Постанова

від 20.03.2024 по справі 520/26114/23

ДРУГИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

20 березня 2024 р. Справа № 520/26114/23Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

Головуючого судді: П`янової Я.В.,

Суддів: Русанової В.Б. , Присяжнюк О.В. ,

розглянувши в порядку письмового провадження у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Харківській області на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 21.11.2023, головуючий суддя І інстанції: Панов М.М., м. Харків, повний текст складено 21.11.23 у справі № 520/26114/23

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Будагропром"

до Головного управління ДПС у Харківській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України , Державної податкової служби України

про визнання дій протиправними та скасування рішення, зобов`язання вчинити певні дії,

ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю "Будагропром" (далі за текстом також - позивач, ТОВ "Будагропром") звернулося до адміністративного суду з позовною заявою до Головного управління ДПС у Харківській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України, Державної податкової служби України (далі за текстом також - відповідачі), у якій просило:

- визнати протиправним та скасувати Рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, прийняте комісією з питань зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування Головного управління Державної податкової служби у Харківській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України, № 9081582/43445686 від 28.06.2023 про відмову у реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних № 27 від 26.05.2023;

- зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати податкову накладну № 27 від 26.05.2023 в Єдиному реєстрі податкових накладних, складену Товариством з обмеженою відповідальністю «Будагропром».

Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 21 листопада 2023 року позов задоволено.

Визнано протиправним та скасовано Рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, прийняте комісією з питань зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування Головного управління Державної податкової служби у Харківській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України, № 9081582/43445686 від 28.06.2023 про відмову у реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних № 27 від 26.05.2023.

Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати податкову накладну № 27 від 26.05.2023 в Єдиному реєстрі податкових накладних, складену Товариством з обмеженою відповідальністю «Будагропром».

Стягнуто на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "Будагропром" сплачену суму судового збору в розмірі 1342,00 грн за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Харківській області.

Стягнуто на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "Будагропром" сплачену суму судового збору в розмірі 1342,00 грн за рахунок бюджетних асигнувань Державної податкової служби України.

Не погодившись із рішенням суду першої інстанції, ГУ ДПС у Харківській області оскаржило його в апеляційному порядку, оскільки вважає, що рішення ухвалене з неправильним застосуванням норм матеріального права, з викладенням у ньому висновків, які не відповідають обставинам справи.

В обґрунтування вимог апеляційної скарги ГУ ДПС у Харківській області зазначило, що ухвалюючи рішення, Харківський окружний адміністративний суд невірно застосував приписи п. 201.16 ст. 201 Податкового кодексу України, Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого Постановою Кабінету Міністрів України № 1165 від 11 грудня 2019 року, а також пунктів 4, 5, 11 Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/ розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України 12.12.2019 за № 520, до якого Наказом Міністерства фінансів України № 19 від 12.01.2023 внесено зміни, що залишилося поза увагою суду. Указує, що позивачем за податковою накладною, стосовно якої виникли спірні правовідносини, не надано первинні документи, визначені чинним законодавством, а отже рішення Комісії ГУ ДПС, яка приймає рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН або відмову в такій реєстрації, прийнято відповідно до чинного законодавства.

За результатами апеляційного розгляду ГУ ДПС у Харківській області просить скасувати оскаржуване рішення суду та ухвалити нове судове рішення, яким у позові відмовити повністю.

Від позивача надійшов відзив на апеляційну скаргу, в якому він зазначає, що рішення суду першої інстанції є законним та обґрунтованим, а тому апеляційну скаргу просить залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін.

Відповідно до пункту третього частини першої статті 311 Кодексу адміністративного судочинства України (надалі також КАС України) суд апеляційної інстанції розглядає справу в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами, фіксування судового засідання за допомогою звукозаписувального технічного засобу не здійснюється.

Колегія суддів, переглянувши справу за наявними у ній доказами, перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, з таких підстав.

Судом першої інстанції встановлено та підтверджено в суді апеляційної інстанції, що Товариство з обмеженою відповідальністю «Будагропром» зареєстровано як юридична особа в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань 11.01.2020 за записом № 14801020000083457.

Основним видом діяльності позивача за кодом КВЕД 41.20 - Будівництво житлових і нежитлових будівель (основний); за кодом КВЕД 42.99 - будівництво інших споруд, н.в.і.у.; за кодом КВЕД 43.12 - підготовчі роботи на будівельному майданчику; за кодом КВЕД 43.21 - електромонтажні роботи; за кодом КВЕД 43.22- монтаж водопровідних мереж, систем опалення та кондиціонування; за кодом КВЕД 43.29 - інші будівельно-монтажні роботи; за кодом КВЕД 43.31 - штукатурні роботи; за кодом КВЕД 43.39 - інші роботи із завершення будівництва; за кодом КВЕД 43.99 - інші спеціалізовані будівельні роботи, н.в.і.у.; та інші.

Для введення господарської діяльності за вказаними кодами КВЕД позивач отримав ліцензію № 21-Л серія АЕ від 13.03.2020, видану Державною архітектурно-будівельною інспекцією України (Господарська діяльність з будівництва об`єктів, що за класом наслідків (відповідності) належать до об`єктів з середніми та значними наслідками.

Позивач перебуває на загальній системі оподаткування та з 01.02.2020 є платником податку на додану вартість, що підтверджується завіреною копією витягу Реєстру платників податку на додану вартість № 2020334500010 від 20.01.2020.

Ведення господарської діяльності позивач здійснює за своїм місцезнаходженням (61052, м. Харків, провулок Клочківський, будинок 17), де останній на підставі укладеного з ТОВ «Сонтор» договору оренди нежитлового приміщення № 2 від 01.02.2020 прийняв у строкове платне користування під офіс нежитлове приміщення, площею 42,00 кв.м., що підтверджується підписаним між сторонами договору акту прийому-передачі від 01.02.2020.

Позивач має в своєму штаті кваліфікованих працівників (спеціалістів), які пройшли навчання та перевірку знань з питань охорони праці та промислової безпеки під час виконання робіт підвищеної небезпеки та експлуатації (застосування) машин, механізмів устаткування підвищеної небезпеки, про що свідчить доданий до позовної заяви договір-рахунок № 131-2023 від 24.04.2023 на навчання та перевірку знань посадових осіб і спеціалістів ТОВ «Будагропром», укладений з ТОВ «ЦПС «Техінформсервіс», та акт здачі-приймання виконаних робіт від 11.05.2023, а також декларація відповідності матеріально-технічної бази вимогам законодавства з питань охорони праці від 31.03.2020, яка зареєстрована у журналі обліку суб`єктів господарювання у Головному управлінні Держпраці у Харківській області за № 168 від 02.04.2020.

ГУ Держпраці у Харківській області позивачу видано дозвіл № 151.21.63 від 04.08.2021 на виконання робіт підвищеної небезпеки.

Також для провадження господарської діяльності позивач має як власні транспортні засоби, так і орендовані, що підтверджується доданими до позову свідоцтвами про реєстрацію транспортних засобів (СХС298290) від 14.07.2020, СТХ № 194345 від 12.11.2021, та укладеним з ФОП ОСОБА_1 договором оренди транспортного засобу (марка ГАЗ, модель А21R32-10, рік випуску 2013; реєстраційний номер НОМЕР_1 ), актом приймання-передачі від 25.08.2020.

Крім того, для виконання будівельних робіт на об`єкті будівництва за договором підряду № 25/05-2023 від 25.05.2023 позивачем залучена спецтехніка та механізми згідно з укладеним з ТОВ «Зміїв-Спецбудтехніка» договором про надання послуг № 25/05-23 від 25.05.2023, про що свідчить підписаний між сторонами акт надання послуг № 154 від 20.06.2023, змінні рапорти машиніста за травень 2023 року, червень 2023 року.

Отже наведене підтверджує, що позивач має трудові ресурси та матеріально-технічну базу (власні та орендовані транспортні засоби, нежитлове приміщення, залучену техніку та механізми у сторонніх організаціях) для виконання будівельних робіт на об`єктах будівництва.

Між позивачем та ПП «Андріївка» укладено договір підряду № 25/05-2023 від 25.05.2023, предметом якого є виконання будівельних робіт на об`єкті: «Поточний ремонт комплексу по очистці та відвантаженню зерна та олійних культур ПП «Андріївка» Харківська область, Кегичівський район, с.Андріївка (далі за текстом - Договір № 25/05-2023 від 25.05.2023).

Пунктом 1.6 Договору № 25/05-2023 від 25.05.2023 визначено, що на момент укладення цього Договору, Ціна Робіт, виходячи з обсягу робіт згідно Проектної документації, з урахуванням витрат, погоджена та визначена Сторонами у Додатку № 1 до даного Договору, який підписується Сторонами, скріплюється печатками Сторін і є невід`ємною частиною даного Договору. Одиничні розцінки на виконання робіт є твердими (зміні та/або корегуванню не підлягають).

Відповідно до п. 3.1 Договору № 25/05-2023 від 25.05.2023 визначено, що згідно з проектною документацією вартість робіт за цим Договором складається з обсягу робіт, твердих одиничних розцінок на виконання робіт що становить 1 314 000, 00 грн, у тому числі ПДВ (20 %) 219 000,00 грн.

Пунктом 3.2 Договору № 25/05-2023 від 25.05.2023 визначено, що аванс від суми даного Договору, що становить 394 200,00 грн, у тому числі ПДВ (20 %) - 65 700,00 грн, перераховується протягом 5 (п`яти) днів з моменту підписання даного договору.

Пунктом 3.3 Договору № 25/05-2023 від 25.05.2023 визначено, що оплата виконаних робіт проводиться Замовником за кожним Актом здачі-приймання виконаних робіт (форма КБ№2) протягом 10 (десяти) банківських днів з моменту підписання Сторонами Акту здачі-приймання виконаних робіт (форма КБ №2).

Відповідно до п. 5.2 Договору № 25/05-2023 від 25.05.2023 здача-приймання виконаних робіт за Договором оформляється шляхом підписання Сторонами та скріплення печатками Сторін Акту здачі-приймання виконаних робіт (КБ-2в) та довідки про вартість виконаних робіт (форма КБ-3).

26.05.2023 на виконання умов указаного Договору № 25/05-2023 від 25.05.2023 ПП «Андріївка» (Замовником) перераховано на банківський рахунок позивача (Підрядника) авансовий платіж у сумі 394 200,00 грн, у тому числі ПДВ (20 %) 65 700,00 грн.

Відповідно до пункту 187.1 ст. 187 Податкового кодексу України, а саме за датою зарахування грошових коштів від ПП «Андріївка» на банківський рахунок позивача, останнім складено податкову накладну № 27 від 26.05.2023 на загальну суму 394 200,00 грн (у тому числі ПДВ (20 %) - 65 700,00 грн) та направлено засобами електронного зв`язку для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (надалі за текстом - ЄРПН).

Проте направлена позивачем засобами електронного зв`язку податкова накладна № 27 від 26.05.2023 на загальну суму 394 200,00 грн (у тому числі ПДВ (20 %) 65 700,00 грн) для реєстрації в ЄРПН ДПС України була прийнята, але її реєстрація зупинена.

Відповідно до отриманої в електронному кабінеті платника податку позивачем квитанції від 13.06.2023 щодо податкової накладної № 27 від 26.05.2023 зазначено: «Відповідно до п. 201.16 ст. 201 ПКУ реєстрація податкової накладної № 27 від 26.05.2022 в ЄРПН зупинена. Обсяг постачання товару/послуги 41.00, дорівнює або перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п. 1 «Критеріїв ризиковості здійснення операцій». Додатково повідомляємо: показник «D»=17,1792%. «Р»=19841,87. Пропонуємо надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних».

14.06.2023 позивачем на підтвердження здійснення господарської операції з ПП «Андріївка», за наслідками якої складено податкову накладну № 27 від 26.05.2023, надіслано до Головного управління ДПС у Харківській області засобами електронного зв`язку повідомлення про подання пояснень та копії документів від 14.06.2023 за № 1 щодо вказаної вище податкової накладної, реєстрація якої зупинена, та підтверджується отриманою в електронному кабінеті квитанцією № 2 від 14.06.2023.

28.06.2023 в електронний кабінет позивача надійшло повідомлення від 20.06.2023 за № 9023008/43445686 про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, в якому останнім запропоновано протягом 5 робочих днів з дня, наступного за днем отримання повідомлення, додатково надати копії документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній № 27 від 26.05.2023, реєстрацію якої зупинена.

У надісланому комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної в ЄРПН повідомленні від 20.06.2023 за № 9023008/43445686 запропоновано позивачу додатково надати копії документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній № 27 від 26.05.2023, реєстрацію якої зупинено, а саме - надати первинні документи на придбання товарів, розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків. Додаткова інформація: відсутній рахунок покупцю щодо придбання ТМЦ, документи на передачу будматеріалів від замовника до підрядника.

Повідомленням від 28.06.2023 за № 2 про подання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією рішення про реєстрацію податкової накладної, через електронний кабінет позивачем подано додаткові пояснення та документи на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній № 27 від 26.05.2023, що підтверджується квитанцією № 1 від 28.06.2023.

Проте згідно з отриманою в електронному кабінеті квитанцією № 2 від 28.06.2023, надіслане позивачем через електронний кабінет повідомлення від 28.06.2023 за № 2 про подання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією рішення про реєстрацію податкової накладної в ЄРПН, разом з доданими до нього документами на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній № 27 від 26.05.2023, не було прийнято. У розділі виявлені помилки/зауваження зазначено: «Повідомлення від 28.06.2023 № 9153875658 про подання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН не прийнято до розгляду: по ПН/РК від 26.05.2023 за № 27 порушено термін подання повідомлення, визначений у п. 9 Порядку прийняття рішень про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригувань в ЄРПН, затвердженого Наказом МФУ від 12.12.2019 за № 520.

28.06.2023 через електронний кабінет позивача отримано рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних № 9081582/43445686, зміст якого свідчить про те, що позивачу відмовлено в реєстрації податкової накладної № 27 від 26.05.2023 в ЄРПН, у зв`язку із ненадання/частковим наданням додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податкові накладній, реєстрацію якої зупинена в ЄРПН при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання комісією регіонального рівня прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної в ЄРПН платником податку. Додаткова інформація (зазначити конкретні документи) - відсутня.

14.07.2023 позивачем подано скаргу до ДПС України на рішення № 9081582/43445686 від 28.06.2023 про відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 26.05.2023 за № 27 в ЄРПН.

24.07.2023 рішенням ДПС України за результатами розгляду скарги щодо рішення про відмову у реєстрації податкових накладних/розрахунків коригувань ЄРПН № 59030/43445686/2 залишено скаргу позивача без задоволення та рішення комісії регіонального рівня про відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 28.06.2023 за № 9081582/43445686 - без змін.

Скориставшись правом на оскарження рішення комісії про відмову в реєстрації спірної податкової накладної в судовому порядку, позивач звернувся до суду з позовом у цій справі.

Ухвалюючи рішення про задоволення позовних вимог, суд першої інстанції дійшов висновку, що оспорюване у цій справі рішення суб`єкта владних повноважень - Комісії, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної /розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, не ґрунтується на вимогах законодавства та фактичних обставинах, що свідчить про неправомірність такого рішення.

Зважаючи на відсутність підстав для відмови у реєстрації спірної податкової накладної, суд першої інстанції дійшов висновку, що належним способом захисту порушеного права позивача є зобов`язання ДПС України зареєструвати податкову накладну № 27 від 26.05.2023 в Єдиному реєстрі податкових накладних датою її подання.

Надаючи правову оцінку встановленим обставинам та доводам учасників справи, суд апеляційної інстанції виходить з такого.

Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

За змістом підпункту "а" пункту 185.1 статті 185 Податкового кодексу України від 02.12.2010 за № 2755-VI об`єктом оподаткування є операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю.

Пунктом 187.1 статті 187 Податкового кодексу України визначено, що датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

Відповідно до абзацу першого пункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу України, на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Абзацами першим, другим пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України визначено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Тобто відповідно до пунктів 201.1, 201.10 статті 201 Податкового кодексу України реєстрацію податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних віднесено до обов`язків платника податків.

Згідно з пунктом 201.16 статті 201 Податкового кодексу України реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.

Відповідно до пункту 2 Постанови Кабінету Міністрів України "Про затвердження Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних" № 1246 від 29 грудня 2010 року (далі - Порядок № 1246) податкова накладна - електронний документ, який складається платником податку на додану вартість відповідно до вимог Податкового кодексу України в електронній формі у затвердженому в установленому порядку форматі (стандарті) та надсилається для реєстрації.

Згідно із пунктом 12 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДПС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки: відповідності податкової накладної та/або розрахунку коригування затвердженому формату (стандарту); чинності кваліфікованого електронного підпису, порядку його накладення та наявності права підписання посадовою особою платника податку таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; реєстрації особи, що надіслала на реєстрацію податкову накладну та/або розрахунок коригування, платником податку на момент складення та реєстрації таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; дотримання вимог, установлених пунктом 192.1 статті 192 та пунктом 201.10 статті 201 Кодексу; наявності помилок під час заповнення обов`язкових реквізитів відповідно до пункту 201.1 статті 201 Кодексу; наявності суми податку на додану вартість відповідно до пунктів 200-1.3 і 200-1.9 статті 200-1 Кодексу (для податкових накладних та/або розрахунків коригування, що реєструються після 1 липня 2015 р.); наявності в Реєстрі відомостей, що містяться у податковій накладній, яка коригується; факту реєстрації/зупинення реєстрації/відмови в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами: відповідності податкових накладних та/або розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків, достатнім для зупинення їх реєстрації відповідно до пункту 201.16 статті 201 Кодексу; дотримання вимог Законів України "Про електронний цифровий підпис", "Про електронні документи та електронний документообіг" та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.

Відповідно до пункту 13 Порядку № 1246 за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі - квитанція).

Наведені норми дають підстави для висновку, що законодавець встановлює перелік обов`язкової для фіксації в рамках квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної інформації. Без деталізації такого роду інформації відповідна квитанція не може вважатися належним чином оформленою. При цьому квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної повинна фіксувати: 1) порядковий номер та дату складення податкової накладної; 2) конкретний критерій або ж критерії, на підставі яких було здійснено зупинення реєстрації податкової накладної; 3) пропозицію про надання платником податків пояснень та/або перелік конкретних документів, що є достатніми для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної.

Механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі (далі - комісії контролюючих органів), права та обов`язки їх членів визначений Порядком зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, що затверджений Постановою Кабінетом Міністрів України від 11.12.2019 за № 1165 (далі - Порядок № 1165).

Пунктом 2 Порядку № 1165 передбачено, що автоматизований моніторинг відповідності податкової накладної/розрахунку коригування критеріям оцінки ступеня ризиків - сукупність заходів та методів, що застосовуються контролюючим органом для виявлення ознак наявності ризиків порушення норм податкового законодавства за результатами проведення автоматизованого аналізу наявної в інформаційних системах контролюючих органів податкової інформації.

Пунктом 7 Порядку № 1165 визначено, що у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.

Пунктами 10 та 11 Порядку № 1165 передбачено, що у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації. У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.

З урахуванням положень наведеної норми, колегія суддів зауважує, що у разі зупинення реєстрації податкової накладної контролюючий орган має зазначити конкретний критерій ризиковості та деталізувати, у чому саме податкова накладна відповідає такому критерію.

Додатком 3 до Порядку № 1165 визначено Критерії ризиковості здійснення операцій.

Пунктом 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій передбачено, що обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі.

Механізм прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), реєстрацію яких відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України (далі - Кодекс) зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України визначений Порядком прийняття рішень про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, що затверджений наказом Міністерства фінансів України від 12.12.2019 за № 520 (далі - Порядок № 520).

Пунктами 2-6, 9-11 Порядку № 520 передбачено, що прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС (далі - комісія регіонального рівня). Комісія регіонального рівня приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі у терміни, визначені пунктом 9 цього Порядку, та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 глави 1 розділу II Кодексу. У разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі. Перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи, інвентаризаційні описи, у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством. Письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній / розрахунку коригування. Письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня. За результатами розгляду поданих письмових пояснень та копій документів комісія регіонального рівня протягом 5 робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку: або приймає рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 глави 1 розділу II Кодексу, за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку; або направляє повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та / або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі (далі - Повідомлення), за формою згідно з додатком 2 до цього Порядку з пропозицією щодо надання платником податку додаткових пояснень та копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/ розрахунку коригування; або приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі у разі надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства, та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 глави 1 розділу II Кодексу, за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку.

Платник податку має право подати до контролюючого органу додаткові пояснення та копії документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, протягом 5 робочих днів з дня, наступного за днем отримання Повідомлення.

Додаткові письмові пояснення та копії документів, зазначені в абзаці шостому цього пункту, платник податку подає до ДПС в електронній формі за допомогою засобів електронного зв`язку з урахуванням вимог Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг», «Про електронні довірчі послуги» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 06 червня 2017 року за № 557, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 03 серпня 2017 року за № 959/30827 (у редакції Наказу Міністерства фінансів України від 01 червня 2020 року, № 261).

За результатами розгляду поданих додаткових пояснень та копій документів комісія регіонального рівня протягом 5 робочих днів, що настають за днем їх отримання, приймає рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Реєстрі за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку.

Якщо платник податку не надав додаткових пояснень та копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі протягом 5 робочих днів, що настають за днем граничного строку їх подання, визначеного абзацом шостим цього пункту.

Комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі в разі: ненадання / часткового надання додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, при отриманні Повідомлення; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.

Рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі набирає чинності в день прийняття відповідного рішення.

Системний аналіз норм податкового законодавства дає підстави для висновку, що платник податку - постачальник з настанням першої із умов виникнення податкових зобов`язань, визначених у пункті 187.1 статті 187 Податкового кодексу України, зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі та зареєструвати її в ЄРПН. Реєстрація податкової накладної може бути зупинена лише у порядку та на підставах, визначених Порядком № 1165.

При цьому, у разі зупинення реєстрації податкової накладної контролюючий орган має зазначити конкретний критерій ризиковості та деталізувати у чому саме податкова накладна відповідає такому критерію, навести відповідні розрахунки та визначити чіткий перелік документів, необхідних для розгляду питання про реєстрацію податкової накладної у ЄРПН. Однією із підстав для відмови у реєстрації податкової накладної є ненадання платником податків необхідних документів.

Як убачається з матеріалів справи, надіслана позивачу квитанція містить посилання на пункт 1 Критеріїв ризиковості платника податку, оскільки обсяг постачання товару/послуги 41.00 дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання.

Разом з тим квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної не містила пропозиції щодо надання конкретних документів, які є достатніми для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної, що позбавило позивача можливості надати документи на підтвердження обґрунтованості складення податкової накладної.

Верховний Суд у постанові від 03.11.2021 у справі № 360/2460/20 за наслідками аналізу положень Порядку №520 зазначив, що можливість надання платником податків переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків з зазначенням необхідності надання документів за переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не довільно, на власний розсуд.

Колегія суддів звертає увагу на те, що у випадку загальної вказівки щодо необхідності подати документи у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної платник податків перебуває у стані правової невизначеності, що позбавляє його можливості надати контролюючому органу необхідний саме в розумінні суб`єкта владних повноважень пакет документів, а для контролюючого органу, відповідно, створюються передумови для можливого прояву негативної дискреції - прийняття необґрунтованого рішення про відмову у реєстрації податкової накладної.

Такі висновки узгоджуються з правовою позицією Верховного Суду, викладеною у постанові від 03 жовтня 2023 року у справі № 380/4146/22.

Враховуючи зміст квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної та відсутність конкретизації, які саме документи позивачу слід подати податковому органу, позивач направив контролюючому органу повідомлення про подання пояснень та копій первинних документів щодо податкової накладної, реєстрацію якої зупинено.

Так, з матеріалів справи судом установлено, що у надісланому позивачем повідомленні від 14.06.2023 за № 1 про подання пояснень та копій документів № 27 від 26.05.2023 останнім надано пояснення, а саме: «ТОВ «Будагропром» (Підрядник) та ПП «Андріївка» (Замовник) укладено договір підряду № 25/05-2023 від 25.05.2023. За цим договором від Замовника 26.05.2023 отримано передплату у розмірі 394 200,00 грн за будівельні роботи на об`єкті: «Поточний ремонт комплексу по очистці та відвантаженню зерна та олійних культур ПП «Андріївка» Харківська область, Кегичівський район, с. Андріївка», у зв`язку із чим складено податкову накладну № 27 від 26.05.2023 на суму 394 200,0 грн». Крім того, на підтвердження наданої інформації щодо спірної податкової накладної позивачем додано до вказаного повідомлення такі документи, зокрема:

- договір підряду № 25/05-2023 від 25.05.2023, укладений між позивачем та ПП «Андріївка» та додаток № 1 (договірна ціна) до вказаного договору;

- виписку з банку АТ «Укрсиббанк» за 26.05.2023 щодо зарахування від ПП «Андріївка» на банківський рахунок авансу за будівельні роботи у розмірі 394 200,00 грн, у тому числі ПДВ (20 %) - 65 700,00 грн;

- оборотно-сальдову відомість по рахунку 221 "Малоцінні та швидкозношувані предмети, що перебувають на складі і в експлуатації" за період з 01.06.2023 по 14.06.2023;

- оборотно-сальдову відомість по рахунку 205 «Будівельні матеріали» за період з 01.06.2023 по 14.06.2023;

- оборотно-сальдову відомість по рахунку 10 «Основні засоби» за період з 01.06.2023 по 14.06.2023;

- договір оренди нежитлового приміщення № 2 від 01.02.2020, укладений між ТОВ «Будагропром» та ТОВ «Сонтор» разом з актом прийому-передачі приміщення від 01.02.2020.

Також згідно з поданим повідомленням від 28.06.2023 за № 2 у додаткових поясненнях позивачем зазначалося таке: «ТОВ «Будагропром» (Підрядник) та ПП «Андріївка» (Замовник) укладено договір підряду № 25/05-2023 від 25.05.2023; за умовами цього договору від Замовника 26.05.2023 отримано предоплату у розмірі 394 200,00 грн за будівельні роботи на об`єкті: «Поточний ремонт комплексу по очистці та відвантаженню зерна та олійних культур ПП «Андрїївка» Харківська область, Кегичівський район, с. Андріївка»; на суму отриманого авансу 394 200,0 грн (у т.ч. ПДВ - 65 700,0 грн) виписана податкова накладна № 27 від 26.05.2023». При надісланні позивачем через електронний кабінет повідомлення від 28.06.2023 за № 2, додатково надавалися копії документів.

При надісланні позивачем через електронний кабінет повідомлення від 28.06.2023 за № 2, позивачем додатково надавалися копії документів, зокрема:

- видаткових накладних №НБ-0518-056 від 18.05.2023, №НБ-0519-023 від 19.05.2023, №НБ-0526-045 від 26.05.2023, №НБ-0529-020 від 29.05.2023, № НБ-0529-022 від 29.05.2023, №НБ-0529-039 від 29.05.2023, №НБ-0530-045 від 30.05.2023, №НБ-0530-044 від 30.05.2023, №НБ-0531-035 від 31.05.2023, №НБ-0531-37 від 21.05.2023, №НБ-0531-38 від 31.05.2023, №НБ-0531-039 від 21.05.2023 на придбання товарно-матеріальних цінностей у ТОВ «Новаторбуд»;

- видаткових накладних №1220 від 18.05.2023, №1358 від 29.05.2023, №1403 від 31.05.2023, №1404 від 31.05.2023, №1461 від 08.06.2023 на придбання товарно-матеріальних цінностей у ТОВ «ТЕХ-КРІП»;

- видаткової накладної №94 від 29.05.2023 на придбання товарно-матеріальних цінностей у ФОП ОСОБА_2 ;

- видаткової накладної №5066 від 20.05.2023 на придбання товарно-матеріальних цінностей ТОВ фірма «АВ ЦЕНТР»;

- договору підряду №25/05-2023 від 25.05.2023, укладеного між позивачем та ПП «Андріївка», та додаток №1 (договірна ціна) до вказаного договору;

- виписки з банку АТ «Укрсиббанк» за 26.05.2023 щодо зарахування від ПП «Андріївка» на банківський рахунок авансу за будівельні роботи у розмірі 394 200,00 грн, у тому числі ПДВ (20 %) - 65 700,00 грн;

- оборотно-сальдової відомості по рахунку 221 "Малоцінні та швидкозношувані предмети, що перебувають на складі і в експлуатації" за період з 01.06.2023 по 14.06.2023;

- оборотно-сальдової відомості по рахунку 205 «Будівельні матеріали» за період з 01.06.2023 по 14.06.2023;

- оборотно-сальдової відомості по рахунку 10 «Основні засоби» за період з 01.06.2023 по 14.06.2023;

- договору оренди нежитлового приміщення №2 від 01.02.2020, укладеного між ТОВ «Будагропром» та ТОВ «Сонтор», разом з актом прийому-передачі приміщення від 01.02.2020;

- ліцензії № 21-Л від 13.03.2020, виданою Держархбудінспекцією;

- дозволу № 151.21.63 від 04.08.2021, виданого Головним управлінням Держпраці у Харківській області;

- декларації відповідності матеріально-технічної бази вимогам законодавства з питань охорони праці від 31.03.2020, яка зареєстрована у журналі обліку суб`єктів господарювання у Головному управлінні Держпраці у Харківській області за № 168 від 02.04.2020;

- договору-рахунку № 131-2023 від 24.04.2023 на навчання та перевірку знань посадових осіб і спеціалістів ТОВ «Будагропром», укладеного з ТОВ «ЦПС «Техінформсервіс» та акту здачі-приймання виконаних робіт від 11.05.2023.

При цьому надіслане позивачем через електронний кабінет повідомлення від 28.06.2023 за № 2 про подання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією рішення про реєстрацію податкової накладної в ЄРПН, разом з доданими до нього документами на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній № 27 від 26.05.2023, необґрунтовано не було прийнято контролюючим органом до розгляду з тих підстав, що по ПН/РК від 26.05.2023 за № 27 порушено термін подання повідомлення, визначений у п. 9 Порядку прийняття рішень про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригувань в ЄРПН, затвердженого Наказом МФУ від 12.12.2019 за № 520.

Так, згідно з інформацією, наданою під час судового розгляду позивачем, 26.06.2023 директор ТОВ «Будагропром» ОСОБА_3 зателефонував на «гарячу лінію» ГУ ДПС у Харківській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування щодо результату розгляду поданого позивачем повідомлення від 14.06.2023 за № 1 про подання письмових пояснень та копій документів на підтвердження даних, зазначених у податковій накладній № 27 від 26.05.2023, і в телефонній розмові з представником ГУ ДПС у Харківській області останній повідомив позивача, що 20.06.2023 комісією ГУ ДПС у Харківській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в СРПН було прийнято повідомлення № 9023008/43445686 про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, яке направлено позивачу в електронний кабінет.

Крім того, в телефонній розмові із представником ГУ ДПС у Харківській області, останній повідомив директора ТОВ «Будагропром» про те, що у зв`язку частковими обмеженнями доступу до електронних сервісів надіслані позивачу в електронний кабінет документи можуть бути доставлені із запізненнями.

Вказані обставини відповідачами не заперечуються.

Тобто у контролюючого органу станом на час розгляду комісією документів були письмові пояснення позивача з доданими документами, які ним долучено на власний розсуд з метою підтвердження відповідної господарської операції.

Колегія суддів зауважує, що будь-які рішення чи дії суб`єкта владних повноважень мають бути законними та обґрунтованими, прийнятими чи вчиненими в межах наданих повноважень, містити конкретні об`єктивні факти, на підставі яких його ухвалено або вчинено, а суд, відповідно до частини другої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України, у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень, перевіряє чи прийнято такі рішення на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України, з використанням повноважень з метою, з якою це повноваження надано, обґрунтовано, тобто з урахуванням всіх обставин, що мають значення для прийняття рішення, безсторонньо (неупереджено), добросовісно, розсудливо, з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи несправедливій дискримінації, пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення, з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення, своєчасно, тобто протягом розумного строку.

Загальними вимогами, які висуваються до актів індивідуальної дії, як актів правозастосування, є їх обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав їх прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів їх прийняття.

Обов`язковою ознакою правового акта індивідуальної дії суб`єкта владних повноважень є створення ними юридичних наслідків у формі прав, обов`язків, їх зміни чи припинення. Загальною рисою, яка відрізняє індивідуальні акти управління, є їх виражений правозастосовний характер. Головною рисою таких актів є їхня конкретність (гранична чіткість), а саме: чітке формулювання конкретних юридичних волевиявлень суб`єктами адміністративного права, які видають такі акти; розв`язання за їх допомогою конкретних, а саме індивідуальних, справ або питань, що виникають у сфері державного управління; чітка визначеність адресата, конкретної особи або осіб; виникнення конкретних адміністративно-правових відносин, обумовлених цими актами; чітка відповідність такого акта нормам чинного законодавства.

Отже рішення контролюючого органу повинне відповідати критеріям чіткості та зрозумілості акта індивідуальної дії та не породжувати його неоднозначного трактування, що в свою чергу впливає на можливість реалізації права або виконання обов`язку платником податків виконати юридичне волевиявлення суб`єкта владних повноважень.

Зазначені висновки неодноразово викладалися Верховним Судом, зокрема, у постанові від 09.07.2019 у справі № 140/2093/18.

Можливість виконання платником податків обов`язку надати документи, необхідні для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної, прямо залежить від чіткого визначення контролюючим органом конкретного переліку цих документів. Хоча перелік документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН визначено Порядком № 520, конкретний перелік таких документів може залежати, зокрема від змісту операції з постачання, суб`єктного складу її учасників, їх податкової поведінки.

Загальними вимогами, яким повинен відповідати акт індивідуальної дії, як акт правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість. В разі незазначення в індивідуальному акті підстав його прийняття (фактичних і юридичних), чітких та зрозумілих мотивів його прийняття такий акт не може вважатися правомірним.

З огляду на неконкретність вимог контролюючого органу щодо надання документів, рішення про відмову в реєстрації податкових накладних не відповідає критерію обґрунтованості.

Правова позиція такого ж змісту щодо застосування вище наведених норм матеріального права висловлена Верховним Судом, зокрема у постановах від 16 квітня 2019 касаційне провадження №К/9901/4895/19 (справа №826/10649/17), від 28 жовтня 2019 року касаційне провадження №К/9901/23858/19 (справа №640/983/19).

Невиконання контролюючим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності, що узгоджується із правовими висновками, викладеними у постанові Верховного Суду від 20 серпня 2019 у справі № 2540/3009/18, а також у постановах Верховного Суду від 23.10.2018 у справі №822/1817/18, від 02.04.2019 у справі №822/1878/18.

В свою чергу, в оскаржуваному рішенні контролюючим органом не обґрунтовано, які саме документи, надані платником, складені з порушенням законодавства, чому документи платника не є достатніми для прийняття Комісією ДПС рішення про реєстрацію податкової накладної.

Так, оскаржуваним рішенням № 9081582/43445686 від 28.06.2023 позивачу відмовлено у реєстрації податкової накладної № 27 від 26.05.2023 у зв`язку із ненадання/частковим наданням додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податкові накладній, реєстрацію якої зупинена в ЄРПН при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання комісією регіонального рівня прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної в ЄРПН платником податку. Додаткова інформація (зазначити конкретні документи) - відсутня.

Проте відповідно до вимог Податкового кодексу України та Постанови КМУ № 1165 від 11 грудня 2019 позивачем подано пояснення і усі документи на підтвердження здійснення господарської операції, що була підставою для складання та реєстрації податкової накладної № 27 від 26.05.2023. Зазначені документи не дають підстав для сумніву щодо дійсного укладання договору задля здійснення господарської операції між позивачем та його контрагентом. Факт оплати робіт зумовлював обов`язок позивача в силу вимог пункту 187.1 статті 187, пункту 201.1 статті 201, пункту 201.7 статті 201, пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України сформувати та направити для реєстрації податкову накладну, тобто за правилом першої події, що в даному випадку і було виконано позивачем шляхом подання податкової накладної для реєстрації в ЄРПН.

Податкова накладна № 27 від 26.05.2023 відповідає вимогам пункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу України, що контролюючий орган не заперечує.

В межах спірних правовідносин колегія суддів звертає увагу на той факт, що приймаючи рішення про реєстрацію податкових накладних, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарської операції може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки, підстави та порядок проведення якої визначено нормами Податкового кодексу України. У свою чергу, при реєстрації податкових накладних фактично проводиться моніторинг операції чи платника податків лише за зовнішніми (формальними) критеріями. Тому і суд за результатами розгляду цієї справи не робить висновків щодо "товарності (реальності)" операції поставки за участю позивача, а лише оцінює наявність чи відсутність підстав для реєстрації податкової накладної.

Зазначене узгоджується із висновками Верховного Суду, сформованими у постанові від 10 квітня 2020 року у справі № 819/330/18, від 7 грудня 2022 року у справі № 500/2237/20.

Колегія суддів зазначає, що здійснення моніторингу відповідності податкових накладних критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Здійснення моніторингу не повинно підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу.

Такі правові висновки викладені в постановах Верховного Суду від 23.10.2018 у справі №822/1817/18, від 04.12.2018 у справі №821/1173/17, від 21.05.2019 у справі №0940/1240/18, від 12.11.2019 у справі №816/2183/18, від 18 лютого 2020 року у справі №360/1776/19, від 27.04.2020 у справі №360/1050/19.

Отже, зважаючи на наявність достатніх документів для спростування сумнівів про ризиковість здійсненої операції та на те, що такі документи були надані контролюючому органу, останній не мав правових підстав для відмови позивачу у реєстрації спірної податкової накладної.

Водночас відповідач, як суб`єкт владних повноважень, не надав суду доказів, які спростовували б твердження позивача, та не навів обґрунтованих мотивів прийняття рішення про відмову в реєстрації податкової накладної ТОВ «Будагропром» в Єдиному реєстрі податкових накладних.

З урахуванням наведеного колегія суддів погоджується із висновком суду першої інстанції, що Головним управлінням ДПС у Харківській області не доведено правомірності прийняття оскаржуваного рішення про відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних № 9081582/43445686 від 28.06.2023, а тому позовні вимоги в частині визнання такого рішення протиправним та його скасування є обґрунтованими та підлягають задоволенню.

Щодо висновків суду першої інстанції про необхідність захисту прав позивача шляхом покладення на ДПС України обов`язку зареєструвати податкову накладну № 27 від 26.05.2023, складену ТОВ «Будагропром», суд апеляційної інстанції вважає за необхідне зазначити таке.

Згідно з приписами пунктів 19, 20 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого Постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 за № 1246 податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій:

- прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування;

- набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДПС відповідного рішення);

- неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.

Внесення відомостей до Реєстру на підставі рішення суду, яке набрало законної сили, здійснюється з дотриманням вимог цього Порядку. При цьому вимоги абзацу десятого пункту 12 цього Порядку не застосовуються до податкової накладної та/або розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в установленому порядку. Датою внесення відомостей до Реєстру вважається день, зазначений в рішенні суду, або день набрання законної сили таким рішенням.

У контексті наведеного колегією суддів ураховується, що відповідно до пунктів 2, 4, 10 частини другої статті 245 КАС України у разі задоволення позову суд може прийняти рішення про, зокрема, визнання протиправним та скасування індивідуального акта чи окремих його положень; визнання бездіяльності суб`єкта владних повноважень протиправною та зобов`язання вчинити певні дії; інший спосіб захисту прав, свобод, інтересів людини і громадянина, інших суб`єктів у сфері публічно-правових відносин від порушень з боку суб`єктів владних повноважень, який не суперечить закону і забезпечує ефективний захист таких прав, свобод та інтересів.

За правилами частин третьої і четвертої статті 245 КАС України у разі скасування нормативно-правового або індивідуального акта суд може зобов`язати суб`єкта владних повноважень вчинити необхідні дії з метою відновлення прав, свобод чи інтересів позивача, за захистом яких він звернувся до суду.

У випадку, визначеному пунктом 4 частини другої цієї статті, суд може зобов`язати відповідача - суб`єкта владних повноважень прийняти рішення на користь позивача, якщо для його прийняття виконано всі умови, визначені законом, і прийняття такого рішення не передбачає права суб`єкта владних повноважень діяти на власний розсуд.

Аналіз наведених норм свідчить, що законодавець передбачив обов`язок суду змусити суб`єкта владних повноважень до правомірної поведінки.

Суд повинен відновлювати порушене право шляхом зобов`язання суб`єкта владних повноважень, у тому числі колегіального органу, прийняти конкретне рішення, якщо відмова визнана неправомірною, а інших підстав для відмови не вбачається.

За приписами вказаної правової норми слідує, що у разі, якщо суб`єкт владних повноважень використав надане йому законом право на прийняття певного рішення за наслідками звернення особи, але останнє визнане судом протиправним з огляду на його невідповідність чинному законодавству, при цьому суб`єктом звернення дотримано всіх визначених законом умов, то суд вправі зобов`язати суб`єкта владних повноважень прийняти певне рішення.

Якщо ж таким суб`єктом на момент прийняття рішення не перевірено дотримання суб`єктом звернення усіх визначених законом умов або при прийнятті такого рішення суб`єкт дійсно має дискреційні повноваження, то суд повинен зобов`язати суб`єкта владних повноважень до прийняття рішення, з урахуванням оцінки суду.

Отже критеріями, які впливають на обрання судом способу захисту прав особи в межах вимог про зобов`язання суб`єкта владних повноважень вчинити певні дії, є встановлення судом додержання суб`єктом звернення всіх передбачених законом умов для отримання позитивного результату та наявність у суб`єкта владних повноважень права діяти при прийнятті рішення на власний розсуд.

Такий підхід, установлений процесуальним законодавством, є прийнятним не тільки при розгляді вимог про протиправну бездіяльність суб`єкта владних повноважень, але і у випадку розгляду вимог про зобов`язання відповідного суб`єкта вчинити дії після скасування його адміністративного акта.

Тобто адміністративний суд не обмежений у виборі способів відновлення права особи, порушеного владними суб`єктами, і вправі обрати найбільш ефективний спосіб відновлення порушеного права, який відповідає характеру такого порушення з урахуванням обставин конкретної справи. Перебирання непритаманних суду повноважень державного органу не відбувається за відсутності обставин для застосування дискреції.

Така правова позиція викладена Верховним Судом у постанові від 16 травня 2019 року у справі № 826/17220/17.

Поняття дискреційних повноважень наведене, зокрема, у Рекомендаціях Комітету Міністрів Ради Європи № R(80)2, яка прийнята Комітетом Міністрів 11 березня 1980 року на 316-й нараді, відповідно до яких під дискреційними повноваженнями слід розуміти повноваження, які адміністративний орган, приймаючи рішення, може здійснювати з певною свободою розсуду, тобто, коли такий орган може обирати з кількох юридично допустимих рішень те, яке він вважає найкращим за даних обставин.

Дискреційні повноваження у більш вузькому розумінні - це можливість діяти за власним розсудом, в межах закону, можливість застосувати норми закону та вчинити конкретні дії (або дію) серед інших, кожні з яких окремо є відносно правильними (законними).

Тобто дискреційним є право суб`єкта владних повноважень обирати у конкретній ситуації між альтернативами, кожна з яких є правомірною. Прикладом такого права є повноваження, які закріплені у законодавстві із застосуванням слова може. При цьому дискреційні повноваження завжди мають межі, встановлені законом.

Така позиція викладена, зокрема, у постановах Верховного Суду від 23 січня 2018 року у справі № 208/8402/14-а, від 29 березня 2018 року у справі № 816/303/16, від 6 березня 2019 року у справі № 200/11311/18-а, від 16 травня 2019 року у справі № 818/600/17 та від 21 листопада 2019 року у справі № 344/8720/16-а.

Як зазначається у рішенні Конституційного Суду України від 29 серпня 2012 року № 16-рп/2012, Конституція України гарантує здійснення судочинства судами на засадах, визначених у частині третій статті 129 Конституції, які забезпечують неупередженість здійснення правосуддя судом, законність та об`єктивність винесеного рішення тощо. Ці засади, є конституційними гарантіями права кожного на судовий захист, зокрема, шляхом забезпечення перевірки судових рішень в апеляційному та касаційному порядках, крім випадків, встановлених законом (рішення Конституційного Суду України від 2 листопада 2011 року № 13-рп/2011).

Крім того, Конституційний Суд України у рішенні від 30 січня 2003 року № 3-рп/2003 підкреслив, що правосуддя за своєю суттю визнається таким лише за умови, що воно відповідає вимогам справедливості і забезпечує ефективне поновлення в правах. Право на ефективний засіб захисту закріплено також у Міжнародному пакті про громадянські та політичні права (стаття 2) і в Конвенції про захист прав людини та основних свобод (стаття 13).

Разом з тим спосіб відновлення порушеного права має бути ефективним та таким, який виключає подальші протиправні рішення, дії чи бездіяльність суб`єкта владних повноважень, а у випадку невиконання, або неналежного виконання рішення не виникала б необхідність повторного звернення до суду, а здійснювалося примусове виконання рішення.

Така правова позиція сформована у постановах Верховного Суду у складі колегії Касаційного адміністративного суду від 28 листопада 2019 у справі № 2340/3933/18, від 16 вересня 2015 у справі № 21-1465а15 та від 02 лютого 2016 у справі № 804/14800/14.

Колегія суддів наголошує, що відповідно до статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України метою адміністративного судочинства є ефективний захист прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.

Водночас Європейський суд з прав людини у рішенні від 13.01.2011 (остаточне) по справі "Чуйкіна проти України" (CASE OF CHUYKINA v. UKRAINE) (Заява № 28924/04) констатував: "50. Суд нагадує, що процесуальні гарантії, викладені у статті 6 Конвенції, забезпечують кожному право звертатися до суду з позовом щодо своїх цивільних прав та обов`язків. Таким чином стаття 6 Конвенції втілює "право на суд", в якому право на доступ до суду, тобто право ініціювати в судах провадження з цивільних питань становить один з його аспектів (див. рішення від 21 лютого 1975 року у справі "Голдер проти Сполученого Королівства" (Golder v. the United Kingdom), пп. 28 - 36, Series A N 18). Крім того, порушення судового провадження саме по собі не задовольняє усіх вимог пункту 1 статті 6 Конвенції. Ціль Конвенції гарантувати права, які є практичними та ефективними, а не теоретичними або ілюзорними. Право на доступ до суду включає в себе не лише право ініціювати провадження, а й право отримати "вирішення" спору судом. Воно було б ілюзорним, якби національна правова система Договірної держави дозволяла особі подати до суду цивільний позов без гарантії того, що справу буде вирішено остаточним рішенням в судовому провадженні. Для пункту 1 статті 6 Конвенції було б неможливо детально описувати процесуальні гарантії, які надаються сторонам у судовому процесі провадженні, яке є справедливим, публічним та швидким, не гарантувавши сторонам того, що їхні цивільні спори будуть остаточно вирішені (див. рішення у справах "Мултіплекс проти Хорватії" (Multiplex v. Croatia), заява N 58112/00, п. 45, від 10 липня 2003 року, та "Кутіч проти Хорватії" (Kutic v. Croatia), заява N 48778/99, п. 25, ECHR 2002-II)".

З урахуванням того, що відмова у реєстрації податкової накладної визнана неправомірною, а інших підстав для відмови не вбачається, колегія суддів уважає обґрунтованим висновок суду першої інстанції, що належним способом захисту, необхідним для поновлення прав позивача, є зобов`язання ДПС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну податкову накладну № 27 від 26.05.2023, складену ТОВ «Будагропром».

Доводи апеляційної скарги не спростовують правильності висновків, якими мотивоване рішення суду першої інстанції.

Щодо посилання ГУ ДПС у Харківській області на те, що суд першої інстанції у рішенні помилково послався на приписи Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України 12.12.2019 за № 520, без урахування змін, внесених Наказом Міністерства фінансів України № 19 від 12.01.2023, а також на неправильну редакцію Порядку № 1246, то зазначене не впливає на правильність висновків суду першої інстанції, а тому не може бути підставою для його скасування.

Відповідно до пункту першого частини першої статті 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.

Згідно зі статтею 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення із додержанням норм матеріального і процесуального права.

Оскільки доводи апеляційної скарги не знайшли свого підтвердження та спростовуються висновками суду першої інстанції, які зроблені на підставі повного, всебічного та об`єктивного аналізу відповідних правових норм та фактичних обставин справи, колегія суддів дійшла висновку, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, а тому оскаржуване рішення слід залишити без змін.

Зважаючи на результати апеляційного перегляду оскарженого судового рішення та положення статті 139 КАС України, у справі відсутні підстави для зміни розподілу судових витрат.

Керуючись ст. 139, 242, 243, 250, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Харківській області залишити без задоволення.

Рішення Харківського окружного адміністративного суду від 21.11.2023 усправі № 520/26114/23 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків, передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України.

Головуючий суддя Я.В. П`янова Судді В.Б. Русанова О.В. Присяжнюк