Постанова

від 02.04.2024 по справі 460/26568/22

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

02 квітня 2024 рокуЛьвівСправа № 460/26568/22 пров. № А/857/24881/23

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі колегії суддів:

головуючого суддіШавеля Р.М.,

суддівБруновської Н.В. та Хобор Р.Б.,

з участю секретаря судового засідання - Василюк В.Б.,

а також сторін (їх представників):

від позивача Лавренчук Т.В.;

від відповідача - Довгалюк І.Л.;

розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Морган Феніче» на рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 27.06.2023р. в адміністративній справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Морган Феніче» до Головного управління ДПС у Рівненській обл., утвореного як відокремлений підрозділ Державної податкової служби України, про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень щодо визначення сум грошових зобов`язань з податку на прибуток, податку на доходи іноземних юридичних осіб, податку на доходи фізичних осіб, а також завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток (суддя суду І інстанції: ОСОБА_1 , час та місце ухвалення рішення суду І інстанції: 14 год. 02 хв. 27.06.2023р., м.Рівне; дата складання повного тексту рішення суду І інстанції: 16.11.2023р.),-

В С Т А Н О В И В:

29.08.2022р. (згідно із відомостями реєстраційної позначки суду першої інстанції) позивач Товариство з обмеженою відповідальністю «Морган Феніче» (надалі позивач, ТзОВ «Морган Феніче», платник податків, суб`єкт господарювання) звернувся до суду з адміністративним позовом, в якому просив визнати протиправними та скасувати винесені Головним управлінням ДПС у Рівненській обл. (надалі відповідач, ГУ ДПС у Рівненській обл., податковий орган) наступні податкові повідомлення-рішення:

№ 1046717000701 від 25.10.2021р., яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток на суму 6733428 грн., з яких за основним податковим зобов`язанням - 5974968 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) 758460 грн.;

№ 1046817000701 від 25.10.2021р., яким встановлено завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на суму 1409681 грн.;

№ 1046417000706 від 25.10.2021р., яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи іноземних юридичних осіб на суму 262637 грн., з яких за основним податковим зобов`язанням 228916 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) 33721 грн.;

№ 332717002406 від 19.08.2022р., яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб /ПДФО/ на суму 1558037 грн. 91 коп., з яких за основним податковим зобов`язанням 256 грн. 25 коп., за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) 1496611 грн. 68 коп., пені відповідно до п.129.1.4 п.129.1 ст.129 ПК України 61169 грн. 98 коп.;

судові витрати стягнути за рахунок бюджетних асигнувань відповідача (Т.1, а.с.1-15).

Відповідно до ухвали суду від 15.09.2022р. розгляд справи проведено судом першої інстанції за правилами загального позовного провадження із викликом учасників справи в судове засідання (Т.2, а.с.84-85).

Рішенням Рівненського окружного адміністративного суду від 27.06.2023р. у задоволенні заявленого позову відмовлено (Т.5, а.с.86-102).

Не погодившись із винесеним судовим рішенням, його оскаржив позивач ТзОВ «Морган Феніче», який покликаючись на неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи, неправильне застосування норм матеріального права та порушення норм процесуального права, що у своїй сукупності призвело до помилкового вирішення спору, просить апеляційний суд скасувати рішення суду першої інстанції та винести нову постанову, якою заявлений позов задовольнити (Т.5, а.с.111-122).

В обґрунтування вимог апеляційної скарги покликається на те, що спірна перевірка проведена із порушенням вимог закону, оскільки законодавцем запроваджений мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок. Правильність таких тверджень стверджується усталеною судовою практикою суду касаційної інстанції по аналогічній категорії справ.

Стосовно виявлених порушень вимог податкового законодавства наводить свої заперечення щодо висновків проведеної перевірки із покликанням на норми діючого законодавства та обставини справи.

Відповідачем ГУ ДПС у Рівненській обл. скеровано до апеляційного суду відзив на апеляційну скаргу, в якому останній вважає її безпідставною, необґрунтованою і такою, що не підлягає до задоволення. Наголошує на тому, що суд першої інстанції правильно застосував норми матеріального та процесуального законодавства, ухвалив законне і справедливе судове рішення, що відповідає усталеній судовій практиці по аналогічній категорії справ (Т.5, а.с.167-190).

Заслухавши суддю-доповідача, представника позивача на підтримання поданої скарги, заперечення представника відповідача, перевіривши матеріали справи та апеляційну скаргу в межах наведених у ній доводів, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційна скарга підлягає до задоволення, з наступних підстав.

Як встановлено під час судового розгляду, в період з 02.08.2021р. по 13.09.2021р. відповідачем ГУ ДПС у Рівненській обл. проведено документальну планову виїзну перевірку ТзОВ «Морган Феніче» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.04.2018р. по 31.03.2021р., валютного законодавства за період з 01.04.2018р. по 31.03.2021р., з питань єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.04.2018р. по 31.03.2021р., та іншого законодавства за період з 01.04.2018р. по 31.03.2021р.

Підставою для проведення перевірки слугував наказ відповідача № 1317-п від 15.07.2021р. (Т.1, а.с.176, 177).

За результатами вказаної перевірки було складено Акт перевірки № 6144/17-00-07-01/33426845 від 17.09.2020р. (Т.1, а.с.30-101).

Не погодившись із висновками, викладеними у акті перевірки, позивач ТзОВ «Морган Феніче» подав ГУ ДПС у Рівненській обл. письмові заперечення до складеного акту перевірки (Т.1, а.с.102-111).

26.10.2021р. на адресу позивача надійшов лист ГУ ДПС у Рівненській обл. вих. № 12677/6/17-00-07-01-05 від 20.10.2021р., яким підприємству було повідомлено про те, що податковим орган внесено ряд змін в Акт перевірки (Т.1, а.с.112-143).

28.10.2021р. на адресу ТзОВ «Морган Феніче» надійшли наступні податкові повідомлення-рішення:

№ 1046717000701 від 25.10.2021р., яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток на суму 6733428 грн., з яких за основним податковим зобов`язанням - 5974968 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) 758460 грн. (Т.1, а.с.23-24);

№ 1046817000701 від 25.10.2021р., яким встановлено завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на суму 1409681 грн. (Т.1, а.с.26-27);

№ 1046417000706 від 25.10.2021р., яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи іноземних юридичних осіб на суму 262637 грн., з яких за основним податковим зобов`язанням 228916 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) 33721 грн. (Т.1, а.с.19-20);

№ 1045817000709 від 25.10.2021р., яким збільшено суму грошового зобов`язання з ПДФО на суму 1558037 грн. 91 коп., з яких за основним податковим зобов`язанням 256 грн. 25 коп., за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) 1762127 грн. 38 коп., сума пені 61169 грн. 98 коп.

Не погодившись із вказаними рішеннями, позивач ТзОВ «Морган Феніче» подав до ДПС України скаргу від 11.11.2021р., за наслідками розгляду якої ДПС України прийняло Рішення про результати розгляду скарги вих. № 8881/6/99-00-06-01-01-06 від 09.08.2022р., яким скасовано податкове повідомлення-рішення № 1045817000709 від 25.10.2021р. в частині застосованих штрафних санкцій у розмірі 265515 грн. 70 коп., в іншій частині зазначене податкове повідомлення-рішення, а також податкові повідомлення-рішення №№ 1046417000706, 1046717000701, 1046817000701 від 25.10.2021р. - залишено без змін (Т.1, а.с.159-174).

На підставі результатів процедури адміністративного оскарження відповідач ГУ ДПС у Рівненській обл. прийняв податкове повідомлення-рішення № 332717002406 від 19.08.2022р., яким збільшено суму грошового зобов`язання з ПДФО на суму 1558037 грн. 91 коп., з яких за основним податковим зобов`язанням 256 грн. 25 коп., за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) 1496611 грн. 68 коп., пені відповідно до п.129.1.4 п.129.1 ст.129 ПК України 61169 грн. 98 коп. (Т.1, а.с.28-29).

Вирішуючи наведений спір та відмовляючи у задоволенні заявленого позову, суд першої інстанції виходив з того, що після прийняття постанови КМ України № 89 від 03.02.2021р. «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок» контролюючий орган наділений повноваженнями здійснювати проведення документальної планової перевірки з дотриманням вимог п.77.4 ст.77 ПК України.

Доводи щодо неправомірності дій контролюючого органу, а саме невиконання вимог норм ПК України щодо процедури проведення перевірки, хоч і можуть бути підставою для висновку про відсутність правових наслідків такої та визнання протиправними рішень прийнятих за її наслідками, однак врахуванню підлягає баланс публічних та приватних інтересів, особливо при наявності ризиків несплати до бюджету податків та забезпечення збалансованості бюджетних надходжень.

В свою чергу, введення мораторію не можна розглядати як припинення податкових обов`язків платника податку.

Позивач не вказує, яким чином обставини призначення та проведення перевірки в період дії мораторію, встановленого п/52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, вплинули на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки.

Водночас, Велика Палата Верховного Суду в постанові від 08.09.2021р. у справі № 816/228/17 сформувала позицію згідно якої неправомірність дій контролюючого органу при призначенні i проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки.

Підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення i проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість i законність прийнятого за результатами перевірки рішення.

Отже, обставинами які підлягають доказуванню у таких категоріях справ є причинно-наслідковий зв`язок між процедурними порушеннями, допущеними під час перевірки, та правильністю висновків, сформованими за результатом такої перевірки.

Водночас, ТзОВ «Морган Феніче» не наводить відомостей, які б свідчили про причинно-наслідковий зв`язок між порядком i підставами проведеної перевірки та встановленими порушеннями.

Отже, позивачем не вказується, яким чином обставини призначення та проведення перевірки в період дії мораторію, встановленого пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України, вплинули на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки.

На підставі вищевикладеного, суд дійшов правового висновку щодо правомірності призначення та проведення перевірки відповідачем.

Також суд виснував про правомірність винесених податкових повідомлень-рішень, оскільки висновки перевірки підтверджуються представленими доказами та обставинами справи.

Між тим, наведені висновки суду першої інстанції колегія суддів вважає такими, що не відповідають фактичним обставинам справи і суперечать нормам чинного законодавства, з наступних причин.

Із змісту заявленого позову слідує, що в основу заявлених позовних вимог ТзОВ «Морган Феніче» покладено сукупність різних правових підстав, які можна поділити на дві категорії:

процедурні, до яких відносяться порушення процедури призначення та проведення планової перевірки;

матеріальні заперечення правильності визначення грошових зобов`язань в зв`язку із дисконтуванням зобов`язань позивача по договору позивача з нерезидентом, відсутністю довідок нерезидентів країн, з якими укладені договори про уникнення подвійного оподаткування, а також відсутність інших порушень, виявлених під час проведення перевірки та покладених в основу прийнятих податкових повідомлень-рішень.

Згідно усталеної судової практики Верховного Суду по наведеній категорії справ визначено певну послідовність оцінки судом підстав позову, а також визначено недоцільність дослідження наступних підстав за умови підтвердження первинних доводів, викладених у позовній заяві.

Зокрема, відповідно до правової позиції, наведеної в постанові Верховного Суду у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду від 21.02.2020р. у справі № 826/17123/18, незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.

Отже, первинно оцінці судом підлягають доводи позивача щодо порушення податковим органом порядку проведення перевірки (тобто, процедурні порушення).

Обставини дотримання контролюючим органом процедури проведення перевірки у разі висловлення платником податків незгоди щодо процедури її проведення, входять до предмета доказування для цілей вирішення цього спору, й підлягають першочерговому дослідженню.

Як встановлено під час судового розгляду, на підставі наказу № 1317-п від 15.07.2021р. «Про проведення документальної планової виїзної перевірки ТзОВ «Морган Феніче» відповідачем було проведено документальну планову виїзну перевірку позивача.

Відповідно до пп.19-1.1.1 п.19-1.1 ст.19-1 ПК України контролюючі органи, зокрема, здійснюють адміністрування податків, зборів, платежів, у тому числі проводять відповідно до законодавства перевірки та звірки платників податків.

Згідно з пп.20.1.4 п.20.1 ст.20 ПК України контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

Відповідно до п.75.1 ст.75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.

За змістом пп.75.1.2 п.75.1 ст.75 ПК України документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.

Документальна планова перевірка проводиться відповідно до плану-графіка перевірок.

Згідно із п.77.1 ст.77 ПК України документальна планова перевірка повинна бути передбачена у плані-графіку проведення планових документальних перевірок.

План-графік документальних планових перевірок на поточний рік оприлюднюється на офіційному вебсайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, до 25 грудня року, що передує року, в якому будуть проводитися такі документальні планові перевірки.

Відповідно до п.77.2 ст.77 ПК України до плану-графіка проведення документальних планових перевірок відбираються платники податків, які мають ризик щодо несплати податків та зборів, невиконання іншого законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи.

Періодичність проведення документальних планових перевірок платників податків визначається залежно від ступеня ризику в діяльності таких платників податків, який поділяється на високий, середній та незначний. Платники податків з незначним ступенем ризику включаються до плану-графіка не частіше, ніж раз на три календарних роки, середнім - не частіше ніж раз на два календарних роки, високим - не частіше одного разу на календарний рік.

Порядок формування, затвердження плану-графіка та внесення змін до нього, а також перелік ризиків та їх поділ за ступенями встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

Внесення змін до плану-графіка проведення документальних планових перевірок на поточний рік допускається не частіше одного разу в першому та одного разу в другому кварталі такого року, крім випадків коли зміни пов`язані із змінами найменування платника податків, що вже був включений до плану-графіка, та/або виправлення технічних помилок.

Документальна перевірка платника податків, який був включений до плану-графіка проведення документальних планових перевірок на поточний рік внаслідок внесення змін у такому році (інших ніж зміни найменування платника податків, що вже був включений до плану-графіка, та/або виправлення технічних помилок), може бути розпочата не раніше 1 липня поточного року в разі внесення змін до плану-графіка проведення документальних перевірок на поточний рік у першому кварталі такого року і не раніше 1 жовтня поточного року в разі внесення змін до плану-графіка проведення документальних перевірок на поточний рік у другому кварталі такого року.

Оновлений план-графік оприлюднюється на офіційному вебсайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, до 30 числа останнього місяця кварталу (у випадках змін найменування платника податків, що вже був включений до плану-графіка, та/або виправлення технічних помилок - до 30 числа місяця, що передує місяцю, в якому будуть проводитися такі документальні планові перевірки).

Платники податків - юридичні особи, що відповідають критеріям, визначеним пунктом 44 підрозділу 4 розділу XX «Перехідні положення» цього Кодексу, та у яких сума сплаченого до бюджету податку на додану вартість становить не менше п`яти відсотків від задекларованого доходу за звітний податковий період, а також самозайняті особи, сума сплачених податків яких становить не менше п`яти відсотків від задекларованого доходу за звітний податковий період, включаються до плану-графіка не частіше, ніж раз на три календарних роки. Зазначена норма не поширюється на таких платників податків у разі порушення ними статей 45, 49, 50, 51, 57 цього Кодексу.

Пунктом 77.3 ст.77 ПК України передбачено, що забороняється проведення документальної планової перевірки за окремими видами зобов`язань перед бюджетами, крім правильності обчислення, повноти і своєчасності сплати митних платежів, податків, зборів та єдиного внеску при виплаті (нарахуванні) доходів фізичним особам, податку з доходів фізичних осіб та зобов`язань за бюджетними позиками і кредитами, що гарантовані бюджетними коштами.

Про проведення документальної планової перевірки керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу приймається рішення, яке оформлюється наказом.

Право на проведення документальної планової перевірки платника податків надається лише у випадку, коли йому (його представнику) не пізніше ніж за 10 календарних днів до дня проведення зазначеної перевірки надіслано (вручено) у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копію наказу про проведення документальної планової перевірки та письмове повідомлення із зазначенням дати початку проведення такої перевірки (п.77.4 ст.77 ПК України).

За правилами п.77.5 ст.77 ПК України у разі планування перевірок одного й того самого платника податків контролюючими органами та органами державного фінансового контролю у звітному періоді такі перевірки проводяться зазначеними органами одночасно. Порядок координації проведення таких перевірок та залучення до перевірок інших органів, передбачених законом, визначається Кабінетом Міністрів України.

Допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення документальної планової виїзної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу. Документальна планова невиїзна перевірка здійснюється у порядку, передбаченому статтею 79 цього Кодексу (п.77.6 ст.77 ПК України).

Законом України № 533-IX від 17.03.2020р. «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнено, зокрема, пунктом 52-2, відповідно до якого установлено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня по 31 травня 2020 року, крім документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу. Інформація про перенесення документальних планових перевірок, які відповідно до плану-графіку проведення планових документальних перевірок мали розпочатися у період з 18 березня по 31 травня 2020 року та на день набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» не були розпочаті, включається до оновленого плану-графіку, який оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, до 30 березня 2020 року. Документальні та фактичні перевірки, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними, тимчасово зупиняються на період до 31 травня 2020 року. Таке зупинення перериває термін проведення перевірки та не потребує прийняття будь-яких додаткових рішень контролюючим органом. На період з 18 березня по 31 травня 2020 року зупиняється перебіг строків давності, передбачених статтею 102 цього Кодексу.

Законом України № 540-IX від 30.03.2020р. «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)» внесено зміни, зокрема, до пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України і абзац перший пункту 52-2 замінено сімома новими абзацами такого змісту: «Установити мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня по 31 травня 2020 року, крім: документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу; фактичних перевірок в частині порушення вимог законодавства в частині: обліку, ліцензування, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального та спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, з підстав, визначених підпунктами 80.2.2, 80.2.3 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 цього Кодексу. У зв`язку з цим абзаци другий четвертий слід вважати відповідно абзацами восьмим десятим.».

29.05.2020р. набрав чинності Закон України № 591-IX від 13.05.2020р. «Про внесення змін до ПК України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)», яким внесені зміни, зокрема до пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України такого змісту: в абзаці першому слова та цифри «по 31 травня 2020 року» замінено цифрами та словами» 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19)»; в абзаці восьмому слова та цифри «по 31 травня 2020 року» замінено цифрами та словами» 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19)», а слова та цифри «до 30 березня 2020 року» - словами та цифрами «протягом 10 календарних днів з дня завершення дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19)»; в абзаці дев`ятому слова та цифри «до 31 травня 2020 року» замінено словами та цифрами «по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19)»; в абзаці десятому слова та цифри «по 31 травня 2020 року» замінено цифрами та словам» 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19)».

Згідно із Законом України № 786-IX від 14.07.2020р. «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо функціонування електронного кабінету та спрощення роботи фізичних осіб - підприємців», який набрав чинності з 08.08.2020р., внесено зміни до пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, а саме: після абзацу першого доповнено новим абзацом такого змісту: «документальних позапланових перевірок, що проводяться на звернення платника податків»; у зв`язку з цим абзаци другий - одинадцятий вважати відповідно абзацами третім - дванадцятим; в абзаці третьому слово і цифри «підпунктом 78.1.8» замінено словами і цифрами «підпунктами 78.1.7 та 78.1.8»; в абзаці п`ятому слова «зберігання та транспортування» замінено словами «зберігання, транспортування та обігу».

Отже, законодавець шляхом внесення змін до ПК України запровадив мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18.03.2020р. по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого КМ України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), а також зупинив на цей період проведення документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до 18.03.2020р. та не були завершеними.

Водночас, 04.10.2020р. набрав чинності Закон України № 909-ІХ від 17.09.2020р. «Про внесення змін до Закону України «Про Державний бюджет України на 2020 рік» (надалі - Закон № 909-ІХ), пунктом 4 розділу ІІ «Прикінцевих положень» якого встановлено, що у період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, надано право Кабінету Міністрів України скорочувати строк дії обмежень, заборон, пільг та гарантій, встановлених відповідними законами України, прийнятими з метою запобігання виникненню і поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, крім випадків, коли зазначене може призвести до обмеження конституційних прав чи свобод особи.

На виконання вказаного Закону КМ України прийняв постанову № 89 від 03.02.2021р. «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок», якою постановив скоротити строк дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, дозволивши проведення перевірок юридичних осіб, зокрема, тимчасово зупинених документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними; документальних перевірок, право на проведення яких надається з дотриманням вимог пункту 77.4 статті 77 Кодексу.

Таким чином, виникла суперечність між нормами ПК України та постановою КМ України № 89 від 03.02.2021р. в частині можливості здійснювати контрольні заходи шляхом проведення деяких видів перевірок у період з дня набрання чинності такої постанови по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого КМ України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби.

Спірні у цій справі правовідносини охоплюються сферою дії ПК України, який відповідно до приписів пункту 1.1 статті 1 цього Кодексу регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Податкові відносини є окремим і самостійним різновидом відносин, урегульованих, окрім Конституції України, спеціальними актами законодавства за вичерпним і остаточним переліком, не належать ані до господарських відносин, ані до адміністративних відносин між регуляторними органами або іншими органами державної влади та суб`єктами господарювання.

При цьому, за змістом ст.2 ПК України зміна його положень може здійснюватися виключно шляхом внесення змін до цього Кодексу.

Тобто, зміна положень ПК України здійснюється виключно законами про внесення змін до цього Кодексу, відповідно зміна строків дії мораторію щодо проведення податкових перевірок може бути здійснено виключно шляхом прямого внесення змін до ПК України.

Крім того, статтею 5 ПК України врегульовано питання співвідношення податкового законодавства з іншими законодавчими актами. Так, згідно з пунктом 5.2 зазначеної статті у разі, якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням цього Кодексу, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення цього Кодексу.

Відповідно до п.3.1 ст.3 ПК України податкове законодавство України складається з Конституції України; цього Кодексу; Митного кодексу України та інших законів з питань митної справи у частині регулювання правовідносин, що виникають у зв`язку з оподаткуванням митом операцій з переміщення товарів через митний кордон України (далі - законами з питань митної справи); чинних міжнародних договорів, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України і якими регулюються питання оподаткування; нормативно-правових актів, прийнятих на підставі та на виконання цього Кодексу та законів з питань митної справи; рішень Верховної Ради Автономної Республіки Крим, органів місцевого самоврядування з питань місцевих податків та зборів, прийнятих за правилами, встановленими цим Кодексом.

Згідно з ч.2 ст.19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Статтею 113 Конституції України встановлено, що Кабінет Міністрів України є вищим органом у системі органів виконавчої влади. Кабінет Міністрів України відповідальний перед Президентом України та підконтрольний і підзвітний Верховній Раді України у межах, передбачених у статтях 85, 87 Конституції України. Кабінет Міністрів України у своїй діяльності керується Конституцією і законами України, актами Президента України.

Згідно з приписами ст.116 Конституції України Кабінет Міністрів України, зокрема, забезпечує проведення фінансової, цінової, інвестиційної та податкової політики; забезпечує рівні умови розвитку всіх форм власності; здійснює управління об`єктами державної власності відповідно до закону; розробляє проект закону про Державний бюджет України і забезпечує виконання затвердженого Верховною Радою України Державного бюджету України, подає Верховній Раді України звіт про його виконання; організовує і забезпечує здійснення зовнішньоекономічної діяльності України, митної справи; спрямовує і координує роботу міністерств, інших органів виконавчої влади.

Відповідно до ст.117 Конституції України Кабінет Міністрів України в межах своєї компетенції видає постанови і розпорядження, які є обов`язковими до виконання.

Аналогічні положення стосовно основних завдань Кабінету Міністрів України також містить у собі частина перша статті 2 Закону України № 794-VII від 27.02.2014р. «Про Кабінет Міністрів України» (надалі - Закон № 794-VII), де зазначено, що до основних завдань Кабінету Міністрів України належать, зокрема, забезпечення проведення бюджетної, фінансової, цінової, інвестиційної, у тому числі амортизаційної, податкової, структурно-галузевої політики, політики у сферах праці та зайнятості населення, соціального захисту, охорони здоров`я, освіти, науки і культури, охорони природи, екологічної безпеки і природокористування; організація і забезпечення провадження зовнішньоекономічної діяльності, митної справи; спрямування та координація роботи міністерств, інших органів виконавчої влади, здійснення контролю за їх діяльністю.

Згідно з п.1 ч.1 ст.20 Закону № 794-VII Кабінет Міністрів України у сфері економіки, фінансів, трудових відносин, зайнятості населення, трудової міграції, оплати та охорони праці, зокрема: забезпечує проведення державної економічної політики, здійснює прогнозування та державне регулювання національної економіки; забезпечує розроблення і виконання загальнодержавних програм економічного та соціального розвитку; забезпечує проведення державної фінансової та податкової політики, сприяє стабільності грошової одиниці України; розробляє та схвалює Бюджетну декларацію, розробляє проекти законів про Державний бюджет України та про внесення змін до Державного бюджету України, забезпечує виконання затвердженого Верховною Радою України Державного бюджету України, подає Верховній Раді України звіт про його виконання; приймає рішення про використання коштів резервного фонду Державного бюджету України; організовує та забезпечує здійснення митної справи.

Відповідно до ч.1 ст.49 Закону № 794-VII Кабінет Міністрів України на основі та на виконання Конституції і законів України, актів Президента України, постанов Верховної Ради України, прийнятих відповідно до Конституції та законів України, видає обов`язкові для виконання акти - постанови і розпорядження.

Разом з тим, відповідно до статті 75 Конституції України єдиним органом законодавчої влади в Україні є парламент - Верховна Рада України.

Саме до повноважень Верховної Ради України, згідно з пунктами 3 та 4 частини першої статті 85 Конституції України належить прийняття законів, затвердження Державного бюджету України та внесення змін до нього, контроль за виконанням Державного бюджету України, прийняття рішення щодо звіту про його виконання.

Виключно законами України встановлюється Державний бюджет України і бюджетна система України; система оподаткування, податки і збори; засади створення і функціонування фінансового, грошового, кредитного та інвестиційного ринків; статус національної валюти, а також статус іноземних валют на території України; порядок утворення і погашення державного внутрішнього і зовнішнього боргу; порядок випуску та обігу державних цінних паперів, їх види і типи (п.1 ч.2 ст.92 Конституції України).

Частиною 1 ст.96 Конституції України визначено, що Державний бюджет України затверджується щорічно Верховною Радою України на період з 1 січня по 31 грудня, а за особливих обставин - на інший період.

Постанова № 89 від 03.02.2021р. прийнята Кабінетом Міністрів України відповідно до п.4 розділу II «Прикінцеві положення» Закону № 909-IX.

Відповідно до ч.1 ст.3 Бюджетного кодексу /БК/ України бюджетний період для всіх бюджетів, що складають бюджетну систему України, становить один календарний рік, який починається 1 січня кожного року і закінчується 31 грудня того ж року. Неприйняття Верховною Радою України закону про Державний бюджет України до 1 січня відповідного року не є підставою для встановлення іншого бюджетного періоду.

Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 19.10.2022р. у справі № 640/18646/21.

Законом № 909-IX, пунктом 4 розділу II «Прикінцеві положення» якого було надано право КМ України скорочувати строк дії обмежень, заборон, пільг та гарантій, стосувався саме Державного бюджету України на 2020 рік.

Постанова КМ України № 89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок» прийнята 03.02.2021р.

Відповідно до ст.8 Конституції України в Україні визнається і діє принцип верховенства права. Конституція України має найвищу юридичну силу. Закони та інші нормативно-правові акти приймаються на основі Конституції України і повинні відповідати їй. Норми Конституції України є нормами прямої дії. Звернення до суду для захисту конституційних прав і свобод людини і громадянина безпосередньо на підставі Конституції України гарантується.

За приписами ст.6 Конституції України державна влада в Україні здійснюється на засадах її поділу на законодавчу, виконавчу та судову. Органи законодавчої, виконавчої та судової влади здійснюють свої повноваження у встановлених цією Конституцією межах і відповідно до законів України.

Законом № 909-IX не вносились зміни безпосередньо до ПК України, яким встановлено мораторій, а делеговано таке право КМ України. При цьому, темпоральні і галузеві межі такого делегування не визначені.

Разом з тим, сам Закон України «Про Державний бюджет України» як тимчасовий акт законодавства вичерпує свою дію закінченням календарного періоду на який його прийнято.

За вказаних обставин постанова КМ України № 89 від 03.02.2021р. прийнята не на підставі та не на виконання ПК України та законів з питань митної справи, у зв`язку з чим не може вважатися складовою податкового законодавства, а тому не підлягає застосуванню у питаннях, пов`язаних з оподаткуванням.

У свою чергу, відповідно до постанови КМ України № 211 від 11.03.2020р. «Про запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2» введено карантин.

У подальшому строк дії карантину неодноразово продовжувався відповідними постановами Уряду, а саме:

№ 1236 від 09.12.2020р. «Про встановлення карантину та запровадження обмежувальних протиепідемічних заходів з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2» - продовження дію карантину з 19.12.2020р. до 28.02.2021р.;

№ 104 від 17.02.2021р. «Про внесення змін до деяких актів Кабінету Міністрів України» продовжено дію карантину до 30.04.2021р. (період в який було прийнято оскаржуваний наказ);

№ 405 від 21.04.2021р. «Про внесення змін до деяких актів Кабінету Міністрів України» продовжено дію карантину до 30.06.2021р.;

№ 611 від 16.06.2021р. «Про внесення змін до деяких актів Кабінету Міністрів України» продовжено дію карантину до 31.08.2021р.

11.08.2021р. КМ України прийнято рішення про продовження адаптивного карантину, а також продовження режиму надзвичайної ситуації до 01.10.2021р., а постановою КМ України № 981 від 22.09.2021р. продовжено дію карантину до 31.12.2021р.

Отже, КМ України на момент прийняття відповідачем наказу про проведення перевірки (15.07.2021р.) не приймалось рішення про завершення дії карантину з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), а відтак діяв мораторій на проведення документальних перевірок платників податків.

Таким чином, податковий орган, незважаючи на прийняття КМ України постанови № 89 від 03.02.2021р. «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок», не був наділений повноваженнями здійснювати проведення документальної перевірки з дотриманням вимог п.77.4 ст.77 ПК України.

Такий висновок колегії суддів узгоджується з правовою позицією Верховного Суду, послідовно викладеною у численних судових рішеннях. Зокрема, у постановах від 01.09.2022р. у справі № 640/16093/21, від 12.10.2022р. у справі № 160/24072/21, від 28.10.2022р. у справі № 600/1741/21-а, від 21.12.2022р. у справі № 160/14976/21, від 22.02.2022р. у справі № 420/12859/21, від 17.05.2022р. у справі № 520/592/21, від 15.04.2022р. у справі № 160/5267/21, від 27.04.2022р. у справі № 140/1846/21, від 06.07.2022р. у справі № 360/1182/21, від 01.09.2022р. у справі № 640/16093/21, від 12.10.2022р. у справі № 160/24072/21, від 28.10.2022р. у справі № 600/1741/21-а, від 21.12.2022р. у справі № 160/14976/21, від 05.09.2023р. у справі № 440/6926/21, від 21.09.2023р. у справі № 420/5325/22, від 13.09.2023р. у справі № 300/629/22, від 27.09.2023р. у справі № 280/958/22.

Разом з тим, колегія суддів також враховує, що на час розгляду цієї справи постанова КМ України № 89 від 03.02.2021р. визнана протиправною та скасована рішенням Окружного адміністративного суду міста Києві від 26.01.2022р., яке залишено без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 05.07.2022р. в справі № 640/18314/21. Такий висновок судів у наведеній справі обумовлений тим, що КМ України не наділений повноваженнями щодо відновлення проведення податкових перевірок або скорочення строку дії обмежень, встановлених п.52-2 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, позаяк мораторій встановлено нормативно-правовим актом, який має вищу юридичну силу та зміни до якого вносяться виключно шляхом внесення змін саме до цього Кодексу (ст.2 ПК України).

З урахуванням наведеного нормативно-правового обґрунтування, а також враховуючи єдність та послідовність практики Верховного Суду з цього питання, колегія суддів вважає, що проведення податковим органом перевірки на підставі постанови КМ України № 89 від 03.02.2021р. всупереч чинному і нескасованому мораторію на проведення перевірок є неправомірним.

Своєю чергою встановлення обставин щодо неправомірності проведення відповідачем перевірки, за наслідками якої й було прийнято спірні рішення, є достатнім для висновку про їх протиправність.

Так, питання щодо впливу таких процедурних порушень на правомірність податкових повідомлень-рішень, прийнятих за результатами проведення відповідної податкової перевірки, також вже неодноразово вирішувалось Верховним Судом, зокрема, у постановах від 28.12.2022р. у справах № 420/22374/21, № 540/5445/21, № 160/14248/21, від 28.10.2022р. у справі № 600/1741/21-а, від 12.10.2022р. у справі № 160/24072/21, від 01.09.2022р. у справі № 640/16093/21 Верховний Суд констатував, що проведення перевірки на підставі постанови КМ України № 89 (в умовах чинності п.52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України) є протиправним і тягне за собою наслідки у вигляді скасування прийнятих за результатами такої перевірки податкових повідомлень-рішень. Згідно висновків Великої Палати Верховного Суду, викладених у постанові від 08.09.2021р. у справі № 816/228/17 доводи про неправомірність дій контролюючого органу, а саме невиконання вимог норм ПК України щодо процедури проведення перевірки, можуть бути підставою для висновку про відсутність правових наслідків такої та визнання протиправними рішень прийнятих за її наслідками.

Враховуючи встановлений факт безпідставності та незаконності призначення документальної планової виїзної перевірки позивача, колегія суддів приходить до висновку щодо необхідності визнання протиправними та скасування спірних податкових повідомлень-рішень № 1046417000706 від 25.10.2021р., № 1046717000701 від 25.10.2021р., № 1046817000701 від 25.10.2021р., № 332717002406 від 19.08.2022р. як її прямого наслідку.

Посилання суду першої інстанції на правову позицію, наведену в постанові Великої Палати Верховного Суду від 08.09.2021р. у справі № 816/228/17 в аспекті того, що процедурні порушення під час призначення та/або проведення перевірки не можуть сприйматися як безумовне свідчення протиправності індивідуальних актів за наслідком такої перевірки, оскільки ці порушення мають оцінюватися через призму впливу наслідків процедурних порушень на необґрунтованість та помилковість висновків перевірки, за наведеного у пункті 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України правового регулювання, не спростовують по суті вищевказаних висновків. У вищенаведеній постанові від 08.09.2021р. у справі № 816/228/17 розглядалась ситуація, в якій відповідач мав право на проведення перевірки, але ним допущені процедурні порушення, в той час як у цій справі з огляду на дію мораторію перевірка не повинна була відбутися в силу норм ПК України.

Оскільки зазначене є самостійною підставою для визнання протиправними та скасування оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, колегія суддів не вдається до аналізу доводів апеляційної скарги щодо неповноти з`ясування судом першої інстанції всіх обставин справи, неправильного застосування норм матеріального права через призму виявлених проведеною порушень.

В цьому контексті, оцінка щодо допущення порушення або його відсутність податкового законодавства, в тому числі правомірності формування показників податкової звітності є передчасною, з огляду на те, що не виключається можливість призначення та проведення повторної перевірки після того як виникнуть законні підстави для проведення перевірок, які були обмежені встановленим мораторієм на їх проведення.

Також акт перевірки, отриманий в результаті документальної невиїзної перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених ч.2 ст.74 КАС України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, якщо він одержаний з порушенням порядку, встановленого законом.

Отже, податкові повідомлення-рішення або інше рішенні, прийняті на підставі незаконної перевірки, не можуть вважатися правомірними та підлягають скасуванню.

Враховуючи обставини справи, колегія суддів приходить до переконливого висновку про те, що оскільки проведена перевірка стосовно ТзОВ «Морган Феніче» відбулась усупереч законодавчій забороні, такі обставини тягнуть за собою протиправність податкових повідомлень-рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки.

Таким чином, заявлений позивачем позов є підставним та обґрунтованим, через що підлягає до задоволення, з вищевикладених мотивів.

З огляду на вищевикладене, доводи апеляційної скарги є суттєвими і складають підстави для висновку про неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи, неправильне застосування норм матеріального права та порушення норм процесуального права, що призвело до помилкового вирішення справи, через що рішення суду підлягає скасуванню з прийняттям нової постанови про задоволення заявленого позову, з вищевикладених мотивів.

Також в порядку ст.139 КАС України належить стягнути на користь ТзОВ «Морган Феніче» за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДПС у Рівненській обл. судові витрати у вигляді сплаченого судового збору за подання позовної заяви в розмірі 48450 грн. 37 коп. (Т.1, а.с.83) та апеляційної скарги в розмірі 87912 грн. 44 коп. (Т.5, а.с.124), а всього: 136362 грн. 81 коп.

Керуючись ст.139, ч.3 ст.243, ст.310, п.п.1, 4 ч.1 ст.317, ч.1 ст.321, ст.ст.322, 325, 329 КАС України, апеляційний суд,-

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Морган Феніче» задовольнити.

Рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 27.06.2023р.в адміністративній справі № 460/26568/22 скасувати та прийняти нову постанову, якою заявлений Товариством з обмеженою відповідальністю «Морган Феніче» позов задовольнити.

Визнати протиправними та скасувати прийняті Головним управлінням ДПС у Рівненській обл. податкові повідомлення-рішення № 1046417000706 від 25.10.2021р., № 1046717000701 від 25.10.2021р., № 1046817000701 від 25.10.2021р., № 332717002406 від 19.08.2022р.

Стягнути на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Морган Феніче» (35350, Рівненська обл., Рівненський район, смт.Квасилів, вул.Індустріальна, буд.12; код ЄДРПОУ 33426845) за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Рівненській обл. (33023, м.Рівне, вул.Відінська, буд.12; код ЄДРПОУ ВП 44070166) судові витрати в розмірі 136362 (сто тридцять шість тисяч триста шістдесят два) грн. 81 коп. сплаченого судового збору за подання позовної заяви та апеляційної скарги.

Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття, але може бути оскаржена у касаційному порядку шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції протягом тридцяти днів з дня проголошення судового рішення; у випадку оголошення судом апеляційної інстанції лише вступної та резолютивної частини судового рішення зазначений строк обчислюється з дня складення повного судового рішення.

Головуючий суддя Р. М. Шавель судді Н. В. Бруновська Р. Б. Хобор Дата складання повного тексту судового рішення: 04.04.2024р.