Постанова

від 09.04.2024 по справі 640/14235/22

КАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

09 квітня 2024 року

м. Київ

справа № 640/14235/22

адміністративне провадження № К/990/38725/23

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача - Хохуляка В.В.,

суддів - Бившевої Л.І., Ханової Р.Ф.,

розглянув у попередньому судовому засіданні як суд касаційної інстанції справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Західна нафтогазова компанія» до Центрального міжрегіонального управління Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків про визнання протиправними та скасування рішень, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 12.12.2022 (суддя - Вовк П.О.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 19.10.2023 (головуючий суддя - Кучма А.Ю., судді: Аліменко В.О., Безименна Н.В.) у справі №640/14235/22.

встановив:

Товариство з обмеженою відповідальністю «Західна нафтогазова компанія» (далі - ТОВ «Західна нафтогазова компанія») звернулось до Окружного адміністративного суду міста Києва з позовом, в якому просило скасувати податкові повідомлення-рішення Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з ВПП (далі - Центральне МГУ ДПС по роботі з ВПП) від 28.01.2022 № 13931002501 та № 14031002501.

Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 12.12.2022, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 19.10.2023, позов задоволено.

Не погодившись з висновками судів першої та апеляційної інстанцій, Центральне МГУ ДПС по роботі з ВПП звернулось із касаційною скаргою до суду касаційної інстанції, в якій просить скасувати рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 12.12.2022, постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 19.10.2023 та прийняти нове рішення, яким відмовити в позові повністю.

Центральне МГУ ДПС по роботі з ВПП вказує підставою для відкриття касаційного провадження пункт 3 частини четвертої статті 328, оскільки в ЄДРСР відсутній висновок Верховного Суду щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, на які поширюється Конвенція між Урядом України і Урядом Панами; Латвійської Республіки; Естонської Республіки; Республіки Білорусь.

У відзиві на касаційну скаргу ТОВ «Західна нафтогазова компанія» зазначає, що рішення судів першої та апеляційної інстанції постановлено з додержанням норм матеріального та процесуального права, правову оцінку обставинам справи судами надано правильно, а доводи касаційної скарги є необґрунтованими. Отже, позивач просить залишити касаційну скаргу відповідача без задоволення, а оскаржувані судові рішення - без змін.

Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга задоволенню не підлягає з огляду на наступне.

Як з`ясовано судами попередніх інстанцій, контролюючим органом проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «Західна нафтогазова компанія» з питань повноти нарахування і сплати податків та дотримання платником податків принципу «витягнутої руки» під час здійснення контрольованих операцій (далі також - КО) із нерезидентом «Prolux Resources AG» за період з 01.01.2014 по 31.12.2016.

За результатами проведеної перевірки відповідачем складено акт № 1106/31-00-25-01/33064160 від 05.11.2021, в якому відображено висновок про порушення позивачем пп. 134.1.1 п. 134.1 статті 134, п. 135.1 статті 135, пп. 140.5.1 п. 140.5 статті 140, пп. 39.1.1, пп. 39.1.2, пп. 39.1.3 п. 39.1, пп. 39.2.1.3 пп. 39.2.1 п. 39.2 статті 39 Податкового кодексу України (далі - ПК України), внаслідок чого занижено об`єкт оподаткування податком на прибуток за період з 01.01.2014 по 31.12.2016 на загальну суму 336787003,00 грн, що призвело до заниження податку на прибуток в сумі 60621661,00 грн; та завищено від`ємне значення об`єкта оподаткування податком на прибуток підприємств за 2016 рік, на загальну суму 1429262, 00 грн.

На підставі названого акта перевірки відповідачем 28.01.2022 прийнято наступні податкові повідомлення-рішення:

№ 13931002501, яким зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування позивача податком на прибуток за 2016 рік на суму 1429262, 00 грн;

№ 14031002501, яким збільшено суму грошового зобов`язання позивача з податку на прибуток на загальну суму 58089948,00 грн, з них штрафні (фінансові санкції) на суму 3992035,00 грн.

За результатами адміністративного оскарження зазначені податкові повідомлення-рішення залишено без змін.

Відповідно до пп. 39.5.2.12 п. 39.5 статті 39 ПК України у редакції, чинній щодо контрольованих операцій за 2014 рік, під час проведення перевірки територіальний орган центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, має право застосувати інші методи (комбінацію методів) визначення ціни контрольованих операцій, якщо ним доведено, що застосований платником податків метод (комбінація методів) не дає змогу правильно визначити ціну контрольованої операції.

Згідно пп. 39.3.2.1 п. 39.3 статті 39 ПК України у редакції, чинній щодо контрольованих операцій за 2015-2016 роки, якщо платник податків використав метод, що відповідає положенням цієї статті, або вибрав метод трансфертного ціноутворення, зазначений у договорі про попереднє узгодження цін у контрольованих операціях, встановлення контролюючим органом відповідності умов контрольованих операцій платника податків принципу «витягнутої руки» базується на тому методі трансфертного ціноутворення, який застосовується платником податків, за винятком випадків, коли контролюючий орган обґрунтує, що метод, який застосовується платником податків, не є найбільш доцільним.

Отже, відповідно до статті 39 ПК України, доцільність застосування контролюючим органом при встановленні відповідності умов контрольованих операцій платника податків рівню звичайних цін в періоді з 01.01.2014 по 31.12.2014 та принципу «витягнутої руки» у періоді з 01.01.2015 по 31.12.2016 іншого методу трансфертного ціноутворення, ніж обраний платником податку, підлягає обґрунтуванню.

Загальні критерії обґрунтованості обрання методу трансфертного ціноутворення викладені, зокрема, у п. 39.3 статті 39 ПК України у редакції, чинній щодо контрольованих операцій за 2014 рік, пп. 39.2.2.1 п. 39.2 статті 39 ПК України у редакції, чинній щодо контрольованих операцій за 2015-2016 роки.

Відповідно до п. 39.3 статті 39 ПК України у редакції, чинній щодо контрольованих операцій за 2014 рік, під час вибору методу, що використовується для визначення ціни в контрольованій операції, повинні враховуватися повнота і достовірність вихідних даних, а також обґрунтованість коригування, що здійснюється з метою забезпечення зіставності умов проведення контрольованої та зіставних операцій.

Згідно пп. 39.2.2.1 п. 39.2 статті 39 ПК України у редакції, чинній щодо контрольованих операцій за 2015-2016 роки, для цілей цього Кодексу контрольовані операції визнаються зіставними з неконтрольованими, якщо: немає значних відмінностей між ними, що можуть істотно вплинути на фінансовий результат підчас застосування відповідного методу трансфертного ціноутворення; такі відмінності можуть бути усунені шляхом коригування умов та фінансових результатів неконтрольованої операції для уникнення впливу таких відмінностей на порівняння.

Відповідно до пп. 39.3.2.1 п. 39.3 статті 39 ПК України у редакції, чинній щодо контрольованих операцій за 2015-2016 роки, відповідність умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки» визначається за допомогою застосування методу трансфертного ціноутворення, який є найбільш доцільним до фактів та обставин випадку.

Найбільш доцільний метод трансфертного ціноутворення обирається з числа методів, наведених у пп. 39.3.1 цього пункту, з урахуванням таких критеріїв: доцільності обраного методу відповідно до характеру контрольованої операції, що визначається, зокрема, на основі результатів функціонального аналізу контрольованої операції (з урахуванням виконуваних функцій, використовуваних активів і понесених ризиків); наявності повної та достовірної інформації, необхідної для застосування обраного методу та/або методів трансфертного ціноутворення; ступеня порівнюваності між контрольованими і неконтрольованими операціями, включаючи надійність коригувань порівнюваності, якщо такі застосовують, які можуть використовуватися для усунення розбіжностей між такими операціями.

Отже, виходячи з приписів статті 39 ПК України, при обґрунтуванні контролюючим органом доцільності обраного методу трансфертного ціноутворення необхідно враховувати зокрема наступні критерії: характер контрольованої операції, зокрема понесені в контрольованій операції ризики; наявність повної інформації, необхідної для застосування обраного методу трансфертного ціноутворення; коригування порівнюваності між контрольованими та неконтрольованими операціями для усунення розбіжностей між ними.

Відповідно до статті 39 ПК України, елементи контрольованої та зіставних операцій, що підлягають аналізу під час визначення зіставності операцій, включають: товари (роботи, послуги), які є предметом операції; функції, які виконуються сторонами операції, активи, що ними використовуються, умови розподілу між сторонами операції ризиків та вигод, розподіл відповідальності між сторонами операції та інші умови операції (далі - функціональний аналіз); стала практика відносин та умови договорів, укладених між сторонами операції, які істотно впливають на ціни товарів (робіт, послуг); економічні умови діяльності сторін операції, включаючи аналіз відповідних ринків товарів (робіт, послуг), які істотно впливають на ціни товарів (робіт, послуг); бізнес-стратегії сторін операції (за наявності), які істотно впливають на ціни товарів/ (робіт, послуг).

Згідно пп. 39.2.2.5 п. 39.2 статті 39 ПК України у редакції, що була чинною протягом 2014 року, визначення зіставності комерційних та/або фінансових умов операцій з умовами контрольованої операції, здійснюється за результатами аналізу: характеристик товарів (робіт, послуг); кількості товарів, обсягу виконаних робіт (наданих послуг); строків виконання господарських зобов`язань; умов здійснення платежів під час проведення операції; офіційного курсу гривні до іноземної валюти, встановленого Національним банком України, у разі використання такої валюти у розрахунках під час проведення операції, зміни цього курсу; розміру звичайних надбавок чи знижок до ціни товарів (робіт, послуг), зокрема знижок, зумовлених сезонними та іншими коливаннями споживчого попиту на товари (роботи, послуги), втратою товарами споживчих якостей, закінченням (наближенням дати закінчення) строку зберігання (придатності, реалізації), збутом неліквідних або низьколіквідних товарів; розподілу прав та обов`язків між сторонами операції, визначених за результатами функціонального аналізу.

Відповідно до пп. 39.2.2.3 п. 39.2 статті 39 ПК України у редакції, що була чинною протягом 2015-2016 років, визначення зіставності комерційних та/або фінансових умов операцій з умовами контрольованої операції, може здійснюватися, зокрема, але не виключно, за результатами аналізу: кількості товарів, обсягу виконаних робіт (наданих послуг); строків виконання господарських зобов`язань; умов проведення платежів під час здійснення операції; офіційного курсу гривні до іноземної валюти, встановленого Національним банком України, у разі використання такої валюти у розрахунках під час здійснення операції, зміни такого курсу; розміру звичайних надбавок чи знижок до ціни товарів (робіт, послуг), зокрема знижок, зумовлених сезонними та іншими коливаннями споживчого попиту на товари (роботи, послуги), втратою товарами споживчих якостей, закінченням (наближенням дати закінчення) строку зберігання (придатності, реалізації), збутом неліквідних або низьколіквідних товарів; розподілу прав та обов`язків між сторонами операції, визначених за результатами функціонального аналізу.

Отже, виходячи з наведеного, у періоді дослідження операції неконтрольовані визнавалися зіставними з контрольованими у разі встановлення, серед іншого, зіставності: умов договорів, укладених між сторонами операції, які істотно впливають на ціни товарів, зокрема щодо строків виконання господарських зобов`язань; умов розподілу між сторонами операції ризиків та вигод.

Судами з`ясовано, між Компанією «Prolux Resources AG» (Продавець) та ТОВ «Західна нафтогазова компанія» (Покупець) протягом 2014 року було укладено наступні контракти щодо постачання бензину марки А-95, бензину марки А-92, дизельного палива марки ЕН-590, дизельного палива марки ЄВРО: від 07.07.2014 № PZ-07/14; від 09.09.2014 № ТР-09-09/14; від 22.09.2014 № PZ-22-09/14.

Згідно з предметом Контракту від 07.07.2014 № PZ-07/14, Продавець продає, а Покупець придбає та оплачує в строк продукти нафтохімічної переробки, а саме: бензин марки А-95 у кількості 30 000 тон; бензин марки А-92 у кількості 60 000 тон; дизельне паливо марки ЕН-590 у кількості 240 000 тон; дизельне паливо марки ЄВРО у кількості 50 000 тон.

Згідно з предметом Контракту від 09.09.2014 № ТР-09-09/14, Продавець продає, а Покупець придбає та оплачує в строк продукти нафтохімічної переробки, а саме: бензин марки А-95 у кількості 10 000 тон; бензин марки А-92 у кількості 30 000 тон; дизельне паливо марки ЕН-590 у кількості 100 000 тон; дизельне паливо марки ЄВРО у кількості 20 000 тон.

Згідно з предметом Контракту від 22.09.2014 № PZ-22-09/14, Продавець продає, а Покупець придбає та оплачує в строк продукти нафтохімічної переробки, а саме, дизельне паливо марки ЄВРО у кількості 75 000 тон.

Відповідно до п. 2.2 вказаних Контрактів, поставка товару здійснюється партіями протягом 2014 року на умовах DAF українсько-білоруський кордон (згідно з Інкотермс - 2000).

Також, між Компанією «Prolux Resources AG» (Продавець) та ТОВ «Західна Нафтогазова Компанія» (Покупець) протягом 2014 року було укладено наступні контракти щодо постачання бензину марки А-95, бензину марки А-92, дизельного палива марки ЕН-590, дизельного палива марки ЄВРО: Контракт від 05.01.2015 № PZ-3015; Контракт від 05.01.2015 № АР-3015; Контракт від 05.01.2015 № PRZ-2015.

Згідно з предметом Контракту від 05.01.2015 № PZ-3015, Продавець продає, а Покупець придбає та оплачує в строк продукти нафтохімічної переробки, а саме: бензин марки А-95 у кількості 15 000 тон; бензин марки А-92 у кількості 15 000 тон; дизельне паливо марки ЕН-590 у кількості 120 000 тон; дизельне паливо марки ЄВРО у кількості 20 000 тон.

Згідно з предметом Контракту від 05.01.2015 № АР-3015, Продавець продає, а Покупець придбає та оплачує в строк продукти нафтохімічної переробки, а саме: бензин марки А-95 у кількості 15 000 тон; бензин марки А-92 у кількості 15 000 тон; дизельне паливо марки ЕН-590 у кількості 120 000 тон; дизельне паливо марки ЄВРО у кількості 20 000 тон.

Згідно з предметом Контракту від 05.01.2015 № PRZ-2015, Продавець продає, а Покупець придбає та оплачує в строк продукти нафтохімічної переробки, а саме: бензин марки А-95 у кількості 15 000 тон; бензин марки А-92 у кількості 15 000 тон; дизельне паливо марки ЄВРО у кількості 150 000 тон.

Відповідно до п. 2.2 вказаних Контрактів поставка товару здійснюється партіями протягом 2015 року на умовах DAF українсько-російський кордон (згідно з Інкотермс - 2000).

Згідно з п. 5.1 цих Контрактів, умови оплати кожної конкретної партії Товару приймаються як 100 % передплата або оплата після відвантаження товару, інші умови визначаються у відповідних Додатках (Специфікаціях) до цього контракту, однак не можуть перевищувати 180 календарних днів з моменту відвантаження товарів.

Протягом 2016 року ТОВ «Західна нафтогазова компанія»:

продовжувало здійснювати закупівлю за Контрактом від 05.01.2015 № АР-3015 на підставі додаткової угоди від 31.12.2015 № 3;

уклало Контракт від 02.03.2016 № PZ-02-03/16.

Згідно з предметом Контракту від 02.03.2016 № PZ-02-03/16, Продавець продає, а Покупець придбає та оплачує в строк продукти нафтохімічної переробки, а саме, дизельне паливо марки ЄВРО та інше, що відповідає позиціям з 27101941 по 270949 згідно з УКТ ЗЕД, у кількості 145 000 тон.

Відповідно до п. 2.2 Контракту від 02.03.2016 № PZ-02-03/16, поставка товару здійснюється партіями протягом 2016 року на умовах DAF українсько-білоруський кордон або DAF українсько-російський кордон (згідно з Інкотермс - 2000).

Згідно з висновками акту перевірки, при встановленні відповідності умов контрольованих операцій ТОВ «Західна нафтогазова компанія» рівню звичайних цін в періоді з 01.01.2014 по 31.12.2014 та принципу «витягнутої руки» у періоді з 01.01.2015 по 31.12.2016 підлягає застосуванню метод порівняльних неконтрольованих цін (на підставі даних оприлюднених у виданні «Argus Моторне паливо України»), а не метод ціни перепродажу, застосований ТОВ «ЗНГК» у документації з трансфертного ціноутворення за 2014-2016 роки.

За результатами застосування методу порівняльних неконтрольованих цін на підставі даних, оприлюднених у виданні «Argus Моторне паливо України», контролюючим органом в акті перевірки зазначено наступний висновок:

«Перевіркою встановлено, що ціни придбання бензину марок А-92, А-95 (білоруського походження) та дизельного пального виробництва Білорусі та Росії в окремих контрольованих операціях перебувають за межами ринкового діапазону цін, а саме вище максимального значення ринкового діапазону в періоді з 01.01.2014 по 31.12.2014 та вище медіани значення ринкового діапазону цін в періоді з 01.01.2014 по 31.12.2015, що свідчить про невідповідність умов контрольованих операцій рівню звичайних цін в періоді з 01.01.2014 по 31.12.2014 та принципу «витягнутої руки» у періоді з 01.01.2015 по 31.12.2016».

«Проведеним розрахунком встановлено відхилення цін в контрольованих операціях ТОВ «ЗНГН» від максимального значення ринкового діапазону цін в періоді з 01.01.2014 - 31.12.2014, визначеного відповідно до п.п. 39.3.3.3 п. 39.3 ст. 39 Кодексу (у редакції, що діяла до 01.01.2015) та значення медіани ринкового діапазону цін в періоді з 01.01.2015-31.12.2016, визначеного відповідно до п.п. 39.3.3.3 п. 39.3 ст. 39 Кодексу (у редакції, що діяла до 01.01.2017) при імпорті продуктів нафтопереробки виробництва Республіки Білорусь та Російської Федерації через посередника PROLUX RESOURCES AG, Республіка Панама.

Висновок Акту перевірки про заниження ТОВ «Західна нафтогазова компанія» об`єкта оподаткування податком на прибуток за період з 01.01.2014 по 31.12.2016 на загальну суму 336 787 003, 00 грн ґрунтується на результатах розрахунків, проведених контролюючим органом із застосуванням методу порівняльних неконтрольованих цін (на підставі даних оприлюднених у виданні «Argus Моторне паливо України»), а не методу ціни перепродажу, застосованого ТОВ «ЗНГК» у документації з трансфертного ціноутворення за 2014-2016 роки.

В Акті перевірки застосування контролюючим органом методу порівняльної неконтрольованої ціни, а не методу ціни перепродажу обґрунтовано тим, що «за своїми характеристиками контрольовані операції з придбання бензину марок А-92, А-95 (виробництва білоруських заводів) та дизельного палива виробництва Білорусь та РФ є співставними з основними комерційними умовами на бензин марок АИ-92, АИ-95, дизельного палива (виробництва Мозирський НПЗ, Білорусь на умовах постачання DAF кордон Білорусія/Україна) та дизельного палива виробництва Росія на умовах постачання DAF кордон Росія/Україна інформація про які, оприлюднена у виданні «Argus Моторне паливо України», щодо предмету операцій, якості товару, строку виконання господарських операцій, умов поставки, переходу права власності».

В Акті перевірки зазначено, що враховуючи наявність у загальнодоступному джерелі достатнього обсягу інформації щодо належної зіставності операцій з КО, контролюючий орган вважає за доцільне проведення порівняння ціни, застосованої у контрольованій операції, з ціною у зіставній неконтрольованій операції на підставі інформації, оприлюдненої у виданні «Argus Моторне паливо України» бензину марок АИ-92, АИ-95, дизельного пального (виробництва Мозирський НПЗ, Білорусь на умовах постачання DAF кордон Білорусія/Україна) та дизельного пального виробництва Росія на умовах постачання DAF кордон Росія/Україна».

При цьому в Акті перевірки зазначено, що у виданні «Argus Моторне паливо України» оприлюднено ціни на автомобільний бензин та дизельне паливо з умовами оплати: 100 відсотків попередня оплата.

Водночас згідно з наявними у матеріалах справи специфікаціями до контрактів між Компанією «Prolux Resources AG» (Продавець) та ТОВ «Західна нафтогазова компанія» (Покупець), поставка товарів з умовами оплати « 100 відс. попередня оплата» не здійснювалася.

Натомість, усі операції з постачання компанією «Prolux Resources AG» у товарів контрольованих операціях, які здійснювалися протягом 2014-2016 pоки, виконувалися на умовах відстрочення платежу.

Тобто, контрольовані операції ТОВ «ЗНГК» є незіставними з операціями, ціни за якими оприлюднені у виданні «Argus Моторне паливо України», щодо строків виконання зобов`язань.

Отже, матеріалами справи не підтверджуються висновки Акта перевірки про зіставність характеру контрольованих операцій ТОВ «ЗНГК» та операцій, ціни яких опубліковані у виданні «Argus Моторне паливо України», у частині умов договорів за критеріями зіставності, визначеними у п. 39.2 статті 39 ПК України, а саме не є ідентичними строки виконання зобов`язань, оскільки контрольовані операції ТОВ «ЗНГК» здійснювались на умовах відстрочення платежів, а операції, ціни за якими публікуються у виданні «Argus Моторне паливо України» - на умовах 100% передоплати.

Судами також враховано, що матеріалами справи не підтверджуються висновки Акта перевірки про зіставність характеру контрольованих операцій ТОВ «Західна нафтогазова компанія» та операцій, ціни яких опубліковані у виданні «Argus Моторне паливо України», у частині умов розподілу ризиків, перелік яких наведено у п. 39.2 статті 39 ПК України, оскільки в контрольованих операціях ТОВ «Західна нафтогазова компанія» ризики зміни ринкових цін, ризики втрати майна чи майнових прав, кредитні ризики несе постачальник, а в операціях, ціни за якими публікуються у виданні «Argus Моторне паливо України» - покупець.

Матеріалами справи підтверджується наявність відмінностей між контрольованими операціями ТОВ «Західна нафтогазова компанія» за 2014 - 2016 роки та операцій, ціни за якими публікуються «Argus Моторне паливо України», у частині: умов договорів за критеріями зіставності, визначеними у п. 39.2 статті 39 ПК України, а саме не є ідентичними строки виконання зобов`язань, оскільки контрольовані операції ТОВ «Західна нафтогазова компанія» здійснювались на умовах відстрочення платежів, а операції, ціни за якими публікуються у виданні «Argus Моторне паливо України» - на умовах 100 % передоплати; умов розподілу ризиків, перелік яких наведено у п. 39.2 статті 39 ПК України, оскільки в контрольованих операціях ТОВ «Західна нафтогазова компанія» ризики зміни ринкових цін, ризики втрати майна чи майнових прав, кредитні ризики несе постачальник, а в операціях, ціни за якими публікуються у виданні «Argus Моторне паливо України» - покупець.

Таким чином, обґрунтування контролюючим органом підстав обрання методу порівняльної неконтрольованої ціни не відповідає вимогам статті 39 ПК України, оскільки контролюючим органом не враховано відмінності між характером контрольованих операцій ТОВ «Західна нафтогазова компанія» та неконтрольованих операцій, ціни яких опубліковані у виданні «Argus Моторне паливо України» у частині умов договорів щодо строків виконання зобов`язань та, відповідно, умов розподілу ризиків.

Відповідно до пп. 39.3.2.1 п. 39.3 статті 39 ПК України у редакції, чинній щодо контрольованих операцій за 2014 рік, для застосування методу, встановленого підпунктом 39.3.1.1 цієї статті (тобто методу порівняльної неконтрольованої ціни), розраховується ринковий діапазон цін.

Відповідно до пп. 39.3.2.2 п. 39.3 статті 39 ПК України у редакції, чинній щодо контрольованих операцій за 2015-2016 роки, якщо під час застосування методів трансфертного ціноутворення порівняння ціни або фінансового показника контрольованої операції проводиться з цінами або фінансовими показниками кількох співставних неконтрольованих операцій, використовується діапазон цін (рентабельності).

Отже, застосування методу порівняльної неконтрольованої ціни вимагає розрахунку та застосування діапазону цін.

Відповідно до пп. 39.3.2.4 п. 39.3 статті 39 ПК України у редакції, чинній щодо контрольованих операцій за 2014 рік, порядок розрахунку та застосування ринкового діапазону цін та ринкового діапазону рентабельності затверджується Кабінетом Міністрів України.

Відповідно до пп. 39.3.2.3 п. 39.3 статті 39 ПК України у редакції, чинній щодо контрольованих операцій за 2015-2016 роки, порядок розрахунку діапазону цін (рентабельності) та медіани діапазону цін (рентабельності) затверджується Кабінетом Міністрів України.

У періоді, що перевірявся контролюючим органом, порядок розрахунку діапазону цін при визначенні звичайної ціни для контрольованих операцій регулювався: для контрольованих операцій за 2014 рік - Порядком розрахунку та застосування ринкового діапазону цін і ринкового діапазону рентабельності для цілей трансфертного ціноутворення, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 17.10.2012 № 763 (далі - Порядок № 763); для контрольованих операцій за 2015-2016 роки - Порядком розрахунку діапазону цін (рентабельності) та медіани такого діапазону для цілей трансфертного ціноутворення, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 04.06.2015 № 381 (далі - Порядок № 381).

Як з`ясовано судами, інформація щодо цінових показників з бази даних Argus за 2014-2016 роки використана контролюючим органом як джерело вихідних даних для застосування методу порівняльної неконтрольованої ціни, не містить повної інформації, необхідної для застосування обраного методу трансфертного ціноутворення, а саме: інформації щодо числа значень вибірки цін, тобто кількість операцій сформованої Argus Media вибірки (вимога п. 3, 4 Порядку № 763, п. 4, 5 Порядку № 381); інформації щодо значень цін операцій, включених Argus Media до вибірки, інших, ніж мінімальна та максимальна (вимога п. 2 Порядку № 763, п. 3 Порядку № 381).

Таким чином, обрання контролюючим органом методу порівняльної неконтрольованої ціни не відповідає вимогам статті 39 ПК України, оскільки використана контролюючим органом інформація про ціни, опубліковані у виданні «Argus Моторне паливо України», не містить повної інформації, необхідної для застосування обраного методу трансфертного ціноутворення, внаслідок чого контролюючим органом не було додержано встановлену Порядком № 763 та Порядком № 381 методику визначення діапазону цін та медіани ринкового діапазону цін.

Відповідно до пп. 39.2.2.12 п. 39.2 статті 39 ПК України у редакції, чинній щодо контрольованих операцій з 2014 рік, з урахуванням результатів аналізу умов зіставних операцій платники податків та центральний орган виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, здійснюють коригування умов та/або результатів зіставних чи контрольованої операції на основі того, що: доходи сторін операції, які не є пов`язаними особами, складаються з доходів від використання активів з урахуванням ризиків, пов`язаних з провадженням господарської діяльності в економічних умовах, що склалися на ринку товарів (робіт, послуг), та відображають функції, які виконуються кожною стороною операції відповідно до умов договору; додаткові функції та/або активи, які істотно впливають на рівень доходів та виконуються або залучаються під час здійснення операції, прийняття додаткових комерційних ризиків відповідно до бізнес-стратегії сторін операції (за умови незмінності всіх інших умов) тягне за собою підвищення рівня доходів, які планується отримати за такою операцією.

Судами також вірно враховано, що відмова контролюючого органу від усунення розбіжностей між контрольованими операціями ТОВ «Західна нафтогазова компанія» та неконтрольованими операціями, ціни яких опубліковані у виданні «Argus Моторне паливо України», на суму винагороди (доходу) компанії-трейдера не відповідає вимогам: п. 39.3 статті 39 ПК України у редакції, чинній щодо контрольованих операцій за 2014 рік, згідно з яким під час вибору методу, що використовується для визначення ціни в контрольованій операції, повинна враховуватися обґрунтованість коригування, що здійснюється з метою забезпечення зіставності умов проведення контрольованої та зіставних операцій; пп. 39.2.2.1 п. 39.2, пп. 39.3.2.1 п. 39.3 статті 39 ПК України у редакції, чинній щодо контрольованих операцій за 2015-2016 роки, згідно з якими найбільш доцільний метод трансфертного ціноутворення обирається зокрема, з урахуванням такого критерію, як ступень порівнюваності (зіставності) між контрольованими і неконтрольованими операціями, включаючи надійність коригувань порівнюваності.

Крім того, враховано незіставність характеристик контрольованих операцій ТОВ «ЗНГК» та операцій, ціни яких опубліковані у виданні «Argus Моторне паливо України», у частині: умов договорів за критеріями зіставності, визначеними у п. 39.2 статті 39 ПК України, а саме не є ідентичними строки виконання зобов`язань, оскільки контрольовані операції ТОВ «Західна нафтогазова компанія» здійснювались на умовах відстрочення платежів, а операції, ціни за якими публікуються у виданні «Argus Моторне паливо України» - на умовах 100 % передоплати; умов розподілу ризиків, перелік яких наведено у п. 39.2 статті 39 ПК України, оскільки в контрольованих операціях ТОВ «Західна нафтогазова компанія» ризики зміни ринкових цін, ризики втрати майна чи майнових прав, кредитні ризики несе постачальник, а в операціях, ціни за якими публікуються у виданні «Argus Моторне паливо України» - покупець.

Однак контролюючим органом не проводилося коригування порівнюваності для усунення розбіжностей між контрольованими операціями ТОВ «Західна нафтогазова компанія» та неконтрольованими операціями, ціни яких опубліковані у виданні «Argus Моторне паливо України», на суму звичайних надбавок чи знижок до ціни товарів (робіт, послуг), зумовлених відмінностями у строках виконання зобов`язань та умовах розподілу ризиків.

Отже, обрання контролюючим органом методу порівняльної неконтрольованої ціни не відповідає вимогам статті 39 ПК України, оскільки контролюючим органом не проводилося коригування порівнюваності шляхом проведення коригування для усунення розбіжностей між контрольованими операціями ТОВ «Західна нафтогазова компанія» та неконтрольованими операціями, ціни яких опубліковані у виданні «Argus Моторне паливо України», на суму: винагороди (доходу) компанії-трейдера за посередництво; звичайних надбавок чи знижок до ціни товарів (робіт, послуг), зумовлених відмінностями у строках виконання зобов`язань та умовах розподілу ризиків.

Відповідно до п. 21 підрозділу 10 «Інші перехідні положення» розділу XX «Перехідні положення» ПК України, тимчасово, до 1 січня 2018 року, для цілей оподаткування операцій з імпорту/експорту товарних позицій за кодами 1001-1008, 1501-1522, 2601-2621, 2701-2716, 2801- 2853, 2901-2942, 7201-7229, 7301-7326 згідно з УКТ ЗЕД з особами, зазначеними у підпункті 39.2.1.2 пункту 39.2 статті 39 цього Кодексу, звичайна ціна на товари за рішенням платника податків може визначатися за правилами, встановленими цим пунктом.

Діючи відповідно до цього пункту, позивач прийняв рішення про застосування для КО із імпорту бензину та дизпалива спеціального правила визначення звичайних цін, згідно з довідковими цінами, опублікованими у спеціалізованих комерційних виданнях та з урахуванням відсоткового діапазону цін, визначеного Кабінетом Міністрів України. Так, згідно з розпорядженням Кабінету Міністрів України № 865-р «Про затвердження переліку спеціалізованих комерційних видань для цілей трансфертного ціноутворення» від 23.10.2013 (далі також - Розпорядження № 865-р), до спеціалізованих комерційних видань для цілей трансфертного ціноутворення відноситься, в тому числі, Інформаційно-аналітичний продукт «Дайджест цін товарів на світових ринках», видавництва «Державне підприємство «Укрпромзовнішекспертиза».

Відповідно до даних вказаного спеціалізованого комерційного видання та з урахуванням постанови Кабінету Міністрів України № 749 «Про затвердження відсоткового діапазону цін для деяких товарних позицій згідно з Українською класифікацією товарів зовнішньоекономічної діяльності для цілей трансфертного ціноутворення» від 02.10.2013 (далі також - Постанова №749), позивач визначив звичайну ціну у КО з імпорту бензину та дизпалива в операціях імпорту з панамським контрагентом Prolux Resources AG.

Відповідно до пп. 39.5.3.1 статті 39 ПК України, під час здійснення податкового контролю за трансфертним ціноутворенням центральний орган виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, використовує офіційно визнані джерела інформації про ринкові ціни, перелік яких установлюється Кабінетом Міністрів України.

Використання відповідачем інших джерел інформації, передбачених пп. 39.5.3.2 статті 39 ПК України, можливо виключно у разі відсутності або недостатності відповідної інформації у зазначених джерелах. Тобто, використане відповідачем джерело - видання «Argus Моторне паливо України» інформаційно-аналітичного агентства Argus, не міститься ані в Переліку джерел інформації про ринкові ціни, ані в Переліку спеціалізованих комерційних видань.

Відповідач мав підстави використати видання «Argus Моторне паливо України» виключно у випадку відсутності або недостатності відповідної інформації в офіційних джерелах інформації.

Між тим, Акт перевірки не містить даних про недостатність інформації в «Дайджесті цін товарів на світових ринках» видавництва «Державне підприємство «Укрпромзовнішекспертиза» для порівняння ціни КО позивача з довідковими цінами, оприлюдненими в цьому спеціалізованому комерційному виданні. Єдиною підставою для не застосування офіційного видання Інформаційно-аналітичний продукт «Дайджест цін товарів на світових ринках» є позиція відповідача про те, що «є вірогідність, що у виданні ДП «Укрпромзовнішекспертиза» оприлюднено ціни, зокрема контрольованих операцій платника податків.

Виходячи з положень п. 21 Підрозділу 10 «Інші перехідні положення» Розділу XX «Перехідні положення» ПК України, Кабінет Міністрів України є єдиним уповноваженим органом, який визначає перелік спеціалізованих комерційних видань, у яких містяться відомості про інтервал/діапазон цін для визначення відповідності контрольованих операцій принципу «витягнутої руки». Водночас, положення ПК України, чинні на момент здійснення контрольованих операцій, не містять приписів, які б уповноважували відповідача на перевірку відповідності комерційних видань, визначених Кабінетом Міністрів України.

Натомість, в Акті перевірки відсутнє обґрунтування підстав визнання застосованого ТОВ «Західна нафтогазова компанія» методу ціни перепродажу таким, що не дає змогу правильно визначити ціну контрольованої операції.

Згідно з Актом перевірки, зміна контролюючим органом методу трансфертного ціноутворення з методу ціни перепродажу, використаного ТОВ «Західна нафтогазова компанія» у документації з трансфертного ціноутворення за 2014-2016 pоки, на метод порівняльної неконтрольованої ціни зумовлена наступними, передбаченими статті 39 ПК України підставами: існуванням можливості застосування методу порівняльної не контрольованої ціни щодо контрольованих операцій ТОВ «Західна нафтогазова компанія» за 2014-2016 роки; доведеністю контрольованим органом того, що застосований ТОВ «Західна нафтогазова компанія» метод трансфертного ціноутворення не дає змоги найбільш обґрунтовано встановити відповідність умов контрольованої операції рівню звичайних цін в періоді з 01.01.2014 по 31.12.2014 та принципу «витягнутої руки» у періоді з 01.01.2015 по 31.12.2016; доведеністю контрольованим органом того, що інші джерела інформації, ніж використані ТОВ «ЗНГК», дають можливість отримати вищий рівень зіставності комерційних та фінансових умов операцій.

Підставою для висновку контролюючого органу про невідповідність компаній, обраних ТОВ «Західна нафтогазова компанія» як зіставні, вимогам статті 39 ПК України щодо зіставності, є наступні характеристики потенційно зіставних компаній: 1) щодо потенційно зіставних компаній для контрольованих операцій за 2014 рік: здійснюють постачання нафтопродуктів на території України; належать до фінансово-промислових груп; 2) щодо потенційно зіставних компаній для контрольованих операцій за 2015 рік: здійснюють постачання нафтопродуктів на території України; здійснюють постачання нафтопродуктів, які ними не імпортувалися; належать до виробників нафтопродуктів; належать до фінансово-промислових груп; 3) щодо потенційно зіставних компаній для контрольованих операцій за 2016 рік: здійснюють постачання нафтопродуктів на території України; належать до фінансово-промислових груп; належать до виробників нафтопродуктів; не мають відповідного виду діяльності.

Відповідно до приписів статті 39 ПК України, під час визначення зіставності операцій, а також для коригування їх комерційних та/або фінансових умов аналізуються такі елементи контрольованої та зіставних операцій: товари (роботи, послуги), які є предметом операції; функції, які виконуються сторонами операції, активи, що ними використовуються, умови розподілу між сторонами операції ризиків та вигод, розподіл відповідальності між сторонами операції та інші умови операції (далі - функціональний аналіз); стала практика відносин та умови договорів, укладених між сторонами операції, які істотно впливають на ціни товарів (робіт, послуг); економічні умови діяльності сторін операції, включаючи аналіз відповідних ринків товарів (робіт, послуг), які істотно впливають на ціни товарів (робіт, послуг); бізнес-стратегії сторін операції (за наявності), які істотно впливають на ціни товарів (робіт, послуг).

Згідно з пп. 39.2.2.8 п. 39.2 статті 39 ПК України у редакції, чинній щодо контрольованих операцій за 2014 рік, під час визначення зіставності комерційних та/або фінансових умов зіставних операцій з умовами контрольованої операції здійснюється аналіз характеристик ринків товарів (робіт, послуг), на яких проводяться такі операції. При цьому відмінності в характеристиках таких ринків не повинні істотно впливати на комерційні та/або фінансові умови операцій, які на них здійснюються, або такі відмінності повинні бути враховані підчас проведення відповідного коригування.

Згідно з пп. 39.2.2.9 п. 39.2 статті 39 ПК України у редакції, чинній щодо контрольованих операцій за 2014 рік, пп. 39.2.2.6 п. 39.2 статті 39 ПК України, у редакції, чинній щодо контрольованих операцій за 2015-2016 роки, під час визначення зіставності характеристик ринків товарів (робіт, послуг) враховуються такі фактори: географічне місцезнаходження ринків та їх обсяги; наявність конкуренції на ринках, відносна конкурентоспроможність продавців та покупців на ринку; наявність на ринку однорідних (подібних) товарів (робіт, послуг); попит та пропозиція на ринку, а також купівельна спроможність споживачів; рівень державного регулювання ринкових процесів; рівень розвитку виробничої і транспортної інфраструктури; інші характеристики ринку, що впливають на ціни товарів (робіт, послуг). З наведеного вбачається, що фактори, які підлягають врахуванню під час визначення зіставності характеристик ринків товарів, стосуються критеріїв зіставності ринків збуту товарів, а не ринків їх придбання (географічного знаходження, наявності конкуренції, наявності однорідних (подібних) товарів, попиту та пропозиції тощо).

Географічним ринком збуту для нафтопродуктів, постачання яких здійснюється на умовах постачання DAF кордон Білорусія/Україна DAF кордон Росія/Україна, є Україна.

Водночас, за час розгляду справи відповідачем не наведено жодного обґрунтування, яким чином характеристики ринків придбання нафтопродуктів потенційно зіставними компаніями істотно впливають на ціни реалізації нафтопродуктів, які ними постачаються.

Отже, відсутні підстави для висновку про невідповідність вимогам статті 39 ПК України щодо зіставності обраних ТОВ «Західна нафтогазова компанія» компаній, які: здійснюють постачання нафтопродуктів на території України; здійснюють постачання нафтопродуктів, які ними не імпортувалися; належать до виробників нафтопродуктів.

Щодо характеристики «належність до фінансово-промислових груп» компаній, обраних ТОВ «Західна нафтогазова компанія» як зіставні», в Акті перевірки не наведено жодного обґрунтування, яким чином ця характеристика істотно впливає на ціни нафтопродуктів, які ними постачаються.

Судами вірно враховано, що відсутні підстави для висновку про невідповідність вимогам статті 39 ПК України щодо зіставності обраних ТОВ «Західна нафтогазова компанія» як зіставні компаній, які належать до виробників нафтопродуктів.

Відповідачем зазначено, що ТОВ «Прем`єр-Ліга», ТОВ «Мікс Маркет», обрані ТОВ «ЗНГК» як потенційно зіставні компанії, не мають відповідного виду діяльності. При цьому відповідачем не було вказано на підстави для такого висновку.

Водночас згідно з матеріалами справи, ТОВ «Прем`єр-Ліга», ТОВ «Мікс Маркет» є суб`єктами господарювання, у яких ТОВ «Західна нафтогазова компанія» здійснювало придбання нафтопродуктів. Отже, відсутні підстави для висновку про невідповідність вимогам статті 39 ПК України щодо зіставності ТОВ «Прем`єр-Ліга», ТОВ «Мікс Маркет», обраних ТОВ «Західна нафтогазова компанія» в якості зіставних компаній, які нібито не мають такого виду діяльності, як постачання нафтопродуктів.

Також документально не підтверджуються доводи відповідача про наявність підстав для визнання застосованого ТОВ «Західна нафтогазова компанія» методу ціни перепродажу таким, що не дає змогу правильно визначити ціну контрольованої операції через невідповідність компаній, вимогам обраних позивачем як зіставні.

Висновок Акта перевірки про заниження ТОВ «Західна нафтогазова компанія» об`єкта оподаткування податком на прибуток ґрунтується на результатах розрахунків, проведених контролюючим органом із застосуванням методу порівняльних неконтрольованих цін (на підставі даних оприлюднених у виданні «Argus Моторне паливо України»), а не методу ціни перепродажу, застосованого ТОВ «ЗНГК» у документації з трансфертного ціноутворення за 2014-2016 pоки.

Разом з тим, враховуючи наведені вище фактичні обставини та відповідні їм положення законодавства, не підтверджується відповідність нормам статті 39 ПК України: зміна контролюючим органом в Акті перевірки методу трансфертного ціноутворення з методу ціни перепродажу, використаного ТОВ «Західна нафтогазова компанія» у документації з трансфертного ціноутворення за 2014-2016 pоки, на метод порівняльної неконтрольованої ціни на підставі даних, оприлюднених у виданні «Argus Моторне паливо України»; розрахунки, проведені контролюючим органом із застосуванням методу порівняльних неконтрольованих цін (на підставі даних, оприлюднених у виданні «Argus Моторне паливо України»), а не методу ціни перепродажу, застосованого ТОВ «Західна нафтогазова компанія» у документації з трансфертного ціноутворення за 2014-2016 pоки.

Крім того, застосування відповідачем щодо КО із постачання дизельного пального, що відповідає екологічному класу (якості) Євро-4, цінових показників видання «Argus Моторне паливо України» щодо дизельного пального класу Євро-5 є неправомірним через незіставність таких операцій в частині умов щодо їх предмету, тобто умов, що не можуть бути скореговані.

За таких обставин суди першої та апеляційної інстанції дійшли вірного висновку, що на час розгляду справи відповідачем не надано допустимих доказів, які б підтверджували наведені в Акті перевірки відомості про допущені позивачем порушення вимог податкового законодавства, відповідачем висновки викладені в Акті перевірки є необґрунтованими , а тому, податкові повідомлення-рішення відповідача від 28.01.2022 № 13931002501 та №14031002501 є протиправними та такими, що підлягають скасуванню.

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду, враховуючи норми законодавства, що регулюють спірні правовідносини, дійшов висновку, що при ухваленні оскаржуваних судових рішень, суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права, які могли б бути підставою для скасування судових рішень.

Доводи відповідача викладені у касаційній скарзі зводяться здебільшого до посилань на необхідність переоцінки вже оцінених судами доказів та не свідчать про необхідність у формуванні правового висновку у цій справі.

Однак, суд касаційної інстанції не вправі здійснювати переоцінку обставин, з яких виходили суди при вирішенні справи, а повноваження суду касаційної інстанції обмежуються виключно перевіркою дотримання судами норм матеріального та процесуального права на підставі встановлених фактичних обставин справи та виключно в межах доводів касаційної скарги (аналогічний висновок викладено у постанові Великої Палати Верховного Суду від 10.12.2019 у справі №925/698/16).

За правилами частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

Як встановлено пунктом 1 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.

З урахуванням встановлених в цій справі обставин та правового регулювання спірних правовідносин Суд приходить до висновку про відсутність підстав для задоволення касаційної скарги відповідача, рішення судів попередніх інстанцій ухвалені з правильним застосуванням норм матеріального права і дотриманням норм процесуального права, що є підставою для залишення їх без змін.

Керуючись статтями 341, 344, 349, 350, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

постановив:

Касаційну скаргу Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків - залишити без задоволення.

Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 12.12.2022 та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 19.10.2023 у справі №640/14235/22 - залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та не може бути оскаржена.

СуддіВ.В. Хохуляк Л.І. Бившева Р.Ф. Ханова