Постанова

від 22.03.2024 по справі 440/10108/23

ДРУГИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

Головуючий І інстанції: С.С. Бойко

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

22 березня 2024 р. Справа № 440/10108/23Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

Головуючого судді Катунова В.В.,

Суддів: Чалого І.С. , Ральченка І.М. ,

розглянувши в порядку письмового провадження у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Полтавській області на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 02.11.2023, вул. Пушкарівська, 9/26, м. Полтава, 36039, повний текст складено 13.11.23 по справі № 440/10108/23

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Партнер Текс"

до Головного управління ДПС у Полтавській області

про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю "Партнер Текс" (надалі - позивач, ТОВ "Партнер Текс") звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС у Полтавській області (надалі відповідач, ГУ ДПС у Полтавській області), у якому позивач просив:

-визнати протиправними та скасувати податкове повідомлення-рішення від 28.06.2023 №5802/0406.

Рішенням Полтавського окружного адміністративного суду від 02 листопада 2023 року позов задоволено,

Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення - рішення Головного управління Державної податкової служби у Полтавській області від 28.06.2023 №5802/0406.

В апеляційній скарзі відповідач просить скасувати рішення з підстав неправильного застосування судом першої інстанції норм матеріального права, порушення норм процесуального права, ухвалити нове рішення про відмову у задоволенні позову.

Доводи апеляційної скарги обґрунтовані тим, що нові строки реєстрації в ЄРПН застосовуються до податкових накладних/розрахунків коригування, граничний термін реєстрації в ЄРПН яких припадає на період з дати набрання чинності Закону України від 12.01.2023 № 2876-ІХ "Про внесення змін до розділу ХХ "Прикінцеві положення" ПК України (тобто з датою складання починаючи з 16.01.2023) та діють тимчасове, протягом дії воєнного стану в Україні та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано. Вказує, що позивачем порушено граничні строки реєстрації податкових накладних в ЄРПН період складання яких припадає за грудень 2021 року, січень, квітень, червень, липень, вересень, жовтень 2022, січень, березень 2023 року, що і відображено в акті камеральної перевірки від 28.04.2023 № 4634/16-31-04-06-03/41959167. Також зазначає, що Закон № 2876-ІХ на містить вказівки щодо надання зворотної дії в часі внесеним змінам до ПК України, тому приписи пункту 89 підрозділу 2 розділу ХХ ПК не поширюються на період до вступу в дію цього Закону. Законом № 2876-ІХ не вносились зміни до пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК, не зупинялась його дія.

Колегія суддів, заслухавши суддю-доповідача, перевіривши рішення суду першої інстанції та доводи апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи, вважає, що апеляційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.

Судом першої інстанції встановлено, що Головним управлінням ДПС у Полтавській області проведено камеральну перевірку щодо податку на додану вартість ТОВ «ПАРТНЕР ТЕКС» за грудень 2021 року, січень, квітень, червень, липень, вересень, жовтень 2022 року, січень, березень 2023 року.

За результатами перевірки складено Акт про результати перевірки даних системи електронного адміністрування податку на додану вартість ТОВ «ПАРТНЕР ТЕКС» (код ЄДРПОУ 41959167) за грудень 2021 року, січень квітень, червень, липень, вересень, жовтень 2022 року, січень, березень 2023 року від 28.04 2023 р №4634/16-31-04-06-03/41959167.

Камеральною перевіркою встановлено, що ТОВ «ПАРТНЕР ТЕКС» подав на реєстрацію до ЄРПН податкові накладні складені у грудні 2021 року, січень квітень, червень, липень, вересень, жовтень 2022 року, січень, березень 2023 року з кількістю днів затримки: ПН № 67 від 17.12.2021 - 41 дні, ПН № 63 від 10.12.2021 - 41 дні. ПН № 63 від 28.12.2021 - 41 дні, ПН № 64 від 28.12.2021 - 41 дні, ПН № 62 від 20.12.2021 - 41 дні, ПН № 65 від 16.12.2021 - 41 дні, ПН № 9 від 04.01.2022 - 31 дні, ПН №11 від 11.01.2022 - 31 дні, ПН № 26 від 20.01.2022 - 31 дні, ПН № 12 від 12.01.2022 - 31 дні, ПН № 10 від 04.01.2022 - 31 дні, ПН № 13 від 11.01.2022 - 31 дні, ПН № 28 від 31.01.2022 - 39 дні, ПН №30 від 20.01.2022 - 42 дні, ПН № 31 від 28.01.2022 - 42 дні, ПН №33 від 18.01.2022 - 49 дні, ПН № 1 від 05.04.2022 - 20 дні, ПН № 27 від 30.09.2022 - 16 дні, ПН № 6 від 04.01.2022 - 28 дні, ПН № 21 від 07.06.2022 - 11 дні, ПН № 22 від 09.06.2022 - 11 дні, ПН № 5 від 06.06.2022 - 11 днів, ПН № 20 від 02.06.2022 - 11 днів, ПН № 12 від 10.06.2022 - 15 днів, ПН № 24 від 30.06.2022 - 4 дні, ПН № 9 від 08.07.2022 - 11 днів, ПН № 13 від 13.07.2022 - 11 днів, ПН № 4 від 04.07.2022 - 11 днів, ПН № 1 від 04.07.2022 - 11 днів, ПЕІ № 6 від 05.07.2022 - 11 днів, ПН № 2 від 01.07.2022 - 11 днів, ПН № 11 від 12.07.2022 - 11 днів, ПН №3 від 04.07.2022 - 11 днів, ПН № 5 від 04.07.2022 - 11 днів, ПН № 14 від 14.07.2022 - 11 днів, ПН № 8 від 05.07.2022 - 11 днів, ПН № 7 від 06.07.2022- 11 днів, ПН № 18 від 15.07.2022 - 11 днів, ПН № 15 від 15.07.2022 - 11 днів, ПН № 30 від 14.10.2022 - 14 днів, ПН № 19 від 16.01.2023 - 2 дні, ПН № 28 від 01.03.2023 - 9 днів.

Позивач подав заперечення на Акт камеральної перевірки, які залишено без задоволення, а висновки Акту камеральної перевірки без змін (відповідь ГУ ДПС у Полтавській області області від 22.06.2023 № 22690/6/16-31-04-02-03.

На підставі висновку Акту камеральної перевірки контролюючим органом прийнято податкове повідомлення-рішення від 28.06.2023 №5802/0406, яким згідно згідно статті 120-1 Податкового кодексу за затримку реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних застосовано штраф у сумі 112796,77 грн.

Не погоджуючись з правомірністю зазначеного податкового повідомлення-рішення, позивач звернувся до суду з даним позовом.

Врахувавши, що Законом від 12 січня 2023 року № 2876-ІХ, який набрав чинності 08 лютого 2023 року, тимчасово, на період дії воєнного стану в Україні та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, збільшено тривалість граничного строку реєстрації податкової накладної, залежно від дня її складення, та зменшено відсоткові розміри ставок штрафу за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого пунктом 89 підрозділу 2 розділу XX Перехідні положення ПК України для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в ЄРПН, суд першої інстанції дійшов висновку, що на момент винесення спірного податкового повідомлення-рішення вже набули чинності зміни, внесені Законом № 2876-ІХ до ПК України, які пом`якшили відповідальність платника на період дії воєнного стану та шести місяців після його завершення за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних.

Суд першої інстанції вважав, що вказана норма припускає неоднозначне (множинне) трактування періоду, протягом якого така норма підлягає застосуванню: з дня набрання чинності відповідними змінами, чи з дня запровадження в Україні воєнного стану, що зумовлює необхідність трактування такої норми на користь платника податків в силу вимог підпункту 4.1.4 пункту 4.1 статті 4 ПК України.

Також судом першої інстанції вказано, що відповідно до пункту 11 підрозділу 10 розділу XX Перехідні положення ПК України штрафні (фінансові) санкції (штрафи) за наслідками перевірок, які здійснюються контролюючими органами, застосовуються у розмірах, передбачених законом, чинним на день прийняття рішень щодо застосування таких штрафних (фінансових) санкцій (з урахуванням норм пункту 7 цього підрозділу).

Ураховуючи наведене, суд першої інстанції дійшов висновку, що на день прийняття спірного податкового повідомлення-рішення з урахуванням триваючого воєнного стану на території України підлягали застосуванню штрафні санкції у розмірах, визначених пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX Перехідні положення ПК України, а не пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України, та, відповідно, про безпідставність розрахунку суми штрафу в оскаржуваному податковому повідомленні-рішенні.

Надаючи оцінку встановленим обставинам справи та доводам апеляційної скарги, колегія суддів виходить з такого.

Відповідно до пункту 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Згідно з абзацами 1, 4 пункту 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

Податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.

За змістом абзацу 14 пункту 201.10 статті 201 ПК України реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків:

- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;

- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;

- для зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, складених за операціями, визначеними пунктом198.5 статті 198 та пунктом 199.1 статті 199 цього Кодексу, - протягом 20 календарних днів, що настають за останнім календарним днем місяця, в якому вони складені;

- для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).

У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.

Відповідальність платників податків за порушення строків реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних та допущення помилок при зазначенні обов`язкових реквізитів податкової накладної встановлена статтею 120-1 ПК України.

За приписами пункту 120-1.1 статті 120 ПК України порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 та 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:

10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;

20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;

30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;

40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;

50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.

У разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних згідно з пунктом 201.16 статті 201 цього Кодексу штрафні санкції, передбачені цим пунктом, не застосовуються на період зупинення такої реєстрації до прийняття рішення щодо відновлення реєстрації таких податкових накладних/розрахунків коригування згідно з підпунктом 201.16.4 пункту 201.16 статті 201 цього Кодексу.

Щодо правомірності застосування штрафу за порушення терміну реєстрації податкових накладних, виписаних у грудні 2021 року, суд зазначає наступне.

Пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України встановлено, що за порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій за: порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії; відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу; порушення вимог законодавства в частині: обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального, спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального; здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку; порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.

Протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), платникам податків не нараховується пеня, а нарахована, але не сплачена за цей період пеня підлягає списанню.

Станом на час виписки податкових накладних в Україні діяв карантин, установлений постановою Кабінету Міністрів України, дія якого закінчилась 01 липня 2023 року.

Перелік порушень податкового законодавства, за які контролюючим органом нараховуються штрафні санкції в період дії карантину, є вичерпним та не включає застосування штрафних санкцій за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних у період з 01 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину.

Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» від 12 травня 2022 року №2260-ІХ (далі - Закон №2260-ІХ), який набрав чинності 27 травня 2022 року, внесено зміни до підпункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, згідно з якими тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, введеного Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року №64/2022, затвердженим Законом України «Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, установлено особливості для справляння податків і зборів.

Відповідно до підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України у разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.

Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 липня 2022 року, подання податкової звітності до 20 липня 2022 року та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31 липня 2022 року.

Згідно з підпунктом 69.1-1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України платники податку на додану вартість зобов`язані забезпечити у строки, встановлені підпунктом 69.1 цього пункту, реєстрацію податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, граничний термін реєстрації яких припадає на періоди, зазначені у підпункті 69.1 цього пункту, та уточнити (привести у відповідність) податковий кредит, задекларований платниками на підставі наявних у платника первинних (розрахункових) документів, з урахуванням даних податкових накладних та/або розрахунків коригування, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Підпунктом 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України встановлено, що у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються.

Відповідно, Законом №2260-ІХ, який набрав чинності 27 травня 2022 року, поновлена відповідальність платників податків у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок згідно з ПК України та іншими законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 ПК України, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому поновлено Законом № 2260-ІХ відповідальність за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року по 27 травня 2022 року (тобто до дня набрання чинності Законом № 2260-ІХ) за умови реєстрації такими платниками податкових накладних/розрахунків коригування в ЄРПН до 15 липня 2022 року.

З огляду на наведене вище правове регулювання спірних правовідносин, суд зазначає, що платник податків звільняється від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в період дії мораторію, запровадженого пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, а саме з 01 березня 2020 року по 26 травня 2022 року, за умови реєстрації податкових накладних в ЄРПН до 15 липня 2022 року.

За правовим висновком, викладеним Верховним Судом в постанові від 30 січня 2024 року в справі № 280/4484/23, оскільки податкове правопорушення щодо несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної в ЄРПН, то у випадку, коли податкова накладна/розрахунок коригування складена(ий) в період дії мораторію, а зареєстрована(ий) в ЄРПН після скасування дії мораторію (тобто після 26 травня 2022 року), відповідальність за порушення строків реєстрації податкових накладних застосовується за період, у якому підстави для звільнення від відповідальності перестали існувати.

Виходячи з акту камеральної перевірки та розрахунку штрафних санкцій (а.с. 10-14), судом встановлено наступне:

податкова накладна № 67 від 17.12.2021 зареєстрована в ЄРПН 07.07.2022 (кількість днів порушення терміну реєстрації 41;

податкова накладна № 63 від 10.12.2021 зареєстрована в ЄРПН 07.07.2022 (кількість днів порушення терміну реєстрації 41;

податкова накладна № 63 від 28.12.2021 зареєстрована в ЄРПН 07.07.2022 (кількість днів порушення терміну реєстрації 41;

податкова накладна № 64 від 28.12.2021 зареєстрована в ЄРПН 07.07.2022 (кількість днів порушення терміну реєстрації 41;

податкова накладна № 62 від 20.12.2021 зареєстрована в ЄРПН 07.07.2022 (кількість днів порушення терміну реєстрації 41;

податкова накладна № 65 від 16.12.2021 зареєстрована в ЄРПН 07.07.2022 (кількість днів порушення терміну реєстрації 41;

податкова накладна № 9 від 04.01.2022 зареєстрована в ЄРПН 27.06.2022 (кількість днів порушення терміну реєстрації 31;

податкова накладна № 11 від 11.01.2022зареєстрована в ЄРПН 27.06.2022( кількість днів порушення терміну реєстрації 31;

податкова накладна № 26 від 20.01.2022 зареєстрована в ЄРПН 27.06.2022 (кількість днів порушення терміну реєстрації 31;

податкова накладна № 12 від 12.01.2022 зареєстрована в ЄРПН 27.06.2022 (кількість днів порушення терміну реєстрації 31;

податкова накладна № 10 від 04.01.2022 зареєстрована в ЄРПН 27.06.2023 (кількість днів порушення терміну реєстрації 31;

податкова накладна № 13 від 11.01.2022 зареєстрована в ЄРПН 27.06.2023 (кількість днів порушення терміну реєстрації 31;

податкова накладна № 28 від 31.01.2022 зареєстрована в ЄРПН 05.07.2022 (кількість днів порушення терміну реєстрації 39;

податкова накладна № 30 від 20.01.2022 зареєстрована в ЄРПН 08.07.2022 (кількість днів порушення терміну реєстрації 42;

податкова накладна № 31 від 28.01.2022 зареєстрована в ЄРПН 08.07.2022 (кількість днів порушення терміну реєстрації 42;

податкова накладна № 33 від 18.01.2022 зареєстрована в ЄРПН 15.07.2022 (кількість днів порушення терміну реєстрації 49;

податкова накладна № 6 від 04.01.2022 зареєстрована в ЄРПН 24.06.2022 (кількість днів порушення терміну реєстрації 28;

Оскільки приведені вище податкові накладні виписані у грудні 2021 -січні 2022 зареєстровані в ЄРПН до 15 липня 2022 року, то до позивача не можуть бути застосовані штрафні санкції за порушення терміну реєстрації таких податкових накладних.

Разом з тим, судом встановлено, що наступні податкові накладні, виписані у квітні -жовтні 2022 року, зареєстровані в ЄРПН після 15 липня:

податкова накладна № 1 від 05.04.2022 зареєстрована в ЄРПН 03.08.2022 (кількість днів порушення терміну реєстрації 20), штраф 20% - 3071,48 грн.;

податкова накладна № 27 від 30.09.2022 зареєстрована в ЄРПН 31.10.2022 (кількість днів порушення терміну реєстрації 16), штраф 20% - 3282,06 грн.;

податкова накладна № 21 від 07.06.2022 зареєстрована в ЄРПН 11.07.2022 (кількість днів порушення терміну реєстрації 21), штраф 10% - 7585,00 грн.;

податкова накладна № 22 від 09.06.2022 зареєстрована в ЄРПН 11.07.2022 (кількість днів порушення терміну реєстрації 11), штраф 10% - 3150,00 грн.;

податкова накладна № 5від 06.06.2022 зареєстрована в ЄРПН 11.07.2022 (кількість днів порушення терміну реєстрації 11), штраф 10% - 960,00 грн.;

податкова накладна № 20 від 02.06.2022 зареєстрована в ЄРПН 11.07.2022 (кількість днів порушення терміну реєстрації 11), штраф 10% - 12474,00грн.;

податкова накладна № 12 від 10.06.2022зареєстрована в ЄРПН 15.07.2022 (кількість днів порушення терміну реєстрації 15), штраф 10% - 12380,00 грн;

податкова накладна № 24 від 30.09.2022 зареєстрована в ЄРПН 19.07.2022 (кількість днів порушення терміну реєстрації 4, штраф 10% - 16,67 грн.;

податкова накладна № 9від 08.07.2022 зареєстрована в ЄРПН 11.08.2022 (кількість днів порушення терміну реєстрації 11), штраф 10% - 702,46 грн.;

податкова накладна № 13 від 13.07.2022 зареєстрована в ЄРПН 11.08.2022 (кількість днів порушення терміну реєстрації 11), штраф 10% - 124,00 грн.;

податкова накладна № 4від 04.07.2022 зареєстрована в ЄРПН 11.08.2022 (кількість днів порушення терміну реєстрації 11), штраф 10% - 248,00 грн.;

податкова накладна № 1 від 04.07.2022 зареєстрована в ЄРПН 11.08.2022 (кількість днів порушення терміну реєстрації 11), штраф 10% - 1800,00грн.;

податкова накладна № 6 від 05.07.2022 зареєстрована в ЄРПН 11.08.2022 (кількість днів порушення терміну реєстрації 11), штраф 10% - 124,60 грн.;

податкова накладна № 2 від 01.07.2022 зареєстрована в ЄРПН 11.08.2022 (кількість днів порушення терміну реєстрації 11), штраф 10% - 1820,00грн.;

податкова накладна № 11 від 12.07.2022 зареєстрована в ЄРПН 11.08.2022 (кількість днів порушення терміну реєстрації 11), штраф 10% - 453,20 грн.;

податкова накладна № 3від 04.07.2022 зареєстрована в ЄРПН 11.08.2022 (кількість днів порушення терміну реєстрації 11), штраф 10% - 40,34 грн.;

податкова накладна № 5 від 04.07.2022 зареєстрована в ЄРПН 11.08.2022 (кількість днів порушення терміну реєстрації 11), штраф 10% - 16,00 грн.;

податкова накладна № 14 від 14.07.2022 зареєстрована в ЄРПН 11.08.2022 (кількість днів порушення терміну реєстрації 11), штраф 10% - 146,57 грн.;

податкова накладна № 8від 05.07.2022 зареєстрована в ЄРПН 11.08.2022 (кількість днів порушення терміну реєстрації 11), штраф 10% - 850,00 грн.;

податкова накладна № 7від 06.07.2022 зареєстрована в ЄРПН 11.08.2022 (кількість днів порушення терміну реєстрації 11), штраф 10% - 1820,00 грн.;

податкова накладна № 18 від 15.07.2022 зареєстрована в ЄРПН 11.08.2022 (кількість днів порушення терміну реєстрації 11), штраф 10% - 920,00 грн.;

податкова накладна № 15 від 15.07.2022 зареєстрована в ЄРПН 11.08.2022 (кількість днів порушення терміну реєстрації 11), штраф 10% - 112,80 грн.;

податкова накладна № 30 від 14.10.2022 зареєстрована в ЄРПН 14.11.2022 (кількість днів порушення терміну реєстрації 14), штраф 10% - 8658,18 грн.;

Враховуючи, що зазначені податкові накладні, виписані у квітні-жовтні 2022 року, зареєстровані в ЄРПН після 15 липня 2022 року, контролюючим органом правомірно застосовано до платника податку штрафні санкції за порушення термінів реєстрації цих податкових накладних в загальному розмірі 60594,11 грн.

Колегія суддів вважає помилковими висновки суду першої інстанції стосовно збільшення терміну реєстрації податкових накладних та пом`якшення відповідальності за порушення таких термінів на період дії воєнного стану, та розповсюдження пунктів 89 та 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України на спірні в цій справі правовідносини.

Дійсно, Законом України від 12 січня 2023 року № 2876-ІХ (далі Закон № 2876-ІХ), який набрав чинності 08 лютого 2023 року, підрозділ 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України доповнено пунктами 89 та 90 наступного змісту:

« 89. Тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні, введеного Указом Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України "Про затвердження Указу Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється з урахуванням таких граничних строків:

для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до 5 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;

для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 18 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;

для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 18 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).

90. Тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні, введеного Указом Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України "Про затвердження Указу Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, штраф за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого пунктом 89 цього підрозділу для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлюється у розмірі:

2 відсотки суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;

5 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;

10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;

15 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;

25 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.».

Конституційний Суд України у рішенні від 13 травня 1997 року № 1-зп/1997 зазначив, що стаття 58 Конституції України 1996 року закріплює один з найважливіших загальновизнаних принципів сучасного права - закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі. Це означає, що вони поширюють свою дію тільки на ті відносини, які виникли після набуття законами чи іншими нормативно-правовими актами чинності. Закріплення названого принципу на конституційному рівні є гарантією стабільності суспільних відносин, у тому числі відносин між державою і громадянами, породжуючи у громадян впевненість у тому, що їхнє існуюче становище не буде погіршене прийняттям більш пізнього закону чи іншого нормативно-правового акта.

Верховним Судом в постанові від 30 січня 2024 року в справі № 280/4484/23 викладена така позиція:

«Закон № 2876-IX не містить прямої вказівки про надання його нормам зворотної дії в часі, а отже його дія не розповсюджується на період до набрання ним чинності. Крім того, відповідальність, встановлена пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України, застосовується за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого для пункту 89 цього розділу, тобто прямо пов`язана зі збільшеними строками реєстрації податкових накладних.

Податкове правопорушення у вигляді несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної.

А тому розповсюджувати дію пунктів 89, 90 на правовідносини, які були припинені (тобто податкові накладні складені та зареєстровані з порушенням строку, який визначений пунктом 201.1 статті 201 ПК України, до внесення змін Законом № 2876-IX) є неможливим.

Відтак зменшений розмір штрафних санкцій може бути застосований лише щодо податкових накладних, складених та зареєстрованих несвоєчасно після набрання чинності Законом №2876-IX або до накладних, строк реєстрації яких не скінчився станом на день набрання чинності цим Законом (08 лютого 2023 року).».

Ураховуючи приведені висновки Верховного Суду, висновок суду першої інстанції, який слугував підставою для задоволення позову, є помилковим.

Також суд не може погодитися з висновком суду першої інстанції про необхідність застосування до цих правовідносин положень пункту 11 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, за якими штрафні (фінансові) санкції (штрафи) за наслідками перевірок, які здійснюються контролюючими органами, застосовуються у розмірах, передбачених законом, чинним на день прийняття рішень щодо застосування таких штрафних (фінансових) санкцій (з урахуванням норм пункту 7 цього підрозділу), адже як вказано вище, відповідальність, встановлена пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України, застосовується за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого саме пунктом 89 цього розділу, тобто прямо пов`язана зі збільшеними строками реєстрації податкових накладних, а до спірних правовідносин ці норми, як вказано вище, не застосовуються.

Верховним Судом в постанові від 05 жовтня 2023 року в справі №520/14773/21 зроблено висновок про наявність у суду компетенції зі скасування податкового повідомлення-рішення лише в частині суми необґрунтовано застосованого штрафу.

На думку касаційного суду, часткове скасування податкового повідомлення-рішення із зміною ставки штрафу в межах однієї об`єктивної сторони, суб`єкта та об`єкта правопорушення не може розглядатися як втручання у дискреційні повноваження контролюючого органу або перебирання на себе його функцій. У даному випадку лише уточняється правильна кваліфікація діяння платника податків в межах одного складу податкового правопорушення та правильна ставка штрафної санкції.

Застосовуючи до спірних в цій справі правовідносин приведені висновки Верховного Суду, суд зазначає, що розрахунок штрафних санкцій зроблено контролюючим органом, а суд має зробити суто арифметичний розрахунок.

Так, податковим повідомленням-рішенням від 28 червня 2023 року №5802/0406 до позивача застосовано штраф за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних у сумі 112796,77 грн.

Судом визнано правомірним застосовування штрафних санкцій на суму 60919,37 грн, тому податкове повідомлення-рішення має бути скасовано в частині застосування штрафу в розмірі 51877,4 грн. (112796,77 - 60919,37).

З урахуванням викладеного суд дійшов висновку, що висновки, викладені у рішенні суду першої інстанції, не відповідають обставинам справи, судом першої інстанції неправильно застосовано норми матеріального права, що є підставою для скасування рішення суду першої інстанції та ухвалення нового рішення про часткове задоволення позову.

Керуючись ст. ст. 243, 250, 311, 315, 316, 321 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Полтавській області - задовольнити частково.

Рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 02.11.2023 по справі № 440/10108/23 скасувати.

Прийняти нове рішення, яким позов Товариства з обмеженою відповідальністю "Партнер Текс" до Головного управління ДПС у Полтавській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення задовольнити частково.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №5802/0406, прийняте Головним управлінням ДПС у Полтавській області від 28 червня 2023 року, в частині застосування до Товариства з обмеженою відповідальністю "Партнер Текс" штрафних санкцій у розмірі 51877,40 грн.

В задоволенні іншої частини позовних вимог відмовити.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків, передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 Кодексу адміністративного судочинства України.

Суддя-доповідач В.В. Катунов Судді І.С. Чалий І.М. Ральченко