Постанова

від 15.03.2024 по справі 813/1158/18

КАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

15 березня 2024 року

м. Київ

справа № 813/1158/18

адміністративне провадження № К/9901/834/19

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

Судді-доповідача - Васильєвої І.А.,

суддів - Бившевої Л.І., Юрченко В.П.,

розглянувши в порядку письмового провадження

касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «ЛТП УКРАЇНА»

рішення Львівського окружного адміністративного суду від 22.08.2018 (суддя Карп`як О.О.)

та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 05.12.2018 (судді: Кухтей Р.В., Нос С.П., Шевчук С.М.)

у справі № 813/1158/18

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ЛТП УКРАЇНА»

до Державної фіскальної служби України,

Головного управління ДФС у Львівській області

про визнання протиправними дій і бездіяльності, скасування рішень та зобов`язання вчинити дії, -

В С Т А Н О В И В:

У березні 2018 року Товариство з обмеженою відповідальністю «ЛТП Україна» (далі - позивач, ТОВ «ЛТП Україна») звернулося до суду з позовом до Державної фіскальної служби України (далі - ДФС України, відповідач - 1) та Головного управління Державної фіскальної служби у Львівській області (далі - ГУ ДФС у Львівській області, відповідач - 2), в якому, з урахуванням збільшення позовних вимог просило:

1) визнати протиправними дії ДФС України щодо зупинення реєстрації податкових накладних ТОВ «ЛТП Україна» № 2 від 02.11.2017 та № 3 від 17.11.2017;

2) визнати протиправною бездіяльність ДФС України та ГУ ДФС у Львівській області щодо неприйняття документів на реєстрацію зазначених податкових накладних;

3) визнати протиправним та скасувати рішення комісії ГУ ДФС у Львівській області №618876/41085316 від 27.03.2018 про відмову у реєстрації податкової накладної №2 від 02.11.2017, № 618844/41085316 від 27.03.2018 про відмову у реєстрації податкової накладної №3 від 17.11.2018;

4) визнати протиправним та скасувати рішення комісії ДФС України №32635/41085316, №32636/41085316 від 05.04.2018;

5) зобов`язати ГУ ДФС у Львівській області зареєструвати податкові накладні ТОВ «ЛТП Україна» № 2 від 02.11.2017 та № 3 від 17.11.2017.

В обґрунтування заявлених позовних вимог позивач наголосив, що позивачем було подано на реєстрацію в ЄРПН податкову накладну від 02.11.2017 за № 2, виписану на виконання робіт ЗАТ «Нова Енергетика 4», Литва, на суму ПДВ 343232,22 грн., та податкову накладну від 17.11.2017 за № 3, виписану на виконання робіт ЗАТ «Нова Енергетика 4», Литва, на суму ПДВ 2281255,88 грн. Проте, згідно отриманих квитанцій від 30.11.2017 та від 17.12.2017 реєстрацію вищевказаних податкових накладних відповідачем - 1 було зупинено. Повідомлено, що податкові накладні відповідають критеріям оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної. За результатами опрацювання СМКОР виявлено невідповідність обсягів постачання обсягам придбання по товару згідно УКТ ЗЕД: 41.00.40-00.00. Як стверджує позивач він надав відповідачу всі документи, які свідчать про відсутність підстав блокування податкових накладних.

Постановою Львівського окружного адміністративного суду від 22.08.2018, залишеною без змін постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 05.12.2018 у задоволені позовних вимог відмовлено.

Відмовляючи у задоволенні позовних вимог, суд першої інстанції, з висновками якого погодився суд апеляційної інстанції, виходили з того, що пакет документів, які позивач надав до повідомлення щодо подачі документів про підтвердження реальності здійснення операцій по податкових накладних від № 2 від 02.11.2017 та № 3 від 17.11.2017 не є достатнім для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної, що стало підставою для прийняття контролюючим органом рішень від 27.03.2018 № 618876/41085316 та № 618844/41085316 про відмову у реєстрації податкових накладних від 02.11.2017 № 2 та від 17.11.2017 № 3, оскільки позивачем не надано суду належних та допустимих доказів про те, що на момент винесення відповідачем - 2 вищевказаних спірних рішень, було надано весь пакет документів, а саме: додаток 2 до договору 22082017 від 22.08.2017.

Не погоджуючись із судовими рішеннями першої та апеляційної інстанції ТОВ «ЛТП УКРАЇНА» звернулося до Верховного Суду із касаційною скаргою, в якій просить суд скасувати судові рішення першої та апеляційної інстанції та ухвалити нове рішення, яким позовні вимоги задовольнити.

В доводах касаційної скарги скаржник зазначив про порушення судами першої та апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права, оскільки суди не з`ясували, чи дійсно мали місце обставини, на які відповідачі посилалися, як на підставу своїх дій та рішень. Позивач додає, що відповідачі не надали жодних доказів фактичної невідповідності обсягів постачання товарів (робіт, послуг) вказаних у податкових накладних позивача, обсягам їх придбання чи ввезення. На думку позивача, очевидним є той факт, що при складані та реєстрації податкових накладних у зв`язку з операційним придбанням робіт чи послуг у нерезидента розбіжність між обсягами придбання (ввезення) товарів (робіт, послуг) та обсягам їх реалізації, вказаними у спірних податкових накладних виникнути не може, оскільки, як стверджує позивач немає самої операції з реалізації.

За висновками позивача, реєстрація спірних податкових накладних взагалі не могла бути зупинена через невідповідність їх моніторингу та аналізу за критеріями оцінки доказів, у зв`язку з чим відповідач-1 не мав права вимагати у позивача додаткові первинні документи і пояснення та відмовляти у реєстрації податкових накладних.

Заперечення на касаційну скаргу від відповідачів до Суду не надходили, що не є перешкодою для розгляду касаційної скарги.

Заслухавши суддю-доповідача, дослідивши матеріали справи та доводи касаційної скарги, колегія суддів приходить до висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з наступних підстав.

Судами попередніх інстанцій встановлено наступне.

22.08.2017 між ТОВ «ЛТП Україна» (замовником, Україна) та ЗАТ «Нова Енергетика-4» (підрядник, Литва) укладено договір №22082017 (том 1 а.с. 15-18) про технічне переоснащення виробничого корпусу ВД і частини приміщень першого поверху корпусу №3 Фінансово-Лізингової компанії «Електрон-Лізи» - ДП ПрАТ «Концерн-Електрон» по вул. О. Степанівни, 45, у м. Львові під швейне виробництво ТОВ «ЛТД Україна», відповідно до якого підрядник зобов`язується виконувати на свій власний ризик та відповідальність роботи, зазначені в договорі, використовуючи власні матеріали та інші інструменти відповідно до Проектних робіт, що підготовленні ПП НВП «Інвестпроект», представленими Клієнта (додаток 1) та відповідно до Розрахунку вартості робіт (додаток 2). Вартість Договору складається з загальної вартості акту здачі-приймання виконання робіт, але не перевищує 600000 євро. Вартість Договору, зазначена у пункті 3.1. цього Договору, включає винагороду підрядника за виконану роботу та всі витрати підрядника, пов`язані з виконанням зобов`язань «Підрядника» згідно цим Договором. Сума, що сплачується за контрактну роботу (п. 3.1. Договору також включає всі податки (збори) та додаткові витрати, що сплачуються підрядником Додатку 2 Договору та пов`язані з виконанням зобов`язань підрядника по даному Договору.)

Відповідно до вказаного договору, позивачем було отримано послуги (реконструкція, капітальний ремонт нежитлового приміщення) постачальника ЗАТ «Нова Енергетика-4» на підставі податкових накладних № 2 від 02.11.2017 всього на суму 1716616,1 грн., та № 3 від 17.11.2017 всього на суму 11406279,39 грн.

За результатом здійснених на виконання умов договору № 22082017 про технічне переоснащення виробничого корпусу ВД і частини приміщень першого поверху корпусу № 3 Фінансово-Лізингової компанії «Електрон-Лізи» - ДП ПрАТ «Концерн-Електрон» по вул. О. Степанівни, 45, у м. Львові під швейне виробництво ТОВ «ЛТД Україна» господарських операцій, у зв`язку з настанням дати виникнення податкових зобов`язань та відповідно до п.201.10 ст. 201 ПК України підприємством складено податкові накладні № 2 від 02.11.2017 та № 3 від 17.11.2017 та направлено їх для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Згідно отриманих квитанцій від 30.11.2017 та від 17.12.2017 податкові накладні прийнято, але реєстрацію зупинено. Повідомлено, що податкові накладні відповідають критеріям оцінки ступеня ризиків, визначених пунктом 6 Критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації ПН/РК в ЄРПН, затверджених наказом МФУ від 13.06.2017 № 567. За результатами опрацювання СМКОР виявлено невідповідність обсягів постачання обсягам придбання по товару згідно УКТ ЗЕД: 41.00.40-00.00.

На виконання п. 201.16 ст. 201 ПК України, позивач направив 23.03.2018 на адресу відповідача повідомлення № 1 та № 2 щодо подачі документів про підтвердження реальності здійснення операцій по ПН/РК, реєстрація якої зупинена, а також копії документів, пов`язаних зі здійсненою господарською операцією, а саме:, платіжне доручення від 02.11.2017 № 1, квитанція до ПН від 02.11.2017, виписки ЄДР щодо ТОВ «ЛТП Україна», договір на виконання робіт № 22082017 від 22.08.2017, договір оренди приміщення № 105/2017 від 19.06.2017, додатки до договору оренди приміщення № 105/2017 від 19.06.2017, специфікації № 1 до акту виконання робіт № 1 договору № 22082017 від 22.08.2017, акт виконаних робіт № 1 від 17.11.2017 до договору № 22082017 від 22.08.2017, платіжні доручення від 20.11.2017 № 5, від 30.11.2017 №6, від 18.12.2017 № 7, від 21.12.2017 № 8.

Як зазначили суди попередніх інстанцій 27.03.2018 відповідачем - 1, тобто Державною фіскальною службою України, винесено рішення № 618876/41085316 про відмову у реєстрації податкової накладної від 02.11.2017 № 2 з підстав: «ненадання платником податку копій документів, договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них, розрахункові документи, банківські виписки з особових рахунків. Додаткова інформація: не надано дод. 2 до договору 22082017 від 22.08.2017, не відкриваються документи: квитанція, виписки банку».

27.03.2018 відповідачем - 1, тобто Державною фіскальною службою України, винесено рішення № 618844/41085316 про відмову у реєстрації податкової накладної від 17.11.2017 № 3 з підстав: «ненадання платником податку копій документів, договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них, розрахункові документи, банківські виписки з особових рахунків. Додаткова інформація: не надано дод. 2 до договору 22082017 від 22.08.2017, не відкриваються документи: квитанція, виписки банку».

Не погоджуючись з прийнятими рішеннями, позивач оскаржив вищевказані спірні рішення комісії ДФС України в адміністративному порядку.

05.04.2018 комісією ДФС України прийнято рішення з питань розгляду скарг № 32635/41085316, яким залишено скаргу без задоволення та рішення комісії контролюючого органу про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН без змін, з підстав: «відсутні копії документів, що підтверджують реальність здійснення господарської операції».

05.04.2018 комісією ДФС України прийнято рішення з питань розгляду скарг № 32636/41085316, яким залишено скаргу без задоволення та рішення комісії контролюючого органу про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН без змін, з підстав: «відсутні копії документів, що підтверджують реальність здійснення господарської операції».

Відповідно до ч. 2 ст. 19 Конституція України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відносини, що виникають в процесі складення та реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, регулюються, зокрема, положеннями ст. 201 Податкового кодексу України (далі - ПК України, в редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин).

Так, згідно з п. 201.10 цієї статті при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.

Якщо надіслані податкові накладні / розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.

Квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування надсилається одночасно продавцю та покупцю платнику податку.

Положеннями пункту 201.16 статті 201 ПК України передбачено, що реєстрація податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена у порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України, у разі відповідності такої податкової накладної / розрахунку коригування сукупності критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлених відповідно до пункту 74.2 статті 74 цього Кодексу.

Згідно з п/п 201.16.1 п. 201.16 ст. 201 ПК України у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних платнику податку протягом операційного дня контролюючий орган в автоматичному режимі надсилає (в електронному вигляді у текстовому форматі) квитанцію про зупинення реєстрації такої податкової накладної / розрахунку коригування. Така квитанція є підтвердженням зупинення такої реєстрації

У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються:

а) порядковий номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування;

б) визначення критерію(їв) оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, на підставі яких було здійснено зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування;

в) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та/або копії документів (за вичерпним переліком), достатніх для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію такої податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Вичерпний перелік таких документів у розрізі критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

Пунктом 17 Порядку ведення єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого Постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 № 1246 (далі - Порядок № 1246), визначено, що у разі відповідності податкових накладних та/або розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків, достатнім для зупинення реєстрації таких податкових накладних та/або розрахунків коригування відповідно до пункту 201.16 статті 201 Кодексу, формується квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування, в якій зазначаються відомості та перелік документів, визначених підпунктом 201.16.1 пункту 201.16 статті 201 Кодексу. Така квитанція одночасно надсилається постачальнику (продавцю) та отримувачу (покупцю) - платнику податку.

Наведені норми дають підстави для висновку, що законодавець встановлює перелік обов`язкової для фіксації в рамках квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної інформації. Без деталізації такого роду інформації відповідна квитанція не може вважатися належним чином оформленою. Так, квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної повинна фіксувати: 1) порядковий номер та дату складення податкової накладної; 2) конкретний критерій або ж критерії, на підставі яких було здійснено зупинення реєстрації податкової накладної; 3) пропозицію про надання платником податків пояснень та/або перелік конкретних документів, що є достатніми для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію та податкової накладної.

Критерії, на підставі яких здійснюється моніторинг податкових накладних, отримали свою безпосередню формалізацію в межах пункту 6 Критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, що затверджені Наказом Міністерства фінансів України від 13.06.2017 № 567 (далі - Критерії; в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).

Такими критеріями є:

1) обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування, яку (який) подано на реєстрацію в Реєстрі, у 1,5 рази більший за величину, що дорівнює залишку різниці обсягу придбання на митній території України такого товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 року в отриманих податкових накладних / розрахунках коригування, зареєстрованих в Реєстрі, і митних деклараціях, та обсягу постачання відповідного товару/послуги, зазначеному у податкових накладних / розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 року в Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 75% загального такого залишку для платників, у яких значення показника D становить більше 0,03; більше 60% - від 0,02 до 0,03; більше 50% - від 0,015 до 0,02; більше 40% - від 0,01 до 0,015, більше 30% - від 0,005 до 0,01, більше 20% - до 0,005) товарів з кодами згідно з УКТ ЗЕД, які визначаються ДФС, та відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, яка подана на реєстрацію в Реєстрі, в інформації, поданій платником податку за встановленою формою, як товару/послуги, що на постійній основі постачається (виготовляється);

2) відсутність (анулювання, призупинення) ліцензій, виданих органами ліцензування, які засвідчують право суб`єкта господарювання на виробництво, експорт, імпорт, оптову і роздрібну торгівлю підакцизними товарами (продукцією), визначеними підпунктами 215.3.1 та 215.3.2 пункту 215.3 статті 215 розділу VI Податкового кодексу України, стосовно товарів, які зазначені платником податку у податковій накладній, поданій на реєстрацію в Реєстрі;

3) розрахунок коригування, складений постачальником товарів/послуг до податкової накладної, яка складена на отримувача - платника податку на додану вартість, якщо передбачається зміна вартості товару/послуг більше ніж удвічі та/або зміна номенклатури товарів/послуг (для кодів товарів згідно з УКТ ЗЕД - зміна перших чотирьох цифр кодів, а для кодів послуг відповідно до Державного класифікатора продукції та послуг - перших двох цифр кодів).

Як встановлено судами першої та апеляційної інстанцій та вбачається зі змісту квитанцій, контролюючим органом сформовано висновок про те, що податкові накладні відповідають вимогам підпункту 1.6 пункту 1 «Критеріїв ризиковості платника податку» та запропоновано позивачу надати пояснення та/або копії документів достатніх для прийняття рішення щодо реєстрації податкової накладної в ЄРПН.

Позивачем направлено відповідачу письмові пояснення та копії документів на підтвердження реальності здійснення операцій по зазначеним вище податковим накладним, а саме: - платіжне доручення від 02.11.2017 № 1, квитанція до ПН від 02.11.2017, виписка ЄДР щодо ТОВ «ЛТП Україна», договір на виконання робіт № 22082017 від 22.08.2017, договір оренди приміщення № 105/2017 від 19.06.2017, додатки до договору оренди приміщення № 105/2017 від 19.06.2017, специфікація № 1 до акту виконання робіт № 1 договору № 22082017 від 22.08.2017, акт виконаних робіт № 1 від 17.11.2017 до договору № 22082017 від 22.08.2017, платіжні доручення від 20.11.2017 № 5, від 30.11.2017 №6, від 18.12.2017 № 7, від 21.12.2017 № 8.

Однак, оскільки позивач не надав додаток 2 до договору 22082017 від 22.08.2017, а також деякі документи не відкрились, зокрема, квитанція та виписка з банку, суди попередніх інстанцій дійшли висновку про обґрунтованість прийняття оскаржуваних рішень.

Разом з тим, Суд вважає за необхідне зазначити, що первинним об`єктом судового дослідження у даній справі є обставини, за яких відповідачі вчинили дії щодо зупинення реєстрації податкових накладних та приймали рішення про відмову у їх реєстрації. Підставою для таких дій мають бути: чіткі критерії оцінки ступеня ризиків відповідних господарських операцій; конкретний перелік документів, встановлений податковим законодавством, який підлягав наданню контролюючому органу для дослідження при прийнятті ним оспорюваних рішень.

Аналогічний правовий висновок викладений, зокрема, у постанові Верховного Суду від 23.10.2019 у справі № 826/8693/18.

Однак, судами попередніх інстанцій не надано жодної оцінки, що саме стало підставою для зупинення реєстрації податкових накладних як передумова прийняття відповідних рішень Комісією. Не досліджено зміст квитанцій, в яких мають бути вказані критерії ризиковості, виключно на підставі яких податковий орган здійснив зупинення реєстрації податкових накладних.

Не перевірено та не надано належної оцінки поясненням та документам, які були надіслані позивачем щодо зупинення реєстрації податкової накладної. Крім того, зробивши висновок про те, що позивачем не надано додатку 2 до договору 22082017 від 22.08.2017, а також те, що квитанція та виписка з банку не відкрились, суди не звернули увагу на те, що вказані документи прийняті податковим органом в електронному вигляді на центральному рівні, про що свідчить Квитанції № 1 (том 1 а.с. 99 та 101). Тоді як відмова відповідача у реєстрації податкових накладних ґрунтується на тому, що платником податку не надано копій документів, а саме: розрахункових документів, банківських виписок з особових рахунків.

Колегія суддів звертає увагу на те, що загальними вимогами, які висуваються до акта індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.

Вказане також пов`язується із можливістю надання платником податків документів на підтвердження правомірності формування та подання податкових накладних.

Крім того, акти, що затверджують критерії ризиковості здійснення операцій встановлюють правила, які зачіпають права, свободи й законні інтереси громадян, а відтак підлягають обов`язковій реєстрації у порядку, визначеному чинним законодавством.

Надаючи правову оцінку прийнятому Комісією рішень, суди також повинні з`ясувати, чи містять вони конкретну інформацію щодо причин та підстав для їх прийняття, із зазначенням того, яких саме документів не надано та яких саме документів не вистачає для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних, як того вимагає форма рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, визначена Порядком № 117 (додаток 2 до Порядку).

Аналогічна правова позиція викладена у постановах Верховного Суду від 21.05.2019 у справах № 620/3556/18, № 815/2791/18, від 14.05.2019 у справі № 817/1356/18, від 22.04.2019 у справі № 2040/5445/18 від 23.10.2019 у справі № 826/8693/18.

При цьому, Суд звертає увагу на те, що позивачем у прохальній частині позовної заяви, з урахуванням уточнення позовних вимог, заявлено вимогу про визнання протиправним та скасування рішень комісії ГУ ДФС у Львівській області №618876/41085316 від 27.03.2018 про відмову у реєстрації податкової накладної № 2 від 02.11.2017 та № 618844/41085316 від 27.03.2018 про відмову у реєстрації податкової накладної №3 від 17.11.2018.

В той же час, судами попередніх інстанцій в описовій чистині зазначено, що рішення № 618876/41085316 від 27.03.2018 про відмову у реєстрації податкової накладної №2 від 02.11.2017 та № 618844/41085316 від 27.03.2018 про відмову у реєстрації податкової накладної №3 від 17.11.2018 прийнято саме Державною фіскальною службою України, тобто центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, в електронному вигляді згідно з наданими платниками податку на додану вартість електронними документами.

Разом з тим, відповідно до п/п 14.1.60 п. 14.1 ст. 14 ПК України єдиний реєстр податкових накладних - реєстр відомостей щодо податкових накладних та розрахунків коригування, який ведеться центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, в електронному вигляді згідно з наданими платниками податку на додану вартість електронними документами.

Механізм внесення відомостей, що містяться у податковій накладній та/або розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до неї, до Єдиного реєстру податкових накладних (далі - Реєстр) визначає Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 №1246 (далі -Порядок №1246).

Відповідно до пункту 19 Порядку № 1246 податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій:

прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування;

набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДФС відповідного рішення);

неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.

Пунктом 20 Порядку № 1246 встановлено, що у разі надходження до ДФС рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. При цьому датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду.

Постановою Кабінету Міністрів України від 21.04.2014 № 236 затверджено Положення про Державну фіскальну службу України, яким визначено, що Державна фіскальна служба України (ДФС) є центральним органом виконавчої влади, діяльність якого спрямовується і координується Кабінетом Міністрів України через Міністра фінансів і який реалізує державну податкову політику, державну політику у сфері державної митної справи, державну політику з адміністрування єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування (далі - єдиний внесок), державну політику у сфері боротьби з правопорушеннями під час застосування податкового, митного законодавства, а також законодавства з питань сплати єдиного внеску.

Тоді як, постановою Кабінету Міністрів України від 21.02.2018 № 117 «Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних», зокрема затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (у редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин; далі - Порядок № 117).

Згідно з п. 5 Порядку № 117, податкова накладна/розрахунок коригування, які підлягають моніторингу, перевіряються на відповідність критеріям ризиковості платника податку, критеріям ризиковості здійснення операцій та показникам позитивної податкової історії платника податку.

Відповідно до п.п. 18-19 Порядку № 117, письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 15 цього Порядку, розглядаються комісіями контролюючих органів.

Комісії контролюючих органів складаються з комісій регіонального рівня (комісії головних управлінь ДФС в областях, м. Києві та Офісу великих платників ДФС) та комісії центрального рівня (ДФС).

Пунктами 23, 24 Порядку № 117 передбачено, що комісією регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 15 цього Порядку:

- щодо платників податку, у яких обсяг постачання, зазначений в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих в поточному місяці у Реєстрі, з урахуванням поданої податкової накладної/розрахунку коригування на реєстрацію в Реєстрі, менше 30 млн. гривень, приймається рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яке реєструється в окремому Реєстрі податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрація яких зупинена, та надсилається платнику податку у порядку, встановленому статтею 42 Кодексу;

- щодо платників податку, у яких обсяг постачання, зазначений в податкових накладних / розрахунках коригування, зареєстрованих в поточному місяці у Реєстрі, з урахуванням поданої податкової накладної/розрахунку коригування на реєстрацію в Реєстрі, більше 30 млн. гривень включно, приймається рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яке попередньо реєструється в окремому Реєстрі податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрація яких зупинена, та надсилається до комісії центрального рівня.

Комісія центрального рівня протягом семи робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів відповідно до пункту 15 цього Порядку, але не раніше отриманого рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі комісії регіонального рівня, може прийняти інше рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної /розрахунку коригування в Реєстрі. Прийняте комісією центрального рівня рішення реєструється в окремому Реєстрі податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрація яких зупинена, та надсилається платнику податку у порядку, встановленому статтею 42 Кодексу, а рішення Комісії регіонального рівня скасовується.

Отже, саме комісія регіонального рівня приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної і лише після отримання такого рішення, комісія центрального рівня набуває повноважень щодо прийняття іншого рішення.

Наведені законодавчі приписи зумовлюють визначення суб`єктного складу осіб, які є учасниками судового процесу (відповідачами) у справах про оскарження протиправної відмови у реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування у ЄРПН таким чином, а саме: Головні управління ДФС в областях, м. Києві та Офіс великих платників ДФС - в частині оскарження рішення комісії, яка прийняла рішення про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування; Державна фіскальна служба України - в частині зобов`язання зареєструвати податкову накладну в ЄРПН, у випадку визнання протиправними та скасування рішень Головних управлінь ДФС в областях, м. Києві та Офісу великих платників ДФС про відмову у реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування.

Підсумовуючи наведене, Суд констатує, що судами попередніх інстанцій не перевірено та не встановлено, якою саме комісією було прийнято рішення №618876/41085316 від 27.03.2018 про відмову у реєстрації податкової накладної №2 від 02.11.2017 та № 618844/41085316 від 27.03.2018 про відмову у реєстрації податкової накладної №3 від 17.11.2018 в ЄРПН, зважаючи на те, що позивач просив визнати протиправними вказані рішення, прийняті комісією ГУ ДФС у Львівській області, тоді як суди в описовій частині судових рішень зазначили, що такі рішення прийняті комісією ДФС України.

Більш того, вимога позивача про зобов`язання зареєструвати податкові накладні, звернута не до Державної фіскальної служби України, а до ГУ ДФС у Львівській області, яке не має відповідних повноважень, що також не враховано судами попередніх інстанцій при прийнятті рішень, а відтак не надано оцінки.

За таких обставин, Суд, розглядаючи касаційну скаргу скаржника, вважає висновки судів першої та апеляційної інстанцій передчасними, та такими, що зроблені без повного з`ясування обставин, що мають значення для вирішення справи, а оцінка наявних у матеріалах справи доказів здійснена без дотримання положень статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України, а відтак такі судові рішення не є такими, що відповідають вимогам законності та обґрунтованості, що встановлені статтею 242 Кодексу адміністративного судочинства України.

Верховний Суд вважає за необхідне зазначити, що у відповідності до приписів статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції на період розгляду судами попередніх інстанцій даної справи) завданням адміністративного судочинства є змагальність сторін, диспозитивність та офіційне з`ясування всіх обставин у справі.

Частиною 1 ст. 242 Кодексу адміністративного судочинства України в чинній редакції, передбачено, що рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.

Згідно з ч. 4 ст. 9 Кодексу адміністративного судочинства України на суд покладається обов`язок вживати визначених законом заходів, необхідних для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи.

За правилами ст. 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази. Суд не обмежений доводами та вимогами касаційної скарги, якщо під час розгляду справи буде виявлено порушення норм процесуального права, передбачені пунктами 1, 4-7 частини третьої статті 353, абзацом другим частини першої статті 354 цього Кодексу, а також у разі необхідності врахування висновку щодо застосування норм права, викладеного у постанові Верховного Суду після подання касаційної скарги.

Відповідно до ч. 4 ст. 353 Кодексу адміністративного судочинства України справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.

Верховний Суд вважає, що вище встановлені порушення, допущені як судом апеляційної, так і судом першої інстанцій, відтак справа підлягає направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.

Під час нового розгляду справи необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи з перевіркою їх належними та допустимими доказами та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення.

Відповідно до ч. 2 ст. 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.

Отже Суд приходить до висновку, що суди першої та апеляційної інстанцій допустили порушення норм матеріального та процесуального права, не встановив фактичні обставини, що мають значення для справи, що є підставою для часткового задоволення касаційної скарги та направлення справи на новий розгляд до суду першої інстанції.

Керуючись статтями 341, 345, 349, 351, 353, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «ЛТП УКРАЇНА» задовольнити частково.

Рішення Львівського окружного адміністративного суду від 22.08.2018 та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 05.12.2018 у справі № 813/1158/18 скасувати.

Справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.

Головуючий суддя І.А. Васильєва

Cудді Л.І. Бившева

В.П. Юрченко