Постанова

від 14.03.2024 по справі 140/6723/22

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

14 березня 2024 рокуЛьвівСправа № 140/6723/22 пров. № А/857/2514/23

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

судді-доповідача:Гінди О.М.,

суддів:Гудима Л.Я., Ніколіна В.В.,

розглянувши в письмовому провадженні апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області на рішення Волинського окружного адміністративного суду від 28 грудня 2022 року (головуючий суддя: Мачульський В.В., місце ухвалення - м. Луцьк) у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ВЕСЕЛЕ-АГРО» до Головного управління ДПС у Волинській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -

встановив:

Товариство з обмеженою відповідальністю «ВЕСЕЛЕ-АГРО», 13.10.2022 звернулося до суду з позовом, в якому, просив визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 19.02.2021 № 0008460703.

Обґрунтовує позов тим, що Головним управлінням ДПС у Волинській області проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «ВЕСЕЛЕ-АГРО» з питань бюджетного відшкодування ПДВ за грудень 2021 року та складено Акт перевірки від 16.06.2022 № 2143/07-01/34973979 на підставі якого відповідачем винесено податкове повідомлення-рішення від 12.07.2022 0020360701, яким позивачу зменшено від`ємне значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду на суму 622339 грн.

ТзОВ «ВЕСЕЛЕ-АГРО» не погоджується з вищевказаним податковим повідомленням-рішенням, вважає його протиправним та такими, що підлягає скасуванню, оскільки висновок контролюючого органу про заниження платником податку податкових зобов`язань з податку на додану вартість є безпідставним, оскільки поставка товару на ТзОВ «ДУБОВ`ЯЗІВСЬКИЙ ЕЛЕВАТОР» була здійснена за договором від 02.08.2021 № EXW-BCAДЕ/0208201, а на ТзОВ «Ді Енд Ай Еволюшн» за договором від 16.11.2021 № 140338.

Між датами укладання договорів із ТзОВ «ДУБОВ`ЯЗІВСЬКИЙ ЕЛЕВАТОР» та ТОВ «Ді Енд Ай Еволюшн» минуло майже 3,5 місяця, договір із ТзОВ «ДУБОВ`ЯЗІВСЬКИЙ ЕЛЕВАТОР» по суті є форвардним договором, оскільки укладався на поставку майбутнього врожаю і при формуванні ціни сторони виходили із очікування ринку щодо цін на майбутній врожай, які склалися на дату укладання договору. Договір із ТзОВ «ДІ ЕНД АЙ ЕВОЛЮШН» вже був договором на поставку насіння соняшника в найближчі дати по спотовим цінам на дату його укладання, відтак договори на поставку насіння соняшника на ТзОВ «ДУБОВ`ЯЗІВСЬКИЙ ЕЛЕВАТОР» та ТзОВ «ДІ ЕНД АЙ ЕВОЛЮШН» не є укладеними в тих самих економічних (комерційних) умовах і ціни за такими договорами не є співставними.

Зазначає, що ціна на соняшник, що був поставлений товариством у листопаді 2021 року на користь ТзОВ «ДУБОВ`ЯЗІВСЬКИЙ ЕЛЕВАТОР» за договором від 02.08.2021 № EXW-BCAДЕ/0208201, відповідає рівню ринкових цін, що був сформований на дату договору і визначений за результатами проведення тендерів за участю непов`язаних осіб, а також підтверджено цінами фактичних поставок між непов`язаними особами в аналогічний період.

Щодо не нарахування податкових зобов`язань з ПДВ («умовного» продажу) по послугам оренди оприскувача, який згідно шляхових листів у грудні не використовувався в сільськогосподарському виробництві, то зазначає, що між ТзОВ «ВЕСЕЛЕ АГРО» та ТзОВ «КУРЛАНД» було укладено договори від 01.03.2020 № 31/03-20 та від 01.01.2021 № 28/01-21 оренди самохідного оприскувача CASE SPX-4430, що діяли у 2020 та 2021 роках. Оренда цього оприскувача продовжена і на 2022 рік. Так, чинним законодавством передбачено, що орендар має вносити плату за весь період знаходження речі в його володінні і плата не залежить від результатів його діяльності. Те, що в певні місяці року оприскувач не може бути використаний через сезонність виробництва аж ніяк не звільняє орендаря від обов`язку вносити орендну плату і ніяк не означає, що ця оренда плата не пов`язана із господарською діяльністю підприємства.

Рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 28 грудня 2022 року позов задоволено.

Визнано протиправним та скасовно податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Волинській області від 19.02.2021 № 0008460703.

Із цим рішенням суду першої інстанції не погодився відповідач та оскаржив його в апеляційному порядку. Вважає таким, що прийняте з неповним з`ясуванням обставин, що мають значення для справи, неправильно застосовано норми матеріального та процесуального права, а тому просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити.

Обґрунтовуючи апеляційні вимоги апелянт покликається на те, що ТзОВ «ВЕСЕЛЕ-АГРО» занижено податкові зобов`язання всього в сумі 579445 грн, в т. ч. за листопад 2021 в сумі 579445 грн внаслідок продажу 23.11.2021 соняшника для виробництва олеїнової кислоти в кількості 1077 т за ціною 13969,21 грн без ПДВ пов`язаній особі ТзОВ «ДУБОВ`ЯЗІВСЬКИЙ ЕЛЕВАТОР», у той же час 19.11.2021 реалізовано соняшник (з високим вмістом олеїнової кислоти) в кількості 865 т за ціною 7 812,19 грн без ПДВ ТОВ «Ді ЕНД АЙ ЕВОЛЮШН». Враховуючи викладене ринковою ціною для реалізації соняшника для виробництва олеїнової кислоти в розумінні п.п.14.1.219 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України від 02.12.2010 № 2755-VI є ціна, за якою соняшник для виробництва олеїнової кислоти реалізований для ТзОВ «ДІ ЕНД АЙ ЕВОЛЮШН».

Щодо самохідного оприскувача зазначає, що згідно договорів оренди від 01.01.2021 № 28/01-21 та, № 31/03-20 від 01.03.2020 укладених ТзОВ «ВЕСЕЛЕ-АГРО» з ТзОВ «КУРЛАНД», передбачено використання ТзОВ «ВЕСЕЛЕ-АГРО» сільськогосподарської техніки виключно за її цільовим призначенням, з метою провадження сільськогосподарської діяльності в межах України. Однак згідно наданих дорожніх листків трактора за грудень 2020 та грудень 2021 самохідний обприскувач CASE SPX-4430 № 4 не використовувався для здійснення сільськогосподарської діяльності.

Згідно п. 3 ч. 1 ст. 311 КАС України, суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження).

Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, суд апеляційної інстанції вважає, що апеляційна скарга підлягає задоволенню, з таких мотивів.

Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що рух активів у процесі здійснення господарських операцій, отримання економічної вигоди ТзОВ «ВЕСЕЛЕ АГРО» є свідченням про спричинення господарськими операціями реальних змін майнового стану платника податків та свідчить про реальність (фактичність) операцій та засвідчення їх відповідними документами первинного та податкового. Отже, позивач та його контрагенти належним чином оформили договірні правовідносини та на виконання вимог податкового законодавства оформили первинні документи податкової та бухгалтерської звітності, які відповідають вимогам чинного законодавства України.

Судом апеляційної інстанції встановлено, що на підставі направлень виданих Головним управлінням ДПС у Волинській області від 18.02.2022 №355, від 21.02.2022 № 366, від 21.02.2022 № 367, 03.06.2022 № 1224 на підставі наказу від 17.02.2022 № 231-п відповідно до п.п. 191.1.6 п. 191.1 ст. 191, п.п. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20, п.п. 75.1.2 п. 75.1 ст.75, п.п. 78.1.8, п. 78.1 ст. 78 та п. 200.11 ст. 200 Податкового кодексу України, на підставі наказу ГУ ДПС у Волинській області від 15.12.2020 № 2783, проведена документальна позапланова виїзна перевірка товариства з обмеженою відповідальністю «Веселе-Агро» (код ЄДРПОУ 34973979) щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за грудень 2021 року від`ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету (декларація № 9421544413 від 18.01.2022), про що складено акт перевірки № 2143/07-01/34973979 від 16.06.2022 (а. с. 34-45).

Проведеною перевіркою встановлено порушення ТзОВ «ВЕСЕЛЕ-АГРО», зокрема: п.п 14.1.36, пп. 14.1.71, п. 14.1.219, п. 14.1 ст. 14, ст. 185, п.п. 187.1 ст.187, п.п. 188.1 ст. 188, п. 198.5 ст. 198 Податкового кодексу України від 02.12.2010 № 2755-VI, в результаті чого ТзОВ «ВЕСЕЛЕ-АГРО» занижено податкових зобов`язань з ПДВ всього в сумі 622339 грн, в т. ч.: за грудень 2020 в сумі 21447 грн, за листопад 2021 в сумі 579445 грн, грудень 2021 в сумі 21447 грн.

В результаті вищевикладених порушень ТзОВ «ВЕСЕЛЕ-АГРО» завищено залишок від`ємного значення, який після бюджетного відшкодування включається до складу податкового періоду (р. 21) за грудень 2021 на суму 622339 грн.

На підставі вищевказаного акту перевірки ГУ ДПС у Волинській області винесено податкове-повідомлення рішення № 0020360701 від 12.07.2022, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість на суму (а. с. 70-72)

Позивач не погодившись із прийнятим податковим повідомленням-рішенням від № 0020360701 від 12.07.2022 оскаржив його в адміністративному порядку до ДПС України.

ДПС України, розглянувши скаргу ТзОВ «ВЕСЕЛЕ АГРО», своїм рішенням №10440/6/99-00-06-03-02-06 від 06.09.2022 оскаржуване податкове повідомлення-рішення №0020360701 від 12.07.2022 залишила без змін, а скаргу без задоволення (а. с. 66-67).

Вважаючи вказане податкове повідомлення-рішення протиправним, позивач звернувся до суду для його скасування.

З огляду на викладене, суд апеляційної інстанції вважає за необхідне зазначити наступне.

Відповідно до абз. 1, 2 пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та / або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Згідно із підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування (податок на прибуток підприємств) є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.

Підпунктом «а» пункту 185.1 статті 185 ПК України визначено, що об`єктом оподаткування (ПДВ) є операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу / орендарю.

Відповідно до пункту 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів / послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті.

Згідно із абзацами 1 та 2 пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів / послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними в абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.

Пункт 201.1 статті 200 ПК України передбачає, що сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.

Відповідно до пунктів 200.2. та 200.4 статті 200 ПК України при позитивному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені цим розділом.

Для перерахування податку до бюджету центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, надсилає центральному органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриті рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, реєстр платників, в якому зазначаються назва платника, податковий номер та індивідуальний податковий номер платника, звітний період та сума податку, що підлягає перерахуванню до бюджету. На підставі такого реєстру центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриті рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, не пізніше останнього дня строку, встановленого цим Кодексом для самостійної сплати податкових зобов`язань, перераховує суми податку до бюджету.

При від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума:

а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу;

б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету;

в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.

Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України від 16.07.1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».

Відповідно до статті 1 цього Закону господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства; первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Згідно із частиною першою статті 9 Закону № 996-ХIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Системний аналіз наведених вище правових норм, надає суду апеляційної інстанції підстави для висновку, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування витрат, що враховуються при визначені об`єкта оподаткування, та податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у власній господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами. Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.

Аналогічні висновки щодо застосування наведених вище правових норм викладено у постанові Верховного Суду від 01.02.2023 у справі № 380/9662/21.

Судом апеляційної інстанції встановлено, що підставою для прийняття спірного податкового повідомлення-рішення стали висновки контролюючого органу про те, що позивачем завищено залишок від`ємного значення всього на суму 622339 грн, в тому числі на суму 579445 грн за рахунок реалізації вирощеної продукції за цінами нижче ніж ринкові, а також на суму 42894 грн по послугам оренди оприскувача, який згідно шляхових листів не використовувався у сільськогосподарському виробництві.

Так, судом апеляційної інстанції встановлено, що між ТзОВ «ВЕСЕЛЕ-АГРО» (Постачальник) та ТзОВ «ДУБОВ`ЯЗІВСЬКИЙ ЕЛЕВАТОР» (Покупець) було укладено Договір поставки ЕХW-ВСА-ДЕ/020821 від 02.08.2021 (а. с. 12-14) за змістом якого Постачальник зобов`язується поставити, а Покупець прийняти та оплатити сільськогосподарську продукцію українського походження - соняшник для виробництва олеїнової кислоти, врожаю 2021 року у кількості 1077 метричних тон +/-10% за вибором Покупця (надалі - Товар) на умовах, зазначених у цьому Договорі (п. 1.1 Договору).

Ціна товару за одну метричну тону без ПДВ складає 14052,00 грн, що є еквівалентом 524 дол США. Ціна товару за одну метричну тону з ПДВ складає 16019,28 грн, що є еквівалентом 597,36 дол США (п. 1.2 Договору).

Термін поставки товару з 01.11.2021 по 30.11.2021 включно (пункт 2.1 Договору).

Умови поставки: EXW франко-елеватор: ТзОВ «РАДИВИЛІВСЬКИЙ ЕЛЕВАТОР», адреса елеватора: 35500, Рівненська обл., Радивилівський р-н, м. Радивилів, вул. Паркова, будинок № 28 у відповідності із правилами «Інкотермс-2020». У випадку розбіжностей умов цього Договору з правилами «Інкотермс-2020» пріоритет мають умови Договору (п. 2.3. Договору).

Оплата 100% вартості поставленого товару здійснюється покупцем протягом 3-х (трьох) банківських днів, наступних за датою отримання покупцем таких документів: рахунку-фактури, складського документу, що видається покупцю елеватором після переоформлення Товару; видатковою накладною, що виписується постачальником в день підписання трьохстороннього акту приймання-передачі згідно з Інструкцією № 661 (п. 3.1.1 Договору).

Факт постачання продукції підтверджується видатковою накладною № 89 від 23.11.2021 (а. с. 10).

Операція з постачання оформлена тристороннім актом приймання-передачі № 2100068 від 23.11.2021 (а. с. 68), а зерновим складом видано складську квитанцію ББ № 739270 (а. с. 65 зворот).

Пунктом 3.2 Договору поставки ЕХW-ВСА-ДЕ/020821 від 02.08.2021 встановлено, що у разі зміни курсу гривні до дол. США згідно з даними НБУ, остаточна (кінцева) ціна Товару без ПДВ визначається шляхом перерахування еквіваленту ціни товару без ПДВ в іноземній валюті в гривню за формулою. Сторони домовились, що зміна ціни товару в гривні у зв`язку зі зміною курсу НБУ, не потребує укладання додаткових угод. Однак сторони вправі укласти акт (протокол) фіксації остаточної ціни.

Остаточна вартість реалізованого соняшника, згідно Протоколу визначення кінцевої вартості від 23.11.2021 у зв`язку зі зміною курсу долара по відношенню до гривні, була визначена у розмірі 13696,21 грн без ПДВ (15924,90 грн з ПДВ), загальна вартість 17 151 116,65 грн, в тому числі ПДВ у розмірі 2 106 277, 48 грн (а. с. 62).

Також, ТзОВ «ВЕСЕЛЕ АГРО» уклало Договір поставки № 40338 від 16.11.2021 з ТзОВ «ДІ ЕНД АЙ ЕВОЛЮШН» (Покупець) (а. с. 27-28), за змістом якого постачальник передає, а покупець приймає і оплачувати соняшник, що відповідає по якості ДСТУ 7011:2019 з показниками якості не гіршими ніж визначені у п. 2.5 Договору у кількості 1903,00 т +/- 5% за вибором покупця

Ціна за одиницю товару 17812,19 грн, крім того ПДВ (14%) 2493,71 грн, загальна ціна за одиницю товару з ПДВ 20305,90 грн, що еквівалентно на дату підписання даного Договору 771 долар США за курсом 2633,71 грн. за 100 дол США (п. 1.1 Договору).

Поставка всієї партії Товару за даним Договором здійснюється в термін до 30.11.2021 включно (пункт 2.1 Договору).

Умови поставки: EXW франко-елеватор: ТОВ «Радивилівський елеватор», адреса елеватора: 35500, Рівненська обл., Радивилівський р-н, м. Радивилів, вул. Паркова, будинок № 28 (надалі - Елеватор) у відповідності із правилами «Інкотермс-2020». У випадку розбіжностей умов цього Договору з правилами «Інкотермс-2020» пріоритет мають умови Договору (п. 2.3. Договору).

Факт постачання продукції підтверджується видатковою накладною № 87 від 19.11.2021 (а. с. 9).

Також операція з постачання оформлена тристороннім актом приймання-передачі № 66 від 19.11.2021, а зерновим складом видано складську квитанцію ББ № 739241 (а. с. 65).

Остаточна вартість реалізованого соняшника згідно Коригування реалізації № 1 від 22.11.2021 (а. с. 58) до видаткової накладної № 87 від 19.11.2021 становить 17812,19 грн без ПДВ (20305,90 з ПДВ), загальна вартість 17 719 536,59 грн, в тому числі ПДВ 2 176 083,44 грн.

Суд апеляційної інстанції, у контексті розглядуваних спірних правовідносин, вважає за необхідне звернути увагу на приписи підпункту 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 ПК України, відповідно до яких, розумна економічна причина (ділова мета) - причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.

Застосовуючи норму підпункту 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 ПК України у системному зв`язку з нормою підпункту 14.1.36, згідно з якою господарська операція має спрямованість на отримання доходу, Верховний Суд у постановах від 19 квітня 2019 року справа № 803/236/15-а, від 21 жовтня 2019 року справа № 540/7843/18-а, від 09 жовтня 2020 року справа № 826/11085/18, від 18 листопада 2021 року справа № 815/1057/15, від 17.08.2022 справа № 640/4237/19 сформулював висновок, що мета отримання доходу як кваліфікуюча ознака господарської діяльності кореспондує з вимогою щодо наявності розумної економічної причини (ділової мети) під час здійснення господарської діяльності. Оскільки господарська діяльність складається із сукупності господарських операцій платника податків, які є формою здійснення господарської діяльності, то розумна економічна причина має бути наявною в кожній господарській операції. Лише в такому разі та чи інша операція може вважатися вчиненою в межах господарської діяльності платника податку та лише за таких умов платник має право на нарахування в податковому обліку наслідків відповідних господарських операцій. Зміст поняття розумної економічної причини (ділової мети) передбачає обов`язкову спрямованість будь-якої операції платника на отримання позитивного економічного ефекту, тобто на приріст (збереження) активів платника (їх вартість), а так само створення умов для такого приросту (збереження) в майбутньому. В той же час, не обов`язково, аби економічний ефект спостерігався негайно після вчинення операції. Не виключено, що такий ефект настане в майбутньому, а також не виключено, що в результаті об`єктивних причин економічний ефект може не настати взагалі. Зокрема, операція може виявитися збитковою, і це є одним із варіантів нормального перебігу подій при здійснені господарської операції.

У постанові від 23 квітня 2019 року у справі № 804/6788/14 Верховний Суд, розвиваючи судову доктрину розумної економічної причини (ділової мети), зробив такий висновок: із визначеного в Податковому кодексі України поняття ділової мети випливає, що обов`язково повинен бути намір платника податку отримати відповідний економічний ефект, тобто господарська операція принаймні теоретично (за умови досягнення поставлених завдань) має передбачати можливість приросту або збереження активів чи їх вартості. Якщо ж та чи інша операція не зумовлена розумними економічними причинами (позбавлена ділової мети), то такі операції не є вчиненими в межах господарської діяльності, а відтак, їх наслідки не підлягають відображенню в податковому обліку. З`ясування наміру платника податку на отримання економічного ефекту від господарської операції передбачає аналіз умов та обставин її здійснення. При цьому економічний ефект не повинен полягати виключно в зменшенні податкового навантаження на хоча б одного з учасників операції.

Судом апеляційної інстанції встановлено, що умови поставки та якісні показники соняшника для виробництва олеїнової кислоти реалізованого для ТОВ «ДУБОВ`ЯЗІВСЬКИЙ ЕЛЕВАТОР» та ТОВ «ДІ ЕНД АЙ ЕВОЛЮШН» є аналогічними.

Однак, ціна реалізації соняшника для ТОВ «ДУБОВ`ЯЗІВСЬКИЙ ЕЛЕВАТОР» становить 13696,21 грн без ПДВ (15924,90 грн з ПДВ), а для ТОВ «ДІ ЕНД АЙ ЕВОЛЮШН» становить 17812,19 грн без ПДВ (20305,90 з ПДВ).

В ході проведення перевірки, контролюючим органом було надіслано запит на адресу Управління агропромислового розвитку Волинської ОДА щодо надання інформації стосовно середньомісячних цін для реалізації соняшника.

На цей запит Управління агропромислового розвитку Волинської ОДА надало відповідь № 438/15/2-22, що середня закупівельна ціна на соняшник в листопада 2021 року становила 18600 грн за тонну.

Отже, за встановлених обставин, у контексті наведених вимог законодавства, яким врегульовані спірні правовідносини, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що позивачем при здійсненні господарських операцій з ТОВ «ДУБОВ`ЯЗІВСЬКИЙ ЕЛЕВАТОР», реалізація соняшнику здійснена не за ринковими цінами.

Суд апеляційної інстанції зазначає, що з`ясування наміру платника податку на отримання економічного ефекту від господарської операції передбачає аналіз умов та обставин її здійснення. При цьому економічний ефект не повинен полягати виключно в зменшенні податкового навантаження на хоча б одного з учасників таких операцій. Відповідно, економічний ефект відсутній в операціях, які призводять до збільшення задекларованих витрат та зменшують об`єкт його оподаткування без можливості отримання додаткового приросту активів чи збереження їх вартості.

Враховуючи вищенаведене, суд апеляційної інстанції вважає, що правильним висновки контролюючого органу, що позивачем завищено залишок від`ємного значення всього на суму суму 579445 грн за рахунок реалізації продукції за цінами нижче ніж ринкові.

Також, контролюючим органом під час проведення перевірки встановлено що ТзОВ «ВЕСЕЛЕ АГРО» до складу податкового кредиту у грудні 2020 року та грудні 2021 віднесено ПДВ в загальній сумі 42894,00 грн з оренди самохідного обприскувача CASE SPX-4430 № 4, який не використовувався для здійснення сільськогосподарської діяльності.

Судом апеляційної інстанції встановлено, що ТзОВ «ВЕСЕЛЕ АГРО» укладено договори від 01.03.2020 № 31/03-20 (а. с. 15-17) та від 01.01.2021 № 28/01-21 (а. с. 20-22) щодо оренди сільськогосподарської техніки з ТзОВ «КУРЛАНД» (орендодавець). Предметом зазначених договорів є те, що Орендодавець зобов`язується передати орендареві в строкове платне користування сільськогосподарську техніку згідно Додатку № 1 до цього Договору, а Орендар зобов`язується прийняти сільськогосподарську техніку та сплачувати Орендодавцеві орендну плату (далі орендна плата) за її використання (п. 1.1 Договорів).

Строк оренди починає свій перебіг з дати отримання орендарем сільськогосподарської техніки за актом приймання-передачі і триватиме до 31.12.2021 (за договором № 28/01-21 від 01.01.2021) та до 31.12.2020 (за договором № 31/03-20 від 01.03.2020) включно (п. 4.2 Договорів).

Загальний розмір орендної плати, яку орендар повинен сплачувати на користь орендодавця за користування усією сільськогосподарською технікою, відображеною в Додатку № 1 до цього Договору становить 128680,00 грн за один повний календарний місяць, в тому числі ПДВ 21446,70 грн (п. 5.1 Договорів).

Відповідно до Додатку № 1 до Договору оренди № 31/03-20 від 01.03.2020 (а. с. 23) та Додатку № 1 до Договору оренди № 28/01-21 від 01.01.2021 (а. с. 18) орендодавець передає орендарю в оренду сільськогосподарську техніку, а саме: самохідний обприскувач CASE SPX-4430 № 4.

Суд апеляційної інстанції зазначає, що суд першої інстанції дійшов висновку, що вказаними первинними документами підтверджується правомірність віднесення платником податків сум ПДВ в розмірі 42894 грн за договорами укладеними з ТОВ «КУРЛАНД» до податкового кредиту.

Однак, суд апеляційної інстанції не погоджується з висновком суду першої інстанції з огляду на таке.

Так, за умовами укладених договорів від 01.03.2020 № 31/03-20 та від 01.01.2021 № 28/01-21 передбачено використання ТОВ«ВЕСЕЛЕ-АГРО» сільськогосподарської техніки виключно за її цільовим призначенням, з метою провадження сільськогосподарської діяльності в межах України.

Згідно дорожніх листків за грудень 2020 та 2021, самохідний обприскувач CASE SPX-4430 № 4 не використовувався для здійснення сільськогосподарської діяльності. Крім цього, позивач і не заперечує, що у грудні ніякі польові роботи з обприскування земельних ділянок не проводилися, а тому оприскувач не використовувався.

Отже, за встановлених обставин, у контексті наведених вимог законодавства, яким врегульовані спірні правовідносини, суд апеляційної інстанції вважає правильними висновки контролюючого органу, що позивачем протиправно включено до складу податкового кредиту з ПДВ, суми ПДВ в розмірі 42894 грн по оренді самохідного обприскувач CASE SPX-4430 № 4.

Враховуючи вищенаведене, суд апеляційної інстанції дійшов висновки, що правових підстави для визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 19.02.2021 № 0008460703 відсутні, оскільки позивачем завищено суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду в розмірі 622339 грн.

З огляду на викладене, суд апеляційної інстанції вважає, що суд першої інстанції задовольняючи позов, допустив невідповідність своїх висновків обставинам справи та неправильно застосував норми матеріального права, що відповідно до приписів ст. 317 КАС України є підставою для скасування судового рішення та прийняття нової постанови про відмову у задоволенні позову.

Відповідно до ст. 139 КАС України, судові витрати розподілу не підлягають.

Керуючись ст. ст. 311, 315, 317, 321, 322, 325, 328 КАС України, суд

постановив:

апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області задовольнити.

Рішення Волинського окружного адміністративного суду від 28 грудня 2022 року у справі № 140/6723/22 скасувати та прийняти нову постанову, якою у задоволенні позову відмовити.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених пунктом другим частини п`ятої статті 328 КАС України.

Головуючий суддя О. М. Гінда судді Л. Я. Гудим В. В. Ніколін