Постанова

від 04.03.2024 по справі 140/11259/23

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

04 березня 2024 рокуЛьвівСправа № 140/11259/23 пров. № А/857/22928/23

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

головуючого суддіСеника Р.П.,

суддів Онишкевича Т.В., Судової-Хомюк Н.М.,

розглянувши у порядку письмового провадження в м. Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області на рішення Волинського окружного адміністративного суду від 03 листопада 2023 року у справі № 140/11259/23 за адміністративним позовом Фермерського господарства «АГРО ПЛЮС» до Головного управління ДПС у Волинській області, Державної податкової служби України про визнання дії та бездіяльності протиправними,-

суддя у І інстанції Ковальчук В.Д.,

час ухвалення рішення 03 жовтня 2023 року,

місце ухвалення рішення м. Луцьк,

дата складення повного тексту рішення не зазначена,

ВСТАНОВИВ:

Фермерське господарство «АГРО ПЛЮС» ( далі ФГ «АГРО ПЛЮС» ) звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС у Волинській області (далі ГУ ДПС у Волинській області ), Державної податкової служби України ( далі ДПС України) в якому просить: визнати протиправним та скасувати рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних ГУ ДПС у Волинській області від 01.11.2022 №7540355/35831084 про відмову в реєстрації податкової накладної від 10.10.2022 №22, від 02.11.2022, №7553565/35831084 про відмову в реєстрації податкової накладної від 19.10.2022 №24, від 16.02.2023 №8276832/35831084 про відмову в реєстрації податкової накладної від 12.01.2023 №7; зобов`язати ДПС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі ЄРПН) податкові накладні (ПН) від 10.10.2022 №22, від 19.10.2022 №24, від 12.01.2023 №7.

На обгрунтування позовних вимог зазначає, що у процесі здійснення господарської діяльності ФГ «Агро-Плюс» складено та подано на реєстрацію в ЄРПН податкові накладні від 10.10.2022 №22, від 19.10.2022 №24, від 12.01.2023 №7, однак згідно з квитанціями про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної в ЄРПН їх реєстрацію було зупинено. Позивач подав до Комісії ГУ ДПС у Волинській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних повідомлення про подання пояснень та копій документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію вказаної ПН. Проте оскаржуваними рішеннями Комісії ГУ ДПС у Волинській області у реєстрації податкових накладних було відмовлено. позивач не погоджується із рішеннями податкового органу з огляду на наявність передбачених законодавством документів, які свідчать про проведення господарських операцій між ФГ «Агро-Плюс» та ТзОВ «ВАЙС ОФІС», за результатами яких були складені податкові накладні. Вважає, що податковий орган не перевірив та не надав належної оцінки документам, які долучалися до повідомлень з поясненнями. Водночас підприємство надало податковому органу достатню кількість первинних документів, що підтверджують рух та оплату за товари, а також їх походження. Відтак, вважає, що подані для реєстрації спірних податкових накладних документи є достатніми для прийняття Комісією ГУ ДПС у Волинській області рішення про їх реєстрацію в ЄРПН.

Рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 03 листопада 2023 року позов задоволено частково. Визнано протиправними та скасовано рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних ГУ ДПС у Волинській області про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 02 листопада 2022 року №7553565/35831084, від 16 лютого 2023 року №8276832/35831084. Зобов`язано ДПС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних подані ФГ «Агро-Плюс» податкові накладні від 19 жовтня 2022 року №24, від 12 січня 2023 року №7. В задоволенні решти позовних вимог відмовлено. Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДПС у Волинській області на користь ФГ «Агро-Плюс» судовий збір у розмірі 4294,40 грн.

Рішення суду першої інстанції оскаржило ГУ ДПС у Волинській області, подавши на нього апеляційну скаргу.

В апеляційній скарзі апелянт зазначає, що рішення суду першої інстанції є незаконним, необґрунтованим та таким, що винесене з порушенням норм як матеріального так і процесуального права.

В обґрунтування апеляційних вимог апелянт зазначає, що відповідно до рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунку коригування в ЄРПРІ від 02.11.2022 № 7553565/35831084 ФГ «АГРО ПЛЮС» було відмовлено в реєстрації податкової накладної №24 у зв`язку із наданням платником податку договорів, довіреностей, актів керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних (документи, які не надано, підкреслити), розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків. У графі «додаткова інформація» зазначено про відсутність підтверджуючих документів, а саме: Відсутні документи щодо походження товару.

Відповідно до рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунку коригування в СРПН від 02.11 2022 № 7553565/35831084 ФГ «АГРО ПЛЮС» було відмовлено в реєстрації податкової накладної №7 у зв`язку із наданням платником податку первинних документів щодо постачання/придбанпя товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних (документи, які не надано, підкреслити). Розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків. У графі «додаткова інформація» зазначено про відсутність підтверджуючих документів, а саме: Відсутні розрахункові документи (платіжні доручення, банківські виписки), що підтверджують факт оплати та товаро-супровідні документи.

Додатково апелянт повідомляємо суд, що комісією регіонального рівня ФГ «АГРО ПЛІОС» віднесено платника податку до п 8 Критеріїв ризиковості платника податку. У контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що свідчить про ймовірність уникнення платником податку на додану вартість виконання свого податкового обов`язку. За результатами проведеного аналізу даних ЄРПН встановлено ризиковість проведених операцій по реалізації товару «піддонів дерев`яних» в кількості 114,8 тис шт, походження яких відсутнє. Можливість здійснення виробництва «піддонів дерев`яних» відсутня (в частині наявності трудових ресурсів та основних засобів) За рахунок сформованого ліміту в СЕА ПДВ з придбання портландцементу, щебеню, піддонів здійснено виписку податкових накладних на реалізацію без для безпечних бритв ОІЕЕЕТТЕ (660 наборів), станків для гоління ОІЕЕЕТТЕ (270 шт ) у значній кількості.

Апелянт звертає увагу суду, що предметом доказування при вирішенні вимог про зобов`язання контролюючого органу зареєструвати податкову накладну мають бути встановленими обставини достатності документів для її реєстрації. Тобто позивач має довести, що ним було подано вичерпний перелік документів, достатніх для реєстрації податкової накладної. Таким чином, при дослідженні правомірності рішення про відмову в реєстрації податкової накладної підлягають врахуванню лише документи, що подавались платником податків безпосередньо суб`єкту владних повноважень, який приймав відповідне рішення. Документи, які надано позивачем лише під час розгляду справи в суді, але не надавалися до контролюючого органу разом із повідомленням, не можуть братися до уваги судом в якості допустимих доказів по справі, оскільки ці документи не оцінювалися (через їх відсутність) відповідачем 1 при прийнятті оскаржуваних рішень про відмову в реєстрації податкових накладних і не покладеш в основу такого рішення.

. Також зазначає, що повноваження ДПС України щодо реєстрації ПН в ЄРПН є дискреційними повноваженнями та виключною компетенцією уповноваженого органу.

ГУ ДПС у Волинській області просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити.

Відзив на апеляційну скаргу поданий не був. Відповідно ч. 4 ст. 304 КАС України, відсутність відзиву на апеляційну скаргу не перешкоджає перегляду рішення суду першої інстанції.

Відповідно до п. 3 ч. 1 ст. 311 КАС України, суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі: подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження).,

Переглянувши судове рішення в межах доводів та вимог апеляційної скарги, перевіривши повноту встановлення судом першої інстанції фактичних обставин справи та правильність застосування ним норм матеріального та процесуального права, апеляційний суд дійшов висновку про відсутність підстав для задоволення вимог скаржника, виходячи із такого.

Відповідно до ч.1 ст.308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.

Задовольняючи позовні вимоги у справі, суд першої інстанції виходив з того, що не погоджується із підставою для відмови у реєстрації податкових накладних від 10.10.2022 №22, від 19.10.2022 №24, від 12.01.2023 №7 як відсутність документів щодо походження товару, оскільки спірні податкові накладні складені внаслідок господарських операцій щодо постачання товарів ТзОВ «ВАЙС ОФІС». Податковий орган під час прийняття рішень щодо реєстрації податкових накладних не уповноважений надавати оцінку щодо руху матеріалів (товарів) в ланцюгу постачання до платника податку, який в подальшому реалізує такі товари іншим суб`єктам господарювання, внаслідок чого складає податкові накладні. Здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Здійснення моніторингу не повинне підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій контролюючого органу.

З урахуванням наведеного є протиправним та підлягає скасуванню рішення відповідача 1 від 02.11.2022 №7553565/35831084, де фактичною підставою для відмови у реєстрації ПН від 19.10.2022 №24 зазначено відсутність документів щодо походження товару. При цьому, у рішенні не визначено та не підкреслено яких саме первинних документів недостатньо для реєстрації ПН від 19.10.2022 №24 в ЄРПН за результатами господарської операції щодо постачання ТзОВ «ВАЙС ОФІС» товарів (піддонів дерев`яних) на загальну суму з ПДВ 90 000,00 грн. Крім того, податковий орган у відзиві визнає, що позивачем було надано платіжне доручення №1242 від 19.10.2022, яким підтверджено передоплату за вказані товари на зазначену суму. ПН від 12.01.2023 №7 складена внаслідок поставки ТзОВ «ВАЙС ОФІС» товарів (піддонів дерев`яних) на загальну суму з ПДВ 240000,00 грн. На підтвердження цього позивач надав податковому органу, зокрема, видаткову накладну №2 від 12.01.2023 на вказану суду, що не заперечується відповідачем у відзиві. Зауваження до такої видаткової накладної у податкового органу відсутні. Тобто, вказана податкова накладна складена за першою подією поставкою товарів покупцеві. Відсутність розрахункових документів (платіжних доручень, банківських виписок) на дату складання ПН від 12.01.2023 №7 не може бути підставою для відмови у її реєстрації в ЄРПН, оскільки першою подією у розумінні пункту 198.2 статті 198 ПК України у спірних випадках є факт поставки товарів покупцям, а не дата оплати за їх поставку, яка відбулась пізніше.

Щодо податкової накладної №22 від 10.10.2022 суд першої інстанції зазначив, що у позові представник позивача вказує, що підставою для складання ПН від 10.10.2022 №22 є факт поставки товарів покупцю, що підтверджується видатковою накладною №153 від 10.10.2022. Однак суд зазначає, що позивач не надав доказів надіслання такої видаткової накладної податковому органу разом із повідомленням від 27.10.2022 №3, а тому у відповідача 1 були відсутні підстави для реєстрації ПН від 10.10.2022 №22 в ЄРПН на підставі доданих документів за переліком, який наведений вище. Також позивач не подав відповідачу 1 товаро-транспортних документів (ТТН), що підтверджують доставку товару до покупця. До позову позивач долучив копію листа від 02.11.2011 №02/11, який адресований ГУ ДПС у Волинській області з метою оскарження рішення від 01.11.2022 №7540355/35831084, в якому вказав підстави для складання податкової накладної від 10.10.2022 №22. З цього приводу суд зауважує, що рішення комісії обласного управління податкового органу з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН підлягає оскарженню не до цієї комісії, а підлягає оскарженню до комісії центрального податкового органу, тобто до ДПС України. Доказів оскарження в адміністративному порядку рішення від 01.11.2022 №7540355/35831084 до ДПС України позивач суду не надав, а тому суд вважає, що відповідач 1 правомірно відмовив у реєстрації ПН від 10.10.2022 №22 в ЄРПН на підставі поданих документів. У зв`язку з чим суд відмовляє у задоволенні позовних вимог про визнання протиправним та скасування рішення від 01.11.2022 №7540355/35831084, а також щодо позовних вимого про зобов`язання ДПС України зареєструвати ПН від 10.10.2022 №22 в ЄРПН.

Розглядаючи спір, суд апеляційної інстанції зазначає наступне.

Встановлено, підтверджено матеріалами справи, що 23.11.2021 між ФГ «Агро-Плюс» (продавець) та ТзОВ «ВАЙС ОФІС» (покупець) укладено договір поставки №23/11/2021, предметом якого є піддони дерев`яні, пиломатеріали обрізні, напівбрус чорновий, інші товари вказані в накладних.

За результатами господарських операцій на виконання вказаного договору позивачем складено податкові накладні (ПН) від 10.10.2022 №22, від 19.10.2022 №24, від 12.01.2023 №7.

Як слідує із квитанції про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної в ЄРПН від 27.10.2023 №9222923065, реєстрацію ПН від 10.10.2022 №22 було зупинено відповідно до пункту 201.16 статті 201 ПК України з наступних підстав. Коди товарів УКЕТЗЕД/ДКПП 4415 відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання та прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної в ЄРПН.

Позивач подав до Комісії ГУ ДПС у Волинській області повідомлення №3 від 27.10.2023 про подання пояснень та копій документів щодо підтвердження інформації, зазначеної у вказаній податковій накладній, додавши наступні копії документів: платіжні доручення №1240 від 17.10.2022; №1242 від 10.10.2022; квитанція №2; договір поставки №23/11/2021 від 23.11.2021.

Однак Комісією ГУ ДПС у Волинській області прийнято рішення від 01.11.2022 №7540355/35831084 про відмову в реєстрації податкової накладної від 10.10.2022 №22 з підстав ненадання платником податків копій документів, а саме: первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних; розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків.

У графі «додаткова інформація» рішення зазначено: відсутні документи щодо походження товару, товаро-супровідні документи на доставку товару до покупця.

Як слідує із квитанції про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної в ЄРПН від 28.10.2023 №9224457643, реєстрацію ПН від 19.10.2022 №24 було зупинено відповідно до пункту 201.16 статті 201 ПК України з наступних підстав. Коди товарів УКЕТЗЕД/ДКПП 4415 відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання та прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної в ЄРПН.

Позивач подав до Комісії ГУ ДПС у Волинській області повідомлення №4 від 28.10.2023 про подання пояснень та копій документів щодо підтвердження інформації, зазначеної у вказаній податковій накладній, додавши наступні копії документів: ТТН від 02.08.2022, від 01.08.2022; рахунок на оплату №3 від 19.10.2022; платіжне доручення №1242 від 19.10.2022; прибуткова накладна №212 від 08.08.2022; квитанція №2; договір поставки №23/11/2021 від 23.11.2021.

Однак Комісією ГУ ДПС у Волинській області прийнято рішення від 02.11.2022 №7553565/35831084 про відмову в реєстрації податкової накладної від 19.10.2022 №24 з підстав ненадання платником податків копій документів, а саме: первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних; розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків.

У графі «додаткова інформація» рішення зазначено: відсутні документи щодо походження товару.

Як слідує із квитанції про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної в ЄРПН від 10.02.2023 №9019949879, реєстрацію ПН від 12.01.2023 №7 було зупинено відповідно до пункту 201.16 статті 201 ПК України з наступних підстав. ПН складена та подана платником податку, який відповідає п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку. Додатково повідомлено: показник «D»=.08933%, «P»=10000. Запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання та прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної в ЄРПН.

Позивачем подано до Комісії ГУ ДПС у Волинській області повідомлення №15 від 13.02.2023 про подання пояснень та копій документів щодо підтвердження інформації, зазначеної у вказаній податковій накладній, додавши наступні копії документів: CMR №713970; товарно-транспортні накладні (ТТН) від 09.01.2023 №1, №2, від 10.01.2023 №3, №4; платіжні інструкції №10, №11; видаткова накладна №2 від 12.01.2023; видаткова накладна №2 від 12.01.2023; видаткова накладна №1 від 10.01.2023; МД №UA205050/2022/066772 від 18.10.2022; лист №13/02; квитанція №2 від 04.01.2023; договір поставки від 04.01.2022 №04/01/22/1; договір поставки від 23.11.2021 №23/11/2021; договір про надання послуг від 04.01.2022 №04/01/22; акт приймання-передачі від 12.01.2023 до Договору поставки №23/11/2021 від 23 листопада 2021 року.

Однак Комісією ГУ ДПС у Волинській області прийнято рішення від 16.02.2023 №8276832/35831084 про відмову в реєстрації податкової накладної від 12.01.2023 №7 з підстав ненадання платником податків копій документів, а саме: первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних; розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків.

У графі «додаткова інформація» рішення зазначено: відсутні розрахункові документи (платіжні доручення, банківські виписки), що підтверджують факт оплати та товаро-супровідні документи.

Не погодившись з такими діями відповідача позивач звернувся з позовом до суду.

Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам, суд виходить із того, що відповідно до пункту 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Згідно з абзацами 1, 10 пункту 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.

Пунктом 201.16 статті 201 ПК України встановлено, що реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.

На виконання цієї норми постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 №1165 затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок № 1165).

Пунктом 3 Порядку № 1165 визначені ознаки податкових накладних/розрахунків коригування, яким вони повинні відповідати для безумовної їх реєстрації.

Відповідно до пунктів 4, 5 вказаного Порядку у разі коли за результатами перевірки податкової накладної/розрахунку коригування визначено, що податкова накладна/розрахунок коригування відповідають одній з ознак безумовної реєстрації, визначених у пункті 3 цього Порядку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування не зупиняється в Реєстрі.

Платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).

Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).

Відтак, встановлена контролюючим органом невідповідність податкової накладної жодній з ознак безумовної реєстрації є підставою для її перевірки щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку, показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника, а також критеріям ризиковості здійснення операцій.

Пунктом 7 Порядку № 1165 передбачено, що у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.

Додатком 3 до Порядку № 1165 визначено Критерії ризиковості здійснення операцій, відповідно до пункту 1 якого відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), у таблиці даних платника податку на додану вартість (далі - платник податку) як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.

Згідно з пунктами 10, 11 Порядку № 1165 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.

У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються:

1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування;

2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;

3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.

Як встановлено зі змісту квитанцій про зупинення реєстрації складеної позивачем податкової накладної, підставою для зупинення реєстрації податкової накладної слугувало те, що операції, які відображені за наслідком складення та подання на реєстрацію податкової накладної, відповідає вимогам пункту 1,8 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.

Водночас, аналіз пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій свідчить про те, що для того, аби встановити наявність у господарської операції такої ознаки мають існувати визначені цим пунктом передумови, а також для підтвердження відповідності господарської операції вказаному критерію слід навести обґрунтований розрахунок за цим критерієм, якому відповідає платник податку, чого вимагає пункт 11 Порядку №1165.

Однак відсутність у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної зазначення конкретного критерію ризиковості здійснення операцій, про які йдеться у пункті 1 додатку 3 до Порядку №1165, із розрахованим показником за відповідним критерієм, якому відповідає платник податку, свідчить про необґрунтованість віднесення господарської операції до відповідного критерію, що визначений пунктом 1 Критеріїв ризиковості господарських операцій.

Можливість надання платником податків достатніх документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного переліку необхідних документів для прийняття рішення щодо реєстрації податкової накладної. Необґрунтоване обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд, призводить до правової невизначеності, що не відповідає критерію обґрунтованості та пропорційності акта індивідуальної дії, а для контролюючого органу, відповідно, створюються передумови для можливого прояву негативної дискреції - прийняття рішення про відмову у реєстрації податкової накладної.

Аналогічний правовий висновок викладений у постанові Верховного Суду від 22 липня 2019 року в справі № 815/2985/18 (адміністративне провадження № К/9901/14651/19).

Відтак, квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної не відповідає вимогам, що встановлені до них пунктом 11 Порядку № 1165 в частині необхідності зазначення критерію (їв) ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (их) зупинено реєстрацію податкової накладної в Реєстрі, із розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку.

Крім цього, у квитанції не зазначено, які саме документи слід надати платнику податків та чого мають стосуватися пояснення такого платника податків для того, аби реєстрація податкової накладної стала можливою, що також свідчить про невідповідність сформованої квитанції вимогам до таких, що визначені пунктом 11 Порядку №1165.

Водночас, механізм прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, реєстрацію яких відповідно до п. 201.16 ст. 201 ПК України зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України, визначено наказом Міністерства фінансів України від 12.12.2019 № 520, яким затверджено Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок № 520).

Пунктом 2 Порядку № 520 визначено, що прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС.

Відповідно до пунктів 3, 4 Порядку № 520 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі. Комісія регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу.

Разом із тим, пунктом 5 Порядку № 520 визначено перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, серед яких:

- договори, зокрема, зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;

- договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;

- первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні;

- розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;

- документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.

При цьому, письмові пояснення та копії документів, зазначені у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній/розрахунку коригування.

Письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку подає до ДПС в електронній формі за допомогою засобів електронного зв`язку з урахуванням вимог Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг», «;Про електронні довірчі послуги» та «Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами», затвердженого в установленому порядку (пункти 6, 7 Порядку №520).

Згідно з вимогами пунктів 9, 10 та 11 Порядку №520 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядаються комісіями контролюючих органів.

Комісія регіонального рівня приймає рішення про: реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі; відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі.

Підставами для прийняття комісією регіонального рівня рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування є: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі; та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.

Судом першої інстанції встановлено, що позивачем подані до контролюючого органу повідомлення про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено, та письмові пояснення, зокрема, щодо ПН №24, повідомлення №4 від 28.10.2023 про подання пояснень та копій документів щодо підтвердження інформації, зазначеної у вказаній податковій накладній, додавши наступні копії документів: ТТН від 02.08.2022, від 01.08.2022; рахунок на оплату №3 від 19.10.2022; платіжне доручення №1242 від 19.10.2022; прибуткова накладна №212 від 08.08.2022; квитанція №2; договір поставки №23/11/2021 від 23.11.2021; щодо ПН №7 повідомлення №15 від 13.02.2023 про подання пояснень та копій документів щодо підтвердження інформації, зазначеної у вказаній податковій накладній, додавши наступні копії документів: CMR №713970; товарно-транспортні накладні (ТТН) від 09.01.2023 №1, №2, від 10.01.2023 №3, №4; платіжні інструкції №10, №11; видаткова накладна №2 від 12.01.2023; видаткова накладна №2 від 12.01.2023; видаткова накладна №1 від 10.01.2023; МД №UA205050/2022/066772 від 18.10.2022; лист №13/02; квитанція №2 від 04.01.2023; договір поставки від 04.01.2022 №04/01/22/1; договір поставки від 23.11.2021 №23/11/2021; договір про надання послуг від 04.01.2022 №04/01/22; акт приймання-передачі від 12.01.2023 до Договору поставки №23/11/2021 від 23 листопада 2021 року.

Разом з тим, після подання позивачем копій документів та письмових пояснень, що стосуються складення податкової накладної, контролюючий орган такі документи не врахував, прийнявши оскаржувані рішення про відмову у реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні з підстав ненадання платником податку копій документів.

Відтак, вказані обставини є свідченням невідповідності рішення контролюючого органу про зупинення реєстрації податкових накладних вимозі правової визначеності, оскільки можливість виконання платником податків обов`язку надати документи, необхідні для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної, прямо залежить від чіткого визначення контролюючим органом переліку цих документів.

Натомість, платником податків надано до контролюючого органу та до суду належні первинні документи на підтвердження реальності господарських операцій, із здійснення яких було виписано відповідну податкову накладну.

Відповідно до правової позиції Верховного Суду, висловленій, зокрема, у постанові від 23.10.2018 у справі № 822/1817/18, прийнятий суб`єктом владних повноважень акт індивідуальної дії, як акт правозастосування, повинен бути обґрунтованим та вмотивованим, що передбачає наведення в даному випадку податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.

А тому невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.

Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 04.12.2018 у справі № 821/1173/17.

В свою чергу, покликання контролюючого органу на ненадання позивачем розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків як підставу в обґрунтування прийняття рішень про відмову в реєстрації податкових накладних, а також в подальшому, за результатами розгляду скарг, на ненадання платником податку первинних документів за відсутності встановленого законодавством вичерпного переліку документів та за умови не наведення комісією доказів того, що документи, подані позивачем, є недостатніми чи такими, що у своїй сукупності викликають сумнів у достовірності наданої інформації, вказує на протиправність рішень про відмову в реєстрації податкової накладної та наявність підстав для його скасування.

Також апеляційний суд вказує і на те, що приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарської операції позивача на предмет її реальності. Змістовна оцінка господарської операції може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки, підстави та порядок проведення якої визначено нормами ПК України. У свою чергу, при реєстрації податкової накладної фактично проводиться моніторинг операції чи платника податків лише за зовнішніми (формальними) критеріями.

Така правова позиція вже неодноразово викладалась Верховним Судом, зокрема у постановах від 28.11.2019 у справі №1640/2650/18, від 23.10.2018 у справі №822/1817/18, від 21.05.2019 у справі №0940/1240/18.

Згідно з приписами пунктів 19, 20 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 № 1246, податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій: прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування; набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДФС відповідного рішення); неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.

У разі надходження до ДФС рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. При цьому датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду.

Отже, реєстрація в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної/розрахунку коригування, реєстрацію якої попередньо було зупинено, є повноваженням Державної податкової служби України.

Проте, обставин, які б унеможливлювали реєстрацію податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, судом не встановлено.

Таким чином, оскільки суд дійшов висновку про наявність підстав для скасування оскаржуваних рішень про відмову в реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, ознак щодо порушення позивачем вимог законодавства щодо складення податкових накладних немає, відтак, є достатні підстави для прийняття рішення про реєстрацію таких.

Оскільки сторони не оскаржують рішення суду першої інстанції а частині відмови в задоволені позовних вимог, то в сили приписів статті 308 КАС України, рішення суду першої інстанції в цій частині не є предметом перегляду судом апеляційної інстанції.

Судом апеляційної інстанції враховується, що згідно п. 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.

Інші доводи апеляційної скарги зроблених висновків не спростовують, та зводяться до переоцінки доказів та незгоди з ними і трактуванні їх на власний розсуд.

Враховуючи викладене, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції та вважає, що судом першої інстанції правильно встановлені обставини справи, судове рішення ухвалено з додержанням норм матеріального та процесуального права, доводами апеляційної скарги висновки, викладені в судовому рішенні, не спростовуються і підстав для його скасування не вбачається.

Відповідно до ст. 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а постанову або ухвалу суду без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

За таких підстав апеляційна скарга задоволенню не підлягає, підстав для скасування рішення суду першої інстанції колегія суддів не знаходить.

Керуючись статтями 243, 250, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,-

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області залишити без задоволення.

Рішення Волинського окружного адміністративного суду від 03 листопада 2023 року у справі № 140/11259/23 - без змін.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених пунктом другим частини п`ятої статті 328 КАС України, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Головуючий суддя Р. П. Сеник судді Т. В. Онишкевич Н. М. Судова-Хомюк Повне судове рішення складено 04.03.2024