Постанова

від 20.02.2024 по справі 804/504/17

КАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

20 лютого 2024 року

м. Київ

справа № 804/504/17

адміністративне провадження № К/9901/51641/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача Пасічник С.С.,

суддів: Васильєвої І.А., Гончарової І.А.,

розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу Нікопольської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Дніпропетровській області на постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду у складі колегії суддів: головуючого судді Головко О.В., суддів Суховарова А.В., Ясенової Т.І. від 19 квітня 2018 року у справі за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Нікопольської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Дніпропетровській області, Головного управління ДФС у Дніпропетровській області про визнання дій протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

В С Т А Н О В И В:

Предметом розгляду судів у цій справі були позовні вимоги фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 (далі - позивач, ФОП) до Нікопольської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Дніпропетровській області (далі - відповідач 1, ОДПІ), Головного управління ДФС у Дніпропетровській області (далі - відповідач 2, Управління) про: 1) визнання протиправними дій ОДПІ стосовно донарахування податку на доходи фізичних осіб (далі - ПДФО) та податку на додану вартість (далі - ПДВ) і застосування штрафних санкцій до позивача; 2) скасування податкового повідомлення-рішення від 23 лютого 2012 року №0000111720 про донарахування ПДФО у розмірі 78408,75 грн.; 3) скасування податкового повідомлення-рішення від 23 лютого 2012 року №0000121720 в частині донарахування ПДВ у розмірі 29393,13 грн. та застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) у розмірі 9218,28 грн.; 4) скасування рішення Державної податкової служби у Дніпропетровській області від 27 квітня 2012 року №8680/10/10-014 в частині застосування до ФОП штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) по ПДФО у розмірі 9793,85 грн.

На обґрунтування своїх вимог позивач зазначав, що у IV кварталі 2010 року та в 2011 році він перебував на спрощеній системі оподаткування, а відтак в силу положень Указу Президента від 3 липня 1998 року №727/98 «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб`єктів малого підприємництва» (чинного на час виникнення спірних відносин; далі - Указ №727/98) та підрозділу 8 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України (далі - ПК України) не був платником ПДФО та ПДВ, а відтак висновки податкового органу про заниження ним у IV кварталі 2010 року та в 2011 році відповідних податкових зобов`язань зі сплати цих податків є безпідставними.

Суди встановили, що посадовими особами ОДПІ проведено планову виїзну комплексну документальну перевірку ФОП з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01 січня 2009 року по 31 грудня 2011 року, за результатами якої 06 лютого 2012 року складено акт за №110/172.1505716214, у якому зафіксовано порушення позивачем вимог: підпунктів 9.12.1, 9.12.2 пункту 9.12 статті 9, статті 19 Закону України від 22 травня 2003 року №889-V «Про податок з доходів фізичних осіб» (далі - Закон №889-V), статті 13 Декрету Кабінету Міністрів «Про прибутковий податок з громадян» від 26 грудня 1992 року №13-92 (далі - Декрет), підпункту 7.8.1 пункту 7.8 статті 7 Закону України від 03 квітня 1997 року №168/97-ВР «Про податок на додану вартість» (далі - Закон №168/97-ВР), підпункту 49.18.1 пункту 49.18 статті 49, пункту 177.2 статті 177, пункту 187.1 статті 187 ПК України, внаслідок чого занижено податкове зобов`язання з ПДФО у IV кварталі 2010 року на суму 65,95 грн. та у 2011 році на 78342,80 грн., а також з ПДВ у 2011 році на 95325,59 грн.

Така позиція контролюючого органу у акті перевірки обґрунтована тим, що ФОП, перебуваючи на спрощеній системі оподаткування, у IV кварталі 2010 року перевищив обсяг виручки від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) за рік у 500000,00 грн., встановлений статтею 1 Указу №727/98, однак не включив суму перевищення в 2010 році у розмірі 586,24 грн. до складу річного оподатковуваного доходу за цей період, а також не перейшов з 2011 року на загальну систему оподаткування й не виконав податкові зобов`язання зі сплати ПДФО та ПДВ від отриманого у 2011 році доходу у сумі 471910,81 грн., не подавав звітності із вказаних податків за листопад-грудень 2010 року та за 2011 рік.

На підставі висновків, викладених в акті перевірки, податковим органом прийняті оскаржувані податкові повідомлення-рішення від 23 лютого 2012 року №0000111720 про збільшення грошового зобов`язання з ПДФО у розмірі 78408,75 грн. та №0000121720 про збільшення грошового зобов`язання з ПДВ у розмірі 95325,59 грн. та застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) у розмірі 9342,60 грн.

Рішенням Державної податкової служби у Дніпропетровській області про результати розгляду скарги від 27 квітня 2012 року №8680/10/10-014 залишено без змін податкове повідомлення-рішення від 23 лютого 2012 року №0000111720, а податкове повідомлення-рішення від 23 лютого 2012 року №0000121720 скасовано в частині податкового зобов`язання зі сплати ПДВ в сумі 65932,46 грн. і застосованих штрафних санкцій в сумі 124,32 грн., в іншій частині зазначене податкове повідомлення-рішення залишено без змін, а скарга позивача - без задоволення; збільшено суму грошового зобов`язання зі сплати штрафних санкцій по ПДФО на 9793,85 грн.

Справа розглядалась судами неодноразово й при її розгляді суди першої та апеляційної інстанцій доходили різних висновків щодо обґрунтованості позовних вимог.

Вищий адміністративний суд України в ухвалі від 06 грудня 2016 року, направляючи справу на новий розгляд, вказав на передчасність висновків судів попередніх інстанцій, адже останні залишили поза увагою розмір валового доходу позивача, отриманий ним після перевищення обсягу виручки у 500 тис. грн., розмір його витрат та, відповідно, оподатковуваного доходу ФОП після виникнення у нього обов`язку перейти на загальну систему оподаткування, обліку та звітності, оскільки встановлення таких обставин необхідно для правильного вирішення питання щодо правомірності визначення контролюючим органом податкового зобов`язання з ПДФО. Також суд касаційної інстанції вказав, що без дослідження залишилися й дата здійснення операції, яка зумовила перевищення розміру виручки, визначеного статтею 1 Указу №727/98, з настанням якої пов`язується поширення на платника правил загальної системи оподаткування, дата здійснення операції, за якою позивачем перевищено граничний обсяг оподатковуваних операцій, встановлений підпунктом 2.3.1 пункту 2.3 статті 2 Закону №168/97-ВР, податковий період, у якому у ФОП виник обов`язок реєстрації платником ПДВ, оподаткування поставки товарів (послуг) та сплати податку до бюджету.

За результатами повторного судового розгляду постановою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 11 квітня 2017 року у задоволенні позову ФОП відмовлено.

Ухвалюючи таке рішення, суд першої інстанції по суті виходив з того, що позивач, перебуваючи в перевірений період на спрощеній системі оподаткування, обліку та звітності, у ІV кварталі 2010 року перевищив законодавчо встановлений граничний обсяг виручки для суб`єктів малого підприємництва, що є підставою для висновку про необхідність оподаткування за загальною системою у ІV кварталі 2010 року суми, що перевищує граничний обсяг виручки, у тому числі ПДВ, а також обсягу доходу, отриманого ФОП у 2011 році.

Дніпропетровський апеляційний адміністративний суд постановою від 19 квітня 2018 року скасував постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 11 квітня 2017 року та прийняв нове рішення, яким позов задовольнив частково; визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення від 23 лютого 2012 року №0000121720 в частині нарахування грошового зобов`язання у сумі 104328 (сто чотири тисячі триста двадцять вісім) грн. 19 коп., а від 23 лютого 2012 року №0000111720 в частині нарахування грошового зобов`язання у сумі 78342 (сімдесят вісім тисяч триста сорок дві) грн. 80 коп.; у задоволенні позову в іншій частині відмовив.

Апеляційний суд своє рішення в частині задоволених позовних вимог обґрунтував тим, що ФОП, перебуваючи на спрощеній системі оподаткування, у листопаді - грудні 2010 року перевищив обсяг виручки від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) за рік у 500000,00 грн., встановлений статтею 1 Указу №727/98, а відтак у відповідності до статті 5 вказаного Указу мав обов`язок перейти на загальну систему оподаткування, обліку та звітності, та сплачувати відповідні податкові зобов`язання з ПДФО та ПДВ за вказані звітні періоди 2010 року. Водночас, оскільки ФОП було реалізовано надане законом право на здійснення підприємницької діяльності за спрощеною системою оподаткування у 2011 році шляхом подання відповідної заяви до податкового органу, на підставі якої було видано свідоцтво платника єдиного податку, то у останнього не було обов`язку сплати ПДФО та ПДВ у 2011 році, а також подачі відповідної звітності, відтак визначення контролюючим органом грошових зобов`язань із цих платежів за 2011 рік є протиправним.

Не погоджуючись з вказаним рішенням суду апеляційної інстанції, вважаючи його таким, що прийняте без повного, всебічного та об`єктивного з`ясування обставин справи, ОДПІ подала до Верховного Суду касаційну скаргу, в якій просить рішення апеляційного суду скасувати в частині задоволених позовних вимог та залишити в силі постанову суду першої інстанції.

В касаційній скарзі по суті зазначає про помилковість висновку суду апеляційної інстанції щодо наявності підстав для задоволення позовних вимог, адже ФОП, перебуваючи на спрощеній системі оподаткування, обліку та звітності, перевищив у ІV кварталі 2010 року законодавчо встановлений граничний обсяг виручки для суб`єктів малого підприємництва, що є підставою для оподаткування ПДФО та ПДВ суми, що перевищує граничний обсяг виручки.

Позивач правом на подання письмових заперечень (відзиву) на касаційну скаргу не скористався.

Відповідно до пункту 2 розділу II «Прикінцеві та перехідні положення» Закону України від 15 січня 2020 року №460-ІХ «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ» касаційна скарга підлягає розгляду у порядку, що діяв до набрання чинності цим Законом, тобто до 08 лютого 2020 року.

Переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права і дотримання норм процесуального права, Верховний Суд виходить з такого.

З метою якнайшвидшого виходу із економічної кризи та створення умов для розширення впровадження ринкових реформ в Україні Законом України «Про державну підтримку малого підприємництва» від 19 жовтня 2000 року №2063-III (положення якого були чинними на момент спірних правовідносин; далі - Закон №2063-III) визначались правові засади державної підтримки суб`єктів малого підприємництва.

Одними із основних напрямів державної підтримки малого підприємництва було запровадження спрощеної системи оподаткування, бухгалтерського обліку та звітності (пункт 3 частини 1 статті 5 Закону №2063-III).

Указом №727/98 (положення якого були чинними на момент спірних правовідносин) встановлювались особливі умови оподаткування для суб`єктів малого підприємництва.

Статтею 1 цього Указу передбачено, що спрощена система оподаткування, обліку та звітності запроваджується, зокрема, для таких суб`єктів малого підприємництва, як фізичні особи, які здійснюють підприємницьку діяльність без створення юридичної особи і у трудових відносинах з якими, включаючи членів їх сімей, протягом року перебуває не більше 10 осіб та обсяг виручки яких від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) за рік не перевищує 500 тис. грн.

Виручкою від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) вважається сума, фактично отримана суб`єктом підприємницької діяльності на розрахунковий рахунок або (та) в касу за здійснення операцій з продажу продукції (товарів, робіт, послуг).

Разом з тим, відповідно до статті 5 Указу №727/98 у разі порушення вимог, установлених статтею 1 цього Указу, платник єдиного податку повинен перейти на загальну систему оподаткування, обліку та звітності, починаючи з наступного звітного періоду (кварталу).

Суб`єкти малого підприємництва несуть відповідальність за правильність обчислення, своєчасність подання розрахунків та сплати сум єдиного податку згідно із законодавством України.

Тобто однією з умов для перебування фізичної особи, яка здійснює підприємницьку діяльність без створення юридичної особи, на спрощеній системі оподаткування, обліку та звітності відповідно до статті 1 Указу №727/98 є неперевищення обсягу виручки від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) за рік в 500 тис. грн.

Частиною першою статті 2 Указу №727/98 встановлено, що суб`єкти малого підприємництва фізичні особи мають право самостійно обрати спосіб оподаткування доходів за єдиним податком шляхом отримання свідоцтва про сплату єдиного податку.

Стаття 4 цього Указу визначає порядок переходу на спрощену систему оподаткування, який, зокрема, передбачає, що рішення про перехід на спрощену систему оподаткування, обліку та звітності може бути прийняте не більше одного разу за календарний рік.

Крім того, згідно з частиною першою статті 5 Указу №727/98 у разі порушення вимог, установлених статтею 1 цього Указу, платник єдиного податку повинен перейти на загальну систему оподаткування, обліку та звітності, починаючи з наступного звітного періоду (кварталу).

Отже, фізична особа, яка здійснює підприємницьку діяльність, може самостійно обрати спосіб оподаткування доходів за єдиним податком не більше одного разу за календарний рік, а у випадку, зокрема, отримання обсягу виручки у розмірі понад 500000 грн, зобов`язана перейти на загальну систему оподаткування, обліку та звітності, починаючи з наступного звітного періоду (кварталу). Указ №727/98 не встановлює інших обмежень, які позбавляють особу права переходу на спрощену систему оподаткування в поточному календарному році у зв`язку з перевищенням встановленого обсягу виручки в попередньому році. Перехід на спрощену систему оподаткування, обліку та звітності або відмова від її застосування відповідно до вимог Указу №727/98 обумовлені звітним (податковим) періодом (кварталом).

Тобто з наведеного можна зробити висновок, що відповідно до положень Указу №727/98 перевищення встановленого обсягу виручки платником єдиного податку в поточному календарному році не є перешкодою для перебування ним на спрощеній системі оподаткування з ІІ кварталу наступного року.

Встановлені у справі обставини свідчать, що обсяг виручки від провадження позивачем підприємницької діяльності перевищив розмір у 500000 грн., вказаний статтею 1 Указу №727/98, в ІV кварталі 2010 року.

Відтак Верховний Суд вважає, що з огляду на недотримання встановлених законодавством умов для перебування на спрощеній системі оподаткування ФОП у відповідності до наведених вище положень Указу №727/98 був зобов`язаний з наступного звітного (податкового) періоду (кварталу), тобто з І кварталу 2011 року, перейти на загальну систему оподаткування, обліку та звітності й оподатковувати свій дохід протягом такого звітного періоду за правилами останньої, натомість висновок апеляційного суду про відсутність у ФОП такого обов`язку є помилковим й не узгоджується із згаданими правовими нормами. Водночас законодавчих перешкод для перебування позивача на спрощеній системі оподаткування з ІІ кварталу 2011 року не було.

У зв`язку із наведеним слід зазначити, що основи оподаткування ПДВ на час виникнення спірних правовідносин (у 2010 році) визначались Законом №168/97-ВР.

Відповідно до пункту 2.1 статті 2 вказаного Закону (у відповідній редакції) платником ПДВ є будь-яка особа, яка, зокрема, підлягає обов`язковій реєстрації як платник цього податку. Така особа, як це установлено пунктом 10.1 статті 10 цього Закону, є відповідальною за нарахування, утримання та сплату (перерахування) податку до бюджету.

За правилами, передбаченими підпунктом 2.3.1 пункту 2.3 статті 2 Закону №168/97-ВР, особа підлягає обов`язковій реєстрації як платник податку у разі, коли загальна сума від здійснення операцій з поставки товарів (послуг), у тому числі з використанням локальної або глобальної комп`ютерної мережі, що підлягають оподаткуванню згідно з цим Законом, нарахована (сплачена, надана) такій особі або в рахунок зобов`язань третім особам, протягом останніх дванадцяти календарних місяців сукупно перевищує 300000 грн. (без урахування ПДВ).

Як визначено підпунктом «а» пункту 9.6 статті 9 Закону №168/97-ВР, особами, що підлягають реєстрації згідно з підпунктом 2.3.1 пункту 2.3 статті 2 цього Закону, заява про реєстрацію має бути подана (надіслана) податковому органу не пізніше двадцятого календарного дня з моменту досягнення суми оподатковуваних операцій, визначеної зазначеним пунктом.

Абзацом четвертим пункту 9.4 статті 9 Закону №168/97-ВР встановлено, що особа, яка не надсилає таку заяву у таких випадках та у такі строки, несе відповідальність за ненарахування або несплату цього податку на рівні зареєстрованого платника без права нарахування податкового кредиту та отримання бюджетного відшкодування.

Зміст наведених положень у їх системному зв`язку свідчить про те, що з моменту перевищення платником єдиного податку граничного обсягу виручки, визначеного у статті 1 Указу №727/98, тобто порушення умови для перебування на спрощеній системі оподаткування, на таку особу починають розповсюджуватись приписи Закону №168/97-ВР, застосування яких не ставиться у залежність від виконання нею обов`язку переходу на загальну систему оподаткування, обліку та звітності з наступного звітного періоду (кварталу), встановленого статтею 5 Указу №727/98, й у разі допущення такою особою перевищення обсягу операцій з поставки товарів (послуг) сукупно на суму 300 тис. грн. (без урахування ПДВ), у останньої виникає обов`язок зареєструватися платником, нараховувати, утримувати та сплачувати (перераховувати) податок до бюджету.

На необхідність правозастосування у такий спосіб по суті звертав увагу й Вищий адміністративний суд України в ухвалі від 06 грудня 2016 року при направленні цієї справи на новий розгляд. Такої правової позиції дотримується також Верховний Суд, зокрема, у постановах від 17 жовтня 2019 року у справі №820/2496/13-а та від 22 жовтня 2019 року у справі №822/3349/14.

Однак, внаслідок помилкового висновку суду апеляційної інстанції про відсутність у позивача обов`язку у І кварталі 2011 року здійснювати оподаткування своїх доходів за правилами загальної системи поза увагою цього суду залишився й момент досягнення ФОП з часу перевищення у ІV кварталі 2010 року обсягу виручки від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) за рік у 500000,00 грн., встановленого статтею 1 Указу №727/98, обсягу операцій з поставки товарів (послуг) сукупно на суму 300000 грн. (без урахування ПДВ) й, як наслідок, обставини наявності чи відсутності у ФОП обов`язку у І кварталі 2011 року реєстрації платником ПДВ, оподаткування поставок товарів (послуг), сплати (перерахування) податку до бюджету протягом такого періоду.

Невстановлення таких обставин є перешкодою для формулювання касаційним судом правового висновку по суті спору у вказаній частині. Їх усунення можливе лише у разі повторного перегляду судового рішення суду першої інстанції в апеляційному порядку.

Більше того апеляційний суд, визнаючи протиправним та скасовуючи податкове повідомлення-рішення від 23 лютого 2012 року №0000121720 в частині нарахування грошового зобов`язання зі сплати ПДВ у сумі 104328,19 грн., вийшов за межі заявлених у позові позовних вимог, згідно яких позивач просив скасувати вказане рішення контролюючого органу в частині донарахування ПДВ у розмірі 29393,13 грн. та застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) у розмірі 9218,28 грн., а також не врахував результати його адміністративного оскарження й часткове скасування рішенням Державної податкової служби у Дніпропетровській області про результати розгляду скарги від 27 квітня 2012 року №8680/10/10-014.

З огляду на наведене, висновок суду апеляційної інстанції щодо наявності підстав для задоволення заявлених ФОП позовних вимог у спосіб, визначений цим судом, є помилковим.

За правилами частини другої статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) суд розглядає адміністративні справи не інакше як за позовною заявою, поданою відповідно до цього Кодексу, в межах позовних вимог.

Вимоги частини четвертої вказаної статті 9 Кодексу зобов`язують суд до активної ролі в судовому процесі, в тому числі до вжиття визначених законом заходів, необхідних для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи.

Пунктом другим частини першої статті 349 КАС передбачено, що суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і передати справу повністю або частково на новий розгляд.

Установивши помилковість висновку суду апеляційної інстанції, касаційний суд позбавлений можливості прийняти нове судове рішення, оскільки відповідно до частини другої статті 341 КАС України не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, у тому числі перевіряти правильність обчислення податкового зобов`язання.

Враховуючи наведене, рішення апеляційного суду на підставі статті 353 КАС України підлягає частковому скасуванню, а справа у частині позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 23 лютого 2012 року №0000121720 в частині нарахування грошового зобов`язання у сумі 104328 (сто чотири тисячі триста двадцять вісім) грн. 19 коп., а від 23 лютого 2012 року №0000111720 в частині нарахування грошового зобов`язання у сумі 78342 (сімдесят вісім тисяч триста сорок дві) грн. 80 коп., - направленню на новий розгляд до суду апеляційної інстанції, в ході проведення якого необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи з перевіркою їх належними та допустимими доказами та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення.

Натомість щодо позовних вимог, у задоволенні яких відмовлено судом апеляційної інстанції, то в цій частині постанова Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду, враховуючи положення частини першої статті 341 КАС України, касаційним судом не переглядається, адже не оскаржується ОДПІ.

Керуючись статтями 341, 345, 349, 350, 353, 355, 359 КАС України, Суд

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Нікопольської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Дніпропетровській області задовольнити частково.

Постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 19 квітня 2018 року щодо задоволених позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 23 лютого 2012 року №0000121720 в частині нарахування грошового зобов`язання у сумі 104328 (сто чотири тисячі триста двадцять вісім) грн. 19 коп., від 23 лютого 2012 року №0000111720 в частині нарахування грошового зобов`язання у сумі 78342 (сімдесят вісім тисяч триста сорок дві) грн. 80 коп. скасувати та направити справу у цій частині на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття і оскарженню не підлягає.

СуддіС.С. Пасічник І.А. Васильєва І.А. Гончарова