Рішення

від 28.02.2024 по справі 500/7890/23

ТЕРНОПІЛЬСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ТЕРНОПІЛЬСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

РІШЕННЯ

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

Справа № 500/7890/23

28 лютого 2024 рокум. Тернопіль Тернопільський окружний адміністративний суд, у складі головуючої судді Мірінович У.А., розглянувши в порядку письмового провадження адміністративну справу за позовом Приватного малого підприємства "Люкс" до Головного управління ДПС у Тернопільській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 01.11.2023 №00080890701 про збільшення грошового зобов`язання з податку на прибуток в частині донарахувань на 207450,00грн, -

ВСТАНОВИВ:

До Тернопільського окружного адміністративного суду надійшла позовна заява Приватного малого підприємства «Люкс» до Головного управління ДПС у Тернопільській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення №00080890701 від 01.11.2023 про збільшення грошового зобов`язання з податку на прибуток, зокрема в частині донарахувань 207450,00грн, з яких 165960,00грн основне зобов`язання та 41490,00грн штрафні (фінансові) санкції.

В обґрунтування позовних вимог зазначено, що податкове повідомлення-рішення №00080890701 від 01.11.2023 винесено за результатом документальної планової виїзної перевірки за період діяльності з 01.01.2017 по 31.12.2022. Вказує, що донарахування з податку на прибуток в оскарженому податковому повідомленні-рішенні відповідачем проведено на загальну суму 482215,00грн, однак, позивач звертаючись із заявленими позовними вимогами у цій справі, - не погоджується із сумою збільшення грошового зобов`язання визначеного оскарженим податковим повідомленням-рішенням лише в частині донарахувань за 2022 рік в розмір 207450,00грн, з яких 165960,00грн основне зобов`язання та 41490,00грн штрафні (фінансові) санкції.

Позивач зазначає, що спірна сума грошового зобов`язання визначена контролюючим органом в наслідок виключення з числа витрат коштів, спрямованих на оплату у 2022 році ФОП ОСОБА_1 послуг з ремонту та технічного обслуговування належного позивачу обладнання, а саме: двох мікрогідроелктростанцій.

Вказує, що при перевірці контролюючому органу було надано основний договір про надання послуг з ремонту та технічного обслуговування обладнання, акти приймання-передачі наданих послуг за цим договором за період з 31.01.2022 по 30.12.2022 на загальну суму 922000,00грн та платіжні доручення про повну оплату таких послуг.

Вважає, що вказаний пакет документів є достатнім для підтвердження понесених підприємством витрат у звітному періоді, оскільки такими документами повністю зафіксовано надання ФОП ОСОБА_1 послуг з ремонту та технічного обслуговування належного позивачу обладнання та приймання цих послуг ПМП «ЛЮКС», з огляду на що, втрати на оплату таких послуг в обсязі 922000,00грн включено позивачем до складу тих витрат, як враховуються для визначення фінансового результату за 2022 рік та вплинуло на об`єкт оподаткування податком на прибуток.

Ухвалою суду від 11.12.2023 позовну заяву прийнято до розгляду та відкрито провадження у даній справі, ухвалено судовий розгляд справи проводити за правилами спрощеного позовного провадження без повідомлення (виклику) учасників справи (у письмовому провадженні) суддею одноособово.

Вказаною ухвалою суд зобов`язав відповідача надати суду належним чином засвідченні копії документів:

- акта перевірки Головного управління ДПС у Тернопільській області №7715/19-00-07-01/14027899 від 06.10.2023 з додатками до нього та з доказами ознайомлення його з позивачем (вручення чи надіслання примірника позивачу);

- наказів та направлень на проведення податкової перевірки позивача (її продовження), а також доказів в підтвердження підстав для проведення такої перевірки;

- запиту «Про надання копій документів» №18519/6/19-00-07-01-11 від 27.09.2023 наданого позивачу та інформації щодо поданих на його виконання копій документів;

- запиту начальнику Південно-Західного Міжрегіонального управління Державної служби з питань праці №6116/5/19-00-07-01-11 від 06.10.2023 щодо інформації про наявність дозволу на виконання робіт підвищеної небезпеки у ФОП ОСОБА_1 , та (за наявності) відповіді на нього.

Оскільки предметом оскарження в межах даної судової справи є окрема частина суми з податкового повідомлення-рішення №00080890701 від 01.11.2023, суд в ухвалі про відкриття провадження у справі також зобов`язав відповідача надати суду окремий розрахунок суми податку, яка є предметом оскарження у даній справі, а саме:

суми збільшення грошового зобов`язання з податку на прибуток, визначеного оскарженим податковим повідомленням-рішенням, в частині донарахувань за 2022 рік в розмір 207450,00грн, з яких 165960,00грн основне зобов`язання та 41490,00грн штрафні (фінансові) санкції.

27.12.2023, на адресу суду надійшов відзив на позовну заяву з додатками від відповідача, зі змісту якого слідує, що він повністю заперечує проти задоволення позовних вимог та зазначає що на підставі направлень №2573, №2574, №2575, №2576, №2577, №2578 від 08.09.2023 та підставі наказу Головного управління ДПС у Тернопільській області №1403-п від 24.08.2023, проведена документальна планова виїзна перевірка Приватного малого підприємства «Люкс» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи ДПС за період діяльності з 01.01.2017 по 31.12.2022. Відповідач вказує, що посадових осіб було допущено до проведення вказаної перевірки, копію наказу про проведення якої було попередньо надіслано рекомендованим листом з повідомленням про вручення, а з направленнями на право проведення перевірки - ознайомлено під підпис директора, з відома та в присутності якого і було проведено перевірку.

Відповідач зазначає, що результати перевірки оформлено Актом №7715/19-00-07-01/14027899 від 06.10.2023. В ході проведення перевірки встановлено відображення в бухгалтерському обліку та первинних документах господарські взаємовідносини між позивачем в особі директора ОСОБА_2 та ФОП ОСОБА_1 , які відбувались згідно Договору №03 «Про надання послуг з ремонту та технічного обслуговування обладнання» від 30 грудня 2021 року.

Відповідачем зроблено висновок про те, що надані згідно актів прийому-передачі позивачу послуги від фізичної особи-підприємця, в межах Договору №03 «Про надання послуг з ремонту та технічного обслуговування обладнання» від 30.12.2021, не є підтвердженими позаяк вказаний підприємець не мала фактичної можливості для надання таких послуг по ремонту та обслуговуванню обладнання у зв`язку із відсутністю: найманих працівників у 2021-2022 роках; відсутністю об`єктів оподаткування чи об`єктів, пов`язаних із оподаткуванням або через які проводиться діяльність відповідно до форми 20-ОПП; відсутністю виплати фізичним особам за отримані послуги із підрядників до виконання вищевказаних робіт. Також вказує, що на момент розгляду заперечень на акт документальної перевірки контролюючим органом отримано відповідь Південно-Західного Міжрегіонального управління Державної служби з питань праці №ПЗ/1//4737-23 від 10.10.2023 в якій повідомлено, що ФОП ОСОБА_1 дозволи на виконання робіт підвищеної небезпеки та на експлуатацію машин, механізмів, устаткування підвищеної небезпеки не отримувала, декларації відповідності матеріально-технічної бази вимогам законодавства з питань охорони праці також не подавались (арк. справи 50-90).

29.12.2023, відповідачем на вимогу суду подано окремий розрахунок суми податку на прибуток, яка є предметом оскарження у даній справі (арк. справи 91-94).

02.02.2024, представником позивача адвокатом Костовою Н.З., подано суду додаткові пояснення у справі з додатками, зі змісту яких слідує, що позивач вважає висновки акту перевірки в частині оскарженого порушення, такими що зроблені без повного дослідження наданих позивачу послуг. Вказує, що адвокат позивача звернулась до його контрагента, а саме: ФОП ОСОБА_1 , із адвокатським запитом від 07.12.2023 щодо господарських взаємовідносин із ПМП «Люкс», яка 29.01.2024 надала відповідь на вказаний адвокатський запит та повідомила, що для виконання більшості робіт по обслуговуванню та ремонту належного позивачу обладнання, нею залучалось ТОВ «Енерго Дім Україна» згідно відповідних договорів, яке в свою чергу володіє необхідними матеріальними та трудовими ресурсами для виконання такого роду робіт. На підтвердження надала копії актів виконаних будівельних робіт за формою КБ-2в, складених між нею та ТОВ «Енерго Дім Україна».

Представник позивача, покликаючись на отримані 29.01.2024 акти виконаних будівельних робіт за формою КБ-2в, які складено між ФОП ОСОБА_1 та ТОВ «Енерго Дім Україна» вважає, що ними спростовуються доводи відповідача щодо неможливості надання позивачу, ПСП «Люкс», послуг з ремонту та обслуговування обладнання позивача.

Також вказує, що ці акти за формою КБ-2в не могли бути надані суду раніше, оскільки відповідь на адвокатський запит від 07.12.2023 було надано ФОП ОСОБА_1 лише 29.01.2024 (арк. справи 95-116).

Інших заяв, в тому числі по суті спору, на адресу суду не надходило.

Відповідно до частини п`ятої статті 262 КАС України суд розглядає справу в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін за наявними у справі матеріалами, за відсутності клопотання будь-якої зі сторін про інше.

Дослідивши письмові докази та перевіривши доводи, викладені у заявах по суті справи, суд встановив такі обставини.

Як встановлено судом та не заперечується сторонами, позивач Приватне мале підприємство «Люкс» зареєстровано в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань з основним видом економічної діяльності « 35.11 Виробництво електроенергії» та взято на облік як платник податків в Головному управлінні ДПС в Тернопільській області (акр. справи 90).

Відповідно до Плану-графіку проведення документальних панових перевірок платників податків на 2023, який оприлюднено на сайті Державної податкової служби України за посиланням https://tax.gov.ua/diyalnist-/plani-ta-zviti-roboti-/642254.html, позивача - Приватне мале підприємство «Люкс» (код ЄДРПОУ 14027899) включено до переліку юридичних осіб Тернопільської області, щодо яких прийнято рішення про проведення документальної планової перевірки у вересні 2023 року.

Керуючись підпунктом 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, пунктом 75.1 статті 75, статтею 77, пунктом 82.1 статті 82 Податкового кодексу України, а також приписами Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей оподаткування у період дії воєнного стану» №3219-IX від 30.06.2023, Головним управлінням ДПС у Тернопільській області 24.08.2023 винесено наказ №1430-п «Про проведення документальної планової виїзної планової перевірки ПРИВАТНОГО МАЛОГО ПІДПРИЄМСТВА «ЛЮКС» яким вирішено провести з 11.09.2023 тривалістю 10-ть днів, перевірку з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2017 по 31.12.2022 (арк. справи 8 зворот). Копію наказу контролюючого органу №1403-п від 24.08.2023 надіслано позивачу рекомендованим листом з повідомленням про вручення 25.08.2023. Наказом Головного управління ДПС у Тернопільській області №1583-п від 22.09.2023 термін проведення вказаної перевірки продовжено на 5 робочих днів з 25.09.2023 (арк. справи 9).

На підставі наказу №1403-п від 24.08.2023, податковим органом виписано направлення на перевірку від 08.09.2023 №2573, №2574, №2575, №2576, №2577, №2578 (арк. справи 59-60 зворот).

На примірниках направлень на перевірку, які містяться в матеріалах судової справи, директором позивача вчинено записи про те, що йому пред`явлено посвідчення та направлення на проведення перевірки.

Накази на проведення перевірки та направлення на проведення планової документальної перевірки позивача, - підписано уповноваженою посадовою особою податкового органу та не оскаржено платником податків, а посадових осіб контролюючого органу допущено до проведення документальної перевірки у передбачений законом спосіб .

Судом встановлено, що за результатом документальної планової виїзної перевірки позивача Головним управлінням ДПС у Тернопільській області складено Акт перевірки №7715/19-00-07-01/14027899 від 06.10.2023, який підписано усіма посадовим особами податкового органу, які проводили перевірку (арк. справи 82-90). Керівник позивача - ОСОБА_2 , відмовився від підписання акта перевірки №7715/19-00-07-01/14027899 від 06.10.2023, про що складено Акт відмови від підписання матеріалів перевірки №212/19-00-07-01/14027899 від 09.10.2023, однак примірник акта отримано (арк. справи 57).

Відповідно до висновків Акту перевірки №7715/19-00-07-01/14027899 від 06.10.2023, податковим органом зафіксовано порушення позивачем вимог законодавства в обревізований період, а саме:

пункту 133.1 статті 133, пункту 134.1 статті 134, пункту 135.1 статті 135 Податкового кодексу України, пункту 5, пункту 7, пункту 21 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 №290, який зареєстровано в Міністерстві юстиції України 14.12.1999 за №860/4153, пункту 4 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 3 «Звіт про фінансові результати», що призвело до заниження позивачем податку на прибуток, що підлягає сплаті до бюджету на загальну суму 385772грн, в тому числі за: 2017 рік на суму 29370грн, 2018 рік на суму 127941грн, 2019 рік на суму 62501грн, 2022 рік на суму 165960грн;

підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16, пункту 49.2, підпункту 49.18.2 пункту 49.18 статті 49, пункту 257.1. статті 257 Податкового кодексу України, а саме: несвоєчасно подано Податкову декларацію з рентної плати за І квартал 2019 року №9098674620 від 14.05.2019;

підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16, пункту 49.2, пункту 285.1. статті 285, пункту 286.2 статті 286 Податкового кодексу України, а саме: несвоєчасно подано Податкову декларацію з орендної плати за 2017 рік №9123743755 від 29.06.2017 та за 2021 рік №9323938351 від 29.10.2021.

Позивачем було подано заперечення на вказаний акт документальної планової (без додатків), які зареєстровано в податковому органі 19.10.2023 за вх. №36430/6 (арк. справи 21 зворот-22).

Листом Головного управління ДПС у Тернопільській області №20206/6/19-00-07-01-11 від 31.10.2023 «Про розгляд заперечення» позивача повідомлено про те, що за результатом розгляду поданих заперечень на акт перевірки №7715/19-00-07-01/14027899 від 06.10.2023, вирішено залишити його висновки без змін, а заперечення без задоволення (арк. справи 22 зворот).

На підставі вказаного акту перевірки податковим органом винесено три податкових повідомлення-рішення від 01.11.2023, в тому числі і податкове повідомлення рішення №00080890701 від 01.11.2023, яким збільшено позивачу грошове зобов`язання з податку на прибуток на загальну суму 482215,00грн за період фінансово-господарської діяльності позивача 2017, 2018, 2019, 2022 років (арк. справи 68 зворот 69)

Водночас, позивач вважає протиправним та скористався правом на оскарження в межах даного позову лише податкове повідомлення-рішення №00080890701 від 01.11.2023 і лише в частині збільшення грошового зобов`язаннями з податку на прибуток на суму донарахувань 207450,00грн, з яких 165960,00грн основного платежу а 41490,00грн штрафні (фінансові) санкції.

Як слідує з наданого податковим органом на вимогу суду розрахунку оскарженої суми, яка увійшла в податкове повідомлення-рішення №00080890701 від 01.11.2023, - вона нарахована податковим органом внаслідок виявлених при перевірці порушень фінансово-господарської діяльності позивача за 2022 рік (арк. справи 94) та стосується витрат позивача, понесених в межах господарських взаємовідносин з ПП ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ) за Договором №03 від 30.12.2021 про надання послуг.

Так зокрема, перевіркою встановлено, що у періоді що підлягав перевірці позивачем проводилось будівництво мікро ГЕС у селі Мишковичі Тернопільського р-ну, яка взята ним на баланс підприємства. Перевіркою зафіксовано порушення позивачем щодо обліку витрат стосовно балансової вартості об`єкта «мікро ГЕС у с. Мишковичі» (вказане порушення не оскаржено).

Водночас, щодо витрат, понесених позивачем в обревізованому періоді в межах господарських взаємовідносин з ПП ОСОБА_1 судом встановлено, що між ПМП «ЛЮКС» в собі директора ОСОБА_2 (замовник) та ПП ОСОБА_1 (виконавець) укладено Договір №03 від 30.12.2021 про надання послуг з ремонту та технічного обслуговування обладнання (арк. справи 23), за умовами якого виконавець зобов`язується за завданням замовника надати послуги з ремонту та технічного обслуговування двох мікрогідроелктростанцій: Бережанська та Мишковицька, а замовник - прийняти і оплатити такі послуги (пункт 1.1. Договору).

Сторони обумовили, що найменування та кількісні характеристики послуг, які надаються за цим договором, зазначені в Протоколі погодження договірної ціни послуг (Додаток до даного договору), який є невід`ємною частиною даного договору (пункт 1.2. Договору).

Також сторонами у пунктах 2.2. та 2.3. вказаного договору обумовлено, що зміст, порядок, правила надання послуг визначаються виконавцем згідно інструкції з експлуатації обладнання та за погодженням із замовником, а зміна об`єму наданих послуг здійснюється лише за погодженням сторін.

Відповідно до пункту 3.1. Договору сума за надання послуг підтверджується актам виконаних робіт та може змінюватися протягом дії договору. Пунктом 3.2. Договору визначено, що ціна цього договору може бути змінена за згодою сторін.

Судом встановлено, що сторони узгодили у розділі IV Договору (пункти 4.1. та 4.2.) порядок здійснення оплати, та визначити його наступним чином:

розрахунки проводяться шляхом оплати замовником послуг після їх надання виконавцем та підписання сторонами акту приймання-передачі наданих послуг, шляхом перерахування грошових коштів у вигляді безготівкового розрахунку на розрахунковий рахунок виконавця у розмірі відповідно до пункту 3.1. даного договору в строк протягом 20 календарних днів з дати підписання сторонами акту приймання-передачі наданих послуг та до акту приймання-передачі наданих послуг додається рахунок-фактура.

Відповідно до пункту 5.1. Договору, термін надання послуг встановлюється виходячи з виробничих можливостей виконавця, але не більше ніж 30 календарних днів після підписання даного договору. При цьому, відповідно до вимог пунктів 5.2. та 5.3. Договору послуги з поточного ремонту надаються за місцем знаходження обладнання Замовника. У разі необхідності Виконавець може надавати необхідні Послуги за місцем свого знаходження. Передача наданих Послуг від Виконавця Замовнику здійснюється в місці надання Послуг, та підтверджується підписаним уповноваженими на це представниками Сторін актом приймання- передачі наданих Послуг.

На виконання вимог Договору №03 від 30.12.2021 між позивачем та фізичною особою-підприємцем ОСОБА_1 підписано вісімнадцять актів прийому-передачі наданих за цим договором послуг та проведено відповідну оплату.

Податковим органом було надано позивачу запит «Про надання копій документів» №18519/6/19-00-07-01-11 від 27.09.2023 (арк. справи 58).

У відповідь на вказаний запит позивачем було надано податковому органу завірені копії первинних документів та документів бухгалтерського обліку, в тому числі й складених за наслідком Договору №03 від 30.12.2021, а саме:

- акт від 31.01.2022 №1 згідно якого виконавцем, ОСОБА_1 , надано послуги з технічного обслуговування та ремонту на Мишковицькій мікро ГЕС. У графі «найменування виду послуг та перелік робіт» вказано дві позиції, а саме: «зміна робочого колеса турбіни» (графа «кількість» вказано один, графа «ціна» - не заповнено, у графі «вартість» вказано суму 60000грн) та заміна підшипників проміжних валів на турбіні Т-90 (графа «кількість» вказано чотири та «ціна» - не заповнено, у графі «вартість» вказано суму 10000грн) (арк. справи 24);

- акт від 31.03.2022 №3 згідно якого виконавцем, ОСОБА_1 , надано послуги виду «реставрація турбінного валу» (відсутня вказівки на місце надання такої послуги, перелік робіт відсутній), у графі «кількість», «одиниця виміру» - відсутня інформація, у графі «ціна без ПДВ» вказано 30000,00грн, у графі «сума без ПДВ» вказано 30000,00грн (арк. справи 24 зворот);

- акт від 29.04.2022 №4 згідно якого виконавцем, ОСОБА_1 , надано послуги з технічного обслуговування та ремонту на Мишковицькій мікро ГЕС. У графі «найменування виду послуг та перелік робіт» вказано «ремонт гідравлічної системи турбіни», перелік робіт відсутній. Графи «кількість» та «ціна» - не заповнено, у графі «вартість» вказано суму 37000,00грн (арк. справи 25);

- акт від 31.05.2022 №6 згідно якого виконавцем, ОСОБА_1 , надано послуги виду «встановлення програмного забезпечення для ведення обліку виробленої електроенергії на МГЕС підприємства» (відсутня вказівки на місце надання такої послуги, перелік робіт відсутній), у графі «кількість», «одиниця виміру» - відсутня інформація, у графі «ціна без ПДВ» вказано 15000,00грн, у графі «сума без ПДВ» вказано 15000,00грн (арк. справи 25 зворот);

- акт від 31.05.2022 №7 згідно якого виконавцем, ОСОБА_1 , надано послуги з технічного обслуговування та ремонту на Бережанській мікро ГЕС. У графі «найменування виду послуг та перелік робіт» вказано «реставрація валу генератора», перелік робіт відсутній. Графи «кількість» та «ціна» - не заповнено, у графі «вартість» вказано суму 33000,00грн (арк. справи 26);

- акт від 30.06.2022 №9 згідно якого виконавцем, ОСОБА_1 , надано послуги з технічного обслуговування та ремонту на Мишковицькій мікро ГЕС. У графі «найменування виду послуг та перелік робіт» вказано «заміна та монтаж високовольтного трансформатору НТМИ». Графи «кількість» та «ціна» - не заповнено, у графі «вартість» вказано суму 19000,00грн (арк. справи 26 зворот);

- акт від 01.07.2022 №10 згідно якого виконавцем, ОСОБА_1 , надано послуги з технічного обслуговування та ремонту на Бережанській мікро ГЕС. У графі «найменування виду послуг та перелік робіт» вказано «ремонт гідровузла», перелік робіт відсутній. Графи «кількість» та «ціна» - не заповнено, у графі «вартість» вказано суму 32000,00грн (арк. справи 27);

- акт від 13.07.2022 №12 згідно якого виконавцем, ОСОБА_1 , надано послуги з технічного обслуговування та ремонту на Мишковицькій мікро ГЕС. У графі «найменування виду послуг та перелік робіт» вказано «заміна та ремонт робочого колеса турбіни», перелік робіт - відсутній. Графи «кількість» та «ціна» - не заповнено, у графі «вартість» вказано суму 108000,00грн (арк. справи 27 зворот);

- акт від 31.10.2022 №18 згідно якого виконавцем, ОСОБА_1 , надано послуги з технічного обслуговування та ремонту на Мишковицькій мікро ГЕС. У графі «найменування виду послуг та перелік робіт вказано «укріплення греблі моста в с. Мишковичі», перелік робіт - відсутній. Графи «кількість» та «ціна» - не заповнено, у графі «вартість» вказано суму 70000,00грн (арк. справи 28);

- акт від 30.11.2022 №20 згідно якого виконавцем, ОСОБА_1 , надано послуги з технічного обслуговування та ремонту на Мишковицькій мікро ГЕС. У графі «найменування виду послуг та перелік робіт вказано «ремонт передтурбінного затвору», перелік робіт - відсутній. Графи «кількість» та «ціна» - не заповнено, у графі «вартість» вказано суму 27000,00грн (арк. справи 28 зворот);

- акт від 30.11.2022 №21 згідно якого виконавцем, ОСОБА_1 , надано послуги з технічного обслуговування та ремонту на Бережанській мікро ГЕС. У графі «найменування виду послуг та перелік робіт вказано «ремонт шлюзу», перелік робіт - відсутній. Графи «кількість» та «ціна» - не заповнено, у графі «вартість» вказано суму 85000,00грн (арк. справи 29);

- акт від 30.11.2022 №22 згідно якого виконавцем, ОСОБА_1 , надано послуги з технічного обслуговування та ремонту на Мишковицькій мікро ГЕС. У графі «найменування виду послуг та перелік робіт вказано «заміна силового трансформатора», перелік робіт - відсутній. Графи «кількість» та «ціна» - не заповнено, у графі «вартість» вказано суму 67000,00грн (арк. справи 29 зворот);

- акт від 30.11.2022 №23 згідно якого виконавцем, ОСОБА_1 , надано послуги з технічного обслуговування та ремонту на Мишковицькій мікро ГЕС. У графі «найменування виду послуг та перелік робіт вказано «ремонт та монтаж високовольтної щитової», перелік робіт - відсутній. Графи «кількість» та «ціна» - не заповнено, у графі «вартість» вказано суму 39000,00грн (арк. справи 30);

- акт від 30.12.2022 №25 згідно якого виконавцем, ОСОБА_1 , надано послуги з технічного обслуговування та ремонту на Бережанській мікро ГЕС. У графі «найменування виду послуг та перелік робіт вказано «ремонт основної турбіни», перелік робіт - відсутній. Графи «кількість» та «ціна» - не заповнено, у графі «вартість» вказано суму 105000,00грн (арк. справи 30 зворот);

- акт від 30.12.2022 №26 згідно якого виконавцем, ОСОБА_1 , надано послуги з технічного обслуговування та ремонту на Мишковицькій мікро ГЕС. У графі «найменування виду послуг та перелік робіт вказано «встановлення системи блискавкозахисту», перелік робіт - відсутній. Графи «кількість» та «ціна» - не заповнено, у графі «вартість» вказано суму 43000,00грн (арк. справи 31);

- акт від 30.12.2022 №27 згідно якого виконавцем, ОСОБА_1 , надано послуги з технічного обслуговування та ремонту на Бережанській мікро ГЕС. У графі «найменування виду послуг та перелік робіт вказано «ремонт гідравлічної системи турбіни», перелік робіт - відсутній. Графи «кількість» та «ціна» - не заповнено, у графі «вартість» вказано суму 22000,00грн (арк. справи 31 зворот);

- акт від 30.12.2022 №28 згідно якого виконавцем, ОСОБА_1 , надано послуги з технічного обслуговування та ремонту на Мишковицькій мікро ГЕС. У графі «найменування виду послуг та перелік робіт вказано «ремонт пласких щитів водозабірної споруди», перелік робіт - відсутній. Графи «кількість» та «ціна» - не заповнено, у графі «вартість» вказано суму 53000,00грн (арк. справи 32);

- акт від 30.12.2022 №29 згідно якого виконавцем, ОСОБА_1 , надано послуги з технічного обслуговування та ремонту на Мишковицькій мікро ГЕС. У графі «найменування виду послуг та перелік робіт вказано «укріплення опор моста», перелік робіт - відсутній. Графи «кількість» та «ціна» - не заповнено, у графі «вартість» вказано суму 67000,00грн (арк. справи 32 зворот).

Оплата послуг, обумовлених Договором №03 від 30.12.2021 «Про надання послуг з ремонту та технічного обслуговування обладнання» здійснена позивачем шляхом перерахування на наступний день після укладення вказаного договору передоплати в розмірі 70000,00грн згідно з платіжним дорученням №2667 від 31.12.2021 (арк. справи 33) та подальшої оплати згідно платіжним доручень, а саме:

№2783 від 21.03.2022 в сумі 30000,00грн, призначення платежу «оплата згідно рахунку №01 від 21.03.2022р, за реставрацію турбінного валу» (арк. справи 33 зворот);

№2810 від 15.04.2022 в сумі 37000,00грн, призначення платежу «оплата згідно рахунку від 15.04.2022р, за ремонт гідравлічної системи турбіни» (арк. справи 34);

№2844 від 02.05.2022 в сумі 15000,00грн, призначення платежу «оплата згідно договору №05 від 31.12.2021р за комп`ютерне обслуговування» (арк. справи 34 зворот);

№2854 від 11.05.2022 в сумі 33000,00грн, призначення платежу «оплата згідно рахунку №03 від 11.05.2022р, за реставрацію валу генератора МГЕМ Бережани» (арк. справи 35);

№2929 від 23.06.2022 в сумі 19000,00грн, призначення платежу «оплата згідно рахунку за заміну та монтаж високовольтного трансформатору НТМИ» (арк. справи 35 зворот);

№2936 від 01.07.2022 в сумі 32000,00грн, призначення платежу «оплата згідно договору №03 від 31.12.2021р, за ремонт гідровузла ГЕС м. Бережани» (арк. справи 36);

№2943 від 13.07.2022 в сумі 108000,00грн, призначення платежу «оплата згідно договору №03 від 31.12.2021р, за заміну та ремонт робочого колеса турбіни» (арк. справи 36 зворот);

№3093 від 20.10.2022 в сумі 70000,00грн, призначення платежу «оплата згідно рахунку від 20.10.2022р за укріплення греблі моста в с. Мишковичі» (арк. справи 37);

№3119 від 14.11.2022 в сумі 27000,00грн, призначення платежу «оплата за ремонт передтурбінного затвору №1, згідно договору, рахунок від 14.11.2022р.» (арк. справи 37 зворот);

№3120 від 14.11.2022 в сумі 85000,00грн, призначення платежу «оплата за ремонт шлюзу на ГЕС Бережани, згідно договору, рахунок від 14.11.2022р.» (арк. справи 38);

№3143 від 24.11.2022 в сумі 67000,00грн, призначення платежу «оплата за заміну силового трансформатора, згідно договору, рахунок від 23.11.2022р.» (арк. справи 38 зворот);

№3144 від 24.11.2022 в сумі 39000,00грн, призначення платежу «оплата за ремонт та монтаж високовольтних електрощитової, згідно договору, рахунок від 23.11.2022р.» (арк. справи 39);

№3166 від 12.12.2022 в сумі 105000,00грн, призначення платежу «оплата за ремонт основної турбіни ГЕС Бережани, згідно договору №03 від 31.12.2021р.» (арк. справи 39 зворот);

№3184 від 23.12.2022 в сумі 43000,00грн, призначення платежу «оплата за встановлення системи блискавко-захисту, згідно договору №03 від 31.12.2021р.» (арк. справи 40);

№3185 від 26.12.2022 в сумі 22000,00грн, призначення платежу «оплата за ремонт гідравлічної системи турбіни, згідно договору №03 від 31.12.2021р.» (арк. справи 40 зворот);

№3206 від 30.12.2022 в сумі 53000,00грн, призначення платежу «оплата за ремонт пласких щитів водозабірної споруди, згідно договору №03 від 31.12.2021р.» (арк. справи 41);

№3207 від 30.12.2022 в сумі 67000,00грн, призначення платежу «оплата за укріплення упор моста, згідно договору №03 від 31.12.2021р.» (арк. справи 41 зворот).

Однак, перевіркою зафіксовано, що відповідно до умов Договору №03 від 30.12.2021 зміст, порядок, правила надання послуг визначаються виконавцем згідно інструкції з експлуатації обладнання та за погодженням із замовником. Для проведення перевірки ПМП "ЛЮКС" не надано інструкції з експлуатації обладнання, не надано доказів погодження замовником змісту та порядку надання послуг виконавцем, у зв`язку з чим під час перевірки не було можливості встановити обґрунтованість надання послуг ФОП ОСОБА_3 для ПМП «ЛЮКС» з ремонту та технічного обслуговування двох мікрогідроелктростанцій.

Так, перевіркою встановлено, що ПП ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ) на момент здійснення операцій та написання акту перевірки була зареєстрована як суб`єкт господарювання з основним видом економічної діяльності « 55.10 -діяльність готелів і подібних засобів тимчасового розміщування» та перебувала за основним місцем обліку в Головному управлінні ДПС у Тернопільській області як платник єдиного податку.

При цьому податковим органом при перевірці зафіксовано, що згідно поданих до Тернопільської ОДПІ податкових декларацій платника єдиного податку - фізичної особи -підприємця у неї відсутні будь-які наймані працівники у 2021-2022 роках, та не подавалось відповідної податкової звітності про об`єкти оподаткування чи об`єкти, пов`язані з оподаткуванням або через які проводиться діяльність відповідно до форми 20-ОПП. Також, ПП ОСОБА_1 не подавала звіту Форми №1-ДФ, що могло б підтвердити здійснення виплати фізичним особам за послуги та ставить під сумнів (унеможливлює) факт залучення підрядників до виконання вищевказаних робіт.

Окрім цього, після дослідження виду наданих ПП ОСОБА_1 послуг, податковий орган встановив, що частини з них належить до робіт з підвищеною небезпекою та потребує експлуатації (застосування) машин, механізмів, устатковання підвищеної небезпеки, передбачених.

З метою отримання інформації про наявність дозволу на виконання робіт підвищеної небезпеки у ФОП ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ) податковим органом було направлено до Південно-Західного Міжрегіонального управління Державної служби з питань праці запит «Про надання інформації» №6116/5/19-00-07-01-11 від 06.10.2023 (арк. справи 61).

У відповідь на вказаний запит Південно-Західне Міжрегіонального управління Державної служби з питань праці листом №ПЗ/1/4737-23 від 10.10.2023 (надійшов до податкового органу до моменту розгляду заперечень платника податків на акт перевірки до винесення оскарженого податкового повідомлення-рішення), повідомило, що виконання робіт по: ремонту основної турбіни, реставрації турбінного валу, реставрація валу генератора, ремонту та монтажу високовольтної щитової, ремонту пласких щитів водозабірної споруди, укріпленню греблі моста та ін., про які зазначено у Вашому зверненні, може бути віднесено до видів робіт підвищеної небезпеки зазначених у пункті 11 .(Монтаж, демонтаж, налагодження, ремонт, технічне обслуговування, реконструкція машин, механізмів, устатковання підвищеної небезпеки) та у пункті 29. (Ремонт гідротехнічній споруд, зведення і нарощування дамб гідротехнічних споруд і гідровідвалів) Переліку видів робіт підвищеної небезпеки групи А додатку 2 до Порядку (в редакції постанови Кабінету Міністрів України від 3 лютого 2021р. №77).

Також проінформовано, що на період дії воєнного стану види робіт підвищеної небезпеки, що зазначені пунктах 4, 7-9, 11-21, 23-27, 29 і 30 групи А додатку 2 до Порядку видачі дозволів на виконання робіт підвищеної небезпеки та на експлуатацію (застосування) машин, механізмів, устатковання підвищеної небезпеки, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 26.10.2011 №1107 виконуються на підставі декларації відповідності матеріально-технічної бази вимогам законодавства з питань охорони праці. Суб`єкти господарювання, які набули право, зокрема на виконання робіт підвищеної небезпеки на підставі декларації відповідності матеріально-технічної бази вимогам законодавства з питань охорони праці, не пізніше одного місяця після припинення чи скасування воєнного стану повинні отримати відповідні дозвільні документи в порядку, строки та на умовах, що передбачені законодавством.

Також вказано, що Управлінням Держпраці у Тернопільській області та Міжрегіональним управлінням дозволи на виконання робіт підвищеної небезпеки та на експлуатацію (застосування) машин, механізмів, устаткування підвищеної небезпеки ФОП ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ) не видавались, а також декларації відповідності матеріально-технічної бази вимогам законодавства з питань охорони праці ФОП ОСОБА_1 для реєстрації - не подавались (арк. справи 61 зворот 62).

Таким чином, податковий орган дійшов висновку про наявність підстав для збільшення позивачу сум податку на прибуток у 2022 році, позаяк, витрати, які ним відображено згідно бухгалтерських проведень Дт 91 Кт 631; Дт 903 Кт 91; Дт 631 Кт 311 та внесено у Звіт про фінансові результати (Звіт про сукупний дохід, форма №2) та які (як наслідок) вплинули на визначення фінансового результату позивача до оподаткування за 2022 рік, - були завищені внаслідок їх формування на підставі господарських операцій (надання послуг), фактичне здійснення яких не підтверджено.

При цьому, суд враховує, що із вказаних сум за надані послуги не було сплачено податку на додану вартість та відповідно перевіркою не зафіксовано порушень зі сплати вказаного податку щодо таких господарських операції, позаяк контрагент позивача виконавець ПП ОСОБА_1 - є платником єдиного податку.

Спростовуючи доводи контролюючого органу позивач покликається на те, що до перевірки податковому органу було надано той обсяг первинних документів, який був достатнім для формування витрат, що враховуються для визначення фінансового результату за 2022 рік. Вказує, що витрати для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на прибуток, мають бути підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, які містять відомості про господарську операцію, а такі (в свою чергу) було представлено податковому органу, а саме: було надано основний договір, акти приймання-передачі наданих послуг та надано розрахункові документи про оплату таких послуг у повному обсязі. Вказує, що на його переконання лише за повної відсутності таких документів, або у разі, коли такі документи є недостовірними, тобто не відображають реальних подій (господарської операції), - витрати, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування можуть вважатися не підтвердженими.

Надалі, покликаючись на практику Верховного Суду вказує, що порушення певним постачальником товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товарів (робіт, послуг) вимог закону щодо формування витрат, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків у вигляді позбавлення права на включення витрат до фінансового результату за можливу неправомірну діяльність його контрагента за умови, якщо не встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагента та злагодженість дій між ними.

Надаючи правову оцінку спірним правовідносин суд виходить з наступного.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює Податковий кодекс України (далі ПК України) який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Згідно з пунктом 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Згідно з підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

При цьому, згідно з пунктом 22.1 статті 22 ПК України об`єктом оподаткування можуть бути майно, товари, дохід (прибуток) або його частина, обороти з реалізації товарів (робіт, послуг), операції з постачання товарів (робіт, послуг) та інші об`єкти, визначені податковим законодавством, з наявністю яких податкове законодавство пов`язує виникнення у платника податкового обов`язку.

Положеннями підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України визначено, що прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.

Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: зменшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).

Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: збільшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); зменшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).

Базою оподаткування є грошове вираження об`єкту оподаткування, визначеного згідно із статтею 134 цього Кодексу з урахуванням положень цього Кодексу (пункт 135.1 статті 135 ПК України).

Таким чином, платник податку на прибуток підприємстві з метою визначення об`єкта оподаткування - прибутку визначає фінансовий результат до оподаткування (прибутку або збитку) шляхом коригування (збільшення або зменшення), використовуючи дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування. При цьому показники обліку доходів, витрат доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням та сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат доходів та фінансового результату у фінансовій звітності підприємства визначаються відповідно до Положень (стандартів) бухгалтерського обліку або Міжнародних стандартів фінансової звітності.

Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 року №996-XIV (далі - Закон № 996-XIV).

Згідно із частинами першою та другою статті 9 Закону №996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити, перелік яких наведений у цій нормі.

Зі змісту наведених норм слідує, що будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки, тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо фактичного здійснення господарської операції не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавством. Наявність належно оформлених первинних документів є обов`язковою ознакою господарської операції, однак не єдиною. За своєю правовою суттю господарською операцією є операція, яка змінює зміст активів платника податку, а первинні документи лише підтверджують факт її проведення.

Таким чином, здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку. При цьому, для бухгалтерського обліку мають значення лише ті документи, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій.

Частиною другою статті 6 Закону №996-XIV встановлено, що регулювання питань методології бухгалтерського обліку та фінансової звітності здійснюється центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування державної фінансової політики, який затверджує національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку, інші нормативно-правові акти щодо ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності.

Згідно з пунктом 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затвердженого наказом Міністерства фінансів України №290 від 29.11.1999, дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов`язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена. Критерії визнання доходу, наведені в цьому Положенні (стандарті), застосовуються окремо до кожної операції. Проте ці критерії потрібно застосовувати до окремих елементів однієї операції або до двох чи більше операцій разом, якщо це випливає із суті такої господарської операції (операцій).

Відповідно до пунктів 5-7 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України №318 від 31.12.1999, витрати відображаються в бухгалтерському обліку одночасно зі зменшенням активів або збільшенням зобов`язань. Витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені. Витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені.

З аналізу вказаних нормативно-правових актів слідує, що оцінюючи обґрунтованість заявленої податкової вигоди суд має оцінити обставини вчинення відповідних господарських операцій в їх сукупності та дослідити фактичні правовідносини учасників таких операцій.

В межах даної судової справи судом встановлено, що податковим органом при проведенні планової документальної виїзної перевірки позивача за період його фінансово-господарської діяльності з 01.01.2017 по 31.12.2022 встановлено, що у 2022 році підприємством було віднесено до складу витрат, які зменшили йому фінансовий результат до оподаткування податком на прибуток - суми оплати отриманих від ПП ОСОБА_1 послуг за Договором №03 від 30.12.2021.

Так зокрема, за вказаним договором №03 від 30.12.2021 сторони визначили, що виконавець ПП ОСОБА_1 , за завданням замовника надати послуги з ремонту та технічного обслуговування двох мікрогідроелктростанцій: Бережанська та Мишковицька, а замовник - прийняти і оплатити такі послуги.

При цьому, щодо виду послуг та переліку робіт для їх виконання сторони обумовили, що їх найменування та кількісні характеристики, зазначаються в Протоколі погодження договірної ціни послуг (Додаток до даного договору), який є невід`ємною частиною даного договору.

Однак, суд зазначає, що позивачем не представлено, вказаного додатку до Договору №03 від 30.12.2021, який є його невід`ємною частиною, як і не представлено іншого документу, який би містив узгоджений сторонами перелік необхідних послуг та робіт (в тому числі їх кількісних характеристик), для надання яких було укладено цей договір з ПП ОСОБА_1 .

З огляду на що, неможливо встановити обсяг тих послуг, які слід було виконати вказаним підприємцем на об`єктах позивача, а саме: мікрогідроелктростанцій: Бережанська та Мишковицька.

Так, сторонами у пунктах 2.2. та 2.3. вказаного договору обумовлено, що зміст, порядок, правила надання послуг визначаються виконавцем згідно інструкції з експлуатації обладнання та за погодженням із замовником, а зміна об`єму наданих послуг здійснюється лише за погодженням сторін.

Водночас, вказаних документів із обраним сторонами способом їх оформлення позивачем також не представлено ні в ході перевірки, ні в ході подання заперечень на акт проведеної документальної перевірки, ні суду.

Відповідно до пункту 3.1. Договору сума за надання послуг підтверджується актам виконаних робіт та може змінюватися протягом дії договору. Пунктом 3.2. Договору визначено, що ціна цього договору може бути змінена за згодою сторін.

При цьому, сторонами визначено і порядок здійснення оплати, а саме:

розрахунки проводяться шляхом оплати замовником послуг після їх надання виконавцем та підписання сторонами акту приймання-передачі наданих послуг, шляхом перерахування грошових коштів у вигляді безготівкового розрахунку на розрахунковий рахунок виконавця у розмірі відповідно до пункту 3.1. даного договору в строк протягом 20 календарних днів з дати підписання сторонами акту приймання-передачі наданих послуг та до акту приймання-передачі наданих послуг додається рахунок-фактура.

Відповідно до пункту 5.1. Договору, термін надання послуг встановлюється виходячи з виробничих можливостей виконавця, але не більше ніж 30 календарних днів після підписання даного договору. При цьому, відповідно до вимог пунктів 5.2. та 5.3. Договору послуги з поточного ремонту надаються за місцем знаходження обладнання Замовника. У разі необхідності Виконавець може надавати необхідні Послуги за місцем свого знаходження. Передача наданих Послуг від Виконавця Замовнику здійснюється в місці надання Послуг, та підтверджується підписаним уповноваженими на це представниками Сторін актом приймання- передачі наданих Послуг.

Судом встановлено, що на виконання умов Договору №03 від 30.12.2021 між позивачем від імені якого діяв директор ОСОБА_2 , та фізичною особою-підприємцем ОСОБА_1 підписано вісімнадцять актів прийому-передачі наданих за цим договором послуг, а саме:

- акт від 31.01.2022 №1 згідно якого виконавцем, ОСОБА_1 , надано послуги з технічного обслуговування та ремонту на Мишковицькій мікро ГЕС. У графі «найменування виду послуг та перелік робіт» вказано дві позиції, а саме: «зміна робочого колеса турбіни» (графа «кількість» вказано один, графа «ціна» - не заповнено, у графі «вартість» вказано суму 60000грн) та заміна підшипників проміжних валів на турбіні Т-90 (графа «кількість» вказано чотири та «ціна» - не заповнено, у графі «вартість» вказано суму 10000грн) (арк. справи 24);

- акт від 31.03.2022 №3 згідно якого виконавцем, ОСОБА_1 , надано послуги виду «реставрація турбінного валу» (відсутня вказівки на місце надання такої послуги, перелік робіт відсутній), у графі «кількість», «одиниця виміру» - відсутня інформація, у графі «ціна без ПДВ» вказано 30000,00грн, у графі «сума без ПДВ» вказано 30000,00грн (арк. справи 24 зворот);

- акт від 29.04.2022 №4 згідно якого виконавцем, ОСОБА_1 , надано послуги з технічного обслуговування та ремонту на Мишковицькій мікро ГЕС. У графі «найменування виду послуг та перелік робіт» вказано «ремонт гідравлічної системи турбіни», перелік робіт відсутній. Графи «кількість» та «ціна» - не заповнено, у графі «вартість» вказано суму 37000,00грн (арк. справи 25);

- акт від 31.05.2022 №6 згідно якого виконавцем, ОСОБА_1 , надано послуги виду «встановлення програмного забезпечення для ведення обліку виробленої електроенергії на МГЕС підприємства» (відсутня вказівки на місце надання такої послуги, перелік робіт відсутній), у графі «кількість», «одиниця виміру» - відсутня інформація, у графі «ціна без ПДВ» вказано 15000,00грн, у графі «сума без ПДВ» вказано 15000,00грн (арк. справи 25 зворот);

- акт від 31.05.2022 №7 згідно якого виконавцем, ОСОБА_1 , надано послуги з технічного обслуговування та ремонту на Бережанській мікро ГЕС. У графі «найменування виду послуг та перелік робіт» вказано «реставрація валу генератора», перелік робіт відсутній. Графи «кількість» та «ціна» - не заповнено, у графі «вартість» вказано суму 33000,00грн (арк. справи 26);

- акт від 30.06.2022 №9 згідно якого виконавцем, ОСОБА_1 , надано послуги з технічного обслуговування та ремонту на Мишковицькій мікро ГЕС. У графі «найменування виду послуг та перелік робіт» вказано «заміна та монтаж високовольтного трансформатору НТМИ». Графи «кількість» та «ціна» - не заповнено, у графі «вартість» вказано суму 19000,00грн (арк. справи 26 зворот);

- акт від 01.07.2022 №10 згідно якого виконавцем, ОСОБА_1 , надано послуги з технічного обслуговування та ремонту на Бережанській мікро ГЕС. У графі «найменування виду послуг та перелік робіт» вказано «ремонт гідровузла», перелік робіт відсутній. Графи «кількість» та «ціна» - не заповнено, у графі «вартість» вказано суму 32000,00грн (арк. справи 27);

- акт від 13.07.2022 №12 згідно якого виконавцем, ОСОБА_1 , надано послуги з технічного обслуговування та ремонту на Мишковицькій мікро ГЕС. У графі «найменування виду послуг та перелік робіт» вказано «заміна та ремонт робочого колеса турбіни», перелік робіт - відсутній. Графи «кількість» та «ціна» - не заповнено, у графі «вартість» вказано суму 108000,00грн (арк. справи 27 зворот);

- акт від 31.10.2022 №18 згідно якого виконавцем, ОСОБА_1 , надано послуги з технічного обслуговування та ремонту на Мишковицькій мікро ГЕС. У графі «найменування виду послуг та перелік робіт вказано «укріплення греблі моста в с. Мишковичі», перелік робіт - відсутній. Графи «кількість» та «ціна» - не заповнено, у графі «вартість» вказано суму 70000,00грн (арк. справи 28);

- акт від 30.11.2022 №20 згідно якого виконавцем, ОСОБА_1 , надано послуги з технічного обслуговування та ремонту на Мишковицькій мікро ГЕС. У графі «найменування виду послуг та перелік робіт вказано «ремонт передтурбінного затвору», перелік робіт - відсутній. Графи «кількість» та «ціна» - не заповнено, у графі «вартість» вказано суму 27000,00грн (арк. справи 28 зворот);

- акт від 30.11.2022 №21 згідно якого виконавцем, ОСОБА_1 , надано послуги з технічного обслуговування та ремонту на Бережанській мікро ГЕС. У графі «найменування виду послуг та перелік робіт вказано «ремонт шлюзу», перелік робіт - відсутній. Графи «кількість» та «ціна» - не заповнено, у графі «вартість» вказано суму 85000,00грн (арк. справи 29);

- акт від 30.11.2022 №22 згідно якого виконавцем, ОСОБА_1 , надано послуги з технічного обслуговування та ремонту на Мишковицькій мікро ГЕС. У графі «найменування виду послуг та перелік робіт вказано «заміна силового трансформатора», перелік робіт - відсутній. Графи «кількість» та «ціна» - не заповнено, у графі «вартість» вказано суму 67000,00грн (арк. справи 29 зворот);

- акт від 30.11.2022 №23 згідно якого виконавцем, ОСОБА_1 , надано послуги з технічного обслуговування та ремонту на Мишковицькій мікро ГЕС. У графі «найменування виду послуг та перелік робіт вказано «ремонт та монтаж високовольтної щитової», перелік робіт - відсутній. Графи «кількість» та «ціна» - не заповнено, у графі «вартість» вказано суму 39000,00грн (арк. справи 30);

- акт від 30.12.2022 №25 згідно якого виконавцем, ОСОБА_1 , надано послуги з технічного обслуговування та ремонту на Бережанській мікро ГЕС. У графі «найменування виду послуг та перелік робіт вказано «ремонт основної турбіни», перелік робіт - відсутній. Графи «кількість» та «ціна» - не заповнено, у графі «вартість» вказано суму 105000,00грн (арк. справи 30 зворот);

- акт від 30.12.2022 №26 згідно якого виконавцем, ОСОБА_1 , надано послуги з технічного обслуговування та ремонту на Мишковицькій мікро ГЕС. У графі «найменування виду послуг та перелік робіт вказано «встановлення системи блискавкозахисту», перелік робіт - відсутній. Графи «кількість» та «ціна» - не заповнено, у графі «вартість» вказано суму 43000,00грн (арк. справи 31);

- акт від 30.12.2022 №27 згідно якого виконавцем, ОСОБА_1 , надано послуги з технічного обслуговування та ремонту на Бережанській мікро ГЕС. У графі «найменування виду послуг та перелік робіт вказано «ремонт гідравлічної системи турбіни», перелік робіт - відсутній. Графи «кількість» та «ціна» - не заповнено, у графі «вартість» вказано суму 22000,00грн (арк. справи 31 зворот);

- акт від 30.12.2022 №28 згідно якого виконавцем, ОСОБА_1 , надано послуги з технічного обслуговування та ремонту на Мишковицькій мікро ГЕС. У графі «найменування виду послуг та перелік робіт вказано «ремонт пласких щитів водозабірної споруди», перелік робіт - відсутній. Графи «кількість» та «ціна» - не заповнено, у графі «вартість» вказано суму 53000,00грн (арк. справи 32);

- акт від 30.12.2022 №29 згідно якого виконавцем, ОСОБА_1 , надано послуги з технічного обслуговування та ремонту на Мишковицькій мікро ГЕС. У графі «найменування виду послуг та перелік робіт вказано «укріплення опор моста», перелік робіт - відсутній. Графи «кількість» та «ціна» - не заповнено, у графі «вартість» вказано суму 67000,00грн (арк. справи 32 зворот).

Оплата послуг, обумовлених Договором №03 від 30.12.2021 «Про надання послуг з ремонту та технічного обслуговування обладнання» здійснена позивачем шляхом перерахування на наступний день після укладення вказаного договору передоплати в розмірі 70000,00грн згідно з платіжним дорученням №2667 від 31.12.2021 (арк. справи 33) та подальшої оплати згідно платіжним доручень, а саме:

№2783 від 21.03.2022 в сумі 30000,00грн, призначення платежу «оплата згідно рахунку №01 від 21.03.2022р, за реставрацію турбінного валу» (арк. справи 33 зворот);

№2810 від 15.04.2022 в сумі 37000,00грн, призначення платежу «оплата згідно рахунку від 15.04.2022р, за ремонт гідравлічної системи турбіни» (арк. справи 34);

№2844 від 02.05.2022 в сумі 15000,00грн, призначення платежу «оплата згідно договору №05 від 31.12.2021р за компютерне обслуговування» (арк. справи 34 зворот);

№2854 від 11.05.2022 в сумі 33000,00грн, призначення платежу «оплата згідно рахунку №03 від 11.05.2022р, за реставрацію валу генератора МГЕМ Бережани» (арк. справи 35);

№2929 від 23.06.2022 в сумі 19000,00грн, призначення платежу «оплата згідно рахунку за заміну та монтаж високовольтного трансформатору НТМИ» (арк. справи 35 зворот);

№2936 від 01.07.2022 в сумі 32000,00грн, призначення платежу «оплата згідно договору №03 від 31.12.2021р, за ремонт гідровузла ГЕС м. Бережани» (арк. справи 36);

№2943 від 13.07.2022 в сумі 108000,00грн, призначення платежу «оплата згідно договору №03 від 31.12.2021р, за заміну та ремонт робочого колеса турбіни» (арк. справи 36 зворот);

№3093 від 20.10.2022 в сумі 70000,00грн, призначення платежу «оплата згідно рахунку від 20.10.2022р за укріплення греблі моста в с. Мишковичі» (арк. справи 37);

№3119 від 14.11.2022 в сумі 27000,00грн, призначення платежу «оплата за ремонт передтурбінного затвору №1, згідно договору, рахунок від 14.11.2022р.» (арк. справи 37 зворот);

№3120 від 14.11.2022 в сумі 85000,00грн, призначення платежу «оплата за ремонт шлюзу на ГЕС Бережани, згідно договору, рахунок від 14.11.2022р.» (арк. справи 38);

№3143 від 24.11.2022 в сумі 67000,00грн, призначення платежу «оплата за заміну силового трансформатора, згідно договору, рахунок від 23.11.2022р.» (арк. справи 38 зворот);

№3144 від 24.11.2022 в сумі 39000,00грн, призначення платежу «оплата за ремонт та монтаж високовольтних електрощитової, згідно договору, рахунок від 23.11.2022р.» (арк. справи 39);

№3166 від 12.12.2022 в сумі 105000,00грн, призначення платежу «оплата за ремонт основної турбіни ГЕС Бережани, згідно договору №03 від 31.12.2021р.» (арк. справи 39 зворот);

№3184 від 23.12.2022 в сумі 43000,00грн, призначення платежу «оплата за встановлення системи блискавко-захисту, згідно договору №03 від 31.12.2021р.» (арк. справи 40);

№3185 від 26.12.2022 в сумі 22000,00грн, призначення платежу «оплата за ремонт гідравлічної системи турбіни, згідно договору №03 від 31.12.2021р.» (арк. справи 40 зворот);

№3206 від 30.12.2022 в сумі 53000,00грн, призначення платежу «оплата за ремонт пласких щитів водозабірної споруди, згідно договору №03 від 31.12.2021р.» (арк. справи 41);

№3207 від 30.12.2022 в сумі 67000,00грн, призначення платежу «оплата за укріплення упор моста, згідно договору №03 від 31.12.2021р.» (арк. справи 41 зворот).

Однак, суд зазначає, що надані в підтвердження понесення спірних сум витрат у межах Договору №03 від 30.12.2021 у 2022 році первинні документи, а саме: акти прийому передачі та платіжні доручення, містять неточності та розбіжності, які не дозволяють дійти висновку, що вони мають відношення до виконання умов вказаного договору №03 від 30.12.2021.

Так зокрема, у актах від 31.03.2022 №3 та від 31.05.2022 №6 відсутня вказівка на місце надання такої послуги в частині того, на якій мікро ГЕС здійснювались такі послуги та чи взагалі стосувались таких мікро ГЕС.

Судом встановлено, що зміст кожного акту прийому-передачі зводиться лише то фіксування виду послуги, як от «ремонт», «заміна», облаштування» тощо, водночас - не містить переліку виконаних робіт в межах наданого виду послуг, що в сукупності із ненаданням додатку до Договору №03 від 30.12.2021, який є його невід`ємною частиною, як і не представлено іншого документу, який би містив узгоджений сторонами перелік необхідних послуг та робіт (в тому числі їх кількісних характеристик), для надання яких було укладено цей договір з ПП ОСОБА_1 унеможливлює зафіксувати повноту та вартість розрахованих та (як наслідок) понесених витрат на оплату таких робіт. При цьому, як вже зазначалось судом, договором було обумовлено, що зміст, порядок, правила надання послуг визначаються виконавцем згідно інструкції з експлуатації обладнання та за погодженням із замовником, а зміна об`єму наданих послуг здійснюється лише за погодженням сторін. Однак і вказаних документів не надано.

Також, кожен акт місить вказівку на виконавця «Дерень В.Й.», без покликань чи відміток на виконання цих послуг (робіт) іншими підрядниками, однак з покликанням на основний договір №03 від 30.12.2021, яким не передбачено можливість виконання взяти ПП ОСОБА_1 за цим договором зобов`язань шляхом залучення субпідрядних організацій.

Щодо проведених розрахунків згідно представлених суду платіжних доручень, то суд зазначає, що у призначенні платежу згідно наданого платіжного доручення №2844 від 02.05.2022 вказано оплату щодо іншого договору, а саме: оплата згідно договору №05 від 31.12.2021р за комп`ютерне обслуговування, в той час як основний договір за яким понесено спірні витрати є договір за №03 укладений 30.12.2021.

Крім цього, платіжні доручення №2783 від 21.03.2022, №2810 від 15.04.2022, №2854 від 11.05.2022, №2929 від 23.06.2022, №3093 від 20.10.2022, №3119 від 14.11.2022, №3120 від 14.11.2022, №3143 від 24.11.2022, №3144 від 24.11.2022 містять покликання на те, що оплату здійснено згідно рахунків, однак таких не надано ні при проведенні перевірки, ні до заперечення на акт перевірки та до матеріалів судової справи.

Також суд зазначає, що згідно пунктів 4.1. та 4.2. Договору №03 від 30.12.2021 сторони чітко визначили порядок проведення розрахунків за послуги, надані на його виконання, а саме: розрахунки проводяться шляхом оплати замовником послуг після їх надання виконавцем та підписання сторонами акту приймання-передачі наданих послуг, шляхом перерахування грошових коштів у вигляді безготівкового розрахунку на розрахунковий рахунок виконавця у розмірі відповідно до пункту 3.1. даного договору в строк протягом 20 календарних днів з дати підписання сторонами акту приймання-передачі наданих послуг та до акту приймання-передачі наданих послуг додається рахунок-фактура.

Разом з тим, із досліджених в ході розгляду даної справи актів приймання-передачі послуг та платіжних доручень щодо їх оплати слідує, що позивачем проводилась першочергово оплата послуг на підставі, в тому числі на підставі виставлених ПП ОСОБА_1 рахунків, яких не надано ні до перевірки, ні до заперечення на акт перевірки, ні суду, а вже тоді складались акти їх надання, що не було передбачено Договором.

При цьому, у пункті 3.2 Договору сторонами було узгоджено можливість зміни ціни цього договору за згодою сторін, водночас зміни порядку розрахунків між сторонами за наслідком наданих послуг договором не визначено.

Будь-яких додаткових угод позивачем щодо можливості зміни порядку оплати наданих послуг, зокрема шляхом оплати без фактичного виконання таких послуг на момент проведення такої оплати, - не надано ні до перевірки, ні до заперечення на акт перевірки, ні суду.

При цьому, щодо власне виконавця таких послуг ПП ОСОБА_1 суд зазначає, що податковим органом, у якого наявна відповідна спеціальна для цього компетенція встановлено, що підприємець ОСОБА_1 , яка є платником єдиного податку та перебуває на податковому обліку у відповідача, - подавала у обревізований період податкових декларацій платника єдиного податку фізичної особи -підприємця, у яких не задекларовано наявність у неї будь-яких найманих працівників.

Також суд звертає увагу, що згідно з пунктом 8.1 розділу VIIІ Порядку обліку платників податків і зборів, затвердженого наказом Міністерства фінансів України №1588 від 09.12.2011 (далі Порядок №1588), платник податків зобов`язаний повідомляти про всі об`єкти оподаткування і об`єкти, пов`язані з оподаткуванням, контролюючий орган за основним місцем обліку шляхом подання Повідомлення про об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність (далі Повідомлення за ф. №20-ОПП) (додаток №10 до Порядку №1588) у порядку, встановленому розд. VIIІ Порядку №1588. При цьому слід зазначити, що у графі графі 10 «Вид права на об`єкт» вказаного Повідомлення форми 20-ОПП зазначається: 1 право власності; 2 право володіння; 3 право користування (сервітут, емфітевзис, суперфіцій); 4 право господарського відання; 5 право оперативного управління; 6 право постійного користування; 7 право довгострокового користування або оренди; 8 право короткострокового користування, оренди або найму; 9 іпотека; 10 довірче управління майном. Таким чином, подаючи вказану звітність, платник податку інформує (звітує) контролюючий орган про те, які засоби (ресурси) та на якій правовій основі ним використовуються в процесі здійснення його господарської діяльності.

Разом з тим, відповідачем, як уповноваженим податковим органом за місцем обліку ПП ОСОБА_1 при перевірці встановлено, що нею на виконання обов`язку, передбаченого Порядком №1588, податкова звітність в (обревізований період) про об`єкти оподаткування чи об`єкти, пов`язані з оподаткуванням або через які проводиться діяльність відповідно до форми 20-ОПП, - не подавалась.

Також перевіркою виключено можливість залучення таким контрагентом позивача послуг від третіх осіб з огляду на що і були відсутні підстави для проведення взаємозвірок з іншими суб`єктами господарювання позаяк, ПП ОСОБА_1 не подавала звіту Форми №1-ДФ, що в свою чергу могло б свідчити про здійснення виплат іншим фізичним особам за послуги, а також унеможливлює залучення підрядників до виконання вищевказаних робіт.

Окрім цього, як слідує зі змісту представлених до перевірки актів приймання-передачі позивачу від ПП ОСОБА_1 було надано, зокрема, такі види послуг, а саме:

ремонту основної турбіни, реставрації турбінного валу, реставрація валу генератора, ремонту та монтажу високовольтної щитової, ремонту пласких щитів водозабірної споруди, укріпленню греблі моста, тощо.

Відповідно до Постанови Кабінету Міністрів України «Про затвердження переліку машин, механізмів, устатковання підвищеної небезпеки та внесення змін до деяких постанов Кабінету Міністрів України№77 від 03.02.2021, виконання робіт по: ремонту основної турбіни, реставрації турбінного валу, реставрація валу генератора, ремонту та монтажу високовольтної щитової, ремонту пласких щитів водозабірної споруди, укріпленню греблі моста та ін., віднесено до видів робіт підвищеної небезпеки зазначених у пункті 11 .(Монтаж, демонтаж, налагодження, ремонт, технічне обслуговування, реконструкція машин, механізмів, устатковання підвищеної небезпеки) та у пункті 29. (Ремонт гідротехнічній споруд, зведення і нарощування дамб гідротехнічних споруд і гідровідвалів) Переліку видів робіт підвищеної небезпеки групи А додатку 2 до Порядку.

Cуд враховує, що з метою отримання інформації про наявність дозволу на виконання робіт підвищеної небезпеки у ПП ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ) податковим органом було направлено до Південно-Західного Міжрегіонального управління Державної служби з питань праці запит «Про надання інформації» №6116/5/19-00-07-01-11 від 06.10.2023 (арк. справи 61).

У відповідь на вказаний запит Південно-Західне Міжрегіонального управління Державної служби з питань праці листом №ПЗ/1/4737-23 від 10.10.2023 (надійшов до податкового органу до моменту розгляду заперечень платника податків на акт перевірки до винесення оскарженого податкового повідомлення-рішення), повідомило, що на період дії воєнного стану види робіт підвищеної небезпеки, що зазначені пунктах 4, 7-9, 11-21, 23-27, 29 і 30 групи А додатку 2 до Порядку видачі дозволів на виконання робіт підвищеної небезпеки та на експлуатацію (застосування) машин, механізмів, устатковання підвищеної небезпеки, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 26.10.2011 №1107 виконуються на підставі декларації відповідності матеріально-технічної бази вимогам законодавства з питань охорони праці. Суб`єкти господарювання, які набули право, зокрема на виконання робіт підвищеної небезпеки на підставі декларації відповідності матеріально-технічної бази вимогам законодавства з питань охорони праці, не пізніше одного місяця після припинення чи скасування воєнного стану повинні отримати відповідні дозвільні документи в порядку, строки та на умовах, що передбачені законодавством.

Також вказано, що Управлінням Держпраці у Тернопільській області та Міжрегіональним управлінням дозволи на виконання робіт підвищеної небезпеки та на експлуатацію (застосування) машин, механізмів, устаткування підвищеної небезпеки ФОП ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ) не видавались, а також декларації відповідності матеріально-технічної бази вимогам законодавства з питань охорони праці ФОП ОСОБА_1 для реєстрації - не подавались (арк. справи 61 зворот 62).

З наведено слідує, що контрагент позивача, - ПП ОСОБА_1 для ряду робіт, які слід було виконати на об`єктах позивача не набула у передбачений законом спосіб права для їх виконання, в тому числі, з врахування змін, що діяли на час військового стану.

При цьому, вказаний лист Південно-Західне Міжрегіонального управління Державної служби з питань праці листом №ПЗ/1/4737-23 від 10.10.2023 суд приймає до уваги, позаяк, він надійшов до податкового органу до винесення ним оскарженого податкового повідомлення-рішення та був наявний при розгляді заперечень позивача на висновки акту перевірки, з огляду на що міг враховуватись контролюючим органом при винесенні податкового повідомлення-рішення. Також суд звертає увагу на те, що позивач не був позбавлений права також надавати додаткові документи до заперечень на акт перевірки у спростування викладених у ньому висновків, водночас, надання інших доказів, аніж тих котрі було взято податковим органом до уваги при перевірці, - надано не було.

Так, до матеріалів судової справи представником позивача надано лист ПП ОСОБА_1 на її адвокатський запит у якому контрагент позивача повідомила, що для виконання більшості робіт по обслуговуванню та ремонту належного позивачу обладнання, нею залучалось ТОВ «Енерго Дім Україна» згідно відповідних договорів, яке в свою чергу володіє необхідними матеріальними та трудовими ресурсами для виконання такого роду робіт. На підтвердження надала копії актів виконаних будівельних робіт за формою КБ-2в, складених між нею та ТОВ «Енерго Дім Україна».

Представник позивача, покликаючись на отримані 29.01.2024 акти виконаних будівельних робіт за формою КБ-2в, які складено між ПП ОСОБА_1 та ТОВ «Енерго Дім Україна» вважає, що ними спростовуються доводи відповідача щодо неможливості надання позивачу, ПСП «Люкс», послуг з ремонту та обслуговування обладнання позивача.

Разом з тим, суд зазначає, що такі акти не було надано при перевірці, не було надано до заперечень на акт перевірки, а саме їх оформлення на переконання суду, підтверджує висновки акту податкової перевірки в частині того, що ПП ОСОБА_1 не мала технічної чи виробничої бази для надання таких послуг.

При цьому, суд позбавлений можливості будь-яким чином пов`язати (співставити) отримані контрагентом позивача ПП ОСОБА_1 будівельні роботи від ТОВ «Енерго Дім Україна» згідно додатково представлених суду актів КБ-2в на їх відповідність послугами, обумовленим згідно Договору №03 від 30.12.2021, позаяк із змісту таких актів слідує, що такі складені на виконання Договорів №7/22, №1/22, №4/22, №3/22, №12/22, №10/22, №9/22, №18/22, №21/22, №20/22, №23/22, №26/22, №27/22, №25/22, №28/22, №29/22, які укладено між ПП ОСОБА_1 та ТОВ «Енерго Дім Україна», однак, неможливо прослідкувати чи такі роботи було надано ТОВ «Енерго Дім Україна» як субпідрядником фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 для виконання взятих на себе ним зобов`язань перед позивачем згідно Договору про надання послуг з ремонту та технічного обслуговування обладнання №03 від 31.12.2021, оскільки ні до перевірки, ні до матеріалів судової справи доказів юридичної можливості залучити та фактичного залучення субпідрядних організацій для їх виконання (в тому числі ТОВ «Енерго Дім Україна») сторонами не представлено, а судом не здобуто, також не надано і самих договорів субпідряду.

Також із змісту вказаних актів КБ-2в, підписаних між ПП ОСОБА_1 та ТОВ «Енерго Дім Україна» слідує, що витрати на надання послуг щодо ремонту об`єктів малої гідроенергетики згідно таких актів включають:

прямі витрати щодо проведення робіт без вказівки на вартість матеріалів, виробів та комплексів та

інші супутні витрати, такі як кошти на перевезення працівників будівельних організацій автомобільним транспортом, кошти на відрядження працівників будівельних організацій на об`єкт будівництва.

Водночас, із умов Договору про надання послуг з ремонту та технічного обслуговування обладнання №03 від 31.12.2021, укладеного між позивачем та ПП ОСОБА_1 , а також наданих на його виконання первинних документів, неможливо встановити що входить у вартість наданих за цим договором послуг, в тому числі вартість матеріалів, виробів та комплексів, сум інших супутніх витрат, що дало б змогу підтвердити те, що фактично виконані Товариством з обмеженою відповідальністю «Енерго Дім Україна» для ПП ОСОБА_1 роботи за представленими суду актами КБ-2в, здійснено на виконання взятих на себе ПП ОСОБА_1 зобов`язань перед позивачем саме за Договором №03 від 31.12.2021.

Необхідність підтвердження таких обставин лежить саме на позивачу, як суб`єкту котрим отримано право на формування витрат для зменшення фінансового результату для оподаткування податком на прибуток за 2022 рік.

Твердження представника позивача про те, що податковим органом не проведено звірки з контрагентами ПП ОСОБА_1 суд оцінює критично, оскільки з наданих первинних документів щодо господарських операцій за Договором про надання послуг з ремонту та технічного обслуговування обладнання №03 від 31.12.2021, неможливо встановити залучення третіх осіб (в тому числі ТОВ «Енерго Дім Україна»), щодо яких виникли б законні підстави для проведення податкових взаємозвірок.

Таким чином суд дійшов висновку, що звертаючись до суб`єкта підприємницької діяльності ОСОБА_1 із запитом на отримання послуг ремонту та обслуговування об`єктів малої гідроенергетики, позивач не лише не з`ясував чи має такий підприємець технічну чи виробничу базу для надання таких послуг, але й не надав докази наявності спеціальних дозволів на виконання обумовлених сторонами робіт.

Про «вид» наданих послуг, на виконання яких укладено Договір №03 від 30.12.2021 можна судити лише з наданих актів, які по суті і являють собою лише перелік виду послуг. Проте, надати оцінку повноті, належності та якості їх надання, в тому числі можливості залучення субпідрядних організацій для їх виконання неможливо позаяк, жодних документів, які б підтвердили цю частину фактичного виконання господарських зобов`язань за Договором №03 від 30.12.2021 сторонами не представлено, а судом не здобуто.

Суд зазначає, що Верховний Суд неодноразово надавав свої правові висновки з питань «належності та допустимості» доказів у податкових правовідносинах, наголошуючи що основною первинною ознакою господарської операції є її реальність, а наявність первинних документів є вторинною, похідною ознакою. Навіть належне документальне оформлення господарської операції відповідними первинними документами не завжди свідчить про безумовну їх відповідність дійсному змісту операції. Правові наслідки створює саме господарська операція, а не первинні документи. (постанова Верховного Суду у справі №380/18276/21 від 27.11.2023).

Окрім того, Верховним Судом у постанові від 13.07.2022 у справі №640/18540/18 наголошено, що формальне складення лише первинного документа не є беззаперечним доказом реальності конкретної господарської операції, - якщо контролюючий орган наводить доводи, які ставлять під сумнів її здійснення, зокрема доводи щодо неможливості здійснення поставок контрагентом з огляду на відсутність у нього матеріальних, трудових ресурсів для здійснення підприємницької діяльності та невідповідність при цьому номенклатури придбаних товарів номенклатурі поставлених товарів згідно з даними з Єдиного реєстру податкових накладних; епізодичну або обмежену терміном, на який припадають дати виписування документів на операцію з постачання, фінансову та податкову звітність контрагента, не відображення у цій звітності відповідних податкових зобов`язань, відсутність контрагента за місцезнаходженням. Такі доводи підлягають ретельній перевірці судом з використанням засобів доказування, передбачених нормами КАС, в тому числі й інших, не первинних документів, складання яких передбачено законодавством або є загальноприйнятим за звичаями ділового обороту.

Таким чином на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій, товариство повинно мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами та які в сукупності із встановленими обставинами справи, зокрема, і щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для виконання умов, обумовлених договорами, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником податкового обліку.

Отже, Верховний Суд неодноразово зазначав про те, що, встановлюючи обов`язкове підтвердження платником податків задекларованих показників податкового обліку належними документами, законодавець презюмує, що ці документи мають відображати реальний стан речей щодо задекларованих об`єктів оподаткування. Превалювання сутності над формою, як один із принципів бухгалтерського обліку (цей принцип закріплено статтею 4 Закону №996-ХІV) відповідає сутності податкового обліку, який, згідно з частиною другою статті 3 цього ж Закону, ґрунтується на даних бухгалтерського обліку.

Суд вважає за необхідне додатково вказати, що постановою Тернопільського апеляційного суду від 27.12.2023 у справі №607/19745/23, директора ПМП "Люкс" ОСОБА_2 визнано винним у вчиненні адміністративного правопорушення, передбаченого частиною першою статті 163-1 КУпАП за порушення ведення податкового обліку, а саме: заниження податку на прибуток, який підлягає сплаті до бюджету у загальній сумі 385772 гривень, в тому числі за: 2017 рік на суму 29370 гривень, 2018 рік на суму 127941 гривень, 2019 рік на суму 62501 гривень, 2022 рік на суму 165960 гривень, чим порушив вимоги пункту 133.1 статті 133, пункту 134.1 статті 134, пункту, пункту 5, пункту 7, пункту 21 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 Дохід, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 29 листопада 1999 року №290 (зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 14 грудня 1999 року за №860/4153) зі змінами та доповненнями, пункту 4 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 3 Звіт про фінансові результати (https://reyestr.court.gov.ua/Review/115990995).

Згідно з частиною першою статті 9 КАС України розгляд і вирішення справ в адміністративних судах здійснюються на засадах змагальності сторін та свободи в наданні ними суду своїх доказів і у доведенні перед судом їх переконливості.

Частиною першою статті 72 КАС України встановлено, що доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.

Відповідно до частини другої статті 73 КАС України предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення.

Достатніми є докази, які у своїй сукупності дають змогу дійти висновку про наявність або відсутність обставин справи, які входять до предмета доказування.

Питання про достатність доказів для встановлення обставин, що мають значення для справи, суд вирішує відповідно до свого внутрішнього переконання (частини перша та друга статті 76 КАС України).

Частинами першою та другою статті 77 КАС України передбачено, що кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

Відповідно до статей 9, 77 КАС України розгляд і вирішення справ в адміністративних судах здійснюються на засадах змагальності сторін та свободи в наданні ними суду своїх доказів і у доведенні перед судом їх переконливості. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.

У постанові від 14.02.2020 (адміністративне провадження №К/9901/26975/18) Верховний Суд зробив висновок, що у разі надання контролюючим органом доказів, які спростовують дійсність чи повноту даних поданої платником податків податкової звітності, платник податків відповідно до встановленого частиною першою статті 77 КАС України обов`язку кожної сторони довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення (крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу), повинен довести, що у нього були встановлені законом підстави для врахування задекларованих в податковому обліку даних при визначені суми податкового зобов`язання.

Документи та інші дані, що спростовують реальність здійснення господарської операції, яка відображена в податковому обліку, повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції - умов перевезення, зберігання товарів, змісту послуг, що надаються, тощо.

Також, у постанові Верховного Суду від 14.05.2019 у справі №825/3990/14 викладена правова позиція, що недоведеність фактичного здійснення господарської операції позбавляє первинні документи юридичної значимості для цілей формування податкової вигоди, а покупця - права на формування цієї податкової вигоди навіть за наявності правильно оформлених за зовнішніми ознаками та формою, але недостовірних та у зв`язку з цим юридично дефектних первинних документів, та незважаючи на наявність у платника податку доказів сплати продавцеві вартості товарів/послуг, якщо рух коштів не забезпечений зв`язком з господарською діяльністю учасників цих операцій. При цьому, відсутність ділової мети також є підставою для відмови у наданні податкової вигоди.

Таким чином, системно проаналізувавши приписи законодавства України, що були чинними на момент виникнення спірних правовідносин між сторонами, зважаючи на взаємний та достатній зв`язок доказів у їх сукупності, суд погоджується з висновком контролюючого органу про наявність підстав для збільшення позивачу сум податку на прибуток у 2022 році, позаяк, витрати по взаємовідносинах із ПП ОСОБА_1 в межах укладеного Договору №03 від 30.12.2021 про надання послуг, які ним відображено згідно бухгалтерських проведень Дт 91 Кт 631; Дт 903 Кт 91; Дт 631 Кт 311 та внесено у Звіт про фінансові результати (Звіт про сукупний дохід, форма №2) та які (як наслідок) вплинули на визначення фінансового результату позивача до оподаткування за 2022 рік, - було завищено внаслідок їх формування на підставі господарських операцій (надання послуг), фактичне здійснення яких не підтверджено ні під час перевірки, ні під час розгляду заперечень на акт перевірки ні в ході судового розгляду справи.

Більш того, суд звертає увагу, що не підтверджено факт надання послуг стосовно врахування наявності можливості у ПП ОСОБА_1 для їх надання в частині як трудових ресурсів, основних засобів, що економічно необхідні для виконання такої діяльності, так і спеціальних (дозвільних чи прирівняних) документів для виконання робіт підвищеної небезпеки на об`єктах мікро гідроенергетики, що свідчить про відсутність необхідних умов для здійснення відповідної господарської, економічної діяльності.

Суд вважає, що відповідачем доведено, а позивачем не спростовано правомірність прийняття податкового повідомлення рішення та про відсутність підстав для задоволення адміністративного позову.

Оскільки суд відмовив у задоволенні позовних вимог в повному обсязі, то підстави для розподілу судових витрати згідно статті 139 КАС України відсутні.

Керуючись статтями 139, 241-246, 250 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

ВИРІШИВ:

В задоволенні позовних вимог Приватного малого підприємства "Люкс" до Головного управління ДПС у Тернопільській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення №00080890701 від 01 листопада 2023 року про збільшення грошового зобов`язання з податку на прибуток в частині донарахувань на 207450 (двісті сім тисяч чотириста п`ятдесят) гривень 00 коп., - відмовити в повному обсязі.

Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Відповідно до частини першої статті 295 Кодексу адміністративного судочинства України, апеляційна скарга на рішення суду подається протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Згідно із статтею 297 Кодексу адміністративного судочинства України, апеляційна скарга подається безпосередньо до Восьмого апеляційного адміністративного суду.

Повне судове рішення складено 28 лютого 2024 року.

Реквізити учасників справи:

позивач: - Приватне мале підприємство "Люкс" (місцезнаходження/місце проживання: вул. Тернопільська, 8А, м. Тернопіль, Тернопільська обл., Тернопільський р-н, 46012, код ЄДРПОУ/РНОКПП 14027899);

відповідач: - Головне управління ДПС у Тернопільській області (місцезнаходження/місце проживання: вул. Білецька, 1,м. Тернопіль,Тернопільська обл., Тернопільський р-н,46003, код ЄДРПОУ/РНОКПП 44143637).

Головуючий суддяМірінович У.А.