Постанова

від 18.03.2024 по справі 160/1567/23

ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

П О С Т А Н О В А

і м е н е м У к р а ї н и

18 березня 2024 року м. Дніпросправа № 160/1567/23

Третій апеляційний адміністративний суд

у складі колегії суддів: головуючого - судді Ясенової Т.І. (доповідач),

суддів: Суховарова А.В., Головко О.В.,

розглянувши в порядку письмового провадження адміністративну справу за апеляційною скаргою Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 27 березня 2023 року (суддя Юрков Е.О.) в адміністративній справі за позовом Приватного акціонерного товариства «Суха Балка» до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-

ВСТАНОВИВ:

Приватне акціонерне товариство «Суха Балка» звернулось до Дніпропетровського окружного адміністративного суду з позовом до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків з вимогами:

визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення - рішення Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків № 4/32-00-07-01-26 від 06.01.2023 про зменшення розміру від`ємного значення сум податку на додану вартість в розмірі 4707,00 грн.;

визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення - рішення Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків № 3/32-00-07-01-26 від 06.01.2023 про зменшення суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість в сумі - 4063,00грн. та застосовані штрафні (фінансові) санкції в розмірі - 1015,75грн.

Позовні вимоги обґрунтовані тим, що податкові повідомлення-рішення від 06.01.2023 № 4/32-00-07-01-26 та №3/32-00-07-01-26 є протиправними, складеними без урахування фактичних обставин справи та такими, що підлягають скасуванню, оскільки прийняті на підставі необґрунтованих висновків акта перевірки від 18.11.2022 № 513/32-00-07-01-03-27/191329. Висновки перевірки щодо завищення суми бюджетного відшкодування за період травень 2022 року на суму 4063 грн. та завищення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду за травень 2022 року на суму 4707 грн. є безпідставними, оскільки вони ґрунтуються на припущеннях, а не на достовірних даних, зроблені без врахуванням первинних бухгалтерських та податкових документах, які були надані в ході проведення перевірки. Позивач зазначає, що всі господарські операції, які вчинялися між позивачем та його контрагентами (ПП «НВП «Нафтохімекологія» та ТОВ ВП «КЕРН», ТОВ «ДІ СІ ЕЙЧ ЛОГІСТИКА» та ТОВ «ТД Електропром Плюс») у період, що перевірявся, є реальними, підтверджуються первинними документами, на момент спірних правовідносин вказані контрагенти-постачальники мали необхідний обсяг правосуб`єктності та були зареєстровані як платники податку на додану вартість, відповідні податкові накладні по таким операціям зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 27 березня 2023 року адміністративний позов задоволено.

Визнано протиправним та скасовано податкові повідомлення-рішення Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 06.01.2023 року № 4/32-00-07-01-26 та №3/32-00-07-01-26.

Стягнув зі Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків за рахунок бюджетних асигнувань на користь Приватного акціонерного товариства «Суха Балка» понесені позивачем судові витрати в сумі 2684,00 грн.

Відповідач, не погодившись з рішенням суду першої інстанції, подав апеляційну скаргу, в якій з підстав порушення судом норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове судове рішення, яким відмовити в задоволені позовних вимог.

Обґрунтовано апеляційну скаргу тим, що аналізом первинних документів, наданих під час проведення документальної позапланової виїзної перевірки контролюючим органом не встановлено фактичного виробника товарно-матеріальних цінностей, а саме реального джерела походження ТМЦ. Згідно позиції Верховного суду (постанова від 03.09.2019 у справі № 810/611/14-а) будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первиннихдокументів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо ж фактичного здійснення господарської операції не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбаченні чинним законодавством. Обов`язок підтвердити правомірність та обґрунтованість сформованого податкового кредиту первинними документами покладається на платника-покупця товарів (робіт, послуг), оскільки саме він виступає суб`єктом, який використовує при обчисленні кінцевої суми податку, що підлягає сплаті до бюджету, суму податковогокредиту з податку на додану вартість, визначену постачальником, та зменшує оподаткування доходу на вартість товарів (робіт, послуг), визначену продавцем. Наявність у покупця належно оформлених документів, необхідних для віднесення певних сум до податкового кредиту, зокрема виданих продавцем податкових накладних, не є безумовною підставою формування податкового кредиту, у разі не доведення реальності здійснених господарських операцій та факту використання придбаних товарів/робіт/послуг в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку. Зверто увагу суду на те, що жодне із підприємств в ланцюгу постачання не декларувало взаємовідносини з придбання із ТД «МІОР». Щодо композиції реагентів "МІОР-О- 180кг., який було придбано у 1111 «НВП «НАФТОХІМЕКОЛОГІЯ» не прослідковується ланцюг постачання: ТОВ «НОРМАНД» (код ЄДРПОУ 42223998) ТОВ «МАКТЕЗ» (код ЄДРПОУ 42662023) ТОВ «РІФЛЕКС» (код ЄДРПОУ 43046038). Відповідно до ЄРПН не встановлено виробника ТМЦ, а саме реального джерела походження ТМЦ. На підставі бази даних ІТС «Податковий блок» жоден з постачальників немає достатньої кількості працівників та основних засобів для можливості виробництва ТМЦ, які були реалізовані на адресу ПрАТ «СУХА БАЛКА». Виходячи з вищенаведеного, відображенню у бухгалтерському обліку та податковій звітності підлягає лише та господарська операція, яка фактично відбулася, при наявності первинних документів, що підтверджують таку господарську операцію. За відсутності факту підтвердження придбання товару/надання послуг відповідні суми не можуть включатися до складу податкового кредиту з податку на додану вартість та витрат, навіть за наявності формально складених, але недостовірних документів або сплати грошових коштів.

Від позивача надійшов відзив на скаргу в якому просить залишити її без задоволення, а рішення суду залишити без змін.

В обґрунтування зазначено зокрема, що, судом першої інстанції було встановлено, що господарські взаємовідносини позивача з ТОВ «КЕРН» здійснювались на підставі укладеного договору № 1022 від 01.07.2020. Специфікацією № 16 від 17.12.2021, яка є невід`ємною частиною договору № 1022 від 01.07.2020, сторонами було визначено найменування товару, перелік який наведено в специфікації, опис, код УКТЗЕД, кількість, ціну, умови оплати, строк поставки та умови поставки. Поставка товару (зчіпка 35.021.009.000СБ) в травні 2022 року, підтверджується видатковою накладною Постачальника № 15 від 12.05.2022, оформленою відповідно до вимог ч. 2. ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», прибутковим ордером тип. ф. М- 4- № 225 від 13.05.2022, оформленою відповідно до наказу Міністерства статистики України №193 від 21.06.1996 «Про затвердження типових форм первинних облікових документів з обліку сировини та матеріалів», податковою накладною № 61 від 12.05.2022, сформованою та зареєстрованою в ЄРПН відповідно до ст. 201 Податкового кодексу України. Поставка товару підтверджується товарно - транспортною накладною № 12-05 від 12.05.2022. На поставлений товар, ТОВ «КЕРН» було надано сертифікат якості № 15 від 12.05.2022. Оприбуткування у Позивача підтверджується карткою складського обліку № 830902 за період з 01.05.2022 по 31.05.2022.Оплату позивач здійснив 16.06.2022, що підтверджується платіжним дорученням №71 від 16.06.2022. Також, судом першої інстанції було встановлено, що господарські взаємовідносини Позивача з ПП «НВП «НАФТОХІМЕКОЛОГІЯ» здійснювались відповідно до укладеного договору № 1000 від 10.04.2017 та специфікації № 29 від 21.04.2022, яка є невід`ємною частиною зазначеного договору. В травні 2022 року було здійснено поставку товару («МРІ-О» ТУ 13407128001-2002 (композиція реагентів) на склад Покупця. Поставка товару підтверджується видатковою накладною постачальника № 05 від 04.05.2022, оформленою відповідно до. вимог ч. 2. ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», прибутковим ордером тип. ф. М- 4, № 207 від 04.05.2022, оформленим відповідно до наказу Міністерства статистики України №193 від 21.06.1996 «Про затвердження типових форм первинних облікових документів з обліку сировини та матеріалів», податковою накладною № 3 від 04.05.2С22, сформованою та зареєстрованою в ЄРПН відповідно до ст. 201 Податкового кодексу України. Поставка товару підтверджується товарно - транспортною накладною № 05/22 від 04.05.2022. На поставлений товар, ПП «НВП «НАФТОХІМЕКОЛОГІЯ» було надано паспорт відповідності від виробника Торговий Дім «МІОР». Оприбуткування у Позивача підтверджується карткою складського обліку № 180004 за період з 01.05.2022 по 31.05.2022. Оплату Позивач здійснив 12.05.2022, що підтверджується платіжним дорученням № 2232320 від 12.05.2022. Поставку товару ТОВ «ТД ЕЛЕКТРОПРОМ ПЛЮС» в квітні 2022 року на адресу ПрАТ «Суха Балка» підтверджено Договірним листом № 1502 від 15.02.2022 (товар поставлено - розетка, вилка), видатковою накладною постачальника № РН-0000016 від 26.04.2022, оформленою відповідно до вимог ч. 2. ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», прибутковим ордером тип. ф. М- 4, № 224 від 29.04.2022, оформленим відповідно до наказу Міністерства статистики України №193 від 21.06.1996 «Про затвердження типових форм первинних облікових документів з обліку сировини та матеріалів», податковою накладною № 1 від 26.04.2С22, сформованою та зареєстрованою в ЄРПН відповідно до ст. 201 Податкового кодексу України. Товар було доставлено перевізником «Нова пошта», що підтверджується експрес - накладною Нова Пошта № 59000814154509 від 29.04.2022. Оприбуткування у позивача підтверджується картками складського обліку №153616, № 153617, №153618, № 153619, № 153620, №153621, № 153622, № 153623. № 153624, № 153625, № 153626 за період з 01.01.2022 по 31.12.2022. Оплату позивач здійснив 26.04.2022, що підтверджується платіжним дорученням № 223067 від 26.04.2022. Копії зазначених документів містяться в матеріалах справи та які також були надані відповідачу, що підтверджується листами ПрАТ «СУХА БАЛКА» про надання документів № 61.6/1624 від 24.10.2022, № 61.6/1726 від 14.11.2022, № 61.6/1734 від 18.11.2022.

Безпідставними та необґрунтованими є посилання відповідача в апеляційній скарзі на невідповідність сертифікату якості, а саме «сертифікат підписаний не визначеними особами (відсутні ПІБ) та закріплений печаткою ПП «НВП «НАФТОХІМЕКОЛОГІЯ»» та обґрунтування своєї позиції п. 2.4 Наказу Міністерства фінансів України «Про затвердження положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку» № 88, на підставі наступного. По - перше, ПП «НВП «НАФТОХІМЕКОЛОГІЯ» було здійснено поставку товару («МРІ-О» ТУ 13407128001-2002 (композиція реагентів) та було надано паспорт відповідності від виробника Торговий Дім «МІОР». По - друге, відповідно до норм ст. 1,ч. 1, ч. З ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», п. 3.1 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 № 88, паспорт відповідності на товар, сертифікат якості - не є первинними бухгалтерськими та податковими документами які використані в бухгалтерському обліку і пов`язані з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів. По - третє, чинним законодавством не передбачено вимог стосовно обов`язкової сертифікації (оформлення сертифікатів відповідності) щодо придбаного товару. Обов`язковій сертифікації підлягає продукція, вказана в наказі Держспоживстандарту України №28 від 01.02.2005. Поставлений товар - композиція реагентів - не підлягає обов`язковій сертифікації. Посилання відповідача в апеляційній скарзі на не встановлення виробника по ланцюгу постачання, відсутність у інших суб`єктів господарювання достатньої кількості трудових ресурсів, не декларування основних засобів тощо, є необґрунтованими та безпідставним, оскільки перше, зазначені в акті перевірки контрагенти є самостійними, незалежними та непов`язаними між собою суб`єктами господарювання, а тому ПрАТ «Суха Балка» не може нести відповідальність за вчинені ними порушення, інакше порушуються основні конституційні засади: принцип справедливості як невід`ємний елемент верховенства права (ст. 8 Конституції України); індивідуальний характер відповідальності, тобто відповідати має саме той, хто вчинив порушення (ст. 61 Конституції України); забезпечення доведеності вини (ст. 129 Конституції України). Тобто, відповідно до викладеного в акті перевірки, фактично відбувається перекладення відповідальності за порушення законодавства з боку контрагента власне на ПрАТ ««Суха Балка». Однак: питання контролю за дотриманням податкового законодавства віднесене до компетенції контролюючих органів, у зв`язку з чим вони наділені відповідними повноваженнями, заходами впливу та контролю. жодний закон чи підзаконний нормативно-правовий акт не передбачав та не передбачає обов`язку ПрАТ «Суха Балка» перевіряти контрагента чи його посадову особу на предмет добросовісності. Відповідач в апеляційній скарзі зазначаючи про нібито порушення судом першої інстанцій норм матеріального права посилається не на належні та допустимі докази по справі, які Відповідач мав право подати на обґрунтування прийнятих податкових повідомлень - рішень, а цитує постанови Верховного Суду по справам № 810/611/14-а від 03.09.2019, 823/1462/16 від 03.12.2020.

Відповідно до частини 1 статті 311 Кодексу адміністративного судочинства України, суд апеляційної інстанції розглянув справу в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами.

Суд, дослідивши матеріали справи, доводи апеляційної скарги та відзиву, здійснюючи апеляційний перегляд у межах доводів та вимог апеляційної скарги, відповідно до частини 1 статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України, дійшов таких висновків.

Судом встановлено, що Приватне акціонерне товариство «Суха Балка» зареєстровано 13.01.1995 та перебуває на обліку в Східному міжрегіональному управлінні ДПС по роботі з великими платниками податків.

У період з 25.10.2022 по 14.11.2022 Східним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків, відповідно до п.п.78.1.8 п.78.1 ст.78, п.79.2 ст.79 Податкового кодексу України, на підставі наказу № 80-п від 20.09.2022 було проведено документальну позапланову невиїзну перевірку ПрАТ «Суха Балка» з питання законності декларування від`ємного значення податку на додану вартість за травень 2022 року.

За результатами перевірки 18.11.2022 складено акт № 513/32-00-07-01-03-27/191329, у висновку якого зазначено про встановлення порушень: п.п. «а» п.198.1, абз. 1-3 п.198.2, абз. 1, 2 п.198.3 ст.198, абз. б) п.200.1 ст.200 з урахуванням норм п.44.1 ст.44 Податкового кодексу України:

- завищено бюджетне відшкодування (рядок 20.2 декларації) за травень 2022 року на суму 1968304,32 грн.,

- завищено від`ємне значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 21 декларації) за травень 2022 року на суму 4706,56 грн.

Не погоджуючись із вказаними висновками акта перевірки, перевірку ПрАТ "Суха Балка" було подано заперечення від 12.12.2022 вих.№616/1843.

Листом Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків № 4834/6/32-00-07-06-08 від 30.12.2022 викладено висновки акта перевірки в наступній редакції:

п.п.«а» п.198.1, абз. 1-3 п.198.2, абз. 1, 2 п.198.3 ст.198, абз. б), абз. в) п.200.1 ст.200 з урахуванням норм п.44.1 ст.44 Податкового кодексу України:

- завищено бюджетне відшкодування (рядок 20.2 декларації) за травень 2022 року на суму 4063 грн.,

- завищено від`ємне значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 21 декларації) за травень 2022 року на суму 4707 грн.

На підставі акта перевірки № 513/32-00-07-01-03-27/191329 від 18.11.2022 Східним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків прийнято:

- податкове повідомлення-рішення № 4132-00-07-01-26 від 06.01.2023, яким ПрАТ «Суха Балка» зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість за травень 2022 року на 4707,00 грн.,

- податкове повідомлення-рішення № 3132-00-07-01-26 від 06.01.2023, яким ПрАТ «Суха Балка» зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість за травень 2022 року на 4063,00 грн. та застосовано штрафні санкції на суму 1015,75 грн.

Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з протиправності висновків відповідача щодо порушення позивачем вимог податкового законодавства з огляду на матеріали справи та положення ПК України.

Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та фактам, суд апеляційної інстанції зазначає наступне.

Відповідно до підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України, господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Відповідно до положень підпункту 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України, податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

За положенням підпункту 14.1.18 п.14.1 ст.14 ПК України, бюджетне відшкодування - відшкодування від`ємного значення податку на додану вартість на підставі підтвердження правомірності сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість за результатами перевірки платника.

Згідно підпункту 14.1.191 пункту 14.1 статті 14 ПК України, постачання товарів - будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду.

Постачанням товарів також вважаються: а) фактична передача матеріальних активів іншій особі на підставі договору про фінансовий лізинг (повернення матеріальних активів згідно з договором про фінансовий лізинг) чи іншої домовленості, відповідно до якої оплата відстрочена, але право власності на матеріальні активи передається не пізніше дати здійснення останнього платежу; б) передача права власності на матеріальні активи за рішенням органу державної влади або органу місцевого самоврядування чи відповідно до законодавства; в) будь-яка із зазначених дій платника податку щодо матеріальних активів, якщо платник податку мав право на віднесення сум податку до податкового кредиту у разі придбання зазначеного майна чи його частини (безоплатна передача майна іншій особі; передача майна у межах балансу платника податку, що використовується у господарській діяльності платника податку для його подальшого використання з метою, не пов`язаною із господарською діяльністю такого платника податку; передача у межах балансу платника податку майна, що планувалося для використання в оподатковуваних операціях, для його використання в операціях, що звільняються від оподаткування або не підлягають оподаткуванню); г) передача (внесення) товарів (у тому числі необоротних активів) як вклад у спільну діяльність без утворення юридичної особи, а також їх повернення; д) ліквідація платником податку за власним бажанням необоротних активів, які перебувають у такого платника; е) передача товарів згідно з договором, за яким сплачується комісія (винагорода) за продаж чи купівлю.

Не є постачанням товарів випадки, коли основні виробничі засоби або невиробничі засоби ліквідуються у зв`язку з їх знищенням або зруйнуванням внаслідок дії обставин непереборної сили, а також в інших випадках, коли така ліквідація здійснюється без згоди платника податку, у тому числі в разі викрадення необоротних активів, або коли платник податку надає контролюючому органу відповідний документ про знищення, розібрання або перетворення необоротних активів в інший спосіб, внаслідок чого необоротний актив не може використовуватися за первісним призначенням;

За положенням підпункту 14.1.202 пункту 14.1 статті 14 ПК України, продаж (реалізація) товарів - будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за плату або компенсацію незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатного надання товарів. Не вважаються продажем товарів операції з надання товарів у межах договорів комісії (консигнації), поруки, схову (відповідального зберігання), доручення, довірчого управління, оперативного лізингу (оренди), інших цивільно-правових договорів, які не передбачають передачі прав власності на такі товари.

Відповідно до підпункту 14.1.231 п.14.1 ст.14 ПК України, розумна економічна причина (ділова мета) - причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.

Економічний ефект, зокрема, але не виключно, передбачає приріст (збереження) активів платника податків та/або їх вартості, а так само створення умов для такого приросту (збереження) в майбутньому.

Для цілей оподаткування вважається, що операція, здійснена з нерезидентами, не має розумної економічної причини (ділової мети), якщо: головною ціллю або однією з головних цілей операції є несплата (неповна сплата) суми податків та/або зменшення обсягу оподатковуваного прибутку платника податків; у зіставних умовах особа не була б готова придбати (продати) такі товари, роботи (послуги), нематеріальні активи, інші предмети господарських операцій, відмінні від товарів, у непов`язаних осіб.

Цей підпункт застосовується для цілей статті 39 цього Кодексу, в тому числі при доведенні обставин, що свідчать про відсутність ділової мети, у випадках, визначених пунктом 140.5 статті 140 цього Кодексу, які передбачають застосування відповідних положень статті 39 цього Кодексу;

Відповідно до положень підпункту 14.1.138 пункту 14.1 статті 14 ПК України, основні засоби - матеріальні активи, у тому числі запаси корисних копалин наданих у користування ділянок надр (крім вартості землі, незавершених капітальних інвестицій, автомобільних доріг загального користування, бібліотечних і архівних фондів, матеріальних активів, вартість яких не перевищує 20000 гривень, невиробничих основних засобів і нематеріальних активів), що призначаються платником податку для використання у господарській діяльності платника податку, вартість яких перевищує 20000 гривень і поступово зменшується у зв`язку з фізичним або моральним зносом та очікуваний строк корисного використання (експлуатації) яких з дати введення в експлуатацію становить понад один рік (або операційний цикл, якщо він довший за рік).

Підпунктами 16.1.2, 16.1.4 п. 16.1 ст. 16 вказаного Кодексу встановлено, що платник податків зобов`язаний: вести в установленому порядку облік доходів і витрат, складати звітність, що стосується обчислення і сплати податків та зборів; сплачувати податки та збори в строки та у розмірах, встановлених цим Кодексом та законами з питань митної справи.

Податковим обов`язком визнається обов`язок платника податку обчислити, задекларувати та/або сплатити суму податку та збору в порядку і строки, визначені цим Кодексом, законами з питань митної справи (п. 36.1 ст. 36 вказаного Кодексу).

Згідно з пунктом 44.1, 44.2 ст. 44 ПК України, для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

У випадках, передбачених статтею 216 Цивільного кодексу України, платники податків мають право вносити відповідні зміни до податкової звітності у порядку, визначеному статтею 50 цього Кодексу.

Для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.

Платники податку, які відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» застосовують міжнародні стандарти фінансової звітності, ведуть облік доходів і витрат та визначають об`єкт оподаткування з податку на прибуток за такими стандартами з урахуванням положень цього Кодексу. Такі платники податку при застосуванні положень цього Кодексу, в яких міститься посилання на положення (стандарти) бухгалтерського обліку, застосовують відповідні міжнародні стандарти фінансової звітності.

За приписами п. 185.1 ст. 185 ПК України, об`єктом оподаткування є операції платників податку з: а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу у володіння та користування лізингоодержувачу/орендарю; б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу; в) ввезення товарів на митну територію України; г) вивезення товарів за межі митної території України; е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.

З метою оподаткування цим податком до операцій з ввезення товарів на митну територію України та вивезення товарів за межі митної території України прирівнюється поміщення товарів у будь-який митний режим, визначений Митним кодексом України.

Відповідно до п.187.1 ст.187 ПК України, датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. Для документів, складених в електронній формі, датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку, вважається дата, зазначена у самому документі як дата його складення відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", незалежно від дати накладення електронного підпису.

Відповідно до положень пункту 198.1 статті 198 ПК України, до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу; ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Відповідно до пункту 198.2 статті 198 ПК України, датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.

Для операцій із ввезення на митну територію України товарів датою віднесення сум податку до податкового кредиту є дата сплати податку за податковими зобов`язаннями згідно з пунктом 187.8 статті 187 цього Кодексу, а для операцій з постачання послуг нерезидентом на митній території України - дата складення платником податкової накладної за такими операціями, за умови реєстрації такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Датою збільшення податкового кредиту лізингоодержувача (орендаря) для операцій з фінансового лізингу (фінансової оренди) є дата фактичного отримання об`єкта фінансового лізингу (фінансової оренди) таким лізингоодержувачем (орендарем).

Датою віднесення сум до податкового кредиту замовника з договорів (контрактів), визначених довгостроковими відповідно до пункту 187.9 статті 187 цього Кодексу, є дата фактичного отримання замовником результатів робіт (оформлених актами виконаних робіт) за такими договорами (контрактами).

Для товарів/послуг, постачання (придбання) яких контролюється приладами обліку, факт постачання (придбання) таких товарів/послуг засвідчується даними обліку.

Згідно до пункту 198.3 статті 198 ПК України, податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Згідно пункту 198.6 статті 198 ПК України, не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.

Податкові накладні, отримані з Єдиного реєстру податкових накладних, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

У разі якщо платник податку не включив у відповідному звітному періоді до податкового кредиту суму податку на додану вартість на підставі отриманих податкових накладних/розрахунків коригування до таких податкових накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних, таке право зберігається за ним протягом 1095 календарних днів з дати складення податкової накладної/розрахунку коригування.

Суми податку, сплачені (нараховані) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, зазначені в податкових накладних/розрахунках коригування до таких податкових накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних з порушенням строку реєстрації, включаються до податкового кредиту за звітний податковий період, в якому зареєстровано податкові накладні/розрахунки коригування до таких податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, але не пізніше ніж через 1095 календарних днів з дати складення податкових накладних/розрахунків коригування до таких податкових накладних.

Згідно із пункту 200.1 статті 200 ПК України, сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.

У відповідності до пункту 200.4 статті 200 ПК України, при від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума: а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу - б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету.

Не підлягає бюджетному відшкодуванню сума від`ємного значення, до розрахунку якої включено суми податку, сплачені отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам товарів/послуг, які використані або будуть використані в операціях з першого постачання житла (об`єктів житлової нерухомості), неподільного житлового об`єкта незавершеного будівництва/майбутнього об`єкта житлової нерухомості. Суми такого від`ємного значення зараховуються до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду до її повного погашення податковими зобов`язаннями;

За змістом п. 200.7 ст. 200 ПК України, платник податку, який має право на отримання бюджетного відшкодування та прийняв рішення про повернення суми бюджетного відшкодування, подає відповідному контролюючому органу податкову декларацію та заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, яка відображається у податковій декларації.

З аналізу наведених норм вбачається, що господарські операції для визначення податкового кредиту та витрат мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.

Тобто, аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому, у первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.

У пункті 201.1 статті 201 ПК України визначено, що на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Відповідно до п. 201.7 ст. 201 зазначеного Кодексу, податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс).

У разі якщо частка товарів/послуг, послуг не містить відокремленої вартості, перелік (номенклатура) частково поставлених товарів/послуг зазначається в додатку до податкової накладної у порядку, встановленому центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, та враховується при визначенні загальних податкових зобов`язань.

Відповідно до пункту 201.10 статті 201 цього Кодексу, при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Відповідно до статті 1 Закону України «Про бухгалтерській облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 року № 996-XIV (далі Закон № 996-XIV) (у редакції на час виникнення правовідносин), активи - ресурси, контрольовані підприємством у результаті минулих подій, використання яких, як очікується, приведе до отримання економічних вигод у майбутньому; бухгалтерський облік - процес виявлення, вимірювання, реєстрації, накопичення, узагальнення, зберігання та передачі інформації про діяльність підприємства зовнішнім та внутрішнім користувачам для прийняття рішень; господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства; економічна вигода - потенційна можливість отримання підприємством грошових коштів від використання активів; первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію; фінансова звітність - звітність, що містить інформацію про фінансовий стан та результати діяльності підприємства; витрати - зменшення економічних вигод у вигляді зменшення активів або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу (за винятком зменшення капіталу за рахунок його вилучення або розподілення власниками); доходи - збільшення економічних вигод у вигляді збільшення активів або зменшення зобов`язань, яке призводить до зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків власників); чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) - дохід, що визначається шляхом вирахування з доходу від реалізації продукції, товарів, робіт, послуг (у тому числі платежів від оренди об`єктів інвестиційної нерухомості) наданих знижок, вартості повернутих раніше проданих товарів, доходів, що за договорами належать комітентам (принципалам тощо), та податків і зборів.

Інші терміни для цілей цього Закону використовуються у значеннях, визначених національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку, національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку в державному секторі та міжнародними стандартами фінансової звітності, введеними в дію відповідно до законодавства, залежно від того, які з наведених стандартів застосовуються підприємством.

За частиною 1 та 2 статті 3 Закону № 996-XIV, метою ведення бухгалтерського обліку і складання фінансової звітності є надання користувачам для прийняття рішень повної, правдивої та неупередженої інформації про фінансовий стан та результати діяльності підприємства.

Бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.

Інформація, яка міститься в документах первинного обліку, в силу норми частини 2 статті 3 Закону № 996-XIV, є підставою для податкового обліку лише за умови, що вона відповідає дійсності.

Відповідно до частини 1, 5, 7, 8 статі 9 цього Закону, підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Господарські операції повинні бути відображені в облікових регістрах у тому звітному періоді, в якому вони були здійснені.

Підприємство вживає всіх необхідних заходів для запобігання несанкціонованому та непомітному виправленню записів у первинних документах і регістрах бухгалтерського обліку та забезпечує їх належне зберігання протягом встановленого строку.

Відповідальність за несвоєчасне складання первинних документів і регістрів бухгалтерського обліку та недостовірність відображених у них даних несуть особи, які склали та підписали ці документи.

Відповідно до пунктів 1.2, 2.1, 2.2, 2.4, 2.5, 2.14, 2.15 Положення про документальне забезпечення записів в бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України № 88 від 24.05.1995, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 05.06.1995 за № 168/704(далі Положення № 88), господарські операції відображаються у бухгалтерському обліку методом їх суцільного і безперервного документування. Записи в облікових регістрах провадяться на підставі первинних документів, створених відповідно до вимог цього Положення.

Первинні документи - це документи, створені у письмовій або електронній формі, які містять відомості про господарські операції, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації (власника) на їх проведення.

Господарські операції - це факти підприємницької та іншої діяльності, що впливають на стан майна, капіталу, зобов`язань і фінансових результатів.

Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. При реалізації товарів за готівку допускається складання первинного документа не рідше одного разу на день на підставі даних касових апаратів, чеків тощо. Для контролю та впорядкування обробки інформації на основі первинних документів можуть складатися зведені документи (далі первинні документи).

Первинні документи повинні мати такі обов`язкові реквізити: найменування підприємства, установи, від імені яких складений документ, назва документа (форми), дата складання, зміст та обсяг господарської операції, одиниця виміру господарської операції (у натуральному та/або вартісному виразі), посади і прізвища осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення, особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Залежно від характеру операції та технології обробки даних до первинних документів можуть бути включені додаткові реквізити: ідентифікаційний код підприємства, установи з Державного реєстру, номер документа, підстава для здійснення операцій, дані про документ, що засвідчує особу-одержувача тощо.

Документ має бути підписаний особисто, а підпис може бути скріплений печаткою. Електронний підпис накладається відповідно до законодавства про електронні документи та електронний документообіг.

Використання при оформленні первинних документів факсимільного відтворення підпису допускається у порядку, встановленому законом, іншими актами цивільного законодавства.

Повноваження на здійснення господарської операції особи, яка в інтересах юридичної особи або фізичної особи - підприємця одержує основні засоби, запаси, нематеріальні активи, грошові документи, цінні папери та інші товарно-матеріальні цінності згідно з договором, підтверджуються відповідно до законодавства. Такі повноваження можуть бути підтверджені, зокрема, письмовим договором, довіреністю, актом органу юридичної особи тощо.

Відповідальність за несвоєчасне складання первинних документів та недостовірність відображених у них даних несуть особи, які склали та підписали ці первинні документи.

Первинні документи підлягають обов`язковій перевірці (в межах компетенції) працівниками, які ведуть бухгалтерський облік, за формою і змістом, тобто перевіряється наявність у документі обов`язкових реквізитів та відповідність господарської операції чинному законодавству у сфері бухгалтерського обліку, логічна ув`язка окремих показників.

За змістом п. 1, 2 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого Наказ Міністерства фінансів України 31.12.2015 № 1307 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 26 січня 2016 р. за № 137/28267, податкову накладну складає особа, яка зареєстрована як платник податку у контролюючому органі та якій присвоєно індивідуальний податковий номер платника податку на додану вартість. Податкова накладна вважається недійсною у разі її заповнення іншою особою, ніж зазначена в цьому пункті. Податкова накладна та додатки до неї складаються в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи.

Колегія суддів зазначає, що підставою для відображення господарських операцій у податковому обліку є фактичне здійснення таких операцій у межах господарської діяльності та наявність первинних документів (зокрема, податкових накладних), оформлених у відповідності з вимогами чинного законодавства, які розкривають суть та зміст операцій та відображають їх реальне вчинення. Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування об`єкту оподаткування податкового кредиту.

Суд зазначає, що доводи податкового органу про отримання платником необґрунтованої податкової вигоди мають ґрунтуватись на сукупності доказів, що безспірно підтверджують існування обставин, які виключають право платника, зокрема, на декларування показників податків.

У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та сформував витрати, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи.

При цьому, аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції. За відсутності ж факту придбання товарів чи послуг відповідні суми не можуть включатись до складу податкового кредиту навіть за наявності формально складених, але недостовірних документів.

У зв`язку з наведеним, недоведеність фактичного здійснення господарської операції (нездійснення операції) позбавляє первинні документи юридичної значимості для цілей формування податкової вигоди навіть за наявності правильно оформлених за зовнішніми ознаками та формою, але недостовірних та у зв`язку з цим юридично дефектних первинних документів, якщо рух коштів не забезпечений зв`язком з господарською діяльністю учасників цих операцій. При цьому відсутність ділової мети також є підставою для відмови у наданні податкової вигоди.

Таким чином, на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій, суб`єкт підприємницької діяльності повинно мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами та, які в сукупності з встановленими обставинами справи, зокрема і щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для виконання умов, обумовлених договорами, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником податкового обліку.

Відповідно до сталої судової практики (зокрема, постанова Верховного Суду України від 20 січня 2016 року у справі № 826/11531/14, постанови Верховного Суду від 24 січня 2018 року у справі № 2а-19379/11/2670, від 19 листопада 2019 року у справі № 826/487/16) надання податковому органу належним чином оформлених документів, передбачених законодавством про податки та збори, з метою одержання податкової вигоди є підставою для її одержання, якщо податковий орган не встановив та не довів, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні та (або) суперечливі, є наслідком укладення нікчемних правочинів або коли відомості ґрунтуються на інших документах, недійсність даних в яких установлена судом. Про необґрунтованість податкової вигоди можуть свідчити підтверджені доказами доводи податкового органу, зокрема, про неможливість реального здійснення платником податків зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності; відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності у зв`язку з відсутністю управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів; відсутність первинних документів обліку.

Слід також наголосити, що платник, який претендує на підтвердження обґрунтованості заявленої ним податкової вигоди первинними документами, повинен пересвідчитися у правильності оформлення таких документів та у достовірності наведених у цих документах відомостей. В інакшому випадку такий платник несе ризик у сфері податкових правовідносин, оскільки втрачає можливість підтвердити податковий кредит в силу відсутності належним чином оформлених первинних документів.

Велика Палата Верховного Суду у постанові від 07.02.2022 у справі № 160/3364/19 відступила від висновку Верховного Суду України, викладеного у постанові від 01.12.2015 у справі № 826/15034/17, відповідно до якого статус фіктивного, нелегального підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю, у зв`язку із чим господарські операції таких підприємств не можуть бути легалізовані навіть за формального підтвердження документами бухгалтерського обліку.

Велика Палата Верховного Суду виснувала, що суб`єкт господарювання з ознаками фіктивності є правосуб`єктним, незважаючи на дефекти при його створенні чи мету діяльності, а це суперечить висновкам Верховного Суду України про те, що «господарські операції таких підприємств не можуть бути легалізовані навіть за формального підтвердження документами бухгалтерського обліку».

Вирішуючи спори у подібних правовідносинах, Верховний Суд у постановах від 27.02.2020 у справах № 813/7081/14, № 814/120/15, від 03.10.2019 у справі № 813/4079/15, від 10.09.2019 у справі №814/2412/17 та інших неодноразово наголошував на тому, що наслідки для податкового обліку створює фактичний рух активів за результатами здійснення господарських операцій, що є обов`язковою умовою для формування податкового кредиту, і вказана обставина є визначальною для дослідження судами.

Отже, при оцінці обґрунтованості заявленої податкової вигоди адміністративний суд має оцінити обставини вчинення відповідних господарських операцій в їх сукупності та дослідити фактичні правовідносини учасників поставок, перевірити дійсний рух активів у процесі виконання операцій та встановити зв`язок складених первинних документів з реальними фактами господарської діяльності.

Судом проаналізовано надані сторонами документи на підтвердження здійснення господарських операцій по договорам, що укладені між позивачем та його контрагентами.

Так матеріали справи містять укладені договори та складенні на їх виконання первинні документи.

Матеріали справи свідчать, що ПрАТ «Суха Балка», як покупець, 01.07.2020 уклало з ТОВ ВП «КЕРН» договір № 1022 на поставку продукції (товар), номенклатурний перелік, асортимент, кількість, ціна, вартість якого узгоджуються сторонами в специфікації.

До вказаного договору сторонами погоджено специфікацію № 16 від 17.12.2021 на поставку товару (гайка 35.014.006.025 та зчіпка 35.021.009.000СБ) вартістю 80345,76 грн. (з ПДВ).

На виконання вказаного договору було поставлено товар, що підтверджено видатковою накладною № 15 від 12.05.2022 на суму 15665,76 грн. (в.т.ч. ПДВ 2610,96 грн.).

Постачання товару здійснювалось ПрАТ «Суха Балка», що підтверджено товарно-транспортною накладною № 12-05 від 12.05.2022.

Також на підтвердження здійснення господарських операцій позивачем надано прибутковий ордер № 225 від 13.05.2022, сертифікат якості № 15 від 12.05.2022, платіжне доручення № 71 від 16.06.2022.

За фактом постачання товару ТОВ ВП «КЕРН» складено податкову накладну № 61 від 12.05.2022.

10.04.2017 року ПрАТ «Суха Балка», як покупцем, укладено з ПП «НВП «Нафтохімекологія» договір № 1000 на поставку продукції (товар), номенклатурний перелік, асортимент, кількість, ціна, вартість якого узгоджуються сторонами в специфікації.

До вказаного договору сторонами погоджено специфікацію № 29 від 21.04.2022 на поставку товару (МІОР-О ТУ 13407128001-2001) вартістю 24379,92 грн. (з ПДВ).

На виконання вказаного договору було поставлено товар, що підтверджено видатковою накладною № 05 від 04.05.2022 на суму 24379,92 грн. (в.т.ч. ПДВ 4063,32 грн.).

Постачання товару здійснювалось ПрАТ «Суха Балка», що підтверджено товарно-транспортною накладною № 05/22 від 04.05.2022.

Також на підтвердження здійснення господарських операцій позивачем надано прибутковий ордер № 207 від 04.05.2022, паспорт якості товару, платіжне доручення № 2232320 від 12.05.2022.

За фактом постачання товару ПП «НВП «Нафтохімекологія» складено податкову накладну № 3 від 04.05.2022 року.

Також у період, що перевірявся, ПрАТ «Суха Балка» мало господарській взаємовідносини з ТОВ «ТД Електропром Плюс» на підставі договірного листа № 1502 від 15.02.2022 на постачання товару вартістю 12573,60 грн. (з ПДВ), що підтверджено видатковою накладною № РН-0000016 від 26.04.2022.

На підтвердження здійснення господарських операцій позивачем надано прибутковий ордер № 224 від 29.04.2022, платіжне доручення № 223067 від 26.04.2022.

Постачання товару здійснено 29.04.2022 перевізником ПАТ «Нова пошта», що підтверджено накладною № 59000814154509 від 28.04.2022.

За фактом постачання товару ТОВ «ТД Електропром Плюс» складено податкову накладну № 1 від 26.04.2022.

Суд першої інстанції вірно врахував наявність належним чином оформлених первинних документів, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку та які містять достатні дані про зміст господарських операцій і їх учасників, підтверджують фактичність здійснення таких операцій.

Отже, первинні документи надані до перевірки та суду, оформлені відповідно до вимог, встановлених Законом № 996 та Положенням № 88 та складені в момент проведення кожної господарської операції або (якщо це неможливо) безпосередньо після її завершення є підставою для включення даних по проведеним господарським операціям до податкового обліку платника податку.

Ані в акті перевірки, ані під час розгляду справи відповідач не посилався на жодні дефекти в оформленні первинних документів, складених за результатами господарських операцій між позивачем та зазначеними вище контрагентами, доказів того, що вказані контрагенти не задекларували свої зобов`язання з податку на додану вартість на зазначені в акті перевірки суми, контролюючим органом також не надано.

Податковим органом в акті перевірки не наведено обставин та доказів, які б свідчили про невідповідність господарських операцій цілям та завданням статутної діяльності позивача, збитковості здійснених операцій, або інших обставин, які б окремо або в сукупності могли б свідчити про не пов`язаність операцій з господарською діяльністю позивача, фіктивність вчинених операцій, а також про те, що вчинення зазначених операцій не обумовлено розумними економічними причинами (цілями ділового характеру).

Щодо доводів відповідача про відсутність у контрагентів позивача необхідних трудових ресурсів.

Відповідно до висновків Верховного Суду, викладених у постанові від 06.02.2018 у справі 804/4940/14, відсутність у контрагентів позивача матеріальних та трудових ресурсів не виключає можливості реального виконання ним господарської операції та не свідчить про одержання необґрунтованої податкової вигоди покупцем, оскільки залучення працівників є можливим за договорами цивільно-правового характеру, аутсорсингу та аутстафінгу (оренда персоналу) Таких висновків дійшов Верховний Суд і в постанові від 30.01.2018 р. по справі № 2а/1770/3360/12, від 19 червня 2018 року у справі № 826/7704/16 (адміністративне провадження № К/9901/38191/18).

Відповідно до положень ст. 109 ПК України, податковими правопорушеннями є протиправні діяння (дія чи бездіяльність) платників податків, податкових агентів, та/або їх посадових осіб, а також посадових осіб контролюючих органів, що призвели до невиконання або неналежного виконання вимог, установлених цим Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Вчинення платниками податків, їх посадовими особами та посадовими особами контролюючих органів порушень законів з питань оподаткування та порушень вимог, встановлених іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, тягне за собою відповідальність, передбачену цим Кодексом та іншими законами України.

Стаття 110 ПК України встановлює, що платники податків, податкові агенти та/або їх посадові особи несуть відповідальність у разі вчинення порушень, визначених законами з питань оподаткування та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Отже, відповідальність за порушення норм Податкового законодавства наступає у разі вчинення платником податків протиправних дій.

Таким чином, приписи податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певними постачальниками товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування витрат та податкового кредиту, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема у вигляді позбавлення права на формування витрат та податкового кредиту, за можливу неправомірну діяльність його контрагентів за умови, якщо судом не встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагентів та злагодженість дій між ними.

Вказані висновки викладені у постановах Верховного суду від 10 вересня 2018 року справа № 826/8016/13-а,адміністративне провадження № К/9901/4058/18, від 10 вересня 2018 року справа № 826/25442/15, адміністративне провадження № К/9901/24925/18, від 11 вересня 2018 року у справі № 810/2677/17, адміністративне провадження № К/9901/47242/18 та ін.).

Ведення податкового обліку покладено на кожного окремого платника податку. Такий платник несе самостійну відповідальність за порушення правил ведення податкового обліку. Зазначена відповідальність стосується кожного окремого платника податку і не може автоматично поширюватися на третіх осіб, у тому числі на його контрагентів. Чинне законодавство не містить норм щодо солідарної відповідальності платників податків.

Виходячи з наведеного, порушення, допущені одним платником податків у відображенні в податковому обліку певної господарської операції, за загальним правилом, не впливають на права та обов`язки іншого платника податків.

Крім того, чинне законодавство не покладає на підприємство обов`язок збирання інформації про стан господарської діяльності та порушення підприємств-контрагентів. Навіть якщо контрагент не виконав свого зобов`язання по сплаті податку, то це тягне відповідальність та негативні наслідки саме щодо цієї особи.

Юридична відповідальність кожного платника податків, відповідно до ст. 61 Конституції України, має індивідуальний характер, поширюються на діяння, що визнаються законом протиправними та були вчинені саме цим платником. Притягнення суб`єкта права до юридичної відповідальності за діяння, що було вчинено іншою особою, є неможливим.

Крім того, належними та допустимими в розумінні статті 124 Конституції України, положень Кодексу адміністративного судочинства України доказами факту вчинення платником податків нікчемного правочину або факту відображення в обліку показників господарських операцій, які в дійсності не відбулись, можуть бути або обвинувальний вирок суду по кримінальній справі (оскільки діяння платника податків по протиправному заволодінню майном іншої особи або ухиленню від сплати податків, тобто вчинення нікчемного правочину, є об`єктивною стороною злочинів, передбачених статтею 191 Кримінального кодексу України та статтею 212 Кримінального кодексу України), або рішення суду у справі про стягнення одержаного за нікчемним правочином (оскільки наслідком вчинення платником податків нікчемного правочину відповідно до статей 207, 208, 250 Господарського кодексу України є застосування конфіскаційного заходу у вигляді стягнення одержаного за нікчемним правочином, або рішення суду про визнання правочину недійсним (оскільки відповідно до частини 3 статті 228 Цивільного кодексу України вчинення платником податків правочину, котрий суперечить інтересам держави і суспільства, є підставою для звернення до суду з вимогою про визнання такого правочину недійсним).

Судами враховано, що таких доказів податковим органом у акті перевірки не наведено. Крім того, акт перевірки не містить посилань податкового органу на наявність між позивачем та його контрагентами при укладанні і виконанні договорів, взаємоузгоджених зловмисних дій, спрямованих на порушення вимог чинного законодавства.

Аналогічні висновки суду стосуються також і аргументів контролюючого органу про не встановлення джерела походження товару, адже в разі встановлення контролюючим органом таких фактів відповідальність має нести саме та особа, яка вводить товар в обіг, а не добросовісний набувач за другим ланцюгом постачання, яким є позивач. Доказів, що свідчать про протилежне, до суду не надано.

При цьому слід зазначити, що судами встановлена наявність правосуб`єктності сторін на час укладення та виконання спірних правочинів, зокрема, контрагенти позивача на момент укладення договорів та оформлення первинних документів, як і позивач, були належними учасниками цивільних та господарських правовідносин та були платниками ПДВ.».

Стосовно посилання скаржника на неможливість встановлення реального джерела походження товару за податковою інформацією, які реалізувались, суд зазначає, що норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певними постачальниками товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування об`єкта оподаткування податком на прибуток, витрат та податкового кредиту, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема у вигляді позбавлення права на формування витрат та податкового кредиту, за можливу неправомірну діяльність його контрагентів за умови, якщо судом не встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагентів та злагодженість дій між ними.

Норми податкового законодавства не визначають місце знаходження платника податку (контрагента) та його звітування до контролюючих органів як критерій правового статусу платника податків (позивача), зокрема й щодо отримання податкової преференції у формі податкового кредиту.

Суд зважає на те, що будь-яка податкова інформація, що наявна в інформаційно-аналітичних базах відносно контрагентів суб`єкта господарювання по ланцюгах постачання, а також податкова інформація надана іншими контролюючими органами, в тому числі і складена з причин неможливості проведення документальних перевірок, носить виключно інформативний характер та не є належним доказом в розумінні процесуального Закону. Аналогічна правова позиція міститься, зокрема, в постановах Верховного Суду від 06.02.2018 року в справі №816/166/15-а, від 27.03.2018 року в справі №816/809/17, від 28 вересня 2022 року у справі № 200/14542/19-а, від 01 грудня 2022 року у справі № 320/5878/19, від 28 листопада 2023 року у справі №400/2320/21.

При цьому, висновки контролюючого органу у тому числі щодо не підтвердження руху товару по ланцюгу постачання базуються лише на результатах податкового контролю контрагента позивача, за відсутності інших об`єктивних та підтверджених даних про порушення позивачем податкового законодавства, не можуть бути самостійною та достатньою підставою для висновку про нереальність господарських взаємовідносин позивача із його контрагентом. Зазначене є лише припущенням відповідача.

Суд зазначає, що контролюючим органом всупереч вимог Кодексу адміністративного судочинства України також не було доведено та надано належних доказів, які б свідчили, що наявні у контрагентів трудові ресурси та матеріально - технічне забезпечення були недостатніми для проведення господарської діяльності з поставки товару, обумовленого укладеними договорами з позивачем, як не було доведено та надано належних доказів, які б свідчили про наявність фактів, які встановлені судами, однак не були враховані під час прийняття рішень, та свідчили про протиправну поведінку контрагента та про обізнаність платника податків щодо такої та злагодженості дій між ними.

Крім того, матеріали справи не містять доказів проведення відповідачем зустрічних перевірок контрагентів позивача та постачальників по ланцюгу постачання.

Отже, посилання відповідача щодо не підтвердження руху товару по ланцюгу постачання базуються лише на результатах податкового контролю контрагентів позивача у тому числі по ланцюгу постачання, за відсутності інших об`єктивних та підтверджених даних про порушення позивачем податкового законодавства, не можуть бути самостійною та достатньою підставою для висновку про нереальність господарських взаємовідносин позивача із його контрагентом.

Як наслідок, викладені в акті перевірки від 18.11.2022 № 513/32-00-07-01-03-27/191329 висновки, на підставі яких було прийнято спірне повідомлення-рішення, були зроблені при неповному дослідженні всіх матеріалів, які мали бути досліджені під час перевірки.

Решта доводів та заперечень учасників справи висновків суду не спростовують.

Згідно п.41 висновку №11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Слід зазначити, що згідно практики Європейського суду з прав людини та зокрема, рішення у справі Серявін та інші проти України від 10 лютого 2010 року, заява 4909/04, відповідно до п.58 якого суд повторює, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (рішення у справі Руїс Торіха проти Іспанії від 9 грудня 1994 року, серія A, N 303-A, п.29).

Згідно ч. 1 ст. 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених ст. 78 цього Кодексу.

Відповідно до ч. 2 ст. 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Беручи до уваги зазначені вище нормативно-правові приписи та враховуючи встановлені судами обставини, суд першої інстанції дійшов правильного висновку, що відповідачем не доведено належними та допустимими доказами правомірності спірного повідомлення-рішення.

Надаючи оцінку доводам відповідача, наведеним у апеляційній скарзі, щодо неврахування окружним судом висновків Верховного Суду, колегія суддів звертає увагу на наступне.

Податковий орган посилається на правову позицію Верховного Суду, пов`язану з критеріями оцінки доказів та висновками, здійсненими за результатами їх дослідження, що не є свідченням застосування у цій справі норм права, без урахування висновків щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладених у постанові Верховного Суду.

Аналіз наведених вище висновків у цій справі та в наведених відповідачем рішеннях суду касаційної інстанції свідчить про те, що вони ґрунтуються на конкретних фактичних обставинах справи, результати розгляду яких залежать від їх (обставин) повноти, характеру, об`єктивності, юридичного значення.

На підставі викладеного, колегія суддів дійшла висновку, що судом першої інстанції правильно встановлені обставини справи та надано їм належну юридичну оцінку, судове рішення ухвалено з дотриманням норм матеріального та процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції, тому відсутні підстави для задоволення апеляційної скарги та скасування рішення.

Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків залишити без задоволення.

Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 27 березня 2023 року залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складання повної постанови у випадках, передбачених пунктом 2 частини 5 статті 328 КАС України.

Головуючий - суддяТ.І. Ясенова

суддяА.В. Суховаров

суддяО.В. Головко