Постанова

від 11.04.2024 по справі 400/15107/23

П'ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

11 квітня 2024 р.м. ОдесаСправа № 400/15107/23Перша інстанція: суддя Біоносенко В. В.

Судова колегія П`ятого апеляційного адміністративного суду у складі:

Головуючого: Градовського Ю.М.

суддів: Турецької І.О.,

Шеметенко Л.П.

розглянувши в порядку письмового провадження в м.Одесі апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Миколаївській області на рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 22 січня 2024р. по справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Торгівельна Компанія НБС" до Головного управління ДПС у Миколаївській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,-

В С Т А Н О В И Л А:

У грудні 2023р. ТОВ «Торгівельна компанія НБС» звернулося до суду із позовом до ГУ ДПС у Миколаївській області, у якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 27.11.2023р. за №00112330406 про застосування до ТОВ «Торгівельна компанія НБС» (41386446) штрафних (фінансових) санкцій, у розмірі 92 250,74грн..

В обґрунтування своїх вимог позивач зазначив, що у листопаді 2023р. посадовими особами податкового органу було проведено камеральну перевірку щодо своєчасності реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних в ЄРПН, за результатами якої складено Акт за №10429/14-04-06-08/41386446, у висновках якого встановлено не дотримано терміни подання на реєстрацію вищезазначених податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних на суму ПДВ 291 325,77грн., протягом лютого-серпня, жовтня 2022р..На підставі встановлених порушень, податковим органом прийнято податкове повідомлення-рішення від 27.11.2023р. за №00112330406 про застосування до позивача штрафної фінансової санкції (штрафу) у сумі 92 250,74грн..

Позивач зазначив, що ним дійсно порушено терміни реєстрації податкових накладних у лютому-серпні, жовтні 2022р.. Зазначене пояснюється складною ситуацію у зв`язку з початком війни, виїздом працівників товариства за межі міста, відключення електричної енергії, інтернету та іншим негативними факторами пов`язаними з бойовими діями поблизу Миколаєва.

Разом з тим, позивач звертає увагу на те, що по-перше, відповідно до п.69.1 підрозділу 1 розділу Перехідні положення ПК України, платники податків звільняються від відповідальності за несвоєчасність реєстрації податкових накладних в умовах воєнного стану, за умови відсутності у платника податків можливості своєчасно зареєструвати податкові накладні. По-друге, відповідно до п.52-1 підрозділу 10, платники податків можуть бути притягнути в умовах карантину лише за деякі правопорушення, серед них відсутнє правопорушення у вигляді несвоєчасної реєстрації податкових накладних. По-третє, спірне податкове повідомлення-рішення прийняте відповідачем 27.11.2023 та накладено штраф у відсоткових розмірах відповідно до терміну затримки 1-%, 20%, 30% та 40%, натомість на той час до ПК України були внесені зміни, та передбачено, що тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні, штрафи за порушення платниками податку граничного строку реєстрації податкових накладних обраховуються відповідно у 2%, 5%, 10%, 15% та 25% суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних.

Посилаючись на вказане просив позов задовольнити.

Рішенням Миколаївського окружного адміністративного суду від 22 січня 2024р. адміністративний позов задоволено.

Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Миколаївській області від 27.11.2023р. за №00112330406 про застосування до ТОВ «Торгівельна Компанія НБС» штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 92 250,74грн..

Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДПС у Миколаївській області на користь ТОВ «Торгівельна Компанія НБС» судові витрати в розмірі 2 684грн..

В апеляційній скарзі апелянт просить рішення суду скасувати та прийняти нову постанову, якою відмовити у задоволенні адміністративного позову в повному обсязі, посилаючись на порушення норм права.

Судова колегія вважає, що у відповідності до п.1 ч.1 ст.311 КАС України, апеляційну скаргу можливо розглянути в порядку письмового провадження, оскільки в матеріалах справи достатньо доказів для вирішення справи по суті.

Розглянувши матеріали справи, заслухавши доповідь судді-доповідача, доводи апеляційної скарги, перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду в межах доводів апеляційної скарги, колегія суддів дійшла до висновку про задоволення скарги, скасування рішення суду та прийняття нової постанови про відмову у задоволенні позовних вимог, виходячи з наступних підстав.

Задовольняючи адміністративний позов, суд першої інстанції виходив з того, що під час вирішення питання про відповідальність позивача про порушення строків реєстрації податкових накладних, які були допущені під час воєнного стану, податковий орган повинен був застосовувати норми п.п.89,90 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, як більш спеціальні (тимчасові на період воєнного стану), більш нові та більш м`які для платника податків, а не норми ст.201.10, 120-1 ПК України.

Проте, колегія суддів не може погодитися з такими висновками суду першої інстанції, оскільки вказаного висновку суд дійшов без належного з`ясування обставин по справі та належної оцінки доказів, допустив невірне застосування норм матеріального права та порушив норми процесуального права.

За правилами ст.242 КАС України, судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права.

Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених такими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Судова колегія вважає, що вказані порушення норм права призвели до неправильного вирішення справи по суті, а тому апеляційний суд на підставі ст.315 КАС України, рішення суду скасовує та приймає по справі нову постанову про відмову у задоволенні позову, з наступних підстав.

Так, судом першої інстанції встановлено та підтверджено під час апеляційного розгляду, що 8.06.2017р. ТОВ «Торгівельна компанія НБС» зареєстровано юридичною особою. Основним видом діяльності товариства є виробництво будівельних металевих конструкцій і частин конструкцій.

27.01.2020р. ТОВ «Торгівельна компанія НБС» зареєстровано як платник податку на додану вартість.

У листопаді 2023р., ГУ ДПС у Миколаївській області призначено та проведено камеральну перевірку ТОВ «Торгівельна компанія НБС» щодо своєчасності реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних в ЄРПН, за результатами якої складено Акт перевірки за №10429/14-04-06-08/41386446, у висновках якого встановлено порушення вимог п.201.10 ст.201 розділу V підпункту 69.1 пункт 69 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідні положення ПК України, а саме встановлено: не дотримання термінів подання на реєстрацію вищезазначених податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних на суму ПДВ 291 325,77грн., протягом лютого-серпня, жовтня 2022р., зокрема до 15 календарних днів на суму ПДВ 26 349,02грн., від 16 до 30 календарних днів на суму ПДВ 16 359,23грн., від 31 до 60 календарних днів на суму ПДВ 131 030,47грн., від 61 до 365 календарних днів на суму ПДВ 117 587,05грн..

На підставі встановлених порушень, 27.11.2023р. уповноваженою особою ГУ ДПС у Миколаївській області прийнято податкове повідомлення-рішення за №00112330406 про застосування до ТОВ «Торгівельна компанія НБС» штрафних (фінансових) санкцій, у розмірі 92 250,74грн..

При цьому, відповідачем визначено розмір штрафної санкції відповідно до розміру передбаченого ст.120-1.1 ПК України - 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів; 20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів; 30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів; 40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів.

Не погодившись із вказаними рішеннями позивач звернувся в суд із даним позовом.

Перевіряючи правомірність та законність прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень податкового органу, з урахуванням підстав, за якими позивач пов`язує їх протиправність та скасування, судова колегія виходить з наступного.

Приписами ч.2 ст.19 Конституції України визначено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Факт порушення товариством строків реєстрації податкових накладних встановлених в Акті камеральної перевірки позивачем визнається, а тому відповідно до ч.1 ст.78 КАС України, це обставина не потребує доказування.

Правовідносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема: визначають вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства, регулює Податковий кодекс України (надалі ПК України).

Положеннями п.201.1 ст.201 ПК України встановлено, що на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

При здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків: для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені; для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені. У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом (п. 201.10 ст. 201 ПК України).

З урахуванням викладеного, судова колегія зазначає, що в період існування спірних правовідносин ПК України передбачений обов`язок платників податку на додану вартість забезпечити своєчасну реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Положеннями п.120-1.1 ст.120-1 ПК України встановлено, що порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою; податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" цього пункту, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:

- 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;

- 20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;

- 30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;

- 40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;

- 50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.

Аналіз наведеної норми ПК України свідчить, що податкове правопорушення за несвоєчасну реєстрацію податкової накладної є вчиненим із моменту закінчення граничного терміну реєстрації податкової накладної, передбаченої п.201.10 ст.201 ПК України. Строк затримки реєстрації має правове значення для визначення розміру штрафної санкції, а не для його кваліфікації.

18 березня 2020р. набрав чинності ЗУ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» від 17 березня 2020р. за №533- IX (надалі - Закон №533-IX).

У зв`язку із набранням чинності Закону №533-ІХ (з урахуванням змін, внесених ЗУ «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)» від 30 березня 2020р. №540-IX та Закону України від 13 травня 2020р. за №591-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)») підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнений п.52-1 такого змісту:

«За порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій за:

- порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії;

- відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу;

- порушення вимог законодавства в частині:

- обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів;

- цільового використання пального, спирту етилового платниками податків;

- обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками;

- здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального;

- здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку;

- порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.

Протягом періоду з 1 березня 2020р. по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого КМУ на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), платникам податків не нараховується пеня, а нарахована, але не сплачена за цей період пеня підлягає списанню».

Судова колегія зазначає, що п.52-1 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України містив чітку вказівку на темпоральний критерій незастосування штрафних санкцій за вчиненні відповідні порушення: з 1 березня 2020р. і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину.

Законодавець шляхом внесення змін до ПК України запровадив мораторій на застосування штрафних санкцій, у тому числі за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних у відповідний період.

Необхідно зазначити, що карантин КМУ установив на підставі постанови від 11 березня 2020р. за №211 з 12 березня 2020р..

Постановою «Про відміну на всій території України карантину, встановленого з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2» від 27 червня 2023р. за №651 КМУ відмінив з 24 години 00 хвилин 30 червня 2023р. на всій території України карантин, встановлений з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2.

Разом з тим, до завершення карантину Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» за №64/2022 від 24 лютого 2022р. в Україні введений воєнний стан, який на підставі Указів Президента України «Про продовження строку дії воєнного стану в Україні» продовжувався та станом на час розгляду справи триває.

З метою реалізації необхідних заходів щодо підтримки військових і правоохоронних підрозділів у відбитті збройного нападу російської федерації та забезпечення прав і обов`язків платників податків Верховна Рада прийняла ЗУ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану» від 3 березня 2022р. за №2118-IX, який набрав чинності 7 березня 2022р. (надалі - Закон №2118-IX).

Так, Законом №2118-IX підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнений п.69, яким встановлено, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.

Зокрема, пп.69.1,69.9 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України визначено, що у випадку відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок, зокрема щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом трьох місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.

Для платників податків та контролюючих органів зупиняється перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Законом №2142-IX від 24 березня 2022р. внесено зміни у пп.69.1 п.69 підрозділу 10 розділу XX ПК України, а саме слова «трьох місяців» замінено словами «шести місяців».

В подальшому Верховна Рада України прийняла ЗУ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» від 12 травня 2022р. за №2260-IX (надалі - Закон №2260-IX).

У зв`язку із набранням чинності 27 травня 2022р. Закону №2260-IX пп.69.1 п.69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України викладено у такій редакції:

«У разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.

Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 липня 2022 року, подання податкової звітності до 20 липня 2022 року та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31 липня 2022 року.

Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у цьому підпункті, та перелік документів на підтвердження затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику».

Відтак, з набранням чинності Законом №2260-IX передбачене пп.69.1 п.69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України звільнення від відповідальності поставлене в залежність від підтвердження у визначеному законодавством порядку можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язку, зокрема, щодо реєстрації у відповідному реєстрі податкових накладних.

Закон №2260-IX пп.69.2 п.69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнив положеннями, відповідно до яких у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються.

Отже, судова колегія зазначає, що з 27 травня 2022р. припинили застосовуватися положення законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, які поширювалися на правовідносини, що врегульовувались п.52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.

Законом №2260-IX було внесено зміни й до пп.69.9 п.69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.

Так, відповідно до нової редакції цієї норми для платників податків та контролюючих органів зупинявся перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, крім дотримання строків реєстрації податкових накладних, розрахунків коригування до них в Єдиному реєстрі податкових накладних, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, сплати податків та зборів платниками податків.

З 27 травня 2022р. пп.69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнений підпунктом 69.1-1.

Згідно з новими положеннями цього підпункту платники податку на додану вартість зобов`язані забезпечити у строки, встановлені підпунктом 69.1 цього пункту, реєстрацію податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, граничний термін реєстрації яких припадає на періоди, зазначені у підпункті 69.1 цього пункту, та уточнити (привести у відповідність) податковий кредит, задекларований платниками на підставі наявних у платника первинних (розрахункових) документів, з урахуванням даних податкових накладних та/або розрахунків коригування, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Законом України від 13 грудня 2022р. за №2836-IX (набрав чинності 3 січня 2023р.) пп.69.1 викладено в новій редакції, зокрема, відповідно до абзаців третього - п`ятого цього пункту платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов`язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків щодо:

- реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022 року;

- реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, складених за операціями, визначеними пунктом 198.5 статті 198 та пунктом 199.1 статті 199 цього Кодексу, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 20 липня 2022 року.

Аналізуючи вищевказане, судова колегія зазначає, що платник податків звільняється від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в період дії мораторію, запровадженого п.52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, а саме з 1 березня 2020р. по 26 травня 2022р..

Оскільки податкове правопорушення щодо несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної в ЄРПН, то у випадку коли податкова накладна/розрахунок коригування складена(ий) в період дії мораторію, а зареєстрована(ий) в ЄРПН після скасування дії мораторію (тобто після 26 травня 2022р.), відповідальність за порушення строків реєстрації податкових накладних застосовується за період у якому підстави для звільнення від відповідальності перестали існувати.

В той же час, як зазначено вище, п.69.1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України (з урахуванням змін, внесених Законом України від 13 грудня 2022р. за №2836-IX) встановлено, що платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов`язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків щодо: реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022р., за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022р..

Отже, якщо податкові накладні/розрахунки коригування складені платником в період з 1 лютого по 31 травня 2022р., а зареєстровані в ЄРПН з порушенням строку після 15 липня 2022р., у контролюючого органу наявні законні підстави для застосування штрафних (фінансових) санкцій відповідно до п.120-1.1 ст.120-1 ПК України.

При цьому, судова колегія зазначає, що в період дії воєнного стану правовідносини щодо реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН регулюються нормами ПК України з урахуванням особливостей, визначених у пункті 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» цього кодексу.

Щодо застосування розміру штрафних санкцій, передбачених п.90 підрозділу 2 розділу XX ПК України, то судова колегія зазначає наступне.

Законом України від 12 січня 2023р. за №2876-IX «Про внесення змін до розділу XX «Прикінцеві положення» Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування» (набрав чинності 8 лютого 2023р.) підрозділ 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнений п.89 та 90, якими на період дії воєнного стану збільшені строки реєстрації в ЄРПН податкових накладних/розрахунків коригування та зменшені розміри штрафних санкцій за їх порушення.

Так, відповідно до п.89 підрозділу 2 розділу XX ПК України, тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється з урахуванням таких граничних строків: для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до 5 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені; для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 18 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.

Згідно із п.90 підрозділу 2 розділу XX ПК України, тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, штраф за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого для пункту 89 цього розділу для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлюється у розмірі: 2 відсотки суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів; 5 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів; 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів; 15 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів; 25 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.

Як зазначив Конституційний Суд України у своєму рішенні від 13 травня 1997р. за №1-зп/1997, ст.58 Конституції України 1996р. закріплює один з найважливіших загальновизнаних принципів сучасного права - закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі. Це означає, що вони поширюють свою дію тільки на ті відносини, які виникли після набуття законами чи іншими нормативно-правовими актами чинності. Закріплення названого принципу на конституційному рівні є гарантією стабільності суспільних відносин, у тому числі відносин між державою і громадянами, породжуючи у громадян впевненість у тому, що їхнє існуюче становище не буде погіршене прийняттям більш пізнього закону чи іншого нормативно-правового акту.

Закон №2876-IX не містить прямої вказівки про надання його нормам зворотної дії в часі, а отже його дія не розповсюджується на період до набрання ним чинності. Крім того, відповідальність, встановлена п.90 підрозділу 2 розділу XX ПК України, застосовується за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого для п.89 цього розділу, тобто прямо пов`язана зі збільшеними строками реєстрації податкових накладних.

Податкове правопорушення у вигляді несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної.

А тому, судова колегія вважає, що розповсюджувати дію п.89,90 на правовідносини, які були припинені (тобто податкові накладні складені та зареєстровані з порушенням строку, який визначений п.201.1 ст.201 ПК України, до внесення змін Законом №2876-IX) є неможливим.

Відтак зменшений розмір штрафних санкцій може бути застосований лише щодо податкових накладних, складених та зареєстрованих несвоєчасно після набрання чинності Законом №2876-IX або до накладних, строк реєстрації яких не скінчився станом на день набрання чинності цим Законом (8 лютого 2023р.).

Як вбачається із матеріалів справи, що предметом даної камеральної перевірки були податкові накладні за лютий - серпень, жовтень 2022р..

Апеляційний суд зазначає, що для встановлення факту несвоєчасної реєстрації податкової накладної потрібно встановити дату виникнення у платника податків обов`язку зареєструвати податкову накладну або граничний термін її реєстрації в ЄРПН.

Так, граничним терміном реєстрації податкових накладних за лютий - травень 2022р. було 15.07.2022р. згідно з п.201.10 ст.201 ПК України та з урахування особливостей, визначених пп.69.1 п.69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, оскільки п.89 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК України набрав чинності лише 8.02.2023р..

Граничним терміном реєстрації податкових накладних за червень 2022р. було 30.06.2022р. та 15.07.2022р. згідно з п.201.10 ст.201 ПК України, оскільки п.89 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК України набув чинності лише 8.02.2023р..

Граничним терміном реєстрації податкових накладних за липень 2022 року було 31.07.2022р. згідно з п.201.10 ст.201 ПК України, оскільки п.89 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК України набув чинності лише 8.02.2023р..

Граничним терміном реєстрації податкових накладних за серпень 2022р. було 31.08.2022р. згідно з п.201.10 ст.201 ПК України, оскільки п.89 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК України набув чинності лише 8.02.2023р..

Граничним терміном реєстрації податкових накладних за жовтень 2022р. було 31.10.2022р. згідно з п.201.10 ст.201 ПК України, оскільки п.89 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК України набув чинності лише 8.02.2023р..

Враховуючи те, що граничний термін реєстрації в ЄРПН податкових накладних, що були предметом цієї перевірки, визначено п.201.10 ст.201 ПК України, то до платника не може бути застосована відповідальність згідно п.90 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК України, оскільки відповідальність згідно цього пункту передбачена лише за порушення граничного строку для реєстрації, передбаченого п.89 підрозділу 2 розділу XX ПК України.

Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 30.01.2024р. у справі за №280/4484/23.

Окрім того, судова колегія бере до уваги те, що позивач підтверджує факт порушення ним строку подання декларацій у спірний період, та при цьому, не наводить конкретних причин та підстав порушення строків подання таких декларацій.

Враховуючи вищевикладене, апеляційний суд вважає, що приймаючи оскаржуване рішення податковий орган діяв у відповідності та на підставі чинних норм податкового законодавства України, оскільки підприємством дійсно порушено строки подачі декларацій, а тому наявні і законні підстави для застосування до останнього штрафних санкцій.

Виходячи з наведеного, судова колегія дійшла висновку, що вирішуючи спір по суті, суд першої інстанції на ці обставини уваги не звернув, належної оцінки не дав, та дійшов помилкового висновку про задоволення позовних вимог, а тому вважає за необхідне рішення суду першої інстанції скасувати та прийняти по справі нову постанову про відмову у задоволенні позовних вимог.

На підставі викладеного, керуючись ст.ст.246,315,317 КАС України, колегія суддів,-

П О С Т А Н О В И Л А:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Миколаївській області задовольнити.

Рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 22 січня 2024р. скасувати.

Прийняти по справі нове рішення, яким у задоволенні адміністративного позову Товариства з обмеженою відповідальністю "Торгівельна Компанія НБС" до Головного управління ДПС у Миколаївській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення - відмовити.

Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає, крім випадків встановлених п.2 ч.5 ст.328 КАС України.

Головуючий: Ю.М. Градовський

Судді: І.О. Турецька

Л.П. Шеметенко