Постанова

від 27.02.2024 по справі 300/6058/23

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

27 лютого 2024 рокуЛьвівСправа № 300/6058/23 пров. № А/857/23923/23

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі колегії суддів:

головуючого судді Судової-Хомюк Н.М.,

суддів Онишкевича Т.В., Сеника Р.П.

за участі секретаря судового засідання Демчик Л.Р.

представника позивача: Грабовецького О.Б.

представника відповідача: Павліша О.Р.

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м.Львові апеляційну скаргу Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 07 листопада 2023 року у справі № 300/6058/23 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Галичина Табак» до Західного міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання дії та бездіяльності протиправними,

суддя в 1-й інстанції Гомельчук С.В.,

час ухвалення рішення 13 год. 10 хв.

місце ухвалення рішення м. Івано-Франківськ,

дата складання повного тексту рішення 15.11.2023,-

В С Т А Н О В И В:

Товариство з обмеженою відповідальністю «Галичина Табак» (далі також позивач або ТОВ «Галичина Табак») звернулося до суду з позовом до Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (далі також відповідач-1), Державної податкової служби України (далі також відповідач 2, ДПС України) про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити певні дії.

В обґрунтування позовних вимог зазначає, що ТОВ «Галичина-Табак» подано до контролюючого органу на реєстрацію податкову накладну № 22287 від 30.09.2022 щодо надання інших допоміжних комерційних послуг (КВЕД 82.99) за період липень, серпень, вересень 2022 року, згідно договору Ю-ТК-211793 від 01.01.2021 між постачальником (продавцем) ТОВ «Галичина-Табак» та отримувачем (покупцем) підприємством з іноземними інвестиціями «Імперіал Тобако Юкрейн», обсяг постачання 838000,00 грн .

14.10.2022 ТОВ «Галичина - Табак» отримано квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної № 22287 від 30.09.2022 з причини, що платник податку, яким подано до реєстрації ПН/РК в Єдиному реєстрі податкових накладних відповідає 8 Критерії ризиковості платника податку та запропонував надати пояснення та копії документів для підтвердження інформації вказаної в ПН/РК, при цьому, перелік необхідних документів не зазначено.

Для підтвердження дійсності та реальності господарських операцій ТОВ «Галичина - Табак» 01.08.2023 підготовлено пояснення №142-01 від 01.08.2023 стосовно підтвердження інформації зазначеної в податковій накладній та долучено наступні первинні документи: копія виписки з ЄДРПОУ ТОВ «Галичина-Табак», копія договору № Ю-ТК-211793 від 01.01.2021 та додатки до договору, копія додатку А до додатку № 1 до договір надання послуг №Ю- ТК-211793 від 01.07.2022, копія акту приймання - передачі послуг б/н від 30.09.2022, копія звіту до акту приймання передачі послуг б/н від 30.09.2022, копія платіжної інструкції №000001317 від 31.01.2023, копія акта звірки взаєморозрахунків станом на 25.07.2023 за період з 01.09.2022 по 25.07.2023. Податковим органом надіслано позивачу повідомлення від 07.08.2023 щодо необхідності надання додаткових документів.

Позивачем 14.08.2023, на підтвердження реальності операцій, надано податковому органу надання додаткових документів, а саме: банківські виписки, оборотно-сальдові відомості по 281, 361 та 631 рахунках за липень-вересень 2022 року №21242 від 30.09.2022 документи, що підтверджують придбання тютюнової продукції у П-ВА з II «Імперіал Тобако Юкрейн», ТТН на поставку сигарет від П-ВА з ІІ «Імперіал Тобако Юкрейн», а також повідомлено, що складський облік ведеться за оборотно-сальдовими відомостями по 281 рахунку, а також повідомлено, що інвентаризація в даний період не проводилася.

За результатами розгляду документів податковим органом прийнято оскаржуване рішення.

Позивач звернув увагу, що з 25.07.2023 його виключено з переліку платників податку, які відповідають критеріям ризиковості платника податку (п. 8 Критеріїв). На думку позивача, ним надано всі необхідні документи на підтвердження реальності господарських операцій. На підставі вказаного просить: визнати протиправним та скасувати рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкових накладних / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків № 9368093/36497264 від 17.08.2023; зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну №22287 від 30.09.2022.

Рішенням Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 07 листопада 2023 року позов задоволено.

Визнано протиправним та скасовано рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків № 9368093/36497264 від 17.08.2023.

Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну № 22287 від 30.09.2022.

Стягнуто на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Галичина - Табак» (код ЄДРПОУ 33129683, вул. Максимовича, буд. 8, м. Івано-Франківськ, 76006) судові витрати в розмірі 17768 (сімнадцять тисяч сімсот шістдесят вісім) грн з Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (вул. Стрийська, 35, м. Львів, 79028) за рахунок його бюджетних асигнувань.

З цим рішенням суду першої інстанції не погодилося Західне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків та оскаржило його в апеляційному порядку. Вважає, що рішення прийняте з порушенням норм матеріального права, а тому просить його скасувати та прийняти нове судове рішення, яким в задоволені позовних вимог відмовити повністю.

Обґрунтовуючи апеляційні вимоги, посилається на те, що ТОВ «Галичина-Табак» надано контрагенту інші допоміжні комерційні послуги за період липень, серпень, вересень 2022 р., про що складено відповідний Акт приймання-передачі Послуг від 30.09.2022 на загальну суму 1 005 600,00 грн., у т.ч. ПДВ 167 600,00 грн. Оплату за надані послуги здійснено 31.05.2023 згідно платіжного доручення № 000001317. Складено ПН від 30.09.2022 року №22287, яка направлялась на реєстрацію до контролюючого органу. Так, відповідно до квитанції про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних від 14.10.2022 зазначено, що відповідно до п.201.16 ст.201 Податкового кодексу України, реєстрація РК від 30.09.2022 року №22287 в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена, оскільки ПН складено та подано платником податку, який відповідає п.8 Критеріїв ризиковості платника податку. Вказує про те, що контролюючим органом запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Зміст господарської операції, у зв`язку з виконанням якої відбувається реєстрація ПН/РК, податковому органу невідомий. Тобто сам платник податку має визначити які первинні документи необхідно надати податковому органу на підтвердження реальності господарської операції та прийняття рішення про реєстрацію ПН/РК. Апелянт вважає, що відповідач чітко визначив підставу зупинення реєстрації розрахунку коригування, а не вжив загальне посилання на пункт 8 Критеріїв ризиковості платника податку. Пропозиція надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в податковій накладній, була викладена у відповідності до вимог пунктів 4,5 Порядку №520.

Щодо конкретного переліку документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію розрахунку коригування, зазначає, що зупинення реєстрації ПН/РК відбувається в автоматичному режимі за наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування. Апелянт вважає, що позивач, як активний учасник господарської діяльності на певному сегменті ринку, обізнаний з тонкощами роботи на цьому ринку, а відтак має розуміння сутності та тонкощів певних операцій, має усвідомлення не тільки щодо базових документів, які супроводжують певні операції, а й щодо інших документів, які зазвичай супроводжують такого роду операції. Відтак, саме позивач має можливість визначити конкретний перелік документів, який наявний у нього та супроводжує певні операції з тим, щоб подати ці документи для реєстрації ПН/РК.

Також звертає увагу суду на те, що перелік документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, встановлений пунктом 5 Порядку про затвердження прийняття рішень про реєстрацію/ відмову в реєстрації податкових накладних/ розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних зареєстрований наказом Міністерства фінансів України від 12.12.2019 № 520. Крім того, контролюючий орган не може наперед знати які саме документи наявні у платника податку, адже перелік документів, що супроводжують господарську операцію, може змінюватися залежно від її особливостей.

Разом з тим, наголошує увагу суду на тому, що реєстрацію спірного РК зупинено у зв`язку з тим, що позивач відповідає п.8 Критеріїв ризиковості платника податку (включено до Переліку ризикових суб`єктів господарювання).

Позивач подав відзив на апеляційну скаргу, в якому зокрема вказує про те, що зупинення реєстрації податкових накладних без переліку документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної не надало позивачу можливості надати достатній обсяг підтверджуючих документів. Можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення фіскальним органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків. Вживання податковим органом загального посилання на пункт 8 Критеріїв оцінки, без наведення відповідного підпункту, є неконкретизованим та призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд. Аналогічна правова позиція вже неодноразово висловлена Верховним Судом, зокрема, у постанові від 14 грудня 2022 року у справі № 560/11825/21, від 21.05.2019 по справі № 0940/1240/18, від 10.04.2020 у справі № 819/330/18 та від 18.06.2020 у справі № 824/245/19-а.

Також на думку позивача, Західне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків допускає процесуальну недобросовісність та нехтування законодавством зазначаючи проте, що позивача було виключено з переліку ризикових у 2023 році, а зупинення реєстрації мало місце у 2022 році, однак рішенням Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 26.01.2023, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 22.06.2023 по справі № 300/4641/22, було задоволено позовну заяву ТОВ «Галичина - Табак», визнано протиправним та скасовано рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкових накладних розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних - Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків № 14532 від 01.11.2022 про відповідність/невідповідність ТОВ «Галичина - Табак» критеріям ризиковості та зобов`язано Західне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків виключити TOB «Галичина Табак» з переліку платників податку, які відповідають критеріям ризиковості платника податку (п. 8 Критеріїв).

Вважає, що в даному випадку комісія, приймаючи рішення з посиланням на те, що у контролюючого органу наявна податкова інформація, має обґрунтувати, на підставі якої інформації комісія дійшла такого висновку та надати належні, допустимі докази в підтвердження цієї інформації, така ж позиція викладена у постанові Верховного Суду від 30 листопада 2021 року по справі №340/1098/20. Окрім цього також звертає увагу на те, що податкова інформація, наявна у контролюючого органу, є лише статистичними даними, які самі по собі не можуть свідчити про вчинення підприємством порушень та не підтверджує ризиковість платника податків. Будь-яка податкова інформація, зокрема, надана іншими контролюючими органами носить виключно інформативний характер та не є належним доказом в розумінні закону, така позиція підтримується Верховним Судом, про що свідчить правовий висновок останнього, викладений у постановах від 02.04.2020 року по справі №160/93/19, від 04.06.2020 року по справі №340/422/19 та від 16.04.2021 по справі №813/1301/15.

Просить апеляційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін.

Заслухавши суддю-доповідача, пояснення представників сторін, перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, суд апеляційної інстанції вважає, що апеляційна скарга задоволеною бути не може з таких мотивів.

Судом першої інстанції встановлено, що Товариство з обмеженою відповідальністю «Галичина - Табак» є юридичною особою приватного права.

Основним видом діяльності є оптова торгівля тютюновими виробами (код КВЕД 46.35), а також ТОВ здійснює роздрібну торгівлю тютюновими виробами.

01.01.2021 між ТОВ «Галичина-Табак» (виконавець) та ПП з ІІ «Імперіал Тобако Юкрейн» (замовник) укладено договір № Ю-ТК-211793, згідно умов якого Виконавець зобов`язується надати Замовнику послуги, що споживаються в процесі ведення господарської діяльності Замовника. А Замовник - прийняти Послуги та оплатити їх на умовах даного Договору. Звітний період надання послуг - квартал. Виконавець забезпечує місце для розміщення Продукції в торгових точках на умовах, визначених в Додатку 1 до Договору. Факт надання Послуг у звітному періоді засвідчується сторонами в актах приймання-передачі наданих Послуг, складених на підставі погоджених Замовником Звітів виконавця. Після закінчення надання послуг у звітному періоді Виконавець протягом 15 календарних днів надає замовнику підписаний з його сторони акт у двох примірниках, рахунок на оплату, та інші, передбачені Договором документи, оформлені належним чином.

Вартість Послуг встановлюється у відповідних додатках до договору. Вартість фактично наданих послуг у звітному періоді визначається у порядку, передбаченому відповідним додатком 3 (звіт) та договором, та вказується в акті приймання-передачі наданих послуг.

Оплата наданих послуг здійснюється протягом 10 календарних днів з дати підписання відповідного Акту (а.с. 19-20, т. 1).

ТОВ «Галичина-Табак» подано до контролюючого органу на реєстрацію податкову накладну № 22287 від 30.09.2022 щодо надання інших допоміжних комерційних послуг (КВЕД 82.99) за період липень, серпень, вересень 2022 року, згідно договору Ю-ТК-211793 від 01.01.2021 між постачальником (продавцем) ТОВ «Галичина-Табак» та отримувачем (покупцем) підприємством з іноземними інвестиціями «Імперіал Тобако Юкрейн», обсяг постачання 838000,00 грн (а.с. 11 т. 1).

Згідно з квитанцією від 14.10.2022 Комісією з питань зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків прийнято рішення № 22287 про зупинення реєстрації податкової накладної відповідно до п. 201.16 ст. 201 Податкового кодексу України. Вказано, що платник податку, яким подано для реєстрації ПН/РК в Єдиному реєстрі податкових накладних, відповідає п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку. Запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстарію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (а.с. 12 т. 1).

01.08.2023 ТОВ «Галичина-Табак» надано відповідачу-1 пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній, реєстрація якої зупинена. До повідомлення додано документи: копія Виписки з ЄДРПОУ ТОВ «Галичина-Табак», копія договору № Ю-ТК-211793 від 01.01.2021, додатки до договору, копія додатку «а» до додатку № 1 до договору надання послуг № Ю-ТК-211793 від 01.07.2022, копія акту приймання - передачі послуг б/н від 30.09.2022, копія звіту до акту приймання передачі послуг б/н від 30.09.2022, копія платіжної інструкції №000001317 від 31.01.2023, копія акту звірки взаєморозрахунків станом на 25.07.2023 за період з 01.09.2022 по 25.07.2023.

За результатами розгляду пояснення позивачу надіслано повідомлення від 07.08.2023, у якому зазначено що для прийняття необхідно надати первинні документи щодо постачання, придбання товарів/послуг, транспортування продукції, складські документи, інвентаризаційні описи, рахунки-фактури, розрахункові документи та/або банківські виписки (а.с. 9-10).

14.08.2023 ТОВ «Галичина-Табак» надано додаткові пояснення та долучено документи: оборотно-сальдові відомості по 281, 361, 631 рахунках за липень-вересень 2022 року, акт №21242 від 30.09.2022, документи, що підтверджують придбання тютюнової продукції у П-ВА з II «Імперіал Тобако Юкрейн», ТТН на поставку сигарет від П-ВА з ІІ «Імперіал Тобако Юкрейн» також повідомлено, що складський облік ведеться за оборотно-сальдовими відомостями по 281 рахунку, інвентаризація в даний період не проводилася (а.с. 141 т. 1).

17.08.2023 комісією Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків прийнято рішення про відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування Єдиному реєстрі податкових накладних №№9368093/36497264 відмовлено у реєстрації податкової накладної від 30.09.2022 №22287 у зв`язку з ненаданням/частковим наданням додаткових письмових пояснень та копій документів щодо підтвердження інформації, зазначеної у ПН, реєстрацію якої зупинено, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН, платником податку.

Позивач не погоджуючись із оскаржуваним рішенням, звернувся до суду із даним позовом.

Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що надані позивачем первинні документи відповідають вимогам ст.ст.187, 198, 201 ПК України, ч.2 ст.9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність».

Аналізуючи рішення про відмову в реєстрації податкової накладної, суд також врахував, що у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної не було зазначено перелік документів, необхідних для її реєстрації. Суд звернув увагу, що загальними вимогами, яким повинен відповідати акт індивідуальної дії, як акт правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість. В разі не зазначення в індивідуальному акті підстав його прийняття (фактичних і юридичних), чітких та зрозумілих мотивів його прийняття, такий акт не може вважатися правомірним. З огляду на неконкретність вимог контролюючого органу щодо надання документів, суд дійшов висновку, що рішення про відмову в реєстрації податкової накладної не відповідає критерію обґрунтованості.

При цьому, суд вказав про те, що у випадку, коли контролюючий орган ставить під сумнів дотримання позивачем вимог податкового законодавства України під час здійснення господарської діяльності, зокрема дійсність операцій з надання послуг, то такі обставини повинні досліджуватися шляхом проведення перевірок такого платника податків, за умови наявності підстав для її проведення, визначених податковим кодексом України, а не під час реєстрації податкової накладної, за умови, коли платником податків подано первинні документи, що підтверджують підстави її складення. Також суд вважав за необхідне зазначити, що предметом розгляду, у даному випадку, є виключно стадія правильності та правомірності зупинення та відмови в реєстрації податкової накладної, а не реальність та товарність здійснення господарської операції між позивачем та його контрагентом.

Зважаючи на те, що наданих контролюючому органу документів та письмових пояснень було достатньо для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної від 30.09.2022 №22287, суд зробив висновок, що відповідач-1 не мав правових підстав для відмови позивачу у її реєстрації. Суд вважав, що відповідачі, як суб`єкти владних повноважень, не надали суду доказів щодо правомірності прийняття рішення про відмову в реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, відтак дійшов висновку про наявність підстав для задоволення позовних вимог позивача у частині визнання протиправним та скасування рішення від 17.08.2023 № 9368093/36497264 про відмову в реєстрації податкової накладної від 30.09.2022 № 22287.

Враховуючи зазначені висновки суду першої інстанції, колегія суддів з такими погоджується та зазначає таке.

Завданням адміністративного судочинства відповідно до ч. 1 ст. 2 Кодексу адміністративного судочинства України (далі КАС України) є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.

Статтею 19 Конституції України визначено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Правовідносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема: визначають вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства, регулює Податковий кодекс від 02.12.2010 №2755-VI (далі ПК України, у редакції чинній станом на момент виникнення спірних правовідносин).

У силу вимог підпунктів «а» та «б» підпункту 185.1 статті 185 Податкового кодексу України об`єктом оподаткування податком на додану вартість є, зокрема, операції платників податків з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу та постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу.

Згідно із абзацами першим-третім пункту 187.1 статті 187 Податкового кодексу України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

База оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку, який нараховується відповідно до підпунктів 213.1.9 і 213.1.14 пункту 213.1 статті 213 цього Кодексу, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).(п.188.1 ст.188 ПК України).

Відповідно до п. 201.1 ст. 201 Податкового кодексу України, на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Згідно п.201.7 ст.201 ПК України податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс).

Згідно п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України, при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту. Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 1 липня 2017 року в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження.

Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.

Пунктом 201.16 статті 201 Податкового кодексу України встановлено, що реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.

На виконання цієї норми Кабінетом Міністрів України прийнято постанову від 11.12.2019 №1165 (набрання чинності з 01.02.2020), якою затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі Порядок №1165).

Згідно з приписами п.4 Порядку №1165 у разі коли за результатами перевірки податкової накладної/розрахунку коригування визначено, що податкова накладна/розрахунок коригування відповідають одній з ознак безумовної реєстрації, визначених у пункті 3 цього Порядку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування не зупиняється в Реєстрі.

Пунктом 5 Порядку №1165 передбачено, що платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку, показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку. Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій.

Відповідно до вимог п.6 Порядку №1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється. Питання відповідності/невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку розглядається комісією регіонального рівня. У разі встановлення відповідності платника податку хоча б одному з критеріїв ризиковості платника податку комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.

У разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється (п. 7 Порядку №1165).

Відповідно до п. 10 Порядку №1165 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.

У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації (п. 11 Порядку №1165).

Комісії регіонального рівня приймають рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації, врахування або неврахування таблиці даних платника податку, відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку (п. 25 Порядку №1165).

Судом з`ясовано що реєстрацію податкової накладної позивача від 14.10.2022 зупинено з тих підстав, що платник податку відповідає п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку.

Так, додатком 1 до Порядку № 1165 визначено критерії ризиковості платника податку на додану вартість. Зокрема, п. 8 вказаного додатку зазначено одним із критеріїв ризиковості, що у контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування.

У квитанції від 14.10.2022 запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстацію/відмову в реєстрації податкової накладної розрахунку/кригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Суд першої інстанції вірно звернув увагу на те, що у разі зупинення реєстрації податкової накладної на підставі пункту 8 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, контролюючий орган має витребувати від платника документи на спростування наявних у органу ДПС сумнівів, пов`язаних з легальністю діяльності юридичної особи, вказавши які саме аспекти належить висвітити платнику податків у своїх поясненнях.

Наказом Міністерства фінансів України від 12.12.2019 № 520, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 13.12.2019 за № 1245/34216, затверджено Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок № 520), який визначає механізм прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, реєстрацію яких відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.

Відповідно до пунктів 2-4 Порядку № 520 рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, приймають комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі територіальних органів ДПС (далі - комісія регіонального рівня).

Комісія регіонального рівня приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі у терміни, визначені пунктом 9 цього Порядку, та надсилає його платнику податку на додану вартість (далі - платник податку) засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» і «Про електронні довірчі послуги».

У разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної розрахунку коригування в Реєстрі.

Пунктом 5 Порядку № 520 визначено перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати: договори, у тому числі зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи, інвентаризаційні описи, у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством; інші документи, що підтверджують інформацію, зазначену у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі.

Пунктами 6, 7 Порядку № 520 передбачено, що письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній/розрахунку коригування.

Платник податку має право подати письмові пояснення та копії документів до декількох податкових накладних/розрахунків коригування, якщо такі податкові накладні/розрахунки коригування складено на одного отримувача - платника податку за одним і тим самим договором або якщо в таких податкових накладних/розрахунках коригування відображено однотипні операції (з однаковими кодами товарів згідно з Українською класифікацією товарів зовнішньоекономічної діяльності (УКТ ЗЕД) або кодами послуг згідно з Державним класифікатором продукції та послуг (ДКПП)).

Письмові пояснення та копії документів, зазначені у пункті 5 цього Порядку, платник податку подає до ДПС засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронні довірчі послуги».

Відповідно до пункту 10 Порядку № 520 комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі в разі: ненадання/часткового надання додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, при отриманні Повідомлення; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.

Пунктом 12 Порядку № 520 визначено, що рішення комісії регіонального рівня про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі може бути оскаржено в адміністративному або судовому порядку.

Позивач на підтвердження реальності здійснення операції надав контролюючому органу пояснення за вих. №142-01 від 01.08.2023, до яких додано документи:

- копію виписки ЄДРПОУ ТОВ «Галичина - Табак»;

- копію договору №Ю-ТК-211793 від 01.01.2021 та додатки до договору;

- копія додатку А до Додатку № 1 до договору №Ю-ТК-211793 від 01.07.2022;

- копію акту приймання передачі послуг б/н від 30.09.2022;

- копія платіжної інструкції №000001258 від 27.01.2023;

- копія платіжної інструкції №000001317 від 31.01.2023;

- копія платіжної інструкції №000005720 від 28.04.2023;

- копія платіжної інструкції №000008115 від 27.07.2023;

- копія акту звірки взаєморозрахунків станом на 25.07.2023 за період з 01.09.2022 по 25.07.2023.повідомленням № 142-01

07.08.2023 позивачу надіслано повідомленням № 9311410/36497264 про необхідність надання додаткових докуменів для прийняття комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС рішення про реєстрацію подткової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, відповідно до якого необхідно надати первинні документи щодо постачання, придбання товарів/послуг, транспортування продукції, складські документи, інвентаризаційні описи, рахунки-фактури, розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків, а саме:

- копію банківської виписки;

- оборотно-сальдову відомість по 361 рахунку за липень-вересень 2022;

-оборотно-сальдову відомість по 631 рахунку за липень-вересень 2022;

-оборотно -сальдову відомість по 281 рахунку за липень-вересень 2022;

-акт № 21242, який вказаний в платіжному дорученні № 000001317;

-документи, що підтверджують придбання тютюнової продукції П-ва з ІІ «Імперіал Тобако Юкрейн»;

-ТТН на поставку сигарет від П-ВА з ІІ Імперіал Тобако Юкрейн на ТОВ «Галичина-Табак»;

- картки складського обліку;

- інвентаризаційні описи.

14.08.2023 ТОВ «Галичина-Табак» за вих. №150-01 надано додаткові пояснення та документи:

- банківські виписки;

- оборотно-сальдову відомість по 361 рахунку за липень-вересень 2022; оборотно-сальдову відомість по 631 рахунку за липень-вересень 2022; оборотно -сальдову відомість по 281 рахунку за липень-вересень 2022;

- акт № 21242 від 30.09.2022;

- документи, що підтверджують придбання тютюнової продукції П-ва з ІІ «Імперіал Тобако Юкрейн»;

- ТТН на поставку сигарет від П-ВА з ІІ «Імперіал Тобако Юкрейн» на ТОВ «Галичина-Табак»;

У поясненнях позивач зазначив, що картки складського обліку не надаються, оскільки складський облік ведеться за оборотно-сальдовими відомостями по 281 рахунку. Інвентаризаційні описи не надано, оскільки в даний період інвентаризація не проводилася.

Так, частиною 2 статті 8 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність» визначено, що первинні документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити:

- назву документа (форми);

- дату складання;

- назву підприємства, від імені якого складено документ;

- зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції;

- посади і прізвища (крім первинних документів, вимоги до яких встановлюються Національним банком України) осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення;

- особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Залежно від характеру господарської операції та технології обробки облікової інформації до первинних документів можуть включатися додаткові реквізити (печатка, номер документа, підстава для здійснення операції тощо).

Первинні документи, створені автоматично в електронній формі програмним забезпеченням інформаційно-комунікаційної системи, застосовуються у бухгалтерському обліку за умови наявності накладеного електронного підпису чи печатки з дотриманням вимог законодавства про електронні документи та електронний документообіг.

Первинні документи, складені в електронній формі, застосовуються у бухгалтерському обліку за умови дотримання вимог законодавства про електронні документи та електронний документообіг.

Колегія суддів погоджується із судом першої інстанції, що надані позивачем первинні документи відповідають вимогам ст.ст.187, 198, 201 ПК України, ч.2 ст.9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність». А неістотні недоліки в документах, що містять відомості про господарську операцію, не є підставою для невизнання господарської операції, за умови, що такі недоліки не перешкоджають можливості ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції, та містять відомості про дату складання документа, назву підприємства, від імені якого складено документ, зміст та обсяг господарської операції тощо.

Верховний Суд у постанові від 23.02.2023 у справі №420/9924/20 зазначив, що зупинення реєстрації ПН/РК за пунктом 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій відбувається у разі одночасного дотримання трьох умов: відсутність товару в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товару, що на постійній основі постачається; обсяг постачання дорівнює або перевищує товарні залишки; переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.

Таким чином, у разі зупинення реєстрації податкової накладної на підставі п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, контролюючий орган має витребувати від платника документи на спростування наявних у органу ДПС сумнівів, пов`язаних з легальністю діяльності юридичної особи, вказавши які саме аспекти належить висвітити платнику податків у своїх поясненнях.

Своєю чергою, відповідач, на виконання контрольних функцій, зупинивши реєстрацію податкових накладних, запропонував платнику податків надати пояснення та копії документів, щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, без визначення переліку документів.

Доцільно зауважити, що обсяг документів, які надаються платником податку на додану вартість з метою усунення сумнівів у контролюючого органу щодо легальності відповідної операції за наслідками якої складено податкову накладну, яку подано для реєстрації в ЄРПН, хоч і є визначеним у Порядку №520, проте завжди є унікальним та залежить від організації господарських взаємовідносин між суб`єктами господарювання, змісту договірних відносин між такими, а також особливостями законодавчого врегулювання діяльності тієї чи іншої сфери бізнесу.

Саме за результатами детального дослідження змісту документів, наданих на підтвердження інформації, зазначеної в податковій накладній, імовірним є формування висновків щодо можливості чи неможливості реєстрації є ЄРПН податкової накладної, реєстрація якої була зупинена згідно із відповідною квитанцією.

Аналогічний висновок викладено у постанові Верховного Суду від 01.02.2023 у справі №140/506/22.

Верховний Суд за наслідками аналізу положень Порядку №520 зазначив, що можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної до реєстрації в ЄРПН прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків із зазначенням необхідності надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не довільно, на власний розсуд (постанови від 29.06.2022 у справі №380/5383/21, від 03.11.2021 у справі №360/2460/20).

Зі змісту прийнятого відповідачем-1 рішення від 17.08.2023 №9368093/36497264 про відмову у реєстрації податкової накладної слідує, що підставою для його прийняття слугувало «надання платником податку копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Єдиному реєстрі податкових накладних, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, платником податку».

Однак, колегія суддів вважає вірним твердження суду першої інстанції про те, що у рішенні про відмову в реєстрації податкової накладної не зазначено які саме документи подано з порушенням законодавства та в чому ці порушення полягають.

Відповідач -1 у відзиві на позовну заяву вказує, що реєстрацію спірного РК зупинено у зв`язку з тим, що позивач відповідає п.8 Критеріїв ризиковості платника податку (включено до Переліку ризикових суб`єктів господарювання). Документами, необхідними для розгляду питання виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, можуть бути:

- договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;

- договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;

- первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання- передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявних типових форм та галузевої специфіки, накладні;

- розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;

- документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством;

- інші документи, що підтверджують невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.

Зазначає, що для підтвердження придбання тютюнової продукції у П-Во ІІ "Імперіал Тобако Юкрейн" платником не надано договорів на придбання тютюнової продукції, банківські виписки на оплату продукції, не надано карток складського обліку. З ОСВ по рахунку 281 не можливо визначити, на яких складах та у якому періоді відбувався рух продукції. Крім цього, є розбіжність між даними рахунку 281 за липень-вересень 2022 року та даними ЄРПН. По ЄРПН придбання сигарет у вищевказаний період становить 3 580 890 пачок, а по рахунку 281 - 3 502 190,00 грн.

Стосовно посилання відповідача-1 на те, що позивачем не надано договорів на придбання тютюнової продукції у П-Во ІІ «Імперіал Тобако Юкрейн», колегія суддів погоджується із твердженням суду першої інстанції, що вказаний договір надавався разом з поясненнями ТОВ «Галичина Табак» від 14.08.2023, як і банківські виписки.

Щодо вимоги відповідача-1 в повідомленні про надання документів стосовно інвентаризації, суд вірно звернув увагу на те, що Положенням про інвентаризацію активів та зобов`язань, затвердженим наказом Міністерства фінансів України 02.09.2014 № 879, визначено порядок проведення інвентаризації активів і зобов`язань та оформлення її результатів.

Відповідно до п. 7 вказаного Положення визначено, що проведення інвентаризації є обов`язковим за судовим рішенням або на підставі належним чином оформленого документа органу, який відповідно до закону має право вимагати проведення такої інвентаризації. При цьому, до суду не надано доказів, що позивачу надсилався належним чином оформлений документ щодо необхідності її проведення.

Щодо покликання апелянта на те, що реєстрацію спірного РК зупинено у зв`язку з тим, що позивач відповідає п.8 Критеріїв ризиковості платника податку (включено до Переліку ризикових суб`єктів господарювання), то слід також погодитись із судом першої інстанції про те, що в матеріалах справи наявний лист Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 03.08.2023 №3047/6/33-00-18-08, відповідно до якого повідомлено позивача, що на виконання рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 26.01.2023 у справі № 300/4641/22 виключено з 25.07.2023 ТОВ «Галичина-Табак» з переліку ризикових платників податку.

Крім того, аналізуючи рішення про відмову в реєстрації податкової накладної, суд першої інстанції вірно врахував те, що у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної не було зазначено перелік документів, необхідних для її реєстрації.

Суд апеляційної інстанції зазначає, що Верховний Суд у постанові від 27.04.2023 у справі №460/8040/20 зазначив, що у випадку неконкретизації переліку документів у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної платник податків перебуває у стані правової невизначеності, що позбавляє його можливості надати контролюючому органу необхідний в розумінні суб`єкта владних повноважень пакет документів, а для контролюючого органу, відповідно, створюються передумови для можливого прояву негативної дискреції прийняття рішення про відмову у реєстрації податкової накладної.

Такий підхід застосовано і у постановах Верховного Суду від 16.02.2023 у справі №380/7648/22, від 14.12.2022 у справі №560/11825/21.

Крім того, здійснення моніторингу відповідності ПН/РК критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, що складені з порушенням законодавства.

Здійснення моніторингу не повинне підміняти за своїм змістом проведення податкової перевірки як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу.

Аналогічний висновок викладено у постановах Верховного Суду від 18.07.2019 у справі №1740/2004/18, від 21.05.2019 у справі №0940/1240/18, від 25.10.2019 у справі №0340/1834/18, від 12.11.2019 у справі №816/2183/18.

Верховний Суд за результатами аналізу пунктів 9 та 11 Порядку №520 у постанові від 18.11.2021 у справі №380/3498/20 дійшов висновку, що чинними нормативно-правовими актами визначено вичерпний перелік обставин, які можуть слугувати підставою для прийняття рішення про відмову у реєстрації податкових накладних.

Судом встановлено, що позивачем з метою реєстрації податкових накладних на пропозицію податкового органу було надіслано до контролюючого органу повідомлення про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено та відповідно подані пояснення та документи, якими підтверджується реальність здійснення господарських операцій по зупинених податкових накладних та, які розкривають їх зміст.

При цьому, колегія суддів також вважає за необхідне вказати про те, у випадку, коли контролюючий орган ставить під сумнів дотримання позивачем вимог податкового законодавства України під час здійснення господарської діяльності, зокрема дійсність операцій з надання послуг, то такі обставини повинні досліджуватися шляхом проведення перевірок такого платника податків, за умови наявності підстав для її проведення, визначених податковим кодексом України, а не під час реєстрації податкової накладної, за умови, коли платником податків подано первинні документи, що підтверджують підстави її складення.

Суд наголошує на тому, що при реєстрації податкової накладної фактично проводиться моніторинг операції чи платника податків лише за зовнішніми (формальними) критеріями. Тому під час розгляду справи суд не робить висновків щодо реальності операцій за участю позивача, а лише оцінює наявність чи відсутність підстав для реєстрації податкової накладної.

Крім того, приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарських операцій може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки платника податків, підстави та порядок проведення якої визначено нормами ПК України.

Предметом розгляду в цій справі є виключно стадія правильності та правомірності зупинення та відмови в реєстрації податкових накладних, а не реальність та товарність здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентом.

Такий висновок наведено у постанові Верховного Суду від 07.12.2022 у справі №500/2237/.

Суд апеляційної інстанції за таких обставин вважає вірним висновок суду першої інстанції про те, що зважаючи на наявність достатніх, з позиції суду, документів для спростування сумнівів щодо ризиковості здійснення операцій, та на те, що наданих контролюючому органу документів було достатньо для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної від 30.09.2022 №22287, відповідач-1 не мав правових підстав для відмови позивачу у її реєстрації. А відтак рішення від 17.08.2023 № 9368093/36497264 про відмову в реєстрації податкової накладної від 30.09.2022 № 22287 є таким, що не відповідає критеріям, визначених у ч. 2 ст. 2 КАС України.

У справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.

Стосовно позовних вимог в частині зобов`язання ДПС України провести реєстрацію податкової накладної від 30.09.2022 № 22287 в Єдиному реєстрі податкових накладних, колегія суддів зазначає таке.

Відповідно до п. 4 ч. 2 ст. 245 КАС України, у разі задоволення позову суд може прийняти рішення про визнання бездіяльності суб`єкта владних повноважень протиправною та зобов`язання вчинити певні дії.

Згідно з ч. 4 ст. 245 КАС України у випадку, визначеному пунктом 4 частини другої цієї статті, суд може зобов`язати відповідача - суб`єкта владних повноважень прийняти рішення на користь позивача, якщо для його прийняття виконано всі умови, визначені законом, і прийняття такого рішення не передбачає права суб`єкта владних повноважень діяти на власний розсуд.

У випадку, якщо прийняття рішення на користь позивача передбачає право суб`єкта владних повноважень діяти на власний розсуд, суд зобов`язує суб`єкта владних повноважень вирішити питання, щодо якого звернувся позивач, з урахуванням його правової оцінки, наданої судом у рішенні.

Тобто законодавець передбачив обов`язок суду змусити суб`єкт владних повноважень до правомірної поведінки, а не вирішувати питання, які належать до функцій і виключної компетенції останнього (дискреційні повноваження), тому втручання в таку діяльність є формою втручання в дискреційні повноваження наведеного органу та виходить за межі завдань адміністративного судочинства.

Як вбачається зі змісту Рекомендації №R (80) 2 Комітету Міністрів державам-членам стосовно реалізації адміністративними органами влади дискреційних повноважень від 11.03.1980 під дискреційним повноваженням слід розуміти повноваження, яке адміністративний орган, приймаючи рішення, може здійснювати з певною свободою розсуду тобто, коли такий орган може обирати з кількох юридично допустимих рішень те, яке він вважає найкращим за даних обставин.

Адміністративний суд під час розгляду та вирішення публічно-правових спорів перевіряє, чи рішення суб`єкта владних повноважень прийняте у межах законної дискреції. При цьому, відповідно до правил правозастосування практики Європейського суду з прав людини, суд не може своїм рішенням підмінити рішення суб`єкта владних повноважень.

Тобто, дискреційними є повноваження суб`єкта владних повноважень обирати у конкретній ситуації між альтернативами, кожна з яких є правомірною. Прикладом таких повноважень є повноваження, які закріплені у законодавстві із застосуванням слова може.

Натомість, у даному випадку суд не вважає повноваження ДПС України, як дискреційними, оскільки даний суб`єкта владних повноважень не наділений повноваженнями за конкретних фактичних обставин діяти не за законом, а на власний розсуд.

Відповідно до судової практики Європейського суду з прав людини (рішення по справі Олссон проти Швеції від 24 березня 1988 року) запорукою вірного застосування дискреційних повноважень є високий рівень правової культури державних службовців, водночас, суди повинні відновлювати порушене право шляхом зобов`язання суб`єкта владних повноважень, у тому числі колегіальний орган, прийняти конкретне рішення про надання можливості, якщо відмова визнана неправомірною, а інших підстав для відмови не вбачається.

Суд зазначає, що відповідно до ст. 17 Закону України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» практика ЄСПЛ підлягає застосуванню судами як джерело права.

В даному випадку, задоволення позовної вимоги щодо зобов`язання ДПС України зареєструвати в ЄРПН податкові накладні, є дотриманням судом гарантій на те, що спір між сторонами буде остаточно вирішений.

Відповідно до пунктів 19 та 20 Порядку №1246 Податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій: 1) прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування; 2) набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДПС відповідного рішення); 3) неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.

Внесення відомостей до Реєстру на підставі рішення суду, яке набрало законної сили, здійснюється з дотриманням вимог цього Порядку. При цьому вимоги абзацу десятого пункту 12 цього Порядку не застосовуються до податкової накладної та/або розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в установленому порядку.

Датою внесення відомостей до Реєстру вважається день, зазначений в рішенні суду, або день набрання законної сили таким рішенням.

Таким чином, для відновлення порушених прав позивача, вірним є висновок суду першої інстанції про зобов`язання Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну № 22287 від 30.09.2022 в Єдиному реєстрі податкових накладних датою їх подання.

Відповідно до ст. 90 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.

Частина 2 ст. 77 КАС України визначає, що в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дій чи бездіяльності покладається на відповідача.

В той же час, і ч. 1 статті 77 КАС України покладено обов`язок на позивача довести ті обставини, на яких ґрунтуються його вимоги та заперечення.

З урахуванням наведеного, колегія суддів дійшла висновку про обґрунтованість та доведеність позовних вимог позивача.

Колегія суддів також вважає за доцільне зауважити, що у пункті 58 Рішення Європейського суду з прав людини у справі «Серявін та інші проти України» від 10.02.2010 Суд повторює, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення. Хоча національний суд має певну свободу розсуду щодо вибору аргументів у тій чи іншій справі та прийняття доказів на підтвердження позицій сторін, орган влади зобов`язаний виправдати свої дії, навівши обґрунтування своїх рішень.

Згідно з п. 41 висновку №11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Ради Європи щодо якості судових рішень, обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення.

За таких обставин, доводи апеляційної скарги відповідача не знайшли свого підтвердження та спростовуються висновками суду першої інстанції, які зроблені на підставі повного, всебічного та об`єктивного аналізу відповідних правових норм та фактичних обставин справи.

Відповідно до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Підсумовуючи викладене, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що при ухваленні оскаржуваного судового рішення суд першої інстанції, правильно встановив обставини справи, не допустив порушень норм матеріального та процесуального права, які могли б бути підставою для його скасування, а тому апеляційну скаргу слід залишити без задоволення.

Керуючись ч. 3 ст. 243, ст.ст. 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328 КАС України, суд

П О С Т А Н О В И В :

Апеляційну скаргу Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків залишити без задоволення.

Рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 07 листопада 2023 року у справі № 300/6058/23 без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складання повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції.

Головуючий суддя Н. М. Судова-Хомюк судді Т. В. Онишкевич Р. П. Сеник Повне судове рішення складено 07 березня 2024 року