своїх інтересах» потрібно розуміти так, що представник не може вчиняти від імені особи, яку він представляє, правочин щодо себе особисто (тобто бути стороною цього правочину) або іншим шляхом на шкоду інтересам довірителя, в тому числі на користь інших осіб, включаючи й тих, представником яких він одночасно є.

Відтак, з аналізу наведених норм вбачається, що цивільним законодавством заборонено представнику вчиняти правочин у своїх інтересах чи інтересах іншої особи, яку він представляє. При цьому дії представника мають бути спрямовані на досягнення інтересів особи, яку він представляє та не завдавати шкоди таким інтересам, що може настати, коли представник вчиняє від імені довірителя певні дії, спрямовані на досягнення власних цілей, отримання особистої вигоди чи отримання вигоди іншими особами, яких він представляє.

При цьому, встановлення того факту, що представником вчинявся від імені довірителя правочин, спрямований не на забезпечення інтересів такого довірителя, а на забезпечення власних інтересів чи досягнення особистих цілей чи задоволення інтересів інших осіб, яких він представляє може мати наслідком визнання у судовому порядку такого правочину недійсним.

У спірному випадку має місце укладення договору між двома юридичними особами їхнім директором.

Законодавство не зобороняє особі перебувати на посаді директора кількох юридичних осіб.

Підписуючи договір поставки №01-03/22 від 01.03.2022 від імені ТОВ «Наварка» і ТОВ «Владі ЛДТ» Грубляк В.О. не діяв у власних інтересах чи в інтересах когось із цих сторін договору всупереч інтересам другої сторони. Такий договір укладений між ТОВ «Наварка» і ТОВ «Владі ЛДТ» як рівними учасниками правовідносин та спрямований на досягнення інтересів як ТОВ «Наварка» (придбання товару з метою подальшої його реалізації), так і ТОВ «Владі ЛДТ» (отримання доходу від реалізації товару).

Доказів того, що такий договір укладений для забезпечення власних інтересів чи інтересів іншого учасника, як і доказів визнання такого договору недійсним у судовому порядку представником відповідача не представлено.

Враховуючи навелене вище, колегія суддів не погоджується з висновокм контролюючого органу стосовно того, що операції з поставки шин між вказаними юридичними особами фактично не відбувалися, а тільки відображені в первинних документах з тієї підстави, що директором і ТОВ «Наварка», і ТОВ «Владі ЛДТ» є ОСОБА_8 , який підписував договір поставки №01-03/22 датований 01.03.2022 від імені обох сторін.

Крім цього, не спростовує реальність господарских операцій з поставки шин між ТОВ «Наварка» і ТОВ «Владі ЛДТ» і факт віднесення ТОВ «Владі ЛДТ» до ризикових платників податків згідно рішень контролюючого органу від 14.12.2022 №3402, від 20.07.2023 №1744, від 14.12.2022 №3400, від 14.03.2023 №889 (том 2, а.с. 133, 137-138, 142, 146-147).

Як вбачається з матеріалів справи такі рішення прийняті відповідачем на підставі відповідних доповідних записок посадових осіб ГУ ДПС в Івано-Франківській області, складених за результатами дослідження взаємовідносин між ТОВ «Наварка» і ТОВ «Владі ЛДТ».

Тобто на момент укладення позивачем з ТОВ «Владі ЛДТ» договору поставки № 01-03/22 від 01.03.2022, як і на момент здійснення відповідних господарських операцій з поставки шин рішень контролюючого орану про відповідність зазначеного контрагента критеріям ризиковості не було.

Крім цього, колегія суддів вважає, доречним застосувати правову позицію наведену в постанові Верховного Суду від 12.06.2020 у справі № 813/955/14 в якій зазначено, що норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певними постачальниками товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування об`єкта оподаткування податком на прибуток, витрат та податкового кредиту, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема у вигляді позбавлення права на формування витрат та податкового кредиту, за можливу неправомірну діяльність його контрагентів за умови, якщо судом не встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагентів та злагодженість дій між ними. Доводи податкового органу про отримання платником необґрунтованої податкової вигоди мають ґрунтуватись на сукупності доказів, що безспірно підтверджують існування обставин, які виключають право платника, зокрема, на формування валових витрат.

Таким чином, подальше прийняття контролюючим органом рішення про відповідність контрагента критеріям ризиковості жодним чином не може впливати на дійсність операцій з поставки товару, які мале місце раніше.

Враховуючи викладене, висновки ГУ ДПС в Івано-Франківській області щодо безпідставного відображення в бухгалтерському обліку операцій з придбання у ТОВ «Владі ЛТД» шин в загальній сумі ПДВ 411936,67 грн не знайшли свого підтвердження.

Щодо нереальності господарських взаємовідносин ТОВ «Наварка» з реалізації ТМЦ неідентифікованим фізичним особам, то варто зазначити таке.

Як встановив суд першої інстанції та підтверджується матеріалами справи, що позивачем під час перевірки на підтвердження реальності господарських взаємовідносин з покупцями-фізичними особами, які придбавали у ТОВ «Наварка» автомобільні шини у певній кількості ( ОСОБА_1 831 шт., ОСОБА_2 269 шт., ОСОБА_3 349 шт., ОСОБА_4 268 шт., ОСОБА_9 5 шт., ОСОБА_5 - 130 шт., Воєвідко 10 шт., ОСОБА_10 10 шт., ОСОБА_6 210 шт., ОСОБА_11 10 шт., ОСОБА_12 7 шт., ОСОБА_7 439 шт., ОСОБА_13 10 шт., ОСОБА_14 8 шт., ОСОБА_15 6 шт., ОСОБА_16 6 шт., ОСОБА_17 10 шт., ОСОБА_18 10 шт., ОСОБА_19 11 шт.), надано, зокрема, видаткові накладні та виписку банку з рахунку позивача, на який надходили кошти за товар від зазначених осіб, про що контролюючим органом зазначено в акті перевірки № 1821/09-19-07-01/ НОМЕР_1 від 20.03.2023.

Суд погоджується з доводами представника відповідача стосовно необхідності правильного заповнення первинних документів для можливості віднесення відповідних господарських операцій до таких, що мають реальний характер.

Верховний Суд у постанові від 05.05.2023 у справі № 1340/5998/18 зауважив, що посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення, їхній особистий підпис є обов`язковим реквізитом первинного документа, оскільки зазначення саме цієї інформації дає змогу ідентифікувати учасників господарських операцій.

Водночас у спірному випадку мали місце господарські операції ТОВ «Наварка» з фізичними особами та підприємцями. Відповідач не заперечує той факт, що зі сторони постачальника (ТОВ «Наварка») видаткові накладні підписані належним чином. Однак відповідач вважає, що зі сторони покупця такі видаткові накладні підписані неідентифікованими особами.

Суд не погоджується з таким висновком, оскільки кожним покупцем проставлено підпис на видатковій накладній, складеній на його ім`я. У таких видаткових накладних зазначено прізвище та, здебільшого, повні ім`я і по батькові особи-покупця та проставлено їх особистий підпис. Зазначення у таких видаткових накладних іншої інформації (посаду відповідальної особи тощо) не може мати місце у взаємовідносинах з фізичними особами. До того ж такі фізичні особи діяли особисто від власного імені.

Наявність або відсутність окремих документів, а також недоліки в їх оформленні не можуть бути підставою для висновку про відсутність господарських операцій та для відмови платнику ПДВ у формуванні податкового кредиту за рахунок сум цього податку у ціні придбаних товарів (послуг), якщо інші об`єктивні дані свідчать про зміни у структурі активів та зобов`язань, власному капіталі платника у зв`язку з його господарською діяльністю. Такий висновок відповідає правовій позиції Верховного Суду, висловленій, зокрема, у постанові від 12.06.2018 у справі № 825/3419/14.

Таким чином, висновки контролюючого органу щодо підписання видаткових накладних неідентифікованими особами є помилковими та такими, що не підтверджують нереальність господарських операцій між позивачем та такими особами.

Також суд не погоджується з доводами ГУ ДПС в Івано-Франківській області стосовно нереальності господарських операцій з фізичним особами у зв`язку з ненаданням товарно-транспортної накладної при реалізації шин фізичним особам та недотриманням у зв`язку з цим Правил перевезення вантажів автомобільним транспортом в Україні, затверджених наказом Міністерства транспорту України від 14.10.1997 №363, оскільки як вказав Верховний Суд у постановах від 06.02.2020 №806/1339/15, від 13.07.2021 №808/78/15, від 06.08.2021 №640/18984/18, що ТТН не є документом первинного бухгалтерського обліку, які підтверджують обставини придбання товарно-матеріальних цінностей, а тому недоліки в оформленні ТТН чи їх відсутність не свідчить про «безтоварність» господарських операцій і не є підставою для визнання операцій такими, які фактично не відбулися, а лише відображені в первинних документах.

відтак, відсутність товарно-транспортних накладних не підтверджує нереальність господарських операцій ТОВ «Наварка» з фізичним особами - покупцями.

Водночас оцінюючи зазначені операції з фізичними особами на предмет відповідності таких операцій розумній економічній причині (діловій меті), суд першої інстанції вірно врахував наступне.

Лише господарські операції, здійснені за наявності розумних економічних причин (ділової мети), є такими, що вчинені в межах господарської діяльності. В той же час, не обов`язково що б економічний ефект спостерігався негайно після вчинення операції. Не виключено, що такий ефект настане в майбутньому, а також не виключено, що в результаті об`єктивних причин економічний ефект може не настати взагалі. Зокрема, операція може виявитись збитковою, і це є одним із варіантів нормального перебігу подій при здійсненні господарської діяльності.

Проте із визначеного в Податковому кодексі України поняття ділової мети випливає, що обов`язково повинен бути намір платника податку отримати відповідний економічний ефект, тобто господарська операція принаймні теоретично (за умови досягнення поставлених завдань) має передбачати можливість приросту або збереження активів чи їх вартості.

Якщо ж та чи інша операція не зумовлена розумними економічними причинами (позбавлена ділової мети), то такі операції не є вчиненими в межах господарської діяльності, а відтак, їх наслідки не підлягають відображенню в податковому обліку.

З`ясування наміру платника податку на отримання економічного ефекту від господарської операції передбачає аналіз умов та обставин її здійснення. При цьому економічний ефект не повинен полягати виключно в зменшенні податкового навантаження на хоча б одного з учасників операції.

Відповідно, економічний ефект відсутній в операціях, які призводять до збільшення задекларованих витрат платника та зменшують об`єкт його оподаткування без можливості отримання додаткового приросту активів чи збереження їх вартості.

При цьому варто виходити з того, якою в тій чи іншій ситуації має бути поведінка добросовісного суб`єкта господарювання, що за звичайних умов ведення господарської діяльності зацікавлений у найбільшому скороченні своїх витрат.

Відтак позбавлена розумної економічної причини операція, що збільшує витрати платника податку за наявності об`єктивної можливості до їх скорочення.

Така думка викладена в постановах Верховного Суду від 07.07.2020 у справі №440/3633/19, від 04.06.2020 у справі № 825/1630/17, від 05.11.2019 у справі № 818/6203/13-а, від 15.08.2019 у справі № 804/2330/13-а.

Враховуючи наведене вище, докази наявні в матеріалах справи, покази свідків в суді першої інстанції та пояснення представника позивача, суд не ставить під сумнів наявність економічного ефекту, а відтак ознаки реальності господарських операцій ТОВ «Наварка» з фізичними особами, які придбавали автомобільні шини у невеликій кількості, зокрема, від 5 до 11 штук ( ОСОБА_9 5 шт., Воєвідко 10 шт., ОСОБА_10 10 шт., ОСОБА_11 10 шт., ОСОБА_12 7 шт., ОСОБА_13 10 шт., ОСОБА_14 - 8 шт., ОСОБА_15 6 шт., ОСОБА_16 6 шт., ОСОБА_17 10 шт., ОСОБА_18 10 шт., ОСОБА_19 11 шт.).

Окрім цього, частина зазначених покупців, зокрема, ОСОБА_20 , ОСОБА_14 , ОСОБА_13 , є суб`єктами підприємницької діяльності згідно з даними Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань (том 2, а.с. 79-84), тому придбання ними шин у невеликій кількості, які можуть використовуватися, серед іншого, і в підприємницькій діяльності, є обґрунтованим та не позбавлене розумної економічної причини (ділової мети).

Разом зцим, щодо разового придбання окремими фізичним особами автомобільних шин у необґрунтовано великій кількості ( ОСОБА_1 усього 831 шт., ОСОБА_2 усього 269 шт., ОСОБА_3 усього 349 шт., ОСОБА_4 усього 268 шт., ОСОБА_5 усього 130 шт., ОСОБА_6 усього 210 шт., ОСОБА_7 усього 439 шт), слід зазначити таке.

Частина із зазначених осіб допитані у судовому засідання в якості свідків, зокрема, ОСОБА_6 , ОСОБА_7 , ОСОБА_3 , ОСОБА_2 .

За наслідками допиту зазначених свідків прослідковується ідентичність показів та встановлених судом обставин. Зокрема, в усіх свідків приблизно однакова мета придбання шин «інвестиція», збереження коштів, для власних потреб. Усі свідки не працевлаштовані та не мають регулярного доходу або ж є пенсіонерами та залучали родини для придбання шин, а також кошти батьків, дружин тощо. Свідки придбавали шини в кількості від 210 до 831 шт на одну особу. Жоден із зазначених осіб, придбаваючи шини у такій кількості, не реалізував їх оптом (в поодиноких випадках продавали у невеликій кількості сусідам, знайомим чи передавали на потреби ЗСУ без підтвердження такої передачі). У всіх свідків значна частина придбаних шин перебуває на зберіганні. У двох свідків одинакові акти огляду приміщень, підписані одноосібно старостою села, що на переконання суду не є належними та достовірними доказами в розумінні статті 75 КАС України. Жоден із таких покупців не є суб`єктом підприємницької діяльності чи іншим представником господарюючого суб`єкта. Також всі свідки не орієнтуються в точному розмірі оплачених за товар сум, які є значними, а також щодо залишку ТМЦ (шин), які з їх слів, знаходяться у них на зберіганні.

Також відповідно до наявних в матеріалах справи відповідей на запити від 14.09.2023 №0919-2023-0001119 та №0919-2023-0001120 (том 2, а.с.234-24) щодо отримання відомостей з Державного реєстру фізичних осіб-платників податків, які охоплюють періоди з 3 кварталу 2013 року по 2 квартал 2023 щодо осіб, які придбавали у позивача шини у значній кількості ( ОСОБА_1 , ОСОБА_2 , ОСОБА_3 , ОСОБА_4 , ОСОБА_5 , ОСОБА_6 , ОСОБА_7 ) відсутня інформація про доходи у періоди, які передували спірним придбанням шин, або містяться відомості про нарахування періодично у невеликому розмірі заробітної плати чи певної допомоги або іншого доходу у невеликому розмірі (вартість подарунків, призів, страхові виплати, виплати профспілки, додаткове благо тощо). Лише дехто із зазначених осіб отримував дохід у відносно більшому розмірі (разово) від продажу рухомого майна ( ОСОБА_3 , ОСОБА_7 , ОСОБА_2 ), однак суми таких доходів є значно меншими від вартості придбаних ними у ТОВ «Наварка» шин.

Згідно з показами, свідки вивозили шини невеликими транспортними засобами, які їм не належать, та якими доводилося здійснювати по кілька раз виїзди до складу продавця. При цьому, у випадку з ОСОБА_7 доводилося їздити з Чернівецької в Івано-Франківську область до складу продавця шість раз.

Такі обставини щодо придбання фізичними особами, які не мають регулярного доходу, не мають власного вантажного транспорту для вивезення зі складу покупця шин у великій кількості, що зумовило здійснення багаторазових виїздів до складу продавця, фактична відсутність подальшої реалізації таких шин, явно не узгоджуються з розумними економічними причинами таких операцій, тобто такі операції позбавлені ділової мети.

Відтак, суд першої інстанції, оцінивши в сукупності всі обставини, встановлені під час розгляду цієї справи, дійшов вірного висновку про відсутність реального характеру господарських відносин ТОВ «Наварка» із такими фізичними особами: ОСОБА_1 ; ОСОБА_2 ; ОСОБА_3 ; ОСОБА_4 ; ОСОБА_5 ; ОСОБА_6 ; ОСОБА_7 та безпідставного відображення в бухгалтерському обліку операцій, які фактично не відбулися, а лише відображені на первинних документах, загальний обсяг ПДВ по яких становить 557867,98 грн.

Разом з цим, колегія суддів вважає помилковим висновок суду першої інстанції щодо часткового задоволення позову шляхом визнання протиправними та скасування спірних податкових повідомлень-рішень в частині, враховуючи встановленні обставини під час розгляду справи, які знайшли своє підтвердження під час апеляційного розгляду справи.

Так, апеляційний суд поділяє твердження суду першої інстанції щодо не підтвердження реальності господарських операцій з деякими фізичними особами, що стало підставою для часткового скасування спірних податкових повідомлень - рішень, однак суд вважає помилковим рішенням суду першої інстанції щодо самостійного обрахунку податкових розрахунків в результаті чого скасовано, скориговано/змінено податкові повідомлення рішення відповідача.

Відтак, оскільки суд апеляційної інстанції погодився із висновками суду першої інстанції щодо реальності господарських операцій, однак не поділяє його позицію щодо самостійного нарахування податкового зобов`язання та санкцій, то спірні податкові повідомлення рішення підлягають скасуванню в повному обсязі, що не позбавляє відповідача права прийняти нові із врахуванням висновків суду

Згідно позиції Європейського суду з прав людини (в аспекті оцінки аргументів учасників справи у касаційному провадженні), сформованої, зокрема у справах «Салов проти України» (заява № 65518/01; пункт 89), «Проніна проти України» (заява № 63566/00; пункт 23) та «Серявін та інші проти України» (заява № 4909/04; пункт 58): принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (див. рішення у справі «Руїс Торіха проти Іспанії» (Ruiz Torija v. Spain) серія A. 303-A; пункт 29).

Відповідно до ч. 2 ст. 6 КАС України суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського Суду з прав людини, а ст.17 Закону України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» передбачає, що суди застосовують при розгляді справ Конвенцію та практику Суду як джерело права.

Відповідно до ст. 317 КАС України суд апеляційної інстанції скасовує судове рішення та ухвалює нове, коли має місце неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи, недоведеність таких обставин, невідповідність висновків суду обставинам справи та порушення норм матеріального або процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи чи питання.

Зважаючи на викладене вище, колегія суддів вважає, що судом першої інстанції було неправильно частково встановлено обставини справи та ухвалено судове рішення з порушенням норм матеріального права з неповним з`ясуванням обставин, що мають значення для справи, а тому апеляційні скарги слід задовольнити частково і рішення суду першої інстанції скасувати та прийняти нове, яким задовольнити позов повністю.

Щодо розподілу судових витрат, то такий у відповідності до ст.139 КАС України не здійснюється.

Керуючись статтями 139, 229, 243, 308, 310, 315, 317, 321, 322, 325, 328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційні скарги Товариства з обмеженою відповідальністю «Наварка» та Головного управління ДПС в Івано-Франківській області задовольнити частково.

Рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 12 жовтня 2023 року у справі № 300/2580/23 скасувати та прийняти нове рішення, яким задовольнити позов повністю.

Визнати протиправними та скасувати податкове повідомлення-рішення форми «Р» від 24 квітня 2023 року № 003304/0701 за платежем податку на додану вартість у розмірі 303480 (триста три тисячі чотириста вісімдесят) гривень та штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі 75870 (сімдесят п`ять тисяч вісімсот сімдесят) гривень.

Визнати протиправними та скасувати податкове повідомлення-рішення форми «В4» від 24 квітня 2023 року № 003310/0701, яким зменшено від`ємне значення суми податку на додану вартість на 380927 (триста вісімдесят тисяч дев`ятсот двадцять сім) гривень.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених пунктом другим частини п`ятої статті 328 КАС України.

Головуючий суддя С. М. Кузьмич судді І. І. Запотічний З. М. Матковська Повне судове рішення складено 21 лютого 2024 року