Постанова

від 05.03.2024 по справі 380/18864/23

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

05 березня 2024 рокуЛьвівСправа № 380/18864/23 пров. № А/857/25799/23

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

головуючого-суддіКузьмича С. М.,

суддівГлушка І.В., Матковської З.М.,

за участю секретаряЗінчук Ю.Р.,

представника позивача Яцишин У.М.,

представника відповідача Болотін М.С.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові справу за апеляційними скаргами Головного управління ДПС у Львівській області та Товариства з обмеженою відповідальністю «Гірськолижний комплекс «Волосянка» на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 28 листопада 2023 року (ухвалене головуючим суддею Сподарик Н.І. о 10 год. 44 хв. у м. Львові, повне судове рішення складено 06 грудня 2023 року) у справі № 380/18864/23 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Гірськолижний комплекс «Волосянка» до Головного управління ДПС у Львівській області, Державної податкової служби України про визнання протиправними і скасування рішення, зобов`язання вчинити дії,

ВСТАНОВИВ:

Позивач звернувся до суду із адміністративним позовом до відповідача в якому просив:

визнати протиправним та скасувати Рішення Головного управління ДПС у Львівській області за №8652523/38740587 від 18.04.2023;

зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати податкову накладну №7 від 24.12.2023.

В обґрунтування позовних вимог вказував на те, що ним в електронному вигляді було надано відповідачу всі первинні документи, які підтверджують усі господарські операції, на підставі яких позивачем сформовано податкову накладну №7 від 24.12.2022. Вказує, що жодних зауважень до цих первинних документів з боку відповідача не було. Крім цього, позивач наголошує, що відповідачем в оскаржуваному рішенні не наведено конкретного переліку документів, які не були подані. Позивач зазначає, що в квитанції та рішенні про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, відповідачем зазначено загальну інформацію про причини відмови в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, відсутні конкретні підстави для відмови у реєстрації податкової накладної.

Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 28.11.2023 адміністративний позов задоволено частково. Визнано протиправним та скасовано рішення комісії Головного управління ДПС у Львівській області № 8652523/38740587 від 18.04.2023 про відмову у реєстрації податкової накладної №7 від 24.12.2022 в Єдиному реєстрі податкових накладних. Зобов`язано Головне управління ДПС у Львівській області та Державну податкову службу України повторно розглянути і вирішити питання щодо реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну товариства з обмеженою відповідальністю «Гірськолижний комплекс «Волосянка» №7 від 24.12.2022. У задоволенні решти позовних вимог відмовити.

Приймаючи оскаржуване рішення суд першої інстанції виходив з того, що можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення контролюючим органом конкретного критерію оцінки ступеня ризиків, а також зазначення у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної чіткого переліку документів, чого зроблено не було.

Разом з цим, суд першої інстанції зазначив, що з`ясування таких питань як достатність та необхідний обсяг додатково поданих позивачем документів, що дають підстави для реєстрації поданої позивачем податкової накладної, належить до повноважень відповідного контролюючого органу, який приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації.

А тому, дійшов висновку про необхідність зобов`язання відповідачів Головного управління ДПС у Львівській області та Державну податкову службу України, на яких покладено функції з прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, повторно розглянути і вирішити питання щодо реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних складену і подану на реєстрацію ТзОВ «Гірськолижний комплекс «Волосянка» податкову накладну №7 від 24.12.2022, та за результатами розгляду прийняти відповідне рішення згідно вимог чинного законодавства.

Вказане рішення в апеляційному порядку оскаржили позивач та відповідач.

У апеляційній скарзі позивач покликається на те, що оскаржуване рішення частково винесене з порушенням норм матеріального права, з неповним з`ясуванням обставин справи, просить рішення суду першої інстанції скасувати в частині зобов`язання Головного управління ДПС у Львівській області та Державну податкову службу України повторно розглянути і вирішити питання щодо реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну товариства з обмеженою відповідальністю «Гірськолижний комплекс «Волосянка» №7 від 24.12.2022 та в цій частині прийняти нове, яким зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну Товариства з обмеженою відповідальністю «Гірськолижний комплекс «Волосянка» №7 від 24.12.2022 датою її подання на реєстрацію.

В свою чергу, відповідач у апеляційній скарзі покликається на те, що оскаржуване рішення частково винесене з порушенням норм процесуального та матеріального права, з неповним з`ясуванням обставин справи та є незаконним, просить рішення суду першої інстанції скасувати та в прийняти нове, яким відмовити в задоволенні позову повністю.

Відзиви на апеляційні скарги подані не були. Відповідно до ч. 4 ст. 304 КАС України, відсутність відзиву на апеляційну скаргу не перешкоджає перегляду рішення суду першої інстанції.

Представник позивача в судовому засіданні підтримав їхню апеляційну скаргу та надав пояснення, просить таку задовольнити, апеляційну скаргу відповідача залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції скасувати в частині відмови в задоволенні позову та прийняти нове рішення, яким задовольнити позов повністю.

В судовому засіданні представник відповідача, заперечив проти задоволення апеляційної скарги позивача та надав пояснення, просить апеляційну скаргу податкового органу задовольнити, а рішення суду першої інстанції скасувати повністю, яким відмовити в задоволення позову.

Заслухавши суддю-доповідача, представників учасників справи, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, суд приходить до висновку, що апеляційну скаргу відповідача слід залишити без задоволення, апеляційну скаргу позивача задовльнити, а рішення суду першої інстанції скасувати, з наступних підстав.

З матеріалів справи слідує, що ТзОВ «Гірськолижний комплекс «Волосянка» зареєстроване у Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань за кодом ЄДРПОУ 38740587, місце реєстрації: 82663, Львівська область, Сколівський район, с. Волосянка, вул. Б. Хмельницького, 1.

Основним видом економічної діяльності позивача є 49.39 Інший пасажирський наземний транспорт, н.в.і.у.; Інші: 77.21 Прокат товарів для спорту та відпочинку; 82.11 Надання комбінованих офісних адміністративних послуг; 82.99 Надання інших допоміжних комерційних послуг, н.в.і.у.; 93.11 Функціювання спортивних споруд; 96.04 Діяльність із забезпечення фізичного комфорту; 47.11 Роздрібна торгівля в неспеціалізованих магазинах переважно продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами; 47.25 Роздрібна торгівля напоями в спеціалізованих магазинах; 47.26 Роздрібна торгівля тютюновими виробами в спеціалізованих магазинах; 55.10 Діяльність готелів і подібних засобів тимчасового розміщування; 56.10 Діяльність ресторанів, надання послуг мобільного харчування; 68.20 Надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна

Між позивачем (продавець) та ТзОВ «СЛАВСКІ ХОТЕЛ ДЕВЕЛОПМЕНТ» (покупець) укладено договір купівлі-продажу нерухомого майна від 24.12.2022, відповідно до п.1 якого, продавець передав, а покупець прийняв у власність, Базу відпочинку « ІНФОРМАЦІЯ_1 », що розташована за адресою: Львівська область, Стрийський район, с. Волосянка, вул. Б. Хмельницького, 1, загальною площею 2426,0 кв.м. та земельну ділянку, площею 1,3200 га, кадастровий номер: 4624580800:04:000:0355, цільове призначення для будівництва та обслуговування об`єктів рекреаційного призначення.

Згідно п. 2 договору, земельна ділянка площею 1,3200 га, кадастровий номер: 4624580800:04:000:0355, належить продавцю на праві власності, на підставі, що підтверджується витягом з Державного реєстру речових прав на нерухоме майно про реєстрацію права власності, індексний номер 318245141, виданим Топоровською Н.В., приватним нотаріусом Львівського міського нотаріального округу, 20.12.2022. Реєстраційний номер об`єкта нерухомого майна: 2672395146100, номер запису про право власності - 48767254.

Згідно п. 4 договору, оціночна вартість земельної ділянки, яка є предметом цього договору, становить 1265352,00 грн.

Відповідно до п. 5 договору, База відпочинку, яка розташована за адресою: Львівська область, Стрийський район, с. Волосянка, вул. Хмельницького Б., належить продавцю на праві приватної власності, що підтверджується витягом з Державного реєстру речових прав на нерухоме майно про реєстрацію права власності за №3 18671931, виданим 23.12.2022 Топоровською Н.В., приватним нотаріусом Львівського міського нотаріального округу, реєстраційний номер об`єкта на нерухоме майно 2674169946100, номер запису про право власності - 48812796.

Згідно п. 7 договору, оціночна вартість бази відпочинку, яка є предметом цього договору становить 7352142,00 гривень.

За домовленістю сторін, продаж Бази відпочинку вчинено за 9379782,79 грн в тому числі ПДВ 1563297,13 гривень. (п. 8 договору).

Покупець зобов`язується здійснити сплату вартості Бази відпочинку та земельної ділянки в розмірі 10903345,38 гривень в тому числі ПДВ 1817224,23 грн в безготівковій формі шляхом перерахування коштів на рахунок продавця протягом 180 банківських днів з дня підписання цього договору та його нотаріального посвідчення після державної реєстрації права власності покупця на базу відпочинку та земельну ділянку в Державному реєстрі речових прав на нерухоме майно.

Відповідно до п. 21 договору, відповідно до ст. 640 Цивільного кодексу України, цей договір є укладеним з моменту його нотаріального посвідчення.

На виконання умов вказаного договору продавець передав Базу відпочинку та земельну ділянку у власність ТзОВ «СЛАВСКІ ХОТЕЛ ДЕВЕЛОПМЕНТ» 24.12.2022, що підтверджується Витягом з Державного реєстру речових прав на нерухоме майно про реєстрацію права власності.

У відповідності до п.п. «б» п. 187.1 ст. 187 та п. 201.1 ст. 201 Податкового кодексу України та на виконання податкових зобов`язань, позивачем складено податкову накладну № 7 від 24.12.2022 на загальну суму 9379782,80 грн, в тому числі ПДВ 156397,13 грн та відправлено на реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Згідно з отриманою позивачем квитанцією від 31.01.2023 податкову накладну 7 від 24.12.2022 прийнято, але реєстрацію зупинено відповідно до п. 201.16 ст.201 Податкового кодексу України. Також зазначено, що коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 0010;0011, відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідно п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Запропоновано надати пояснення та копії документів, щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Додатково повідомлено: показник «D»=39.8043%, «Р»=1340998.2. Відправник: Автоматизована система «Єдине вікно подання електронних документів» ДПС України, версія 2.3.8.59.

Суд встановив, що позивач надіслав 20.03.2023 повідомлення №1 про надання пояснень та копій документів у кількості 1 штуки, пов`язаних із здійсненням господарської діяльності щодо податкових накладних, реєстрацію яких зупинено.

Комісією Головного управління ДПС в Львівській області прийнято рішення № 8652523/38740587 від 18.04.2023 про відмову в реєстрації податкової накладної № 7 від 24.12.2022.

Підставою для відмови у реєстрації податкових накладних в зазначених вище рішеннях вказано: «ненадання/часткове надання додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Єдиному реєстрі податкових накладних, при отриманні повідомленням про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, платником податку».

Позивачем подано скаргу на рішення комісії Головного управління ДПС у Львівській області з питань зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних з вимогою скасувати рішення комісії регіонального рівня та зареєструвати податкову накладну/розрахунок, додано документи у підтвердження викладеного у такій скарзі.

04.07.2023 Комісією ДПС України з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних за результатами розгляду скарги позивача було прийнято рішення № 54214/38740587/2, яким залишено скаргу позивача без задоволення, рішення Комісії Головного управління ДПС у Львівській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних № 8652523/38740587 від 18.04.2023 про відмову у реєстрації податкової накладної № 7 від 24.12.2022 без змін.

Позивач вважаючи рішення про відмову у реєстрації податкової накладної у Єдиному реєстрі податкових накладних протиправним, звернувся до суду з відповідними позовними вимогами.

Перевіряючи законність та обґрунтованість оскаржуваного рішення суду першої інстанції, суд апеляційної інстанції виходить з наступного.

Відповідно до ч. 2 ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відповідно до п. 201.1 ст. 201 Податкового кодексу України (далі - ПК України) на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Згідно з абзацами 1, 10 п. 201.10 ст. 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.

Пунктом 201.16 ст. 201 ПК України встановлено, що реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.

На виконання цієї норми Кабінетом Міністрів України прийнято постанову від 11.12.2019 № 1165 (набрання чинності, відбулась 01.02.2020), якою затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (надалі - Порядок № 1165).

Згідно з приписами п. 4 Порядку № 1165 у разі коли за результатами перевірки податкової накладної/розрахунку коригування визначено, що податкова накладна/розрахунок коригування відповідають одній з ознак безумовної реєстрації, визначених у пункті 3 цього Порядку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування не зупиняється в Реєстрі.

Пунктом 5 Порядку № 1165 передбачено, що платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку, показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку. Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій.

Відповідно до вимог п. 6 Порядку № 1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється. Питання відповідності/невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку розглядається комісією регіонального рівня. У разі встановлення відповідності платника податку хоча б одному з критеріїв ризиковості платника податку комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.

У разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється (п. 7 Порядку №1165).

Відповідно до п. 10 Порядку № 1165 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.

У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації (пункт 11 Порядку №1165).

Комісії регіонального рівня приймають рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації, врахування або неврахування таблиці даних платника податку, відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку (п. 25 Порядку № 1165).

Як зазначалось вище, що згідно з отриманою позивачем квитанцією від 31.01.2023 податкову накладну 7 від 24.12.2022 прийнято, але реєстрацію зупинено відповідно до п. 201.16 ст.201 Податкового кодексу України. Також зазначено, що коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 0010;0011, відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідно п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Запропоновано надати пояснення та копії документів, щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Додатково повідомлено: показник «D»=39.8043%, «Р»=1340998.2. Відправник: Автоматизована система «Єдине вікно подання електронних документів» ДПС України, версія 2.3.8.59.

Водночас, на момент формування квитанцій, якими зупинено реєстрацію податкової накладної, Критерії ризиковості здійснення операцій визначені додатком 3 до Порядку № 1165.

Пункт 1 додатку 3 до Порядку № 1165 відносить до ознак ризиковості здійснення операцій наступне: відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних, у таблиці даних платника податку на додану вартість як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.

Відтак, аналіз пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій свідчить про те, що для того, аби встановити наявність у господарської операції такої ознаки мають існувати визначені цим пунктом передумови, а також для підтвердження відповідності господарської операції вказаному критерію слід навести обґрунтований розрахунок за цим критерієм, якому відповідає платник податку, чого вимагає пункт 11 Порядку №1165.

Однак, відсутність у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної зазначення конкретного критерію ризиковості здійснення операцій, про які йдеться у пункті 1 додатку 3 до Порядку №1165, із розрахованим показником за відповідним критерієм, якому відповідає платник податку, свідчить про необґрунтованість віднесення господарської операції до відповідного критерію, що визначений пунктом 1 Критеріїв ризиковості господарських операцій. Зокрема, контролюючим органом не наведено обґрунтування того, що обсяг постачання товару/послуги, зазначених у податкових накладних/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 року в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС, що свідчить про необґрунтованість такої квитанції.

Крім цього, законодавцем не визначено чіткого переліку документів, які платник податку може подати до контролюючого органу в залежності від підстав зупинення реєстрації податкової накладної, а тому при зупиненні реєстрації податкової накладної з посиланням на ненадання платником податків достатніх документів, контролюючий орган має чітко зазначити конкретний вид критерію ризиковості платника податку та навести у розрізі визначеного критерію перелік документів, надання яких дасть можливість прийняти податкову накладну до реєстрації.

Можливість надання платником податків достатніх документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного переліку необхідних документів для прийняття рішення щодо реєстрації податкової накладної. Необґрунтоване обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд, призводить до правової невизначеності, що не відповідає критерію обґрунтованості та пропорційності акта індивідуальної дії, а для контролюючого органу, відповідно, створюються передумови для можливого прояву негативної дискреції - прийняття рішення про відмову у реєстрації податкової накладної.

Аналогічний правовий висновок викладений у постанові Верховного Суду від 22.07.2019 в справі № 815/2985/18 (адміністративне провадження № К/9901/14651/19).

Відтак, квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної не відповідає вимогам, що встановлені до неї пунктом 11 Порядку № 1165 в частині необхідності зазначення критерію (їв) ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (их) зупинено реєстрацію податкової накладної в Реєстрі, із розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку.

Крім цього, у квитанції не зазначено, які саме документи слід надати платнику податків та чого мають стосуватися пояснення такого платника податків для того, аби реєстрація податкової накладної стала можливою, що також свідчить про невідповідність сформованої квитанції вимогам до таких, що визначені пунктом 11 Порядку №1165.

Водночас, механізм прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, реєстрацію яких відповідно до п. 201.16 ст. 201 Податкового кодексу України зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України, визначено наказом Міністерства фінансів України від 12.12.2019 № 520, яким затверджено Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок № 520).

Пунктом 2 Порядку № 520 визначено, що прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС.

Відповідно до пунктів 3, 4 Порядку № 520 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі. Комісія регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу.

Разом із цим, пунктом 5 Порядку № 520 визначено перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, серед яких:

- договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;

- договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;

- первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні;

- розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;

- документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.

При цьому, письмові пояснення та копії документів, зазначені у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній/розрахунку коригування.

Письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку подає до ДПС в електронній формі за допомогою засобів електронного зв`язку з урахуванням вимог Законів України Про електронні документи та електронний документообіг , Про електронні довірчі послуги та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами , затвердженого в установленому порядку (пункти 6, 7 Порядку №520).

Згідно з вимогами пунктів 9, 10 та 11 Порядку № 520 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядаються комісіями контролюючих органів.

Комісія регіонального рівня приймає рішення про: реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі; відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі.

Підставами для прийняття комісією регіонального рівня рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування є ненадання платником податків копій документів, а саме: договорів, зокрема зовнішньоекономічних контрактів, з додатками до них; документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних; розрахункових документів та або/банківських виписок з особових рахунків.

Як встановив суд першої інстанції та підтверджується матеріалами справи, що позивачем надавалися для контролюючого органу відповідні пояснення та копії первинних документів щодо податкової накладної/розрахунків коригування, реєстрацію якої зупинено.

Разом з цим, як свідчить зміст рішення, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної, підставою для відмови відповідачем зазначено: «ненадання/часткове надання додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Єдиному реєстрі податкових накладних, при отриманні повідомленням про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, платником податку»

Відтак, вказані обставини є свідченням невідповідності рішення контролюючого органу про зупинення реєстрації податкової накладної вимогах правової визначеності, оскільки можливість виконання платником податків обов`язку надати документи, необхідні для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної, прямо залежить від чіткого визначення контролюючим органом переліку цих документів.

Натомість платником податків надано до податкового органу та до суду первинні документи на підтвердження реальності господарських операцій із здійснення яких було виписано відповідну податкову накладну, що були дослідження в суді першої та апеляційної інстанції.

Більше того, в межах даної спірної ситуації суд звертає особливу увагу на той факт, що приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарської операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарської операції може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки, підстави та порядок проведення якої визначено нормами ПК України. У свою чергу, при реєстрації податкових накладних фактично проводиться моніторинг операції чи платника податків лише за зовнішніми (формальними) критеріями. Тому і суд за результати розгляду цієї справи не робить висновків щодо реальності господарських операцій за участю позивача, а лише оцінює наявність чи відсутність підстав для реєстрації податкової накладної.

Відповідно до правової позиції Верховного Суду, висловленій, зокрема, у постанові від 23.10.2018 у справі № 822/1817/18, прийнятий суб`єктом владних повноважень акт індивідуальної дії, як акт правозастосування, повинен бути обґрунтованим та вмотивованим, що передбачає наведення в даному випадку податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.

А тому, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.

Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 04.12.2018 у справі № 821/1173/17.

В свою чергу, покликання відповідача на ненадання платником податку відповідних документів, як підставу в обґрунтування прийняття рішень про відмову за відсутності встановленого законодавством вичерпного переліку документів, та за умови не наведення комісією доказів того, що документи, подані позивачем є недостатніми чи такими, що у своїй сукупності викликають сумнів у достовірності наданої інформації, вказує на протиправність рішення про відмову в реєстрації податкової накладної.

Відтак колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що наявні підстави для задоволення позовних вимог в частині визнання протиправним та скасування рішення комісії Головного управління ДПС у Львівській області № 8652523/38740587 від 18.04.2023 про відмову у реєстрації податкової накладної №7 від 24.12.2022 в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Таким чином, колегія суддів вважає, що доводи апеляційної скарги податкового органу не знайшли свого підтвердження та спростовуються висновками суду першої інстанції, які зроблені на підставі повного, всебічного та об`єктивного аналізу відповідних правових норм та фактичних обставин справи.

Щодо задоволення позову шляхом зобов`язання відповідачів повторно розглянути і вирішити питання щодо реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну товариства з обмеженою відповідальністю «Гірськолижний комплекс «Волосянка» №7 від 24.12.2022, а не зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати подану податкову накладну в Єдиному реєстрі податкових накладних, то варто звернути увагу на таке.

Відповідно до п. 10 ч. 2 ст. 245 КАС України у разі задоволення позову суд може прийняти рішення про спосіб захисту прав, свобод, інтересів людини і громадянина, інших суб`єктів у сфері публічно-правових відносин від порушень з боку суб`єктів владних повноважень, який не суперечить закону і забезпечує ефективний захист таких прав, свобод та інтересів.

Відповідно до вимог п. 201.1, 201.10 ст. 201 ПК України реєстрацію податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних віднесено до обов`язків платника податків.

Разом з цим, наведені норми розраховані на відсутність спірних правовідносин, позаяк у випадку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування механізм її подальшої реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних є іншим.

Згідно з приписами пунктів 19, 20 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 № 1246, податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій: прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування; набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДФС відповідного рішення); неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.

У разі надходження до ДФС рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. При цьому датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду.

Отже, реєстрація в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної/розрахунку коригування, реєстрацію якої попередньо було зупинено, є повноваженням Державної податкової служби України.

Проте, обставин, які б унеможливлювали реєстрацію податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, судом не встановлено.

Як слідує з матеріалів справи, позивачем, Товариства з обмеженою відповідальністю «Гірськолижний комплекс «Волосянка», 24.12.2022 було прийнято рішення про продаж бази відпочинку «ЗАХАР БЕРКУТ», втому числі спального корпусу, котельні складського приміщення, приміщення обслуговування басейну та басейну ТзОВ «СЛАВСКІ ХОТЕЛ ДЕВЕЛОПМЕНТ» на підставі Договору купівлі- продажу нерухомого майна від 24.12.2022 та відповідно до ст. 82 Цивільного кодексу України право власності на базу відпочинку земельну ділянку зареєстровано у реєстрі речових прав на нерухоме майно за №3665 приватним нотаріусом Топоровською Н.В.

Як вбачається із п.1 Договору Продавець передав, а Покупець прийняв у власність, Базу відпочинку «Захар Беркут», що розташована за адресою: Львівська обл., Стрийський р-н, с.Волосянка, вул. Б.Хмельницького, 1 та земельну ділянку. На виконання умов описаного Договору продавець Товариство з обмеженою відповідальністю «Гірськолижний комплекс «Волосянка» передав Базу відпочинку та земельну ділянку у власність Покупця ТзОВ «СЛАВСКІ ХОТЕЛ ДЕВЕЛОПМЕНТ» 24.12.2022, що підтверджується Витягом з Державного реєстру речових прав на нерухоме майно про реєстрацію права власності.

За домовленістю сторін, продаж Бази відпочинку вчинено за 9379782,79 грн в тому числі ПДВ 1563297,13 гривень. (п. 8 договору).

Покупець зобов`язується здійснити сплату вартості Бази відпочинку та земельної ділянки в розмірі 10903345,38 гривень в тому числі ПДВ 1817224,23 грн в безготівковій формі шляхом перерахування коштів на рахунок продавця протягом 180 банківських днів з дня підписання цього договору та його нотаріального посвідчення після державної реєстрації права власності покупця на базу відпочинку та земельну ділянку в Державному реєстрі речових прав на нерухоме майно.

Відтак, здійснення оплати вартості Бази відпочинку та земельної ділянки повинен був здійснений на протязі 180 банківських днів з дня підписання цього договору, що в свою вказує на можливість відсутності підтвердження оплати станом на подання податкової накладної Товариства з обмеженою відповідальністю «Гірськолижний комплекс «Волосянка» №7 від 24.12.2022.

Разом з цим, 24.12.2022 позивачем складено податкову накладну № 7 та надіслано на реєстрацію, де згідно квитанції від 31.01.2023 документ прийнято, реєстрацію зупинено. На думку контролюючого органу позивачем не надано документів на підтвердження реальності господарської операції ні в поясненнях ні при подачі скарги до ДПС України.

В цій частині суд звертає увагу, що позивачем надано комісії до податкової накладної №7 копію Договору купівлі- продажу нерухомого майна від 24.12.2022 та Витяг з Державного реєстру речових прав на нерухоме майно про реєстрацію права власності.

Відповідно до п. 1-2 ч. 1 ст. 2 Закону України «Про державну реєстрацію речових прав на нерухоме майно та їх обтяжень» державна реєстрація речових прав на нерухоме майно та їх обтяжень (далі державна реєстрація прав) - офіційне визнання і підтвердження державою фактів набуття, зміни або припинення речових прав на нерухоме майно, обтяжень таких прав шляхом внесення відповідних відомостей до Державного реєстру речових прав на нерухоме майно; державний реєстр речових прав на нерухоме майно (далі - Державний реєстр прав) - єдина державна інформаційна система, що забезпечує обробку, збереження та надання відомостей про зареєстровані речові права на нерухоме майно та їх обтяження.

Статтею 27 вказаного закону передбачено, що державна реєстрація права власності та інших речових прав проводиться, серед іншого, на підставі укладеного в установленому законом порядку договору, предметом якого є нерухоме майно, об`єкт незавершеного будівництва або майбутній об`єкт нерухомості, речові права на які підлягають державній реєстрації, чи його дубліката.

Отже, оскільки Договір купівлі-продажу є правовстановлюючим документом, на підставі якого здійснюється державна реєстрація права власності то Витяг з Державного реєстру речових прав на нерухоме майно разом із договором купівлі-продажу є достатніми для підтвердження реальності господарської операції.

Тому, те, що позивачем надано крім описаних ще додаткові документи при поданні скарги до ДПС України, які в подальшому додавалися і до позовної заяви, є лише наданням додаткових доказів. Однак, підстав для реєстрації податкової накладної №7 від 24.12.2022 було достатньо ще після подачі платником пояснень після зупинення реєстрації.

Відтак, висновки суду першої інстанції про те, що відповідач не ознайомлений із доказами на підтвердження реальності господарської операції і є підстави зобов`язати відповідачів повторно розглянути питання про реєстрацію податкової накладної є безпідставним.

Таким чином, оскільки суд дійшов висновку про протиправність оскаржуваного рішення про відмову в реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних спірної податкової накладної, ознак щодо порушення позивачем вимог законодавства щодо складення податкової накладної немає, відтак є достатні підстави для прийняття рішення про реєстрацію такої.

З огляду на фактичні обставини справи апеляційний суд дійшов висновку, що суд першої інстанції зобов`язуючи відповідачів повторно розглянути і вирішити питання щодо реєстрації податкової накладної вийшов за межі позовних вимог, а належним та ефективним способом захисту порушених прав позивача буде зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну Товариства з обмеженою відповідальністю «Гірськолижний комплекс «Волосянка» №7 від 24.12.2022.

Відповідно до ст. 317 КАС України суд апеляційної інстанції скасовує судове рішення та ухвалює нове, коли має місце неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи, недоведеність таких обставин, невідповідність висновків суду обставинам справи та порушення норм матеріального або процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи чи питання.

Зважаючи на викладене вище, колегія суддів вважає, що судом першої інстанції було частково неправильно встановлено обставини справи та ухвалено судове рішення з порушенням норм матеріального права з неповним з`ясуванням обставин, що мають значення для справи, а тому апеляційну скаргу позивача слід задовольнити і рішення суду першої інстанції скасувати в частині відмови в задоволенні позову та в цій частині прийняти нове, яким задовольнити позов повністю.

Щодо розподілу судових витрат, то такий у відповідності до ст.139 КАС України не здійснюється.

Керуючись статтями 139, 229, 243, 308, 310, 315, 317, 321, 322, 325, 328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області залишити без задоволення.

Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Гірськолижний комплекс «Волосянка» задовольнити.

Рішення Львівського окружного адміністративного суду від 28 листопада 2023 року у справі № 380/18864/23 скасувати в частині відмови в задоволенні позову та в цій частині прийняти нове рішення.

Зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну Товариства з обмеженою відповідальністю «Гірськолижний комплекс «Волосянка» №7 від 24 грудня 2022 року.

В решті рішення суду першої інстанції залишити без змін.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених пунктом другим частини п`ятої статті 328 КАС України.

Головуючий суддя С. М. Кузьмич судді І. В. Глушко З. М. Матковська Повне судове рішення складено 06 березня 2024 року