Постанова

від 13.03.2024 по справі 810/2305/17

КАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

13 березня 2024 року

м. Київ

справа № 810/2305/17

касаційне провадження № К/9901/46958/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача Бившевої Л.І.,

суддів: Хохуляка В.В., Ханової Р.Ф.,

розглянув у порядку спрощеного провадження без повідомлення сторін касаційну скаргу Приватного підприємства "Торговий дім" на постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 27.02.2018 (головуючий суддя - Василенко Я.М., судді - Кузьменко В.В., Файдюк В.В.) у справі за позовом Приватного підприємства "Торговий дім" до Головного управління ДФС Київській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

УСТАНОВИВ:

Приватне підприємство-фірма "Торговий дім" (далі - позивач, Підприємство, платник) звернулось до суду з позовом до Головного управління ДФС Київській області (далі - відповідач, Управління, контролюючий орган), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Управління від 02.03.2017 №0007551405, №0007561405.

Обґрунтовуючи вимоги, позивач зазначив, що суми витрат та податкового кредиту з податку на додану вартість були сформовані ним по реальним правочинам, що пов`язані із його господарською діяльністю, у тому числі з ТОВ «Еталон Трейд Груп», ТОВ «Мілано-2000», ТОВ «Буд-Сервіс Груп», ТОВ «Вітекс Інвест Плюс», які належним чином відображені у податковому та бухгалтерському обліках платника на підставі відповідних первинних документів, відтак оскаржувані податкові повідомлення-рішення є протиправними і підлягають скасуванню.

Київський окружний адміністративний суд постановою від 26.09.2017 позов задовольнив повністю, визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення від 02.03.2017 №0007551405, №0007561405.

Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що контролюючим органом порушено процедуру проведення документальної позапланової виїзної перевірки, що є підставою для скасування податкових повідомлень-рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. Також, суд першої інстанції висновувався на тому, що судом було скасовано наказ, яким була призначена перевірка, за результатами якої були прийняті оскаржувані податкові-повідомлення рішення.

Київський апеляційний адміністративний суд постановою від 27.02.2018, скасував рішення суду першої інстанції та ухвалив нове рішення, яким відмовив у задоволенні позову.

Відмовляючи у задоволенні позову, суд апеляційної інстанції виходив з того, що сукупність наданих доказів не підтверджує факт реальності здійснення господарських операцій позивача з ТОВ «Еталон Трейд Груп», ТОВ «Мілано-2000», ТОВ «Буд-Сервіс Груп», ТОВ «Вітекс Інвест Плюс». Фіктивна та нелегальна діяльність зазначених контрагентів є несумісною з легальною підприємницькою діяльністю, і відповідно, всі оформлені вказаними контрагентами первинні документи по господарським операціям з позивачем, які стали підставою для формування позивачем витрат та податкового кредиту, не можуть вважатися належно оформленими та підписаними повноважними особами документами, які посвідчують факт придбання товарів, а тому віднесення відображених у них сум до складу витрат та податкового кредиту є безпідставним.

Позивач, не погодившись з рішенням суду апеляційної інстанції, звернувся до суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати рішення суду апеляційної інстанції та залишити в силі рішення суду першої інстанції.

В обґрунтування своїх вимог позивач посилається на порушення судом апеляційної інстанції норм процесуального права, передбачені статтею 77, частиною четвертою статті 78, статтею 242, частиною четвертою статті 296 Кодексу адміністративного судочинства (далі - КАС України, у редакції, чинній на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи), неправильне застосування норм матеріального права, передбачені пунктом 75.1 статті 75, підпункту 271.1.1 пункту 271.1 статті 271, пункту 289.2 статті 289 Податкового кодексу України (далі - ПК України, у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), неправильність, неповне з`ясування обставин справи, що мають значення для вирішення спору. Скаржник наполягає на тому, що акт документальної виїзної позапланової перевірки не може визнаватися допустимим доказом у цій справі, оскільки він одержаний з порушенням порядку, встановленого законом. Позивач доводить, що контролюючим органом порушено процедуру проведення документальної позапланової виїзної перевірки, що є підставою для скасування податкових повідомлень-рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. Зауважує, що судом апеляційної інстанції залишено поза увагою, що Київський окружний адміністративний суд постановою від 11.05.2017, залишеною без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 20.09.2017 у справі №810/615/17, скасував наказ, яким була призначена перевірка, за результатами якої були прийняті оскаржувані податкові-повідомлення рішення. Вважає, що судом апеляційної інстанції не надано належної оцінки порушенням контролюючим органом процедури проведення перевірки, встановленої ПК України з підстав того, що фактично перевірка за місцезнаходженням позивача не проводилась, посадові особи до місцезнаходження платника не виїжджали, первинні документи із зазначеними контрагентами не перевіряли. Наполягає на реальності здійснення господарських операцій між ним і його контрагентами, що підтверджується належним чином оформленими первинними документами, наявними у платника. Вважає необґрунтованими висновки судів про нереальність господарських операцій з підстав наявності кримінальних проваджень відносно посадових осіб контрагентів позивача.

Відповідач у відзиві на касаційну скаргу, посилаючись на законність і обґрунтованість рішення суду апеляційної інстанції, просить залишити його без змін, а скаргу позивача залишити без задоволення.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 18.04.2018 відкрив провадження за касаційною скаргою позивача та витребував матеріали справи із суду першої інстанції.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою 12.03.2024 призначив справу до касаційного розгляду у порядку спрощеного провадження без повідомлення сторін на 13.03.2024.

Відповідачем заявлено клопотання про процесуальну заміну відповідача відповідно до частини першої статті 52 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) відповідно до постанови Кабінету Міністрів України від 19.06.2019 №537, від 30.09.2020 №893 та наказу Державної податкової служби України від 30.09.2020 №529.

Статтею 52 КАС України встановлено, що у разі вибуття або заміни сторони чи третьої особи у відносинах, щодо яких виник спір, суд допускає на будь-якій стадії судового процесу заміну відповідної сторони чи третьої особи її правонаступником. Усі дії, вчинені в адміністративному процесі до вступу правонаступника, обов`язкові для нього в такій самій мірі, у якій вони були б обов`язкові для особи, яку він замінив.

У відповідності до положень частини першої статті 52 КАС України у справі здійснено заміну відповідача - Головне управління ДФС у Київській області його правонаступником - Головним управлінням ДПС у Київській області, утвореним на правах відокремленого підрозділу ДПС України (ЄДРПОУ ВП 44096797).

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи та дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню, з огляду на наступне.

Судами попередніх інстанцій установлено, що ухвалою слідчого судді Оболонського районного суду міста Києва від 26.09.2016 у кримінальній справі 756/11659/16-к задоволено клопотання старшого слідчого СВ ФР ДПІ в Оболонському районі м. Києва Сауляк Л.В., погоджене прокурором Київської місцевої прокуратури № 5 Батрином Ю.М., та надано старшому слідчому СВ ФР ДПІ в Оболонському районі ГУ ДФС у м. Києві Сауляк Л.В. дозвіл, зокрема, на призначення документальної позапланової перевірки позивача з питань дотримання вимог податкового з та іншого законодавства, повноти нарахування та своєчасності сплати податків при взаємовідносинах з ТОВ «Еталон Трейд Груп» (код ЄДРПОУ 39932612), ТОВ «Мілано-2000» (код ЄДРПОУ 39853693), ТОВ «Буд-Сервіс Груп» (код ЄДРПОУ 39971934), ТОВ «Вітекс Інвест Плюс» (код ЄДРПОУ 39928957) за період з 01.01.2015 по 31.07.2016, проведення якої було доручено відповідачу. Визначено строки проведення перевірок терміном 15 (п`ятнадцять) днів, які обраховуються з моменту початку проведення перевірки (прийняття рішення податковим органом про початок проведення перевірки).

Заступник начальника Головного управління ДФС у Київській області Гришко Р.Ю. звернувся до виконуючого обов`язки начальника Головного начальника ДФС у Київській області Кавиліна О.А. з доповідною запискою від 30.01.2017 №149/10-36-14-05-11, у якій повідомив про надходження на адресу Управління ухвали слідчого судді Оболонського районного суду м.Києва Девятка В.В. у кримінальній справі №756/116 59/16-к від 26.09.2016 та просив дозволу на проведення документальної позапланової виїзної перевірки позивача, тривалістю 5 робочих днів з 02.02.2017 з питань взаємовідносин із зазначеними вище контрагентами позивача за період з 01.01.2015 по 31.07.2016.

На підставі зазначеної доповідної записки 01.02.2017 відповідачем було прийнято наказ №131 «Про проведення документальної позапланової перевірки приватного підприємства «Торговий Дім» (код ЄДРПОУ 34374712)».

Згідно з пунктом 1 вказаного наказу вирішено провести з 02.02.2017, тривалістю 5 робочих днів, документальну позапланову виїзну перевірку позивача з питань дотримання вимог податкового та іншого законодавства, повноти нарахування та своєчасності сплати податків при взаємовідносинах з ТОВ «Еталон Трейд Груп», ТОВ «Мілано-2000», ТОВ «Буд-Сервіс Груп», ТОВ «Вітекс Інвест Плюс» за період з 01.01.2015 по 31.07.2016.

З вказаного наказу вбачається, що підставою перевірки є доповідна записка управління аудиту від 30.01.2017 №149/10-36-14-05-11.

На підставі зазначеного наказу контролюючим органом було виписано направлення на перевірку від 02.02.2017 №189 на ім`я головного державного ревізора-інспектора відділу перевірок платників основних галузей економіки управління аудиту Білоцерківської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Київській області Чижевської Алли Миколаївни.

Вказаною посадовою особою було здійснено вихід за податковою адресою позивача, а саме: м.Миронівка, вул.Чкалова, буд.10, кв.16 , за результатами якого встановлено відсутність позивача за місцезнаходженням, про що було складено акт про відсутність платника за місцезнаходженням від 02.02.2017 №29/10-36-14-05/34374712.

Копія наказу від 01.02.2017 №131 разом із запитом від 06.02.2017 про надання документів була отримана позивачем у приміщенні контролюючого органу 06.02.2017, що підтверджується підписом директора Підприємства Ткаченка О.В. на зворотному боці вказаного наказу.

Директором та бухгалтером Підприємства було складено акт від 07.02.2017 №1 про недопуск працівників контролюючого органу до проведення перевірки, примірник якого був надісланий на адресу Управління для підписання.

На підставі вказаного наказу, посилаючись на відсутність можливості проведення перевірки за податковою адресою Підприємства, на підставі даних, відображених в базах контролюючого органу у період з 06.02.2017 по 08.02.2017 відповідачем було проведено документальну позапланову виїзну перевірку платника з питань дотримання вимог податкового та іншого законодавства, повноти нарахування та своєчасності сплати податків по взаємовідносинах з ТОВ «Еталон Трейд Груп», ТОВ «Мілано-2000», ТОВ «Буд-Сервіс Груп», ТОВ «Вітекс Інвест Плюс» за період з 01.01.2015 по 31.07.2016, за результатами якої було складено акт від 15.02.2017 № 46/10-36-14-05/34374712.

На підставі висновків акта перевірки, контролюючим органом прийняті податкові повідомлення - рішення від 02.03.2017:

№0007561405 форми «Р», яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем на додану вартість на суму 156290,00 грн.

№0007551405 форми «Р», яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток приватних підприємств на суму 160129,00 грн.

Надаючи оцінку правомірності прийняття відповідачем оскаржуваних рішень, Верховний Суд виходить із такого.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює ПК України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Так, пунктом 75.1 статті 75 ПК України визначено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.

Документальна позапланова перевірка не передбачається у плані роботи контролюючого органу і проводиться за наявності хоча б однієї з підстав, визначених цим Кодексом. Документальною виїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться за місцезнаходженням платника податків чи місцем розташування об`єкта права власності, стосовно якого проводиться така перевірка (підпункт 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 ПК України).

Відповідно до пункту 81.1 статті 81 ПК України посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів: направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу; копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу; службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки.

Непред`явлення або ненадіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків (його посадовим (службовим) особам або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції) цих документів або пред`явлення зазначених документів, що оформлені з порушенням вимог, встановлених цим пунктом, є підставою для недопущення посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення документальної виїзної або фактичної перевірки.

Відмова платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) від допуску до перевірки на інших підставах, ніж визначені в абзаці п`ятому цього пункту, не дозволяється.

Згідно з підпунктом 78.1.11 пункту 78.1 статті 78 ПК України документальна позапланова перевірка здійснюється зокрема, у разі отримання судового рішення суду (слідчого судді) про призначення перевірки або постанову органу, що здійснює оперативно-розшукову діяльність, слідчого, прокурора, винесену ними відповідно до закону.

У відповідності до пункту 78.2 статті 78 ПК України обмеження у підставах проведення перевірок платників податків, визначені цим Кодексом, не поширюються на перевірки, що проводяться на звернення такого платника податків, або перевірки, що проводяться у межах кримінального провадження.

Глава 8 розділу ІІ ПК України визначає види перевірок, які можуть бути проведені контролюючими органами, а також порядок та процедуру їх проведення. Зокрема, встановлюється чітке розмежування щодо порядку допуску до виїзних та невиїзних перевірок, а також щодо місця проведення зазначених перевірок.

Положення цього розділу ПК України установлюють і певні правила поведінки при здійсненні перевірки як для суб`єкта владних повноважень, так і для платника податків, чітке дотримання яких вимагається задля забезпечення балансу між публічними і приватними інтересами.

Допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення документальної планової/позапланової виїзної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу. Документальна планова/позапланова невиїзна перевірка здійснюється у порядку, передбаченому статтею 79 цього Кодексу (пункт 77.6 статті 77, пункт 78.5 статті 78 ПК України).

Стаття 81 ПК України визначає умови та порядок допуску посадових осіб контролюючих органів до проведення документальних виїзних та фактичних перевірок.

Абзацами першим-четвертим підпункту 81.1 статті 81 ПК України встановлено, що посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів: направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу; копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу; службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки.

З наведеного слідує, що у посадових осіб контролюючого органу виникає право на проведення документальної планової/позапланової виїзної перевірки, фактичної перевірки за сукупності двох умов: наявності визначених законом підстав для її проведення (правова підстава) та надіслання/пред`явлення оформлених відповідно до вимог ПК України направлення і наказу на проведення перевірки, а також службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки (формальна підстава).

При цьому абзац п`ятий підпункту 81.1 статті 81 ПК України визначає, що у разі непред`явлення або ненадіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків (його посадовим (службовим) особам або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції) цих документів або пред`явлення зазначених документів, що оформлені з порушенням вимог, встановлених цим пунктом, є підставою для недопущення посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення документальної виїзної або фактичної перевірки.

Відмова платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) від допуску до перевірки на інших підставах, ніж визначені в абзаці п`ятому цього пункту, не дозволяється (абзац шостий підпункту 81.1 статті 81 ПК України).

Зі змісту наведених правових норм вбачається, що законодавцем встановлено випадки, коли платник податків може скористатись правом недопуску посадових осіб контролюючого органу до перевірки: непред`явлення або ненадіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків документів, визначених абзацами другим-четвертим пункту 81.1 статті 81 ПК України (направлення та наказу на проведення перевірки, службового посвідчення); оформлення документів, вказаних в абзацах другому-третьому пункту 81.1 статті 81 ПК України, з порушенням вимог, встановлених цим пунктом.

Разом з тим, недопуск посадових осіб контролюючого органу до проведення перевірки є правом, а не обов`язком платника податків, а тому реалізація права на судовий захист своїх прав та інтересів не може перебувати у залежності від використання особою своїх прав на їх позасудовий захист.

Положення статті 19 Конституції України встановлюють, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

При цьому кожному гарантується право на оскарження в суді рішень, дій чи бездіяльності органів державної влади, органів місцевого самоврядування, посадових і службових осіб (стаття 55 Конституції України).

Право на судовий захист відображене і у частині першій статті 5 КАС України, відповідно до якої кожна особа має право в порядку, встановленому цим Кодексом, звернутися до адміністративного суду, якщо вважає, що рішенням, дією чи бездіяльністю суб`єкта владних повноважень порушені її права, свободи або законні інтереси.

Завданням адміністративного судочинства є ефективний захист прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень. Відповідно, у випадку звернення зацікавленої особи з позовом до суду, адміністративний суд повинен надати правову оцінку діям суб`єкта владних повноважень при прийнятті того чи іншого рішення та перевірити його відповідність критеріям правомірності, які пред`являються до рішень суб`єктів владних повноважень та які закріплені у статті 2 КАС України.

З урахуванням наведеного Верховний Суд вважає за необхідне зауважити, що незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.

Така правова позиція відповідає завданням та основним засадам адміністративного судочинства, закріпленим у статті 2 КАС України.

Пунктом 19 частини першої статті 4 КАС України визначено, що індивідуальний акт - акт (рішення) суб`єкта владних повноважень, виданий (прийняте) на виконання владних управлінських функцій або в порядку надання адміністративних послуг, який стосується прав або інтересів визначеної в акті особи або осіб, та дія якого вичерпується його виконанням або має визначений строк.

В абзаці 4 пункту 1 мотивувальної частини Рішення Конституційного Суду України від 23.06.1997 №2-зп у справі № 3/35-313 вказано, що за своєю природою ненормативні правові акти, на відміну від нормативних, встановлюють не загальні правила поведінки, а конкретні приписи, звернені до окремого індивіда чи юридичної особи, застосовуються одноразово й після реалізації вичерпують свою дію.

У пункті 5 Рішення Конституційного Суду України від 22.04.2008 №9-рп/2008 у справі №1-10/2008 вказано, що при визначенні природи «правового акту індивідуальної дії» правова позиція Конституційного Суду України ґрунтується на тому, що правові акти ненормативного характеру (індивідуальної дії) стосуються окремих осіб, «розраховані на персональне (індивідуальне) застосування» і після реалізації вичерпують свою дію.

Таким чином, у разі якщо контролюючим органом була проведена перевірка на підставі наказу про її проведення і за наслідками такої перевірки прийнято податкові повідомлення-рішення чи інші рішення, то цей наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, а тому його оскарження після допуску платником податків посадових осіб контролюючого органу до проведення перевірки не є належним способом захисту права платника податків, оскільки наступне скасування наказу не може призвести до відновлення порушеного права. Належним способом захисту порушеного права платника податків у такому випадку є саме оскарження рішення, прийнятого за результатами перевірки.

Платник податків, який вважає порушеним порядок та підстави призначення перевірки щодо нього, має право не погодитись з рішенням про призначення перевірки і оскаржити його в суді або застосувати інші заходи, передбачені статтею 81 ПК України шляхом недопущення посадових осіб контролюючого органу до її проведення. Якщо ж допуск до виїзної податкової перевірки відбувся і наказ реалізований як прийнятий в межах закону і компетенції, в подальшому предметом розгляду в суді має бути зміст виявлених порушень податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на податкові органи, в різі прийняття ними відповідних актів індивідуальної дії.

Як встановлено судовими інстанціями, підставою для прийняття оскаржуваних наказів і проведення перевірки слугувала ухвала слідчого судді Оболонського районного суду міста Києва від 26.09.2016 у кримінальній справі 756/11659/16-к, проведення якої було доручено відповідачу.

Суд першої інстанції, приймаючи рішення дійшов до висновку про порушення позивачем порядку проведення перевірки, визначеного положеннями ПК України.

Водночас, суд апеляційної інстанції не перевірив висновки суду першої інстанції щодо порушення відповідачем порядку проведення перевірки, не встановив яка була проведена перевірка, не перевірив, де відбувалась перевірка, які документи використовувалися під час перевірки тощо.

Судом апеляційної інстанції не надано оцінку фактам, на які посилався позивач під час розгляду цієї справи, встановленим у Київським окружним адміністративним судом у постанові від 11.05.2017, залишеної без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 20.09.2017 у справі №810/615/17, якою скасовано наказ від 01.02.2017 №131, яким була призначена перевірка, за результатами якої прийняті оскаржувані у цій справі податкові-повідомлення рішення.

За даними Єдиного реєстру судових рішень Верховний Суд постановою від 05.11.2019 у справі №810/615/17 залишив без змін вказані судові рішення.

Не перевіривши і не встановивши правомірність проведення такої перевірки, суд апеляційної інстанції дійшов до передчасного висновку про правомірність оскаржуваних податкових-повідомлень рішень, що є процесуальним порушенням.

При цьому підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.

Стосовно висновків суду апеляційної інстанції щодо змісту виявлених контролюючим органом порушень, колегія суддів зазначає про таке.

Відповідно до абзаців першого та другого пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України визначено, що об`єктом оподаткування (податок на прибуток підприємств) є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.

Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про витрати підприємства та її розкриття в фінансовій звітності визначає Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 №318 (далі - П(С)БО №16, у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).

Пунктами 6, 7 П(С)БО №16 визначено, що витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені. Витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені. Витрати, які неможливо прямо пов`язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені.

Підпунктом «а» пункту 185.1 статті 185 ПК України визначено, що об`єктом оподаткування (ПДВ) є операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю.

Правила формування податкового кредиту платниками податку на додану вартість визначені положеннями статті 198 ПК України.

Так, відповідно до пункту 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Згідно з абзацами першим та другим пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/ розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон №996-ХІV.

Відповідно до статті 1 цього Закону (тут і далі - у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства; первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Згідно із частиною першою статті 9 Закону №996-ХІV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Частиною другою зазначеної статті передбачено, що первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Таким чином, правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування витрат, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування, та податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у власній господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.

Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.

Відтак підтвердженням господарської операції виходячи з визначення Закону №996-ХІV є саме рух матеріальних активів та коштів між контрагентами, а первинна документація є відображенням такої операції.

Будь-який документ, виданий від імені суб`єкта господарювання (платника податків), що не був позбавлений відповідного статусу на час складення цього документа, має силу первинного документа та згідно зі статтею 44 ПК України та статтею 9 Закону №996-ХІV підтверджує дані податкового обліку суб`єкта господарювання та/або його контрагентів у тому разі, якщо цей документ містить, зокрема: достовірні дані про фактично здійснену господарську операцію та відображає її економічну суть; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Водночас інший платник податків під час використання такого документа у своєму податковому обліку повинен діяти розумно, добросовісно та з належною обачністю, а також сумніву в достовірності даних, внесених до відповідного документа своїм контрагентом, у тому числі стосовно даних щодо можливих дефектів правового статусу такого контрагента, а також щодо підпису та інших засобів ідентифікації представників контрагента, які брали участь у господарській операції.

Норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певними постачальниками товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування витрат та податкового кредиту, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема у вигляді позбавлення права на формування витрат чи податкового кредиту, за можливу неправомірну діяльність його контрагента за умови, якщо судом не було встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагента та злагодженості дій між ними.

При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, необхідно враховувати, що відповідно до вимог частини другої статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать про те, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та сформував витрати, що враховуються при визначені об`єкта оподаткування, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 77 КАС України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

Відповідно до частин шостої, сьомої статті 78 КАС України вирок суду в кримінальному провадженні, ухвала про закриття кримінального провадження і звільнення особи від кримінальної відповідальності або постанова суду у справі про адміністративне правопорушення, які набрали законної сили, є обов`язковими для адміністративного суду, що розглядає справу про правові наслідки дій чи бездіяльності особи, стосовно якої ухвалений вирок, ухвала або постанова суду, лише в питанні, чи мали місце ці дії (бездіяльність) та чи вчинені вони цією особою.

Правова оцінка, надана судом певному факту при розгляді іншої справи, не є обов`язковою для суду.

Отже, вирок щодо посадової особи контрагента, а також ухвала про звільнення особи від кримінальної відповідальності у зв`язку із закінченням строків давності не можуть створювати преюдицію для адміністративного суду, якщо тільки суд кримінальної юрисдикції не встановив конкретні обставини щодо дій чи бездіяльності позивача. Такі вирок чи ухвала суду за результатами розгляду кримінального провадження мають оцінюватися адміністративним судом разом з наданими первинними документами та обставинами щодо наявності первинних документів, правомірності їх оформлення, можливості виконання (здійснення) спірних господарських операцій, їх зв`язку з господарською діяльністю позивача та можливого використання придбаного товару (робіт, послуг) у подальшій діяльності.

Водночас, судом апеляційної інстанції не встановлено зміст акта перевірки, склад порушень, викладених в акті перевірки, не встановлено якими документами підтверджуються виявлені правопорушення.

Суд апеляційної інстанції скасовуючи рішення суду першої інстанції, послався на наявність негативної інформації відносно контрагентів позивача, відсутності у контрагенті достатньої кількості трудових ресурсів та основних засобів, наявність кримінальних проваджень відносно посадових осіб зазначених вище контрагентів позивача.

Водночас, Верховний Суд не може погодитися з висновками суду апеляційної інстанції і вважає такі висновки передчасними, оскільки судом: не з`ясовано яку перевірку було проведено відповідачем, не надано правову оцінку правомірності проведення перевірки, дотримання контролюючим органом порядку проведення перевірки; не надано оцінку змісту та висновкам акту перевірки, доводам контролюючого органу та доводам позивача, якими вони обґрунтовують свої правові позиції відносно правомірності проведення перевірки; не надано оцінку господарським операціям між позивачем та його контрагентами, які слугували підставою для донарахування податкових зобов`язань з податку на прибуток та податку на додану вартість; не досліджено зміст та відповідність вимогам чинного законодавства первинних документів бухгалтерського та податкового обліку за господарськими операціям по взаємовідносинам із наведеними контрагентами; не досліджено зміни в структурі активів та зобов`язань платників податків; не надано оцінку факту оплати за договором, не з`ясовано наявність або відсутність заборгованості за вказаними правовідносинами; не досліджено і не встановлено який товар і на яку суму придбавався, де зберігався і якими документами це підтверджується, наявність складських приміщень, основних засобів, матеріальних і трудових ресурсів для виконання умов договору.

Суд апеляційної інстанції, приймаючи рішення послався на фіктивну діяльність контрагентів позивача, водночас, судом не досліджено і не встановлено осіб, які підписували договори, первинні документи, їх повноваження на підписання. Не з`ясовано, чи підписані договори, первинні документи саме особами, відносно яких є вирок за ознаками злочину, передбаченого статтею 205 Кримінального кодексу України, або яка заперечує участь у господарських взаємовідносинах з позивачем.

Не досліджено і не з`ясовано, які обставини встановлені у кримінальних провадженнях, на які посилається контролюючий орган, щодо факту фіктивного підприємства контрагентів позивача, чи є вирок, що встановлено цим вироком та яке відношення зазначене підприємство має до спірних правовідносин.

Суд визнає, що недоліки в окремих документах первинного обліку або відсутність деяких первинних документів не може слугувати підставою для визнання таких операцій нереальними, водночас суди повинні встановити фактичні обставини у справі відносно взаємовідносин позивача з наведеними контрагентами, надати відповідну оцінку таким відносинам з урахуванням аналізу дійсного економічного змісту первинних і бухгалтерських документів, висновків акту перевірки та інших доказів і доводів, які містяться у матеріалах справи.

Суд повинен встановити фактичні обставини щодо виконання умов договору, дослідити рух активів, наявність змін у майновому стані платника податків, наявність документів первинної звітності та бухгалтерського обліку, докази використання у господарській діяльності придбаних товарно-матеріальних цінностей та інші докази в підтвердження господарських операцій між позивачем та його контрагентами.

За таких обставин, колегія суддів погоджується з доводами касаційної скарги про порушення судом апеляційної інстанції норм процесуального права в частині дослідження доказів, оскільки судом апеляційної інстанції не досліджено питання правомірності проведення перевірки, не аналізувалась первинна документація з метою підтвердження або спростування висновків податкового органу щодо встановленого порушення з урахуванням обставин, встановлених у межах кримінальних проваджень.

Без повного дослідження всіх обставин, на які посилається відповідач в акті перевірки та які слугували підставою для висновків податкового органу про виявлені порушення, неможливо встановити правомірність віднесення відображених сум до складу витрат та податкового кредиту.

З огляду на викладене, колегія суддів вважає передчасним висновок суду апеляційної інстанції з наведених питань.

Оскільки передбачені процесуальним законодавством межі перегляду справи в касаційній інстанції не дають їй права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені та перевірені судом апеляційної інстанції, судове рішення підлягає скасуванню з передачею справи на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.

Під час нового розгляду справи суду необхідно врахувати все вище викладене, всебічно і повно з`ясувати і перевірити всі фактичні обставини справи, докази, якими вони підтверджуються та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення.

При цьому слід враховувати, що спочатку необхідно встановити правомірність проведення перевірки, зміст виявлених порушень податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на податкові органи.

За приписами частин першої і другої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги і на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

Відповідно до частини другої статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, зокрема, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.

У зв`язку з вищенаведеним Верховний Суд визнає, що суд апеляційної інстанції допустив порушення норм процесуального права, не встановив фактичні обставини, що мають значення для справи та не дослідив зібрані у справі докази, що є підставою для часткового задоволення касаційної скарги та направлення справи на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.

Керуючись статтями 52, 341, 343, 349, 353, 355, 356, 359 КАС України, Суд

ПОСТАНОВИВ:

Замінити Головне управління ДФС у Київській області його процесуальним правонаступником - Головним управлінням ДПС у Київській області, утвореним на правах відокремленого підрозділу ДПС України.

Касаційну скаргу Приватного підприємства "Торговий дім" задовольнити частково.

Постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 27.02.2018 скасувати, а справу направити на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.

СуддіЛ.І. Бившева В.В. Хохуляк Р.Ф. Ханова