Постанова

від 28.03.2024 по справі 520/11765/22

ДРУГИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

28 березня 2024 р.Справа № 520/11765/22

Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

Головуючого судді: Чалого І.С.,

Суддів: Катунова В.В. , Ральченка І.М. ,

за участю секретаря судового засідання Реброва А.С.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Північно міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 01.11.2023, суддя Бідонько А.В., повний текст складено 10.11.23 по справі № 520/11765/22 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Торгово-промислова компанія "ОМЕГА-АВТОПОСТАВКА" до Північно міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків

про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

ВСТАНОВИВ:

Позивач, ТОВ "Торгово-промислова компанія "ОМЕГА-АВТОПОСТАВКА", звернувся до Харківського окружного адміністративного суду із позовною заявою, в якій просив визнати протиправним тa скасувати податкове повідомлення-рішення від 05.11.2021 р. № 00206000702, яким ТОВ «ТПК «ОМЕГА-АВТОПОСТАВКА» збільшено суму грошового зобов`язання з ПДВ у загальному розмірі 143237306,25 грн. (в т.ч. за податковими зобов`язаннями 114589845,00 грн., за штрафними санкціями 28647461,25 грн.); визнати протиправним тa скасувати податкове повідомлення-рішення від 05.11.2021 р № 00207000702, яким ТОВ «ТПК «ОМЕГА-АВТОПОСТАВКА» збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток у загальному розмірі 121176874,25 грн. (в т.ч. за податковими зобов`язаннями 103838164,00 грн., за штрафними санкціями 17338710,25 грн.)

В обґрунтування позовних вимог зазначив, що підприємство правомірно формувало витрати та податковий кредит за спірний період, що підтверджується належним чином оформленими первинними документами бухгалтерського та податкового обліку за наслідками господарських операцій з його контрагентами. Натомість, висновки акта перевірки ґрунтуються на припущеннях податкового органу, а не на підставі аналізу фінансово-господарської діяльності платника податку і первинних документів, що у повному обсязі надавалися під час проведення перевірки.

Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 01.11.2023 по справі № 520/11765/22 позовні вимоги задоволено.

Визнано протиправним та скасовано винесені Північним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків, утворене на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України податкові повідомлення-рішення № 00206000702 від 05.11.2021 р., № 00207000702 від 05.11.2021 р.

Відповідач не погодився з рішенням суду першої інстанції та подав апеляційну скаргу, в якій просить його скасувати та прийняти нове рішення, яким відмовити в задоволенні позовних вимог, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права з підстав, викладених в апеляційній скарзі. В обґрунтування вимог апеляційної скарги посилається на те, що постановою Кабінету Міністрів України від 11.03.2020 року № 211 «Про запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19» установлено з 12.03.2020 року на усій території України карантин. Разом з цим, відповідно до положень пункту 4 розділу II Прикінцеві положення Закону України від 17.09.2020 № 909-ІХ «Про внесення змін до Закону України «Про Державний бюджет країни на 2020 рік» (далі Закон № 909-ІХ) на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, надано право Кабінету Міністрів України скорочувати строк дії обмежень, заборон, пільг та гарантій, встановлених відповідними законами України, прийнятими з метою запобігання виникненню і поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, крім випадків, коли зазначене може призвести до обмеження конституційних прав чи свобод. Таким чином, Верховна Рада України уповноважила Кабінет Міністрів України скорочувати строк дії обмежень, встановлених відповідними законами України, прийнятими з метою запобігання виникненню і поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19. Вказує, що положення пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX Перехідні положення ПК України, як і пункту 4 розділу II Прикінцеві положення Закону № 909-ІХ були прийняті саме з метою запобігання виникненню і поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, внаслідок якої актами Кабінету Міністрів України було введено та продовжено у подальшому карантин. З метою реалізації пункту 4 розділу II "Прикінцеві положення" Закону № 909-ІХ, Кабінетом Міністрів України прийнято постанову від 03.02.2021 № 89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок», якою визначено скоротити строк дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX Перехідні положення ПК України в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, дозволивши проведення таких видів перевірок юридичних осіб: тимчасово зупинених документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до 18 березня 2020 р. та не були завершеними; документальних перевірок, право на проведення яких надається з дотриманням вимог пункту 77.4 статті 77 Кодексу; документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктами 78.1.1 та/або 78.1.4 пункту 78.1 статті 78 Кодексу, суб`єктів господарювання реального сектору економіки, які сформували податковий кредит за рахунок оформлення ризикових операцій з придбання товарів/послуг (із переліку ризикових платників податків, визначених у межах роботи Тимчасової слідчої комісії Верховної Ради України з питань розслідування оприлюднених у засобах масової інформації фактів можливих корупційних дій посадових осіб органів державної влади, які призвели до значних втрат дохідної частини Державного бюджету України, утвореної відповідно до Постанови Верховної Ради України від 24 квітня 2020 р. № 568-ІХ); документальних позапланових перевірок платників податків, за якими отримано податкову інформацію, що свідчить про порушення платником валютного законодавства в частині дотримання граничних строків надходження товарів за імпортними операціями та/або валютної виручки за експортними операціями; документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктами 78.1.12, 78.1.14, 78.1.15, 78.1.16 пункту 78.1 статті 78 Кодексу. Тобто, постанова КМУ від 03.02.2021 № 89 прийнята у відповідності з вимогами Закону № 909-ІХ, яким законодавцем надано право Кабінету Міністрів України скорочувати дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України, та прийняті з метою запобігання виникненню і поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19. Отже, постановою КМ України № 89 контролюючому органу надано право на проведення документальних перевірок під час дії мораторію за умови дотриманням ним вимог пункту 77.4 статті 77 ПК України. Зазначає, що Північним МУ ДПС по роботі з великими платниками податків ні вимоги були дотримані. Крім того, було допущено контролюючий орган до перевірки.

Також посилався на те, що перевіркою встановлені факти по постачальникам олії соняшникової та з`ясовано, що постачальники олії соняшникової - ПП «Агрофірма «ТПП Агроальянс» (39409322), ТОВ «Олімп Лімітед» (42305127), ТОВ "Дікейс Союз" (43322431), ТОВ «Олімп Плюс» (42305085), ТОВ «Ювентпромснаб» (43378400), ТОВ "Укрспецторггруп» (43215459), ТОВ «Контер Юг» (43215071), ТОВ «Макторг ЛТД» (43215244), ТОВ «Бестсоюз» (43214998), ТОВ «Олімс інвест» (42305216), ТОВ "Ліга-Корп (43322618), ТОВ «Таруно» (39935372), ТОВ «Агрокомпані Трейд» (42866482) є суб`єктами господарювання з ознаками ризиковості, з огляду на відсутність найманих працівників, не подання контролюючому органу податкової звітності, фінансової звітності, наявності податкової інформації, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податкових накладних, в ланцюгах постачання відсутні виробники олії соняшникової, по всіх постачальниках спостерігається обрив ланцюга постачання, є фігурантами кримінальних проваджень.

Позивач подав відзив на апеляційну скаргу, в якому наполягає на законності рішення суду першої інстанції, просить залишити його без змін, а апеляційну скаргу без задоволення.

Сторони про дату, час та місце розгляду справи повідомлені належним чином.

В судовому засіданні представник позивача проти задоволення апеляційної скарги заперечував, просив залишити її без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін.

Представник відповідача підтримав доводи апеляційної скарги, просив її задовольнити, рішення суду першої інстанції скасувати та ухвалити нове, яким у задоволенні позовних вимог відмовити.

Заслухавши суддю-доповідача, пояснення представників сторін у судовому засіданні, перевіривши рішення суду першої інстанції, дослідивши доводи апеляційної скарги, колегія суддів дійшла висновку про те, що апеляційна скарга підлягає частковому задоволенню з таких підстав.

Судом першої інстанції встановлено, що на підставі наказу від 09.07.2021 № 66-П Головним управлінням ДПС у Харківській області призначено документальну планову виїзну перевірку позивача щодо дотримання податкового законодавства з податку на додану вартість за період жовтень 2019 - жовтень 2020 року та податку на прибуток за 2019 рік, 2020 рік, І квартал 2021 року по взаємовідносинах з ПП «АГРОФІРМА «ТПП АГРОАЛЬЯНС» (код 39409322) за жовтень, листопад 2019 року та березень 2020 року; ТОВ ОЛІМС ЛІМІТЕД (код 42305127) за липень-вересень 2020 року; ТОВ «ДІКЕЙС СОЮЗ» (код 43322431) за вересень, жовтень 2020 року; ТОВ «ОЛІМС ПЛЮС» (код 42305085) за липень-жовтень 2020 року; ТОВ «ЮВЕНТПРОМСНАБ» (код 43378400) за липень- жовтень 2020 року; ТОВ «УКРСПЕЦТОРГГРУП» (код 43215459) за вересень, жовтень 2020 року; ТОВ «КОНТЕР ЮГ» (код 43215071) за липень-жовтень 2020 року; ТОВ «МАКТОРГЛТД» (код 43215244) за липень, вересень, жовтень 2020 року; ТОВ «БЕСТСОЮЗ» (код 43214998) за липень вересень 2020 року; ТОВ «ОЛІМС ІНВЕСТ» (код 42305216) за липень-вересень 2020 року; ТОВ «ЛІГА-КОРП» (код 43322618) за вересень, жовтень 2020 року; ТОВ «ТАРУНО» (код 39935372) за жовтень, листопад 2019 року, лютий, березень, квітень 2020 року; ТОВ «ЮНІВЕРСАЛ ФІРМ» (код 42235008) за грудень 2019 року, за лютий 2021року; ТОВ «ДЕЛВЕР КОМПАНІ» (код 42289289) за січень, квітень 2020 року; ТОВ «АГРОКОМПАНІ ТРЕЙД» (код 42866482) за жовтень, листопад, грудень 2019 року, січень 2020 року, та за наслідками її проведення прийняті спірні податкові повідомлення-рішення.

За результатами перевірки складений акт документальної позапланової виїзної перевірки від 04.10.2021 року № 364/35-00-07-02/33010822, в якому контролюючим органом встановлені наступні порушення вимог податкового законодавства: п. 7 Міжнародного стандарту бухгалтерського обліку 18 «Дохід», норми параграфу 15 розділу «Призначення фінансової звітності - Міжнародного стандарту бухгалтерського обліку 1 (МСБО 1)», підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, п. 135.1 статті 135 Податкового кодексу України, у результаті чого занижено податок на прибуток в періоді, що перевірявся, на загальну суму 103838163,14 грн., у т.ч. по періодах: за 2019 рік на 69354841 грн.; за І півріччя 2020 року на 710730 грн., за 3 квартали 2020 року - 34483323 грн.; п. 198.1, п. 198.3, п. 198.6 ст.198, п. 200.1, Податкового кодексу України, що призвело до завищення суми податкового кредиту, у результаті чого занижено податок на додану вартість в періоді, що перевірявся, на загальну суму 114589845,0 грн., у тому числі по періодах: за листопад 2019 року у сумі ПДВ 15398400,0 грн.; за січень 2020 року у сумі ПДВ 10265600,0 грн.; за лютий 2020 року у сумі ПДВ 5001109,0 грн.; за березень 2020 року у сумі ПДВ 25040156,0 грн.; за квітень 2020 року у сумі ПДВ 21339751,0 грн.; за серпень 2020 року у сумі ПДВ 1024872,0 грн.; за вересень 2020 року у сумі ПДВ 23 541 574,0 грн.; за жовтень 2020 року у сумі ПДВ 12958658,0 грн.; за лютий 2021 року у сумі ПДВ 19725,0 грн.

В порядку п. 86.7. ст. 86 ПК УКРАЇНИ ТОВ «ОМЕГА» було подано заперечення, копії документів і пояснення, в яких викладені факти про необґрунтованість висновків перевірки та даними, викладеними у акті перевірки, але згідно листа від 03.11.2021р. № 3843/6/35-00-07-02-11 висновки акту перевірки залишено без змін.

В подальшому, Північним МУ ДПС по роботі з ВПП були прийняті наступні податкові повідомлення-рішення: від 05.11.2021 р. № 00206000702 про збільшення суми грошового зобов`язання з ПДВ у загальному розмірі 143237306,25 грн. (в т.ч. за податковими зобов`язаннями - 114589845,00 грн., за штрафними санкціями - 28647461,25 грн.); від 05.11.2021 р. № 00207000702 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток у загальному розмірі 121176874,25 грн. (в т.ч. за податковими зобов`язаннями - 103838164,00 грн., за штрафними санкціями - 17338710,25 грн.).

Позивач скористався правом адміністративного оскарження вказаних вище податкових повідомлень-рішень та подав відповідну скаргу, але рішенням ДПС України № 9227/6/99-00-06-01-02-06 від 15.08.2022 р. про результати розгляду скарги, спірні податкові повідомлення-рішення були залишені без змін, а скаргу - без задоволення.

Не погодившись з винесеними контролюючим органом податковими повідомленнями-рішеннями, позивач звернувся до суду першої інстанції із вищевказаними позовними вимогами.

Задовольняючи позовні вимоги суд першої інстанції дійшов до висновку, що оскільки встановлений у пункті 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України мораторій на проведення планових виїзних перевірок імперативно забороняє контролюючому органу її проводити, вказані обставини є самостійним наслідком визнання перевірки незаконною та відсутності правових наслідків такої. Також суд першої інстанції, надаючи оцінку первинним документам та реальності господарських операцій підприємства позивача з його контрагентами, зазначив, що висновки податкового органу, викладені в акті перевірки є безпідставними.

Надаючи оцінку спірним правовідносинам, з урахуванням доводів сторін та висновків суду першої інстанції в частині дотримання контролюючим органом процедури проведення перевірки, які входять до предмету доказування у цій справі, колегія суддів зазначає наступне.

З матеріалів справи судом встановлено, що податкову перевірку проведено відповідно до наказу Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 09.07.2021 № 66-п «Про проведення відповідно до пп. 78.1.1 п. 78.1 ст. 78 Податкового кодексу України та абзацу 5 постанови Кабінету Міністрів України від 03.02.2020 № 89 документальної позапланової виїзної перевірки Товариства з обмеженою відповідальністю "ТОРГОВО-ПРОМИСЛОВА КОМПАНІЯ "ОМЕГА-АВТОПОСТАВКА" (податковий номер 33010822)».

За результатами проведеної перевірки контролюючим органом складено акт документальної позапланової виїзної перевірки від 04.10.2021 року № 364/35-00-07-02/33010822, на підставі висновків якого винесено спірні у цій справі податкові повідомлення-рішення від 05.11.2021 р. № 00206000702 про збільшення суми грошового зобов`язання з ПДВ у загальному розмірі 143237306,25 грн. (в т.ч. за податковими зобов`язаннями - 114589845,00 грн., за штрафними санкціями - 28647461,25 грн.) та від 05.11.2021 р. № 00207000702 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток у загальному розмірі 121176874,25 грн. (в т.ч. за податковими зобов`язаннями - 103838164,00 грн., за штрафними санкціями - 17338710,25 грн.).

В апеляційній скарзі відповідач по справі посилається на те. що він мав право на призначення та проведення документальної позапланової виїзної перевірки, з урахуванням вимог пп. 78.1.1 п. 78.1 ст. 78 Податкового кодексу України та абз. 5 постанови Кабінету Міністрів України від 03.02.2020 № 89.

Колегія суддів зазначає, що в силу приписів частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Згідно з пунктом 75.1 статті 75 Податкового кодексу України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Абзацами першим-четвертим підпункту 81.1 статті 81 Податкового кодексу України встановлено, що посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів: направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу; копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу; службового посвідчення осіб (належним чином оформленого відповідним контролюючим органом документа, що засвідчує посадову (службову) особу), які зазначені в направленні на проведення перевірки.

Отже, у посадових осіб контролюючого органу виникає право на проведення документальної планової/позапланової виїзної перевірки, фактичної перевірки за сукупності двох умов: наявності визначених законом підстав для її проведення (правова підстава) та надіслання/пред`явлення оформлених відповідно до вимог Податкового кодексу України направлення і наказу на проведення перевірки, а також службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки (формальна підстава).

В обґрунтування мотивів для визнання протиправними та скасування оскаржуваних податкових повідомлень-рішень позивач, зокрема, посилався на відсутність підстав для проведення планової виїзної перевірки підприємства позивача, з огляду на приписи пункту 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України.

В свою чергу, при прийнятті наказу про проведення перевірки контролюючий орган керувався нормами постанови Кабінету Міністрів України від 03.02.2021 р. № 89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок», якою було скорочено строк дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України.

Таким чином, насамперед для правильного вирішення справи необхідно встановити чи належить проведення позапланової виїзної документальної перевірки на підставі постанови Кабінету Міністрів України № 89 до тих процедурних порушень, які об`єктивно можуть вплинути на правильність висновків контролюючого органу за наслідками такої перевірки і, відповідно, чи слугують такі порушення самостійною підставою для скасування податкових повідомлень рішень у відповідній частині, прийнятих згідно із такими висновками.

Так, колегія суддів зазначає, що 18.03.2020 набрав чинності Закон України від 17.03.2020 р. № 533-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)», яким підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України доповнено пунктами 52-1 - 52-5.

Зокрема, згідно з пунктом 52-2 установлено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня по 31 травня 2020 року, крім документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу. Інформація про перенесення документальних планових перевірок, які відповідно до плану-графіку проведення планових документальних перевірок мали розпочатися у період з 18 березня по 31 травня 2020 року та на день набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» не були розпочаті, включається до оновленого плану-графіку, який оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, до 30 березня 2020 року. Документальні та фактичні перевірки, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними, тимчасово зупиняються на період до 31 травня 2020 року. Таке зупинення перериває термін проведення перевірки та не потребує прийняття будь-яких додаткових рішень контролюючим органом. На період з 18 березня по 31 травня 2020 року зупиняється перебіг строків давності, передбачених статтею 102 цього Кодексу.

Законом України від 30.03.2020 № 540-IX «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)» внесено зміни, зокрема, до пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України і абзац перший пункту 52-2 замінено сімома новими абзацами такого змісту: Установити мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня по 31 травня 2020 року, крім: документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу; фактичних перевірок в частині порушення вимог законодавства в частині: обліку, ліцензування, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального та спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, з підстав, визначених підпунктами 80.2.2, 80.2.3 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 цього Кодексу. У зв`язку з цим абзаци другий - четвертий слід вважати відповідно абзацами восьмим - десятим.

29.05.2020 набрав чинності Закон України від 13.05.2020 № 591-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)», яким внесено зміни, зокрема до пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, в абзацах першому і дев`ятому слова та цифри «по 31 травня 2020 року» замінено цифрами та словами « 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19)».

Отже, законодавець шляхом внесення змін до Податкового кодексу України запровадив мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок (крім чітко визначеного переліку видів перевірок) на період з 18.03.2020 по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), а також зупинив на цей період проведення документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до 18.03.2020 та не були завершеними.

Водночас, 04.10.2020 набрав чинності Закон України від 17.09.2020 № 909-ІХ «Про внесення змін до Закону України «Про Державний бюджет України на 2020 рік», пунктом 4 розділу ІІ «Прикінцевих положень» якого встановлено, що у період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, надано право Кабінету Міністрів України скорочувати строк дії обмежень, заборон, пільг та гарантій, встановлених відповідними законами України, прийнятими з метою запобігання виникненню і поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, крім випадків, коли зазначене може призвести до обмеження конституційних прав чи свобод особи.

Відповідно до зазначеного пункту 4 розділу II «Прикінцеві положення» Закону України від 17 вересня 2020 року № 909-IX «Про внесення змін до Закону України «Про Державний бюджет України на 2020 рік» Кабінет Міністрів України прийняв постанову від 03.02.2021 № 89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок», якою постановив скоротити строк дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, дозволивши проведення перевірок юридичних осіб, зокрема:

тимчасово зупинених документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними;

документальних перевірок, право на проведення яких надається з дотриманням вимог пункту 77.4 статті 77 Кодексу;

документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктами 78.1.1 та/або 78.1.4 пункту 78.1 статті 78 Кодексу, суб`єктів господарювання реального сектору економіки, які сформували податковий кредит за рахунок оформлення ризикових операцій з придбання товарів/послуг (із переліку ризикових платників податків, визначених у межах роботи Тимчасової слідчої комісії Верховної Ради України з питань розслідування оприлюднених у засобах масової інформації фактів можливих корупційних дій посадових осіб органів державної влади, які призвели до значних втрат дохідної частини Державного бюджету України, утвореної відповідно до Постанови Верховної Ради України від 24 квітня 2020 року №568-ІХ);

документальних позапланових перевірок платників податків, за якими отримано податкову інформацію, що свідчить про порушення платником валютного законодавства в частині дотримання граничних строків надходження товарів за імпортними операціями та/або валютної виручки за експортними операціями;

документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктами 78.1.12, 78.1.14, 78.1.15, 78.1.16 пункту 78.1 статті 78 Кодексу.

Отже, постановою № 89 фактично розширено перелік підстав, з яких може бути проведено документальну позапланову перевірку, ніж зазначений у Податковому Кодексі України.

Таким чином, виникла колізія між нормами Податкового кодексу України та постановою Кабінету Міністрів України № 89 в частині можливості здійснювати контрольні заходи шляхом проведення деяких видів перевірок у період з дня набрання чинності такої постанови по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби.

Верховний Суд вже неодноразово вирішував наведену вище колізію. Так, у постанові від 22.02.2022 р. у справі № 420/12859/21 Суд виклав правову позицію, що мораторій на проведення податкових перевірок на період карантину прямо закріплений пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України (в редакції на момент винесення спірного наказу) та вказана норма в частині обмежень на проведення планових перевірок, була чинною, її дія не зупинялась. Виходячи зі змісту пункту 2.1 статті 2 Податкового кодексу України, зміна приписів Податкового кодексу України здійснюється виключно законами про внесення змін до Кодексу, відповідно зміна строків дії мораторію може бути здійснена виключно шляхом прямого внесення змін до Податкового кодексу України. Верховний Суд дійшов висновку, що за наявності суперечливих правил і положень щодо дії мораторію на проведення перевірок, які містяться у Податковому кодексі України і в постанові Кабінету Міністрів України - застосуванню підлягають положення і правила саме Податкового кодексу України.

У постанові від 27.04.2022 р. у справі № 140/1846/21 Верховний Суд також підтримав позицію про неможливість застосування постанови Кабінету Міністрів України № 89 як такої, що змінила строки обмежень на проведення планових перевірок, встановлені пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України. Додатково Верховний Суд звернув увагу, що постанова Кабінету Міністрів України № 89 прийнята не на підставі та не на виконання Податкового кодексу України та законів з питань митної справи, у зв`язку з чим згідно з пунктом 3.1 статті 3 Податкового кодексу України не може вважатися складовою податкового законодавства і не підлягає застосуванню у питаннях, пов`язаних з оподаткуванням.

Питання щодо впливу таких процедурних порушень на правомірність податкових повідомлень-рішень, прийнятих за результатами проведення відповідної податкової перевірки, також вже неодноразово вирішувалось Верховним Судом. У постановах від 28.12.2022 у справах № 420/22374/21, № 540/5445/21, № 160/14248/21, від 28.10.2022 у справі № 600/1741/21-а, від 12.10.2022 у справі № 160/24072/21, від 01.09.2022 у справі № 640/16093/21 Верховний Суд констатував, що проведення перевірки на підставі постанови Кабінету Міністрів України № 89 (в умовах чинності пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України) є протиправним і тягне за собою наслідки у вигляді скасування прийнятих за результатами такої перевірки податкових повідомлень-рішень.

Під час ухвалення постанов від 28.10.2022 у справі № 600/1741/21-а, від 12.10.2022 у справі № 160/24072/21 Верховний Суд також враховував висновок Великої Палати Верховного Суду, викладений у постанові від 08.09.2021 у справі № 816/228/17 і зазначив, що доводи про неправомірність дій контролюючого органу, а саме - невиконання вимог норм Податкового кодексу України щодо процедури проведення перевірки, можуть бути підставою для висновку про відсутність правових наслідків такої та визнання протиправними рішень, прийнятих за її наслідками.

Аналогічна правова позиція була викладена в постанові Верховного Суду від 23.02.2023 у справі № 160/20112/21.

Отже, позиція Верховного Суду щодо наслідків неправомірного проведення документальних перевірок на підставі підпункту 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення Податкового кодексу України вже є сформованою та усталеною.

У справі, що розглядається платник у позовній заяві визначав як підставу для скасування оскаржуваних рішень контролюючого органу порушення відповідачем положень норми пункту 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України, у зв`язку з чим перевірка позивача була проведена всупереч дії установленого мораторію.

З урахуванням наведеного вище нормативно-правового обґрунтування, а також враховуючи єдність та послідовність практики Верховного Суду з цього питання, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції про те, що проведення податковим органом перевірки на підставі постанови Кабінету Міністрів України № 89 від 03.02.2021 всупереч мораторію на проведення перевірок є неправомірним.

Отже, встановлення обставин щодо неправомірності проведення відповідачем перевірки, за наслідками якої й було прийнято спірні податкові повідомлення-рішення, є достатнім для висновку про їх протиправність та яким судами першочергово надається оцінка, а тому, в межах розгляду даної справи, відсутня необхідність перевірки судом порушення позивачем вимог податкового законодавства, як підстави для донарахування сум грошових зобов`язань.

Наведені обставини цілком обґрунтовано враховано судом першої інстанції.

Колегія суддів також зазначає, що оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.

Що стосується посилання контролюючого органу на те, що до спірних правовідносин в частині обставин призначення та проведення перевірки має бути застосований правовий висновок Великої Палати Верховного Суду, викладений в постанові Великої Палати Верховного Суду від 08.09.2021 по справі № 816/228/17, в якому, зокрема, викладена правова позиція, про те, що у разі якщо контролюючий орган був допущений до проведення перевірки на підставі наказу про її проведення, то цей наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, а тому його оскарження не є належним та ефективним способом захисту права платника податків, оскільки скасування наказу не може призвести до відновлення порушеного права слід зазначити, що предметом позову у справі № 816/228/17 було визнання протиправним та скасування наказу про проведення документальної позапланової перевірки.

Колегія суддів вважає за необхідне зазначити, що Велика Палата Верховного Суду у постанові від 08.09.2021 у справі № 816/228/17 наголосила на тому, що неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставою позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. При цьому підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення. Отже, доводи щодо неправомірності дій контролюючого органу, а саме - невиконання вимог норм Податкового кодексу України щодо процедури проведення перевірки, можуть бути підставою для висновку про відсутність правових наслідків такої та визнання протиправними рішень, прийнятих за її наслідками.

Аналогічні правові позиції викладено, зокрема, в постановах Верховного Суду від 19 березня 2024 року у справі № 160/12714/22 та від 28 березня 2024 року у справі № 620/1755/22.

Відповідно до ч. 5 ст. 242 КАС України при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин, враховує вказані висновки Верховного Суду щодо застосування норм права.

Крім того, згідно з ч. 6 ст. 13 Закону України "Про судоустрій і статус суддів" висновки щодо застосування норм права, викладені у постановах Верховного Суду, враховуються іншими судами при застосуванні таких норм права.

Відповідно до правових висновків Великої Палати Верховного Суду, наведених у постанові від 30.01.2019 у справі № 755/10947/17, суди під час вирішення тотожних спорів мають враховувати саме останню правову позицію Верховного Суду, а тому до спірних правовідносин підлягає застосуванню саме правові позиції Верховного Суду, викладені у постановах зазначених вище в даній постанові.

Зважаючи на вказані судові рішення Верховного Суду, суд апеляційної інстанції не виключає можливості того, що після прийняття судом рішення у цій справі, остання правова позиція Верховного Суду буде незмінною.

На підставі наведених вище обставин колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що оскільки встановлений у пункті 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України мораторій на проведення планових виїзних перевірок імперативно забороняє контролюючому органу її проводити, вказані обставини є самостійним наслідком визнання перевірки незаконною та відсутності правових наслідків такої.

Разом з тим, зробивши такий висновок, судом першої інстанції також надано оцінку реальності вчинених правочинів підприємством позивача з його контрагентами та зроблений висновок про те, що порушень податкового законодавства підприємством позивача допущено не було.

Надаючи оцінку висновкам суду першої інстанції в цій частині, колегія суддів зазначає, що пунктом 86.1 статті 86 Податкового кодексу України передбачено, що результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.

Судова палата з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду у постанові від 21.02.2020 у справі № 826/17123/18 сформулювала правовий висновок, відповідно до якого, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.

У постанові Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду від 22.09.2020 у справі № 520/8836/18, окрім наведених вище висновків, погодився із висновками судів попередніх інстанцій про те, що перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій контролюючим органом як суб`єктом владних повноважень, який зобов`язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією України та законами України. Невиконання вимог закону щодо підстави для проведення документальної позапланової перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує жодних правових наслідків такої перевірки, акт перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною другою статті 74 Кодексу адміністративного судочинства України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом. Таким чином, податкове повідомлення-рішення, прийняте за наслідками такої перевірки та на підставі акту перевірки, який є недопустимим доказом, не може вважатись правомірним та підлягає скасуванню. Встановлені судами обставини щодо протиправності призначення та проведення відповідачем перевірки, за наслідками якої і було прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення, є достатніми для висновку про протиправність податкового повідомлення-рішення. З урахуванням цього Суд касаційної інстанції зазначив про відсутність необхідності перевірки порушення позивачем вимог Податкового кодексу України, як підстави для донарахування суми грошового зобов`язання.

Отже, зміст висновків наведених постанов свідчить про те, що установивши порушення процедури проведення перевірки, її підстав, наслідком чого є визнання протиправними її результатів, до аналізу інших обставин, що слугували підставою ухвалення суб`єктом владних повноважень індивідуальних актів, суд може не переходити, з огляду на викладену вище сталу і послідовну практику Верховного Суду, відступу від якої у встановленому законом порядку не здійснювалося.

Таким чином, звертаючись до суду з позовом про скасування податкового повідомлення-рішення, позивач вправі посилатись на процедурні порушення проведення перевірки та надіслання рішень за результатами перевірки, а суд зобов`язаний надавати правову оцінку таким доводам позивача в першу чергу.

Відповідно до ч. 4 ст. 317 КАС України зміна судового рішення може полягати в доповненні або зміні його мотивувальної та (або) резолютивної частини.

Враховуючи наведені вище висновки Верховного Суду, а також враховуючи те, що судом встановлено наявність процедурних порушень, які пов`язані з відсутністю підстав, в межах цих правовідносин, для призначення та проведення документальної позапланової перевірки, що, в свою чергу, є наслідком того, що акт перевірки є недопустимим доказом у цій справі, у суду першої інстанції були відсутні підстави для надання правової оцінки реальності господарських операцій (з посиланням на документи первинного бухгалтерського обліку) та надання оцінки встановленим відповідачем порушенням норм податкового законодавства, які викладені в цьому акті перевірки, що не було враховано судом першої інстанції, у зв`язку з чим мотивувальна частина рішення суду першої інстанції підлягає зміні в частині мотивів та підстав для задоволення вимог позову.

При цьому, колегія суддів враховує позицію Європейського суду з прав людини (в аспекті оцінки аргументів учасників справи у апеляційному провадженні), сформовану, зокрема у справах "Салов проти України" (№ 65518/01; пункт 89), "Проніна проти України" (№ 63566/00; пункт 23) та "Серявін та інші проти України" (№ 4909/04; пункт 58): принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (див. рішення у справі "Руїс Торіха проти Іспанії" (Ruiz Torija v.Spain) серія A. 303-A; пункт 29).

Зважаючи на результати апеляційного перегляду оскарженого судового рішення та положення статті 139 КАС України, у справі відсутні підстави для зміни розподілу судових витрат зі сплати судового збору.

Керуючись ст. ст. 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 326, 327 КАС України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Північно міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків задовольнити частково.

Рішення Харківського окружного адміністративного суду від 01.11.2023 по справі № 520/11765/22 змінити з мотивів та підстав для задоволення вимог позову.

В іншій частині рішення Харківського окружного адміністративного суду від 01.11.2023 по справі № 520/11765/22 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.

Головуючий суддя І.С. ЧалийСудді В.В. Катунов І.М. Ральченко

Повний текст постанови складено 08.04.2024.