Постанова

від 21.02.2024 по справі 380/10958/22

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

21 лютого 2024 рокуЛьвівСправа № 380/10958/22 пров. № А/857/24515/23Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі:

головуючого судді Ільчишин Н.В.,

суддів Гуляка В.В., Коваля Р.Й.,

за участі секретаря судового засідання Ханащак С.І.,

розглянувши у судовому засіданні в м. Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 02 листопада 2023 року (судді Кухар Н.А., ухвалене у відкритому судовому засіданні о 12 год. 53 хв. в м. Львів повний текст рішення складено 13.11.2023) у справі №380/10958/22 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ЙОХА Україна» до Головного управління ДПС у Львівській області про визнання протиправним і скасування податкового повідомлення-рішення,-

ВСТАНОВИВ:

ТзОВ «ЙОХА Україна» 11.08.2022 звернулося в суд з позовом до Головного управління ДПС у Львівській області в якому просить визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №2527/13-01-07-10 від 11.02.2022.

Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 02 листопада 2023 року позов задоволено.

Не погодившись з прийнятим рішенням Головне управління ДПС у Львівській області подало апеляційну скаргу, в якій просить скасувати оскаржуване рішення та прийняти нове, яким в задоволенні адміністративного позову відмовити повністю, вказує про порушення судом першої інстанції норм процесуального та матеріального права.

У відзиві на апеляційну скаргу позивач заперечує проти її задоволення посилаючись на безпідставність викладених у ній доводів і просить оскаржуване рішення суду залишити без змін, вважаючи його законним та обґрунтованим.

Представник відповідача подав клопотання про відкладення апеляційного розгляду справи у зв`язку із зайнятістю в іншому судовому засіданні. Проте, колегія суддів вважає, що в задоволенні клопотання про відкладення розгляду справи слід відмовити, оскільки відповідач не позбавлений права і можливості забезпечити за необхідності участь у судовому засіданні іншого представника, неможливість такої заміни представника та неможливість розгляду справи без участі представника підлягає доведенню учасником судового процесу на загальних підставах проте, доказів такої неможливості відповідачем не надано, відповідно апеляційний суд дійшов висновку, що наведені у клопотанні мотиви не можуть вважатись поважними причинами за яких суд зобов`язаний відкласти розгляд справи по суті, отже розглядає справу за наявними матеріалами справи.

В судовому засіданні апеляційного розгляду справи представник позивача Чорній Р.Ю. проти апеляційної скарги заперечив, вказав про необґрунтованість викладених мотивів апеляційної скарги, просив апеляційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду без змін.

Відповідно до статті 308 Кодексу адміністративного судочинства (далі - КАС України) суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.

Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги у їх сукупності, колегія суддів дійшла висновку, що подана скарга не підлягає задоволенню з наступних мотивів.

Як встановлено судом першої інстанції та підтверджується матеріалами справи, що у період з 20.02.2020 по 15.12.2021 працівниками Головного управління ДПС у Львівській області проводилась позапланова виїзна документальна перевірка ТзОВ «ЙОХА Україна» (31267619) з питань дотримання принципу «витягнутої руки» у контрольованих операціях з компанією JohaA/S (7451, вул. Дрейервей, 10, с. Сундс, Данія) за звітній період з 01.01.2016 по 31.12.2016: надання послуг з переробки давальницької сировини в готову продукцію; надання в оренду житлових приміщень, отримання в оренду швейного обладнання, купівля швейного обладнання.

За результатами перевірки складено Акт від 15.12.2021 №24263/13-01-07-10/31267619, у якому встановлено порушення ТзОВ «ЙОХА Україна»: п.п.39.1.1, п.п.39.1.2, п.п.39.1.3 п.39.1, п.п.39.2.1, п.п.39.2.2 п.39.2, п.п.39.3.1, п.п.39.3.2, п.п.39.3.6 п.39.3 ст.39; п.134.1 ст.134; п.135.1 ст.135; п.137.1 ст.137; п.п.140.5.1, п.п.140.5.2 п.140.5 ст. 140 Податкового кодексу (в редакції, що діяла під час здійснення контрольованих операцій). Підприємством не дотримано принципу «витягнутої руки» у контрольованих операціях з компанією Joha A/S (Данія) за 2016 рік та занижено об`єкт оподаткування з податку на прибуток на суму 4395090,36 грн., внаслідок чого підприємством занижено податок на прибуток за 2016 рік на суму 791116,26 грн. із додатками (том 1 аркуші справи 15-75).

Головне управління ДПС у Львівській області прийняло податкове повідомлення-рішення від 11.02.2022 №2527/13-01-07-10 про визначення грошових зобов`язань з податку на прибуток підприємств на суму 870227,92 грн. (у т.ч. основний платіж 791116,26 грн., штрафна санкція 79111,63 грн.).

Вважаючи вказане податкове повідомлення-рішення протиправним, позивач звернувся з відповідним позовом до суду.

Даючи правову оцінку оскаржуваному судовому рішенню та доводам апелянтів, що викладені у апеляційних скаргах, суд апеляційної інстанції виходить із такого.

Частиною 2 статті 19 Конституції України передбачено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відповідно до підпунктів 39.1.1-39.1.4 пункту 39.1 статті 39 Податкового кодексу України (в редакції станом на момент виникнення спірних операцій, далі ПК України) платник податку, який бере участь у контрольованій операції, повинен визначати обсяг його оподатковуваного прибутку відповідно до принципу "витягнутої руки". Обсяг оподатковуваного прибутку, отриманого платником податку, який бере участь в одній чи більше контрольованих операціях, вважається таким, що відповідає принципу "витягнутої руки", якщо умови зазначених операцій не відрізняються від умов, що застосовуються між непов`язаними особами у співставних неконтрольованих операціях. Якщо умови в одній чи більше контрольованих операціях не відповідають принципу "витягнутої руки", прибуток, який був би нарахований платнику податків в умовах контрольованої операції, що відповідає зазначеному принципу, включається до оподатковуваного прибутку платника податку. Встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу "витягнутої руки" проводиться за методами, визначеними пунктом 39.3 цієї статті, з метою перевірки правильності, повноти нарахування та сплати податку на прибуток підприємств.

Відповідно до підпункту 39.2.1.1 пункту 39.1 статті 39 ПК України контрольованими операціями є господарські операції платника податків, що можуть впливати на об`єкт оподаткування податком на прибуток підприємств платника податків, а саме: а) господарські операції, що здійснюються з пов`язаними особами - нерезидентами, в тому числі у випадках, визначених підпунктом 39.2.1.5 цього підпункту; б) зовнішньоекономічні господарські операції з продажу та/або придбання товарів та/або послуг через комісіонерів-нерезидентів; в) господарські операції, що здійснюються з нерезидентами, зареєстрованими у державах (на територіях), включених до переліку держав (територій), затвердженого Кабінетом Міністрів України відповідно до підпункту 39.2.1.2 цього підпункту, або які є резидентами цих держав; г) господарські операції, що здійснюються з нерезидентами, які не сплачують податок на прибуток (корпоративний податок), у тому числі з доходів, отриманих за межами держави реєстрації таких нерезидентів, та/або не є податковими резидентами держави, в якій вони зареєстровані як юридичні особи. Перелік організаційно-правових форм таких нерезидентів в розрізі держав (територій) затверджується Кабінетом Міністрів України.

Згідно із підпунктом 39.2.1.7 пункту 39.2.1 статті 39 ПК України господарські операції, передбачені підпунктами 39.2.1.1 - 39.2.1.3 і 39.2.1.5 підпункту 39.2.1 цього пункту, визнаються контрольованими, якщо одночасно виконуються такі умови: річний дохід платника податків від будь-якої діяльності, визначений за правилами бухгалтерського обліку, перевищує 50 мільйонів гривень (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік; обсяг таких господарських операцій платника податків з кожним контрагентом, визначений за правилами бухгалтерського обліку, перевищує 5 мільйонів гривень (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік.

Пунктом 39.3.1 статті 39 ПК України визначені методи встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу "витягнутої руки", а саме: порівняльної неконтрольованої ціни; ціни перепродажу; "витрати плюс"; чистого прибутку; розподілення прибутку.

Найбільш доцільний метод трансфертного ціноутворення обирається з урахуванням таких критеріїв: доцільності обраного методу відповідно до характеру контрольованої операції, що визначається, зокрема, на основі результатів функціонального аналізу контрольованої операції (з урахуванням виконуваних функцій, використовуваних активів і понесених ризиків); наявності повної та достовірної інформації, необхідної для застосування обраного методу та/або методів трансфертного ціноутворення; ступеня зіставності між контрольованими і неконтрольованими операціями, включаючи надійність коригувань зіставності, якщо такі застосовуються, які можуть використовуватися для усунення розбіжностей між такими операціями.

Платник податку з урахуванням зазначених критеріїв використовує будь-який метод, який він вважає найбільш доцільним, однак у разі, коли існує можливість застосування і методу порівняльної неконтрольованої ціни, і будь-якого іншого методу, застосовується метод порівняльної неконтрольованої ціни.

У разі коли з урахуванням таких критеріїв метод ціни перепродажу або метод "витрати плюс" та метод чистого прибутку або розподілення прибутку можуть застосовуватися платником податку з однаковою надійністю, слід застосовувати метод ціни перепродажу або метод "витрати плюс".

Платник податку може не застосовувати більше одного методу для визначення того, чи відповідають умови контрольованої операції принципу "витягнутої руки".

Якщо платник податків використав метод, що відповідає положенням цієї статті, або вибрав метод трансфертного ціноутворення, зазначений у договорі про попереднє узгодження цін у контрольованих операціях, встановлення контролюючим органом відповідності умов контрольованих операцій платника податків принципу "витягнутої руки" базується на тому методі трансфертного ціноутворення, який застосовується платником податків, за винятком випадків, коли контролюючий орган обґрунтує, що метод, який застосовується платником податків, не є найбільш доцільним.

Підпунктом 39.3.2.2. статті 39 ПК України визначено, що якщо під час застосування методів трансфертного ціноутворення порівняння ціни або фінансового показника контрольованої операції проводиться з цінами або фінансовими показниками кількох співставних неконтрольованих операцій, використовується діапазон цін (рентабельності). У разі наявності кількох співставних неконтрольованих операцій використання діапазону цін (рентабельності) є обов`язковим.

Згідно із підпунктом 39.3.6.1 статті 39 ПК України метод чистого прибутку операції полягає у порівнянні чистого прибутку на основі відповідної бази (витрати, продаж, активи), що отримує платник податку у контрольованій операції, з чистим прибутком на основі тієї ж бази у співставній неконтрольованій операції.

Відповідно до підпунктів 39.3.2.4 39.3.2.6 статті 39 ПК України вибір показника рентабельності може здійснюватися з урахуванням, зокрема, але не виключно, таких факторів: - виду діяльності сторони контрольованої операції; - розподілу функцій, ризиків, активів сторін; - економічної обґрунтованості обраного показника; - незалежності показника від доходів та/або витрат, визнаних в операціях між пов`язаними сторонами. Під час визначення рівня рентабельності контрольованих операцій можуть бути використані фінансові показники, які забезпечують встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу "витягнутої руки", зокрема, чиста рентабельність витрат, що визначається як відношення прибутку від операційної діяльності до суми собівартості реалізованих товарів (робіт, послуг) та операційних витрат (адміністративних витрат, витрат на збут та інших), пов`язаних з реалізацією товарів (робіт, послуг) (підпункт «г»). Показники рентабельності для цілей цієї статті визначаються на підставі даних бухгалтерського обліку та фінансової звітності, відображених за національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку або міжнародними стандартами відповідно до стандартів бухгалтерського обліку та фінансової звітності, що використовуються в Україні, з відповідним коригуванням для забезпечення співставності показників.

Також, відповідно до підпункту 39.3.2.7 статті 39 ПК України здійснюється вибір сторони, для якої перевіряється показник відповідно до обраного методу трансфертного ціноутворення (далі - сторона, що досліджується). Вибір сторони, що досліджується, повинен здійснюватися відповідно до виконаних кожною стороною контрольованої операції функцій, використаних під час здійснення контрольованих операцій активів та прийнятих економічних (комерційних) ризиків, пов`язаних із здійсненням такої операції. Під час вибору сторони, що досліджується, аналізується застосовність обраного методу (комбінації методів) до кожної із сторін контрольованої операції. У разі здійснення зовнішньоекономічних операцій сторона, для якої перевіряється показник відповідно до обраного методу трансфертного ціноутворення, не обов`язково повинна бути резидентом. Стороною, що досліджується, обирається сторона: - щодо якої застосування такого методу (комбінації методів) є найбільш обґрунтованим; - для якої можна знайти найбільш зіставні операції та/або зіставні особи; яка: - виконує найменш складні функції щодо контрольованої операції; - приймає найменші економічні (комерційні) ризики стосовно контрольованої операції; - не володіє об`єктами нематеріальних активів, які мають значний вплив на рівень рентабельності.

Для цілей цього Кодексу контрольовані операції визнаються зіставними з неконтрольованими, якщо: немає значних відмінностей між ними, що можуть істотно вплинути на фінансовий результат під час застосування відповідного методу трансфертного ціноутворення; такі відмінності можуть бути усунені шляхом коригування умов та фінансових результатів контрольованої або неконтрольованої операції для уникнення впливу таких відмінностей на зіставність (підпункт 39.2.2.1 статті 39 ПК України).

Під час визначення зіставності операцій аналізуються такі елементи контрольованої та зіставних операцій: характеристика товарів (робіт, послуг), які є предметом операції; функції, які виконуються сторонами операції, активи, що ними використовуються, умови розподілу між сторонами операції ризиків та вигод, розподіл відповідальності між сторонами операції та інші умови операції (далі - функціональний аналіз); стала практика відносин та умови договорів, укладених між сторонами операції, які істотно впливають на ціни товарів (робіт, послуг); економічні умови діяльності сторін операції, включаючи аналіз відповідних ринків товарів (робіт, послуг), які істотно впливають на ціни товарів (робіт, послуг); бізнес-стратегії сторін операції (за наявності), які істотно впливають на ціни товарів (робіт, послуг). У разі відсутності або недостатності інформації про окремі зіставні неконтрольовані операції для визначення показників рентабельності може використовуватися фінансова інформація юридичних осіб, які здійснюють діяльність, зіставну із контрольованою операцією, за умови наявності інформації про те, що зазначені юридичні особи не здійснюють зіставні операції з пов`язаними особами. Визначення зіставності юридичних осіб здійснюється з урахуванням їх галузевої специфіки та відповідних видів діяльності, що здійснюються ними в зіставних з контрольованою операцією економічних (комерційних) умовах (підпункт 39.2.2.2 статті 39 ПК України).

Визначення зіставності комерційних та/або фінансових умов операцій з умовами контрольованої операції може здійснюватися, зокрема, але не виключно, за результатами аналізу: кількості товарів, обсягу виконаних робіт (наданих послуг); строків виконання господарських зобов`язань; умов проведення платежів під час здійснення операції; офіційного курсу гривні до іноземної валюти, встановленого Національним банком України, у разі використання такої валюти у розрахунках під час здійснення операції, зміни такого курсу; розміру звичайних надбавок чи знижок до ціни товарів (робіт, послуг), зокрема знижок, зумовлених сезонними та іншими коливаннями споживчого попиту на товари (роботи, послуги), втратою товарами споживчих якостей, закінченням (наближенням дати закінчення) строку зберігання (придатності, реалізації), збутом неліквідних або низьколіквідних товарів; розподілу прав та обов`язків між сторонами операції, визначених за результатами функціонального аналізу (підпункт 39.2.2.3 статті 39 ПК України).

Аналіз функцій, які виконуються сторонами операції, під час визначення зіставності комерційних та/або фінансових умов операцій з умовами контрольованої та неконтрольованих операцій може проводитися з урахуванням матеріальних та нематеріальних активів, що перебувають у розпорядженні сторін операції та використовуються в цілях отримання доходу. До таких функцій, зокрема, але не виключно, належать: дизайн і технологічне розроблення товарів; виробництво товарів; складення товарів чи їх компонентів; монтаж та/або установлення обладнання; проведення науково-дослідних та дослідно-конструкторських робіт; придбання товарно-матеріальних цінностей; здійснення оптового чи роздрібного продажу; надання послуг з ремонту, гарантійного обслуговування; маркетинг, реклама товарів (робіт, послуг); зберігання товарів; транспортування товарів; страхування; надання консультацій, інформаційне обслуговування; ведення бухгалтерського обліку; юридичне обслуговування; надання персоналу; надання агентських, довірчих, комісійних та інших подібних посередницьких послуг з продажу товарів (робіт, послуг); здійснення контролю якості; навчання та/або професійна підготовка, перепідготовка або підвищення кваліфікації персоналу; організація збуту товарів (робіт, послуг) із залученням третіх осіб, які мають досвід відповідної роботи; здійснення стратегічного управління, у тому числі визначення цінової політики, стратегії виробництва та реалізації товарів (робіт, послуг), обсягів продажу та асортименту товарів (робіт, послуг), їх споживчих якостей, а також здійснення оперативного управління (підпункту 39.2.2.4 статті 39 ПК України).

Під час визначення зіставності комерційних та/або фінансових умов зіставних операцій з умовами контрольованої операції також можуть враховуватися ризики сторін операції, пов`язані з провадженням господарської діяльності, що впливають на умови операції, зокрема, але не виключно, такі: виробничі ризики, включаючи ризик неповного завантаження виробничих потужностей; ризик зміни ринкових цін на придбані матеріали та вироблену продукцію внаслідок зміни економічної кон`юнктури, інших ринкових умов; ризик знецінення виробничих запасів, втрати товарами споживчих якостей; ризики, пов`язані із втратою майна чи майнових прав; ризики, пов`язані із зміною офіційного курсу гривні до іноземної валюти, встановленого Національним банком України, процентних ставок, кредитні ризики; ризик, пов`язаний з відсутністю результатів проведення науково-дослідних та дослідно-конструкторських робіт; інвестиційні ризики, пов`язані з можливими фінансовими втратами внаслідок помилок, допущених під час здійснення інвестицій, включаючи вибір об`єкта інвестування; ризик заподіяння шкоди навколишньому природному середовищу; підприємницькі (комерційні) ризики, пов`язані із здійсненням стратегічного управління, включаючи цінову політику та стратегію виробництва і реалізації товарів (робіт, послуг); ризик зниження рівня споживчого попиту на товари (роботи, послуги) (підпункт 39.2.2.5 статті 39 ПК України).

Слід зазначити, що між сторонами немає спору щодо правомірності використання обраних позивачем методу чистого прибутку, обраного показника "чистої рентабельності витрат" та обраною позивачем стороною, для якої відповідно до обраного методу трансфертного ціноутворення перевіряється показник (сторінки 32, 33 та 34 Акту перевірки). Спір між сторонами зводиться до правильності визначення співставних підприємств, визначення діапазону чистої рентабельності витрат по цих підприємствах та порівняння показника чистої рентабельності витрат позивача з цим діапазоном.

При визначенні переліку співставних підприємств ПК України встановлює ряд базових принципів.

Відповідно до підпункту 39.5.3.1 статті 39 ПК України платник податків та контролюючий орган використовують джерела інформації, які містять відомості, що дають можливість зіставити комерційні та фінансові умови операцій згідно з підпунктом 39.2.2 пункту 39.2 цієї статті, зокрема: а) інформацію про зіставні неконтрольовані операції платника податків, а також інформацію про зіставні неконтрольовані операції його контрагента - сторони контрольованої операції з непов`язаними особами; б) будь-які інформаційні джерела, що є загальнодоступними та надають інформацію про співставні операції та осіб.

Згідно із підпунктом 39.5.3.2 статті 39 ПК України якщо платник податків з метою встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу "витягнутої руки" за методами, визначеними пунктом 39.3 цієї статті, використав джерела інформації, передбачені підпунктом 39.5.3.1 підпункту 39.5.3 цього пункту, контролюючий орган використовує ті самі джерела інформації, якщо не доведено, що інші джерела інформації дають можливість отримати вищий рівень зіставності комерційних та фінансових умов операцій.

Статтею 62 ПК України передбачено, що податковий контроль здійснюється шляхом: ведення обліку платників податків; інформаційно-аналітичного забезпечення діяльності органів державної податкової служби; перевірок та звірок відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірок щодо отримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин.

Згідно із пунктом 134.1. статті 134 ПК України, об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.

Пункт 135.1. статті 135 ПК України вказує, що базою оподаткування є грошове вираження об`єкту оподаткування, визначеного згідно із статтею 134 цього Кодексу з урахуванням положень цього Кодексу.

Як передбачено пунктом 137.1. статті 137 ПК України податок нараховується платником самостійно за ставкою, визначеною статтею 136 цього Кодексу, від бази оподаткування, визначеної згідно зі статтею 135 цього Кодексу.

Відповідно до підпунктів 140.5.1 та 140.5.2 пункту 140.5 статті 140 ПК України фінансовий результат податкового (звітного) періоду збільшується: на суму перевищення звичайних цін над договірною (контрактною) вартістю реалізованих товарів (робіт, послуг) при здійсненні контрольованих операцій у випадках, визначених статтею 39 цього Кодексу; на суму перевищення договірної (контрактної) вартості придбаних товарів (робіт, послуг) над звичайною ціною при здійсненні контрольованих операцій у випадках, визначених статтею 39 цього Кодексу.

Таким чином, апеляційний суд з аналізу наведених норм ПК України дійшов висновку, що контролюючий орган має використовувати ті ж самі загальнодоступні джерела інформації, які були використані платником податків, що ставить їх в рівні умови, якщо не доведено, що інші джерела інформації дають можливість отримати вищий рівень зіставності комерційних та фінансових умов операцій. Однак, використання тих самих джерел інформації не зводиться до їх тотожності лише за формальним їх найменуванням, без врахування їх змісту, який визначально впливає на кінцеві висновки оцінки інформації, відповідно на думку колегії суддів твердженням відповідача про те, що законодавством не передбачено обов`язковість застосування тієї самої версії оновлення бази даних є необґрунтованим.

Колегією суддів з матеріалів справи встановлено, що при порівнянні наданих позивачем витягів з Бази Даних «Руслана» щодо алгоритму автоматизованого відбору підприємств видно, що версія поновлення №141 станом на 20.10.2017 містить 71 підприємство, а версія поновлення №202 станом на 27.03.2023 за тими ж самими критеріями і за ті ж самі періоди налічує 122 підприємства, що свідчить про змінність цієї бази даних та її змістовного наповнення залежно від дати здійснення пошуку і версії поновлення.

Володіючи інформацією про те, що позивач використовував версію Бази Даних «Руслана» компанії Bureau Van Dijk Editions Electroniques S.A. станом на 20.10.2017 з поновленням №141 (посилання на документацію позивача з трансфертного ціноутворення за 2016р. на стор.35 акту перевірки), відповідач використав іншу версію цієї бази даних станом на 04.08.2021 з поновленням бази №186, що суперечить підпункту 39.5.3.2 статті 39 ПК України, а тому колегія суддів вважає висновок суду першої інстанції, що використання відповідачем Бази Даних «Руслана» у версії із оновленням, недоступній позивачеві на момент складання ним податкової звітності та звітності з трансфертного ціноутворення є порушенням підпункту 39.5.3.2 статті 39 ПК України і отримані з цієї версії бази даних відомості не можуть бути допустимими доказами у даній справі.

Відповідно до підпункту 39.3.2.8 статті 39 ПК України під час визначення діапазону рентабельності використовується: інформація про зіставні неконтрольовані операції згідно з підпунктом "а" підпункту 39.5.3.1 підпункту 39.5.3 пункту 39.5 цієї статті, здійснені протягом звітного (податкового) періоду (року), в якому здійснена контрольована операція; або інформація про зіставних юридичних осіб на підставі даних бухгалтерського обліку та фінансової звітності, відображених за національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку або міжнародними стандартами фінансової звітності, згідно з підпунктом "б" підпункту 39.5.3.1 підпункту 39.5.3 пункту 39.5 цієї статті за звітний (податковий) період (рік), у якому здійснена контрольована операція, або за декілька податкових періодів (років). Під час використання декількох податкових періодів (років) розраховується середньозважене значення показника рентабельності для зіставної особи.

Також пункт 3.68 Підрозділу В.1. Розділу В "Питання часових обмежень щодо встановлення порівнянності" Розділу ІІІ "Аналіз порівнюваності" "Настанов Організацій Економічного Співробітництва та Розвитку щодо трансфертного ціноутворення для транснаціональних компаній і податкових служб" від 22.10.2010 (далі - Настанови ОЕСР), передбачає, що інформація, пов`язана з умовами порівняних неконтрольованих операцій, здійснених протягом того самого періоду часу, що й контрольована операція (неконтрольовані операції, що відбуваються в один і той же час), розглядаються як найбільш надійна інформація для використання аналізу порівняності, оскільки вона відображає те, яким чином незалежні сторони поводилися в економічному середовищі, яке є ідентичним середовищем контрольованої операції платника податків. Наявність інформації про операції, що відбуваються в один і той же час, може, тим не менше, бути обмеженою на практиці, залежно від часових обмежень щодо збирання. Однак, цю норму слід враховувати не вибірково, а з врахуванням інших норм, які стосуються цього ж питання.

Згідно із пунктами 3.75 3.79 Розділу В.5."Дані за багато років" Розділу В "Питання часових обмежень щодо встановлення порівнянності" Розділу ІІІ "Аналіз порівнюваності" Настанов ОЕСР рекомендується використовувати дані за декілька років для нейтралізації незначних відмінностей бізнесу, життєвих циклів порівнюваних товарів, чинника початкових витрат та економічних процесів в країні. Дані за декілька років дозволяють зробити діапазон більш надійним.

У пунктах 3.75, 3.76 Настанов ОЕСР вказано, що на практиці вивчення даних за багато років зазвичай є корисним при проведенні аналізу порівнянності, але це не є системною вимогою. Дані за багато років повинні використовуватись, якщо вони є корисними для аналізу трансфертного ціноутворення. Немає потреби у встановленні обов`язкової умови щодо використання аналізу за багато років. Щоб чітко зрозуміти факти та обставини, пов`язані з контрольованою операцією, доцільно вивчити дані за рік, що розглядається, і попередні роки. Аналіз такої інформації може розкрити факти, на які може вплинути (або повинно вплинути) визначення трансфертної ціни. Наприклад, використання даних за минулі роки продемонструє, чи є звіт платника податків про збитки за операцією частиною збитків по аналогічних операціях, результатом конкретних економічних умов за минулий рік, які підвищили витрати наступного року, або відображенням факту, що даний товар перебуває в кінці життєвого циклу. Такий аналіз особливо доцільний у разі застосування методу прибутку від операцій. Дивіться пункт 1.72 щодо корисності даних за багато років при вивченні ситуації зі збитками. Дані за багато років можуть також покращити розуміння довгострокових домовленостей.

Згідно пунктів 3.77-3.79 Настанов ОЕСР дані за кілька років також можуть використовуватися для отримання інформації про відповідні види діяльності та життєві цикли порівнянних товарів. Відмінності у видах діяльності або циклах товарів можуть суттєво вплинути на умови трансфертного ціноутворення, які необхідно оцінити при визначенні порівнянності. Дані попередніх років можуть показати, чи вплинули порівнянні економічні умови порівнянним чином на незалежне підприємство, що бере участь у порівнянній операції, або різні умови попередніх років суттєво вплинули на ціну або величину прибутку, і тому вони не можуть застосовуватися як порівнянний параметр. Дані за багато років можуть також покращити процес відбору ознак порівнянності третіх сторін, наприклад, шляхом ідентифікації результатів, які можуть вказувати на істотне відхилення від покладених в основу характеристик порівнянності контрольованої операції, що розглядається, у деяких випадках призводять до відмови від ознаки порівнянності, або до виявлення нелогічностей в інформації від третіх сторін. Використання даних за багато років не обов`язково має на увазі використання усереднених даних за багато років. Дані за багато років та усереднені дані можуть, разом з тим, використовуватись у деяких обставинах для вдосконалення надійності діапазону.

Таким чином норми ПК України та Настанов ОЕСР дозволяють застосування показників фінансово-господарської діяльності за кілька років, а не лише за той рік, протягом якого відбувалися контрольовані операції.

Порядок оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків - юридичними особами та їх відокремленими підрозділами затверджено наказом Міністерства фінансів України від 20.08.2015 №727, який зареєстровано в Міністерстві юстиції України 26 жовтня 2015 року за №1300/27745 (далі - Порядок №727), яким визначається основні вимоги до форми та змісту акта (довідки) документальної перевірки, інформативних додатків до акта (довідки), порядку його (її) підписання, реєстрації та зберігання.

У відповідності до пунктів 3 - 5 Розділу ІІ Порядку №727, акт документальної перевірки повинен містити систематизований виклад виявлених під час перевірки фактів порушень норм законодавства з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

В акті документальної перевірки викладаються всі суттєві обставини фінансово-господарської діяльності платника податків, які стосуються фактів виявлених порушень законодавства з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Факти виявлених порушень законодавства з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, викладаються в акті документальної перевірки чітко, об`єктивно та повною мірою з посиланням на первинні документи, регістри податкового та бухгалтерського обліку, фінансової та іншої звітності, інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів, ведення/складання яких передбачено законодавством, або отримані від інших суб`єктів господарювання, органів державної влади, у тому числі іноземних держав, правоохоронних органів, а також податкову інформацію, що підтверджують наявність зазначених фактів.

Підпунктом 2 пункту 4 Розділу ІІІ Порядку №727 передбачено, що у разі встановлення перевіркою порушень податкового законодавства за кожним відображеним в акті документальної перевірки фактом порушення необхідно: викласти зміст порушення з посиланням на конкретні пункти і статті законодавчих актів (міжнародних договорів, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України і якими регулюються питання оподаткування), що порушені платником податків, зазначити період (календарний день, місяць, квартал, півріччя, три квартали, рік) фінансово-господарської діяльності платника податків та господарську операцію, при здійсненні якої вчинено це порушення; викласти зміст порушень (у разі їх встановлення), в тому числі щодо правильності та повноти визначення фінансового результату до оподаткування згідно з бухгалтерським обліком відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків та зборів, виконання законодавства з інших питань, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи; зазначити первинні документи, на підставі яких вчинено записи у податковому та бухгалтерському обліку, навести регістри бухгалтерського обліку, кореспонденцію рахунків операцій та інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків, зборів, та докази, що підтверджують наявність факту порушення; у разі відсутності первинних документів, документів податкового або бухгалтерського обліку, інших документів, що підтверджують факт порушення, або у разі ненадання їх для перевірки - зазначити перелік цих документів; у разі отримання під час перевірки копій документів, які підтверджують факт виявленого порушення, про це робиться запис із відображенням підстав для їх отримання, а також переліку цих документів.

При цьому, згідно пункту 1 Розділу IV Порядку №72, опис отриманих копій документів належить до інформативних додатків до акту перевірки.

Таким чином, колегія суддів зазначає, що детальне відображення в Акті перевірки змісту виявлених порушень є обов`язковою умовою вчинення податковим органом подальших дій щодо притягнення платника до податкової відповідальності, застосування механізмів примусового стягнення податку, а також слугує гарантією дотримання прав платника; факти податкових порушень, не зафіксовані належним чином в Акті перевірки, не можуть слугувати підставою для притягнення платника до відповідальності.

Разом з тим, в Акті перевірки позивача вказано, що фінансові показники підприємств за 2014 2015 роки не доцільно порівнювати з показниками 2016 року, оскільки у 2014 році відбулися значні політичні зміни (анексія Криму), початок військових дій у Донецькій та Луганській областях, що вплинуло на зменшення інвестиційних капіталів та девальвацію гривні. Однак, в Акті перевірки не вказано, яким чином економічні процеси у 2014 та 2015 роках відрізняються від аналогічних процесів у 2016 році, коли продовжують тривати військові дії і умови, що зумовлюють погіршення інвестиційного клімату та інфляційні процеси, на які в акті зроблено посилання, також відповідачем не зроблено посилання на дані галузевих органів влади в України, чиї дані та висновки мають обов`язкову силу, і не наведено жодного аналізу ринку інвестицій та капіталів в Україні за ці періоди, не зроблено жодних посилань на те, що аналіз таких ринків та висновки щодо них можуть самостійно здійснюватися органами державної податкової служби в межах їхніх повноважень.

У додаткових письмових поясненнях долучених до суду першої інстанції відповідач навів дані та графіки зміни показників рівня валового внутрішнього продукту та рівня інфляції, однак у цих поясненнях ним також не наведено офіційних джерел цієї інформації, а також підстав вважати, що можливість співставності операцій відібраних для порівняння підприємств залежить саме від цих показників. Суд вважає, що наведені дані та методологія їх оцінки не належить до загальновідомих обставин, що звільняються від доказування на підставі частини 3 статті 78 КАС України, а тому при відборі для порівняння підприємств та їх неконтрольований операцій відповідачем не доведено правомірність відхилення фінансових показників 2014 та 2015 років.

Щодо відхилення підприємств, які відібрані для порівняння позивачем і формуючи власний перелік співставних підприємств, відповідач в Акті перевірки навів лише власний перелік підприємств без пояснень причин та критеріїв їх відбору, проте зазначив, що аналіз їх відповідності критеріям співставності викладено в Додатку №5 до акту. У цьому Додатку в таблиці на 1 арк. наведено 5 підприємств, описано їх продукцію та зазначено, що вони, як і позивач, здійснюють виробництво на умовах переробки давальницької сировини, що було головною і вирішальною умовою відбору цих підприємств та відхилення підприємств, відібраних для порівняння позивачем. Однак, ані в Акті перевірки, ані у Додатку №5 до нього не вказано з яких джерел взято інформацію щодо продукції та умов переробки сировини на давальницьких умовах, тобто зроблене лише узагальнене посилання на те, що в цілому при перевірці використано Базу Даних «Руслана» компанії Bureau Van Dijk Editions Electroniques S.A., Єдиний державний реєстр юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань на офіційному сайті Міністерства юстиції України, інтернет сторінку YouControl. Також, у розрізі кожного з відібраних відповідачем підприємств та інформації про них посилань на ці джерела немає, що при множинності джерел інформації, осіб, якої вона стосується, та інформаційних блоків унеможливлює з`ясування яку інформацію про яке підприємство і з якого саме джерела відповідачем було її отримано. Жодних інших джерел інформації (як от офіційні інтернет сторінки підприємств, спеціалізовані інформаційні довідники, тощо) не вказано ні в Акті перевірки, ні у Додатку №5, ні у будь-яких інших додатках до нього.

Слід зауважити, що у Базі Даних «Руслана», Єдиному державному реєстрі юридичних осіб та інтернет сторінці YouControl немає інформації щодо виробництва продукції з давальницької сировини щодо діяльності суб`єктів підприємництва ці джерела містять інформацію лише про коди діяльності за Держаним класифікатором економічних видів діяльності ДК 009:2010, затвердженим наказом Держспоживстандарту від 11.10.2010 №457, який є однаковим як для підприємств, відібраних позивачем, так і для тих, які відібрав відповідач 14.14 "виробництво спіднього одягу та нічної білизни з текстильних тканин, трикотажного полотна, мережива тощо для чоловіків, жінок і дітей". Для виробництва продукції на умовах переробки давальницької сировини КВЕД взагалі не містить окремих кодів.

Таким чином колегія суддів дійшла висновку, що при встановленні порушень платником податку принципу "витягнутої руки" посилання в Акті перевірки на документально підтверджені факти та на джерела інформації, які підтверджують наявність порушень є обов`язковим і ця норма є імперативною чого не було зроблено відповідачем та не доведено під час апеляційного провадження у справі.

Здійснюючи аналіз пояснення відповідача, які він подав до суду першої інстанції із посиланням на інтернет сторінки, з яких за його твердженнями було взято інформацію про особливості діяльності відібраних ним підприємств, суд дійшов висновку про їх необґрунтованість, оскільки за цими посиланнями неможливо встановити, яка інформація була розміщена на цих і доступна позивачеві у 2017 році станом на момент, коли позивач подавав декларацію з податку на прибуток за 2016, та Звіт про контрольовані операції за 2016 рік. Відповідач не зафіксував документально цієї інформації у жоден спосіб, а суд не може приймати до уваги обставини, які не підтверджуються документальними доказами по справі, також письмові пояснення не можуть підміняти собою акт перевірки і містити питання, які не розкриті в самому акті та додатках до нього, адже підставою для винесення податкового повідомлення-рішення є саме оформлений належним чином акт перевірки, а не документи, складені контролюючим органом під час розгляду справи у суді, відповідно не повний опис в акті перевірки обставин, на підставі яких контролюючий орган робить висновки про наявність порушень у діях відповідача без зазначення джерел інформації, не відповідає вимогам підпункту 39.5.2.17 статті 39 ПК України.

Вказана правова позиція узгоджується із постановою Верховного Суду від 11.10.2023 по справі № 420/13218/22, яка в силу приписів частини 5 статті 242 КАС України враховується апеляційним судом під час вирішення наведеного спору.

При цьому, апеляційним судом з матеріалів справи не встановлено, а відповідачем не доведено, що заявлені контролюючим органом джерела інформації, дають можливість отримати вищий рівень зіставності комерційних та фінансових умов операцій, а ніж ті, які були використанні позивачем (первинні документи бухгалтерського обліку).

Згідно з частиною 1 статті 72 КАС України доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.

Стаття 73 КАС України передбачає, що належними є докази, які містять інформацію щодо предмета доказування. Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення.

Згідно із положеннями статті 75 КАС України, достовірними є докази, на підставі яких можна встановити дійсні обставини справи. При цьому в силу положень статті 76 КАС України достатніми є докази, які у своїй сукупності дають змогу дійти висновку про наявність або відсутність обставин справи, які входять до предмета доказування. Питання про достатність доказів для встановлення обставин, що мають значення для справи, суд вирішує відповідно до свого внутрішнього переконання.

Згідно із частинами 1, 2 статті 77 КАС України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. Суб`єкт владних повноважень повинен подати суду всі наявні у нього документи та матеріали, які можуть бути використані як докази у справі.

Під час розгляду справи відповідач, як суб`єкт владних повноважень, не надав до суду достатньо належних і достовірних доказів, а відтак, не довів правомірності свого рішення.

Відповідно до частини 1 статті 90 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.

Колегія суддів дійшла висновку, що позовні вимоги підлягають до задоволення, суд апеляційної інстанції не встановив неправильного застосування норм матеріального права, порушень норм процесуального права при ухваленні судового рішення і погоджується з висновками суду першої інстанції у справі, а доводами апеляційної скарги висновки, викладені в судовому рішенні, не спростовуються і підстав для його скасування не вбачається.

У відповідності до частини 2 статті 6 КАС України суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського суду з прав людини.

Згідно із статтею 17 Закону України «Про виконання рішень і застосування практики Європейського Суду з прав людини» суди застосовують при розгляді справ Конвенцію і практику Суду як джерело права.

Згідно практики Європейського суду з прав людини, яка сформувалась з питань імперативності правила про прийняття рішення на користь платників податків, встановлено, що у разі існування неоднозначності у тлумаченні прав та/чи обов`язків платника податків слід віддавати перевагу найбільш сприятливому тлумаченню національного законодавства та приймати рішення на користь платника податків (справи «Серков проти України» (заява №39766/05), «Щокін проти України» (заяви №23759/03 та №37943/06).

Аналізуючи питання обсягу дослідження доводів скаржників та їх відображення у судових рішеннях, питання вичерпності висновків суду, судом апеляційної інстанції ґрунтується на висновках, що їх зробив Європейський суд з прав людини у справі «Проніна проти України» (Рішення Європейського суду з прав людини від 18.07.2006). Зокрема, у пункті 23 рішення Європейський суд з прав людини зазначив, що пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди давати обґрунтування своїх рішень, але це не може сприйматись як вимога надавати детальну відповідь на кожен аргумент. Межі цього обов`язку можуть бути різними в залежності від характеру рішення. Крім того, необхідно брати до уваги різноманітність аргументів, які сторона може представити в суд, та відмінності, які існують у державах-учасницях, з огляду на положення законодавства, традиції, юридичні висновки, викладення та формулювання рішень. Таким чином, питання, чи виконав суд свій обов`язок щодо подання обґрунтування, що випливає зі статті 6 Конвенції, може бути визначено тільки у світлі конкретних обставин справи, що і зроблено апеляційним судом переглядаючи рішення суду першої інстанції, аналізуючи відповідні доводи скаржників.

Відповідно до статті 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Підстав для розподілу судових витрат за наслідками апеляційного перегляду рішення суду першої інстанції на підставі статті 139 КАС України у апеляційного суду немає.

Керуючись ст.ст. 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328 КАС України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області залишити без задоволення.

Рішення Львівського окружного адміністративного суду від 02 листопада 2023 року у справі №380/10958/22 залишити без змін.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Головуючий суддя Н.В. Ільчишин

Судді В.В. Гуляк

Р.Й. Коваль

Повний текст постанови складено 29.02.2024