Постанова

від 10.04.2024 по справі 320/6076/21

ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУДСправа № 320/6076/21 Суддя (судді) першої інстанції: Кушнова А.О.

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

10 квітня 2024 року м. Київ

Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

головуючий суддя Грибан І.О.

судді: Ключкович В.Ю.

Парінов А.Б.

за участі:

секретар с/з Піскунова О.Ю.

пр-к відповідача Білобровко А.В.

розглянув у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Київській області на рішення Київського окружного адміністративного суду від 28 квітня 2023 року у справі за адміністративним позовом Кооперативу «Асфальтобетонщик» до Головного управління ДПС у Київській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -

У С Т А Н О В И В:

Кооператив «Асфальтобетонщик» звернувся з позовом до Головного управління ДПС у Київській області, у якому просив суд визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення, винесене Головним управлінням ДПС у Київській області від 19.01.2021 №0006000706.

Рішенням рішення Київського окружного адміністративного суду від 28 квітня 2023 року адміністративний позов задоволено повністю.

Не погоджуючись із рішенням суду першої інстанції, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати оскаржуване рішення та ухвалити нове судове рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог, посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права.

Доводи апеляційної скарги ґрунтуються на тому, що скасоване судом першої інстанції податкове повідомлення-рішення є правомірним Також, у апеляційній скарзі апелянт підкреслює, що перевірка була проведена у спосіб, передбачений законодавством та те, що суб`єкти господарювання всіх форм власності, які отримують пальне для власних потреб та здійснюють діяльність з його зберігання, повинні отримати відповідну ліцензію в органах ДПС.

Ухвалами Шостого апеляційного адміністративного суду від 04 березня 2024 року відкрито апеляційне провадження та призначено апеляційну скаргу до розгляду у відкритому судовому засіданні на 10 квітня 2024 року.

Позивачем подано відзив на апеляційну скаргу, в якому він просить залишити апеляційну скаргу без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін та зазначає про безпідставність доводів, викладених в апеляційній скарзі.

У судове засідання позивач не з`явився та явку уповноваженого представника до суду не забезпечив. Про дату, час та місце апеляційного розгляду справи був повідомлений належним чином.

Представник відповідача у судовому засіданні підтримав доводи та вимоги апеляційної скарги та просив апеляційну скаргу задовольнити.

Керуючись приписами ч. 2 ст. 313 КАС України, суд протокольною ухвалою вирішив здійснити апеляційний розгляд справи за даною явкою.

Переглядаючи справу в межах доводів апеляційної скарги на предмет законності та обґрунтованості рішення суду першої інстанції, колегія суддів звертає увагу на наступне.

Судом першої інстанції встановлено, що Кооператив «Асфальтобетонщик» (ідентифікаційний код 19413928; місцезнаходження: 08292, Київська область, м. Буча, вул. Промислова, 5) зареєстрований як юридична особа 28.02.1989.

Основним видом діяльності платника за КВЕД є: 42.11 Будівництво доріг і автострад.

01.12.2020 Головним управлінням ДПС у Київській області на підставі підпункту 75.1.3, пункту 75.1, статті 75, статті 80 та статті 81 Податкового кодексу України прийнято наказ №1812, яким в.о начальника управління податкового аудиту ГУ ДПС у Київській області ОСОБА_5 підставі пп. 80.2.2 п. 80.2 ст.80 Податкового кодексу України доручено організувати протягом грудня 2020 року проведення фактичних перевірок суб`єктів господарювання та об`єктів згідно з додатком 1, зокрема, Кооперативу «Асфальтобетонщик» за адресою об`єкту: Київська область, м. Буча, вул. Промислова, 5 (т.1, а.с.51).

На підставі підпункту 75.1.3, пункту 75.1, статті 75, статті 80 та статті 81 Податкового кодексу України та вказаного наказу відповідачем видані направлення на перевірку від 16.12.2020 №1131/10-36-07-06, особі ДПС, що здійснює перевірку ГДРІ ОСОБА_2 та від 16.12.2020 №1131/10-36-07-06 ГДРІ ОСОБА_3 (т.1, а.с.52-53).

У направленнях вказано метою перевірки: дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі порядку ведення обліку товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, ведення касових операцій, наявності свідоцтв, ліцензій, у тому числі про виробництво, обіг та зберігання підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

З вказаними направленнями та службовими посвідченнями ознайомлено голову Кооперативу «Асфальтобетонщик», про що останній зробив власноручно підпис в направленнях.

Посадовими особами ГУ ДПС у Київській області була проведена фактична перевірка господарської одиниці: місце зберігання пального, що розташована за адресою: Київська обл., м. Буча, вул. Промислова, 5. Перевірка здійснювалась в присутності голови Кооперативу «Асфальтобетонщик» ОСОБА_4 .

За результатами перевірки складено акт фактичної перевірки від 24.12.2020 №6124/1036/07/19413928 (т.1, а.с.54-55).

У вказаному акті встановлено порушення статті 15 Закону України від 19.12.1995 №481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального» та підпункту 63.3 статті 63 Податкового кодексу України.

Голова Кооперативу «Асфальтобетонщик» надав письмові пояснення по суті питань, викладених в акті перевірки, в яких зазначено, що «постачальники пального зливають у наші ємності пальне, яке використовуються для потреб підприємства, ємності знаходяться на території Кооперативу склад ПММ по вул. Промислова 5. PS - дизельне паливо» (т.1, а.с.56).

В акті перевірки міститься відмітка про те, що голова Кооперативу «Асфальтобетонщик» відмовився отримати та підписати вказаний акт.

24.12.2020 працівниками контролюючого органу було складено акт відмови від підписання матеріалів перевірки №195/10-36-07-06 (т.1, а.с.107).

Позивачем направлено до контролюючому органу заперечення на акт перевірки (т.1, а.с.9).

Листом ГУ ДПС у Київській області заперечення позивача на акт перевірки, залишені без розгляду (т.1, а.с.11-12).

На підставі висновків акту перевірки ГУ ДПС у Київській області прийняло податкове повідомлення-рішення від 19.01.2021 №0006000706, яким до Кооперативу «Асфальтобетонщик» на підставі ч.2 ст.17 Закону України від 19.12.1995 №481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального» застосовано штрафні санкції в розмірі 500000,00 грн. (т.1, а.с.109).

Не погоджуючись із вказаним податковим повідомленням-рішенням, позивач звернувся до суду із даним позовом.

Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що контролюючим органом не доведено наявність порушення з боку позивача щодо зберігання пального без отримання ліцензії. Також, судом встановлено наявність процедурних порушень при призначенні перевірки, оскільки наказ про її призначення не містить достатніх підстав, що надавали право контролюючому органу видати наказ про проведення фактичної перевірки саме на підставі п. п. 80.2.2 п. 80.2 ст. 80 ПК України.

Надаючи правову оцінку обставинам справи, колегія суддів зазначає наступне.

В силу вимог ч. 2 ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відповідно до ст. 19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Так, згідно пп. 75.1.3 п. 75.1 ст. 75 Податкового кодексу України (далі - ПК України) фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

Згідно пп. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції, під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав: у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах і пального, та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, та/або масовими витратомірами, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері регулювання виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального.

Так, зі змісту наказу Головного управління ДПС у Київській області від 01.12.2020 №1820 вбачається, що на підставі підпункту 75.1.3, пункту 75.1, статті 75, статті 80 та статті 81 Податкового кодексу України прийнято наказ №1812, яким в.о начальника управління податкового аудиту ГУ ДПС у Київській області ОСОБА_5 підставі пп. 80.2.2 п. 80.2 ст.80 Податкового кодексу України доручено організувати протягом грудня 2020 року проведення фактичних перевірок суб`єктів господарювання та об`єктів згідно з додатком 1, зокрема, Кооперативу «Асфальтобетонщик» за адресою об`єкту: Київська область, м. Буча, вул. Промислова, 5 (т.1, а.с.51).

Відповідно до пп. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20 ПК України контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

Пунктом 75.1 статті 75 ПК України визначено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Тобто, для проведення фактичної перевірки саме на підставі п. п. 80.2.2 п. 80.2 ст. 80 ПК України мають існувати вказані вище фактичні обставини та передумови, які дозволяють податковому органу керуватись вказаною правовою нормою при призначенні (проведенні) такої перевірки.

Передумовою проведення фактичної перевірки з підстави, передбаченої пп. 80.2.2 п. 80.2 ст. 80 ПК України, є наявність та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.

При цьому, оцінка правомірності наказу про проведення фактичної перевірки повинна надаватися з урахуванням достатності змісту наказу для висновків про фактичну підставу проведення відповідної перевірки.

Верховним Судом у постановах від 05.03.2019 по справі № 820/4893/18 та від 18.12.2018 по справі № 820/4891/18 неодноразово зазначалось, що інформація, яка надходить до податкових органів, може бути підставою для проведення фактичної перевірки згідно ст. 80 ПК України, лише у тому випадку, якщо в такій йдеться посилання про хоча і можливі, проте конкретні порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на податкові органи.

При цьому, як вбачається з наказу ГУ ДПС у Київській області від 01.12.2020 №1812, в ньому відсутні будь-які посилання на конкретні або можливі порушення позивачем податкового та/або іншого законодавства, крім як на норму, що регулює питання призначення перевірки - пп. 80.2.2 п. 80.2 ст. 80 ПК України.

Таким чином, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що в даному випадку, у Головного управління ДПС у Київській області були відсутні підстави для призначення та проведення фактичної перевірки позивача.

Аналогічна позиція викладена Верховним Судом у постанові від 28.04.2023 по справі № 640/21823/19.

Таким чином, правильним є висновок суду першої інстанції, що у відповідача не було достатніх підстав для проведення фактичної перевірки позивача на підставі пп. 80.2.2 п. 80.2 ст. 80 ПК України.

Щодо правомірності податкового повідомлення-рішення від 19.01.2021 №0006000706 колегія суддів зазначає наступне.

Так, Закон України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального» від 19.12.1995 №481/95-ВР (далі - Закон №481/95-ВР) визначає основні засади державної політики щодо регулювання виробництва, експорту, імпорту, оптової і роздрібної торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим та зерновим дистилятом, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, дистилятом виноградним спиртовим, спиртом-сирцем плодовим, біоетанолом, алкогольними напоями, тютюновими виробами та пальним, забезпечення їх високої якості та захисту здоров`я громадян, а також посилення боротьби з незаконним виробництвом та обігом алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального на території України.

Згідно ст. 1 Закону №481/95-ВР ліцензія (спеціальний дозвіл) - документ державного зразка, який засвідчує право суб`єкта господарювання (у тому числі іноземного суб`єкта господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) на провадження одного із зазначених у цьому Законі видів діяльності протягом визначеного строку.

Статтею 15 Закону №481/95-ВР безпосередньо регулюються питання щодо порядку отримання та використання дозвільних документів (ліцензій) пов`язаних з імпортом, експортом, оптовою і роздрібною торгівлею алкогольними напоями, тютюновими виробами, пальним та його зберіганням.

Відповідно до частини другої статті 17 Закону №481/95-ВР до суб`єктів господарювання (у тому числі іноземних суб`єктів господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафів у разі:оптової торгівлі пальним або зберігання пального без наявності ліцензії - 500000 гривень.

Водночас така санкція не може бути застосована у випадку, якщо місце зберігання пального є таким, яке за змістом статті 15 Закону №481/95-ВР звільняє суб`єкта господарювання від обов`язку отримувати відповідну ліцензію.

Згідно з частиною першою статті 15 Закону №481/95-ВР оптова торгівля пальним та зберігання пального здійснюються суб`єктами господарювання (у тому числі іноземними суб`єктами господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) всіх форм власності за наявності ліцензії.

За змістом частини восьмої статті 15 Закону №481/95-ВР суб`єкти господарювання (у тому числі іноземні суб`єкти господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) отримують ліцензії на право оптової торгівлі пальним та зберігання пального на кожне місце оптової торгівлі пальним або кожне місце зберігання пального відповідно, а за відсутності місць оптової торгівлі пальним - одну ліцензію на право оптової торгівлі пальним за місцезнаходженням суб`єкта господарювання (у тому числі іноземного суб`єкта господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) або місцезнаходженням постійного представництва.

Частиною 32 статті 15 Закону №481/95-ВР встановлено, що ліцензія видається за заявою суб`єкта господарювання (у тому числі іноземного суб`єкта господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво), до якої додається документ, що підтверджує внесення річної плати за ліцензію.

Для отримання ліцензії на право оптової або роздрібної торгівлі пальним або на право зберігання пального разом із заявою додатково подаються завірені заявником копії документів, перелік яких встановлений частиною тридцять восьмою цієї статті.

Суб`єкти господарювання, що здійснюють зберігання пального, яке не реалізовується іншим особам і використовується виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки, копії зазначених документів не подають. Такі суб`єкти господарювання у заяві зазначають про використання пального для потреб власного споживання чи переробки, загальну місткість резервуарів, що використовуються для зберігання пального, та їх фактичне місцезнаходження, а також фактичне місцезнаходження ємностей, що використовуються для зберігання пального (частина 43 статті 15 Закону №481/95-ВР).

При цьому, згідно з частиною 19 цієї статті Закону №481/95-ВР ліцензія на право зберігання пального не отримується на місця зберігання пального, що використовуються:

підприємствами, установами та організаціями, які повністю утримуються за рахунок коштів державного або місцевого бюджету;

підприємствами, установами та організаціями системи державного резерву;

суб`єктами господарювання (у тому числі іноземними суб`єктами господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) для зберігання пального, яке споживається для власних виробничо-технологічних потреб виключно на нафто- та газовидобувних майданчиках, бурових платформах і яке не реалізується через місця роздрібної торгівлі.

Суб`єкти господарювання, які здійснюють роздрібну, оптову торгівлю пальним або зберігання пального виключно у споживчій тарі до 5 літрів, ліцензію на роздрібну або оптову торгівлю пальним або ліцензію на зберігання пального не отримують (частина 21 статті 15 Закону №481/95-ВР).

У статті 1 Закону № 481/95-ВР також надано визначення таких термінів:

місце зберігання пального - місце (територія), на якому розташовані споруди та/або обладнання, та/або ємності, що використовуються для зберігання пального на праві власності або користування;

зберігання пального - діяльність із зберігання пального (власного або отриманого від інших осіб) із зміною або без зміни його фізико-хімічних характеристик;

Однак, Закон №481/95-ВР не визначає, що саме розуміється під власним споживанням пального, а так само, під поняттям «споруди», «обладнання», «ємності». При цьому, якщо загальні визначення понять «споруда» та «обладнання» є більш чітко окресленими, то поняття «ємність» таким не є і за загальним правилом охоплює абсолютно усі споруди, обладнання, резервуари чи інші пристрої, які мають щонайменшу місткість, до яких можна віднести і паливні баки автомобілів, обладнання, пристроїв.

Тому, застосування такого поняття в абсолютному значенні у Законі № 481/95-ВР робить його вимоги непередбачуваними для суспільства, позаяк, кожен суб`єкт господарювання, який придбав пальне і використовує його, зобов`язаний отримати ліцензію на зберігання пального, що, однак, суперечить правовому змісту запровадження державою вимог щодо ліцензування діяльності зі зберігання пального, метою чого було, зокрема, підвищення контролю за обігом пального не тільки у розрізі суб`єктів господарювання, які займаються такою діяльністю, але й місць, на яких провадиться діяльність зі зберігання пального.

Згідно з підпунктом 14.1.6 пункту 14.1 статті 14 ПК України акцизний склад - це приміщення або територія на митній території України, де розпорядник акцизного складу провадить свою господарську діяльність шляхом вироблення, оброблення (перероблення), змішування, розливу, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізації пального.

Не є акцизним складом, зокрема, приміщення або територія, на кожній з яких загальна місткість розташованих ємностей для навантаження-розвантаження та зберігання пального не перевищує 200 кубічних метрів, а суб`єкт господарювання (крім платника єдиного податку четвертої групи) - власник або користувач такого приміщення або території отримує протягом календарного року пальне в обсягах, що не перевищують 1000 кубічних метрів (без урахування обсягу пального, отриманого через паливороздавальні колонки в місцях роздрібної торгівлі пальним, на які отримано відповідні ліцензії), та використовує пальне виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки і не здійснює операцій з реалізації та зберігання пального іншим особам.

При цьому, відповідно до пп. 14.1.212 п. 14.1 ст. 14 ПК України реалізація пального або спирту етилового - будь-які операції з фізичної передачі (відпуску, відвантаження) пального або спирту етилового з переходом права власності на таке пальне або спирт етиловий чи без такого переходу, за плату (компенсацію) чи без такої плати на митній території України з акцизного складу/акцизного складу пересувного: до акцизного складу; до акцизного складу пересувного; для власного споживання чи промислової переробки; будь-яким іншим особам.

Не вважаються реалізацією пального операції з фізичної передачі (відпуску, відвантаження) пального на митній території України: у споживчій тарі ємністю до 5 літрів (включно), крім операцій з реалізації такого пального його виробниками; при використанні пального суб`єктами господарювання, які не є розпорядниками акцизного складу/акцизного складу пересувного, що передано (відпущено, відвантажено) платником акцизного податку таким суб`єктам господарювання виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки.

До власного споживання також відносяться операції із заправлення пальним за договорами підряду при одночасному виконанні таких умов:

а) замовники за договорами підряду не здійснюють реалізацію пального іншим особам, крім реалізації бензолу поза межами митної території України в митному режимі експорту;

б) заправлення здійснюється в паливний бак машин, механізмів, техніки та обладнання для агропромислового комплексу, паливний бак транспортних засобів спеціального призначення або паливний бак спеціального обладнання чи пристрою, які: призначені для виконання робіт на землях сільськогосподарського або лісового призначення, на землях, наданих гірничим підприємствам для видобування корисних копалин та розробки родовищ корисних копалин, а також для виконання робіт з будівництва доріг; належать іншим особам; виконують роботи протягом строку дії договору підряду виключно на зазначених у цьому пункті землях, що перебувають у власності або користуванні замовника;

в) транспортні засоби, що здійснюють заправлення в паливний бак машин, механізмів, техніки та обладнання для агропромислового комплексу, у паливний бак транспортних засобів спеціального призначення або в паливний бак спеціального обладнання чи пристрою, зазначені в пп. «б» цього підпункту, повинні бути обладнані витратомірами-лічильниками на кожному місці відпуску пального наливом з такого транспортного засобу.

Згідно пп.14.1.224, 14.1.224-1 п. 14.1 ст. 14 ПК України розпорядник акцизного складу - суб`єкт господарювання, який одержав ліцензію на право виробництва спирту етилового, алкогольних напоїв, зареєстрований платником акцизного податку, або суб`єкт господарювання - платник акцизного податку, який здійснює виробництво, оброблення (перероблення), змішування, розлив, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізацію пального на акцизному складі та має документи, що підтверджують право власності або користування приміщеннями та/або територією, що відносяться до акцизного складу.

Розпорядник акцизного складу пересувного - суб`єкт господарювання - платник акцизного податку, який є власником пального або здійснює діяльність з виробництва спирту етилового та який з використанням транспортного засобу незалежно від того, кому належить такий транспортний засіб: реалізує або зберігає пальне або спирт етиловий; ввозить пальне на митну територію Україні, з якого сплачено акцизний податок або на умовах, визначених ст. 229 цього Кодексу.

При переході від одного суб`єкта господарювання до іншого права власності на пальне або спирт етиловий, що переміщується та/або зберігається у транспортному засобі, відбувається зміна розпорядника акцизного складу пересувного.

Не є розпорядником акцизного складу пересувного суб`єкт господарювання (перевізник, експедитор), який здійснює транспортування пального або спирту етилового.

З огляду на вищевикладене, зберігання пального нерозривно пов`язане із наявністю у суб`єкта господарювання споруд та/або обладнання, та/або ємностей, що використовуються для зберігання пального на праві власності або користування (місця зберігання пального). Наявність у суб`єкта господарювання обов`язку з отримання ліцензії на право здійснення діяльності зі зберігання пального, яка опосередковується придбанням та використанням суб`єктом господарювання пального для задоволення своїх власних виробничих потреб при провадженні його господарської діяльності (не пов`язаної з метою отримання доходу від зберігання пального як виду економічної діяльності) залежить саме від наявності у суб`єкта господарювання місця зберігання пального, яке за своїми ознаками (характеристиками) відповідає визначенню «акцизного складу» та/або «акцизного складу пересувного», незалежно від того чи зареєстрований такий суб`єкт платником акцизного податку, розпорядником акцизного складу та/або наявністю підстав для реєстрації такого місця як акцизного складу. Відповідно, у випадку, якщо наявне у суб`єкта господарювання місце зберігання пального відповідає ознакам, які ПК України встановлює як виключення з визначення «акцизного складу» та/або «акцизного складу пересувного», такий суб`єкт не має обов`язку отримувати ліцензію на право зберігання пального у такому місці.

Таким чином, для оцінки наявності в діях суб`єкта господарювання складу правопорушення у вигляді здійснення діяльності зі зберігання пального без отримання відповідної ліцензії, з`ясуванню підлягають місце та спосіб його зберігання, мета придбання, технічні характеристики використаних для цього споруд (обладнання, ємностей), обсяги споживання, закупівлі та обставини використання пального. Ці обставини складають об`єктивну та суб`єктивну сторони правопорушення. Сам по собі факт наявності «на балансі» у суб`єкта господарювання невикористаного пального, не є достатньою обставиною для його кваліфікації, як зберігання пального без отримання відповідної ліцензії.

Аналогічна позиція щодо визначення випадків та критеріїв, за яких у суб`єкта господарювання виникає обов`язок отримати ліцензію на право зберігання пального, вже була предметом дослідження Верховним Судом та викладена у постанові від 31.05.2022 у справі №540/4291/20.

Як зазначалось вище, під час фактичної перевірки відповідачем було встановлено факт зберігання пального позивачем без наявності ліцензії за місцем розташування місць зберігання пального, а саме згідно: акцизної накладної від 29.05.2020 №211; видаткової накладної від 29.05.2020 №257 на суму 204000 грн; ТТН від 29.05.2020 №Р257; акцизної накладної від 09.06.2020 №247; видаткової накладної від 09.06.2020 №308 на суму 139500 грн; ТТН від 09.06.2020 №Р308; акцизної накладної від 15.06.2020 №264; видаткової накладної від 15.06.2020 №324 на суму 39675,30 грн; ТТН від 15.06.2020 №Р324; акцизної накладної від 16.06.2020 №266; видаткової накладної від 16.06.2020 №326 на суму 73500 грн; ТТН від 16.06.2020 №Р326; акцизної накладної від 17.06.2020 №269; видаткової накладної від 17.06.2020 №329 на суму 89949,30 грн; ТТН від 17.06.2020 №Р329; акцизної накладної від 08.07.2020 №305 здійснено постачання пального ТОВ «Євро-Люкс-Компані» на Кооператив «Асфальтобетонщик» за адресою: Київська обл., м. Буча, вул. Промислова, 5, зокрема пального дизель у кількості 41260,42 літрів (протягом періоду з 01.04.2020 по 08.07.2020) на зберігання в ємностях (резервуарах). Також на Кооператив «Асфальтобетонщик» здійснено постачання пального за адресою: Київська обл., м. Буча, вул. Промислова, 5, від ПП Атлант. Дизель згідно акцизної накладної від 04.05.2020 №4 у кількості 3434,03 літрів, акцизної накладної від 01.07.2020 №20 у кількості 2667,43 літрів; від ТОВ «ВРД» згідно з акцизної накладної від 13.04.2020 №1346 - 1004,64 літрів, акцизної накладної від 02.09.2020 №4643 - 497,14 літрів, акцизної накладної від 14.09.2020 №4876 - 695,79 літрів, акцизної накладної від 30.09.2020 №5242 - 500,03 літрів, акцизної накладної від 30.05.2020 - 3000,30 літрів. В ході перевірки здійснено фотофіксацію резервуарів (ємнкостей) з паливороздавальними колонками.

При цьому, у ході судового розгляду справи в суді першої інстанції допитано у якості свідків головних державних ревізорів-інспекторів ГУ ДПС у Київській області ОСОБА_2 та ОСОБА_3 , які у судовому засіданні повідомили, що ними було здійснено виїзд за адресою, зазначеною в наказі, з метою проведення фактичної перевірки позивача. Свідки були допущені до проведення перевірки директором кооперативу. Також свідки повідомили, що відповідно до акцизних та видаткових накладних, а також товарно-транспортних накладних позивачу було доставлено від постачальників паливо, таке паливо зберігалося в ємності, яка розташована на території підприємства, дві бочки, об`єм яких свідки не пам`ятають, чітко видно на фото, ці бочки розміщені в напівпідвальному приміщенні на території підприємства. В якій саме кількості зберігалось згідно отриманих документів: АН, ВН, ТТН на час перевірки дані обставини не були зафіксовані актом перевірки. Свідки повідомили, що з 01.04.2020 по день перевірки перелік обладнання надано кооперативом, яке використовується кооперативом, яка кількість ємностей (резервуарів) і де вони розміщені перевіркою не встановлювалось. Свідки повідомили, що під час перевірки вони не заходили в напівпідвальне приміщення, де зберігається пальне. Свідки зазначили, що пальне зберігається тільки в бочках в напівпідвальному приміщенні, інших місць зберігання перевіркою не встановлено.

Разом з тим, з матеріалів справи вбачається, що 13.12.2019 позивачем (Покупець) укладений договір купівлі-продажу товарів №Г-541 з ТОВ «ВРД» (Продавець), предметом якого є зобов`язання Продавця передати у власність Покупця, а Покупця прийняти та оплатити нафтопродукти, масла (мастила) та автохімію (т.1, а.с.74-77).

ТОВ «ВРД» зареєстровано акцизні накладні від 13.04.2020 №1346, від 02.09.2020 №4643, від 14.09.2020 №4876, від 30.09.2020 №5242, від 30.09.2020 №5252 на поставку позивачу важких дистилятів (газойлів) за адресою: Київська обл., м. Буча, вул. Промислова, 5 (т.1, а.с.84-88).

05.05.2020 позивачем (Покупець) укладений договір поставки №7 з ПП «Атлант.Дизель» (Постачальник), предметом якого є зобов`язання Постачальника поставити та передати у власність Покупця, а Покупця прийняти та оплатити нафтопродукти в порядку та умовах, визначених цим Договором (т.1, а.с.78-83).

ПП «Атлант.Дизель» зареєстровано акцизні накладні від 04.05.2020 №4, від 01.07.2020 №20 на поставку позивачу важких дистилятів (газойлів) за адресою: Київська обл., м. Буча, вул. Промислова, 5 (т.1, а.с.89-90).

18.05.2020 позивачем (Покупець) укладений договір поставки №36-НП з ТОВ «Євро-Люкс-Компані» (Постачальник), предметом якого є зобов`язання Постачальника поставити та передати у власність Покупця, а Покупця прийняти та оплатити нафтопродукти в порядку та умовах, визначених цим Договором (т.1, а.с.68-73).

Відповідно до наданих видаткових накладних від 17.06.2020 №329, від 16.06.2020 №326, від 15.06.2020 №324, від 09.06.2020 №308, від 29.05.2020 №257 в рамках договору поставки №36-НП було поставлено позивачу товар: паливо дизельне ДП-Л-Євро5-ВО, 3, ІІІ. Х в загальній кількості - 37818 літрів на загальну суму - 546 624,60 грн.

ТОВ «Євро-Люкс-Компані» зареєстровано акцизні накладні від 08.07.2020 №305, від 17.06.2020 №269, від 16.06.2020 №266, від 15.06.2020 №264, від 09.06.2020 №247, від 29.05.2020 на поставку позивачу важких дистилятів (газойлів) за адресою: Київська обл., м. Буча, вул. Промислова, 5 (т.1, а.с.91-92, 95, 98, 101, 104).

Перевезення товару (паливо дизельне ДП-Л-Євро5-ВО, 3, ІІІ) в кількості 37818 літрів здійснювалось ТОВ «Євро-Люкс-Компані» до пункту розвантаження товару: Київська обл., м. Буча, вул. Промислова, 5, на підставі товарно-транспортних накладних від 17.06.2020 №Р329, від 16.06.2020 №Р326, від 15.06.2020 №Р324, від 09.06.2020 №Р308, від 29.05.2020 №Р257 (т.1, а.с.94, 97, 100, 103, 106).

При цьому, позивач стверджує про те, що придбане Кооперативом пальне відразу використовувалось для виробничих потреб, а саме заправлялись транспортні засоби та асфальтний завод; автозаправні колонки, які зафіксовані на фото відповідачем, не функціонують; ємність для зберігання пального була порожня та наявність таких ємностей жодним чином не свідчить про зберігання палива на момент перевірки.

Також, до матеріалів справи позивачем надано копії актів №3, №12 та №15, які затверджені головою Кооперативу «Асфвльтобетонщик» ОСОБА_4 , про те, що асфальтобетонний завод був переведений на роботу на дизельне паливо замість природного газу та відповідно було використано 26 699 літрів палива дизельного ДП-Л-Євро5-ВО,3,ІІІ (т.2, а.с.4-6).

Вказані акти скріплені підписами головного інженера, головного механіка та оператора АБЗ.

Матеріалами справи підтверджено, що Кооператив «Асфальтобетонщик» має у приватній власності транспортні засоби, які використовуються позивачем в господарській діяльності, на підтвердження чого позивачем надано копії свідоцтв про реєстрацію, технічні паспорти та витяг з оборотно-сальдової відомості станом на 31.12.2020 про наявність обладнання, матеріально-технічної бази (т.2, а.с.7-18, 21-22).

Також позивачем надано до суду подорожні листи вантажного автомобіля від 14.01.2020 №01, №02; від 14.04.2020 №03, №04, №05, №06; від 08.10.2020 №08, №09, №10; від 17.11.2020 №11; від 21.12.2020 №12; від 04.05.2020 №13, №14, №15, №16, №12; від 06.07.2020 №16, №17, №18, №19, №20, №21,№22; від 07.09.2020 №24, №23, №25, №26, №27, №28, №29; від 17.09.2020 №30, №31, №32, №44; від 28.09.2020 №33, №34, №43, №47; від 17.11.2020 №36, №37, №38, №45; від 08.10.2020 №41, №8 щодо підтвердження руху пального (Д3-3євро5) (т.2, а.с.24-70).

Таким чином, матеріалами справи підтверджено, що придбане дизельне паливо використовується у власній господарській діяльності Кооперативу «Асфальтобетонщик» виключно для заправки автомобілів та техніки, які перебувають у власності позивача і роботи асфальтобетонного заводу на такому паливі.

Колегія суддів зауважує, що з акта перевірки не вбачається, у якому резервуарі (ємності) перебувало на зберіганні пальне за адресою: Київська обл., м. Буча, вул. Промислова, 5. Зокрема, під час перевірки посадовими особами контролюючого органу не встановлено, де саме розміщений такий резервуар (ємність), яка його місткість, технічні характеристики, які документи первинного бухгалтерського обліку підтверджують перебування такого резервуару (ємності) на балансі підприємства та його використання у господарській діяльності господарства.

Факт розвантаження отриманого від ТОВ «ВРД», ПП «Атлант.Дизель» та ТОВ «Євро-Люск-Компані» дизельного палива саме у резервуар (ємність) за адресою: Київська обл., м. Буча, вул. Промислова, 5, підтверджують лише пояснення голови кооперативу, надані під час проведення перевірки.

Судом встановлено, що з договору поставки палива від 18.05.2020 №36-НП, укладеного позивачем (Покупець) з ТОВ «Євро-Люкс-Компані» (Постачальник) та договору поставки палива від 05.05.2020 №7, укладеного позивачем (Покупець) з ПП «Атлант.Дизель» (Постачальник), наданих відповідачем, вбачається, що сторони домовились про те, що Покупець проводить прийомку Товару по кількості і якості у відповідності з умовами «Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України» №281/171/578/155 від 20.05.2008.

Наразі колегія суддів зауважує, що єдиний порядок організації та виконання робіт, пов`язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком товарної нафти (далі - нафта) і нафтопродуктів визначений Інструкцією про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженої спільним Наказом Мінпаливенерго України, Мінтрансзв`язку України, Мінекономіки України, Держспоживстандарту України від 20.05.2008 №281/171/578/155 (далі - Інструкція №281/171/578/155), що зареєстрований в Міністерстві юстиції України від 02.09.2008 за №805/15496.

Так, положеннями підпункту 5.1.1 пункту 5.1, пункту 7.2 Інструкції №281/171/578/155 передбачено, що приймання нафти і нафтопродуктів за кількістю здійснюється відповідно до вимог цієї Інструкції та договорів постачання, купівлі-продажу тощо.

Відпуск нафти і нафтопродуктів здійснюється шляхом їх відвантаження споживачам магістральними нафтопроводами та нафтопродуктопроводами, водним, залізничним і автомобільним транспортом.

Згідно з підпунктами 7.5.1 та 7.5.8 пункту 7.5 зазначеної Інструкції №281/171/578/155 нафта і нафтопродукти вантажоодержувачам постачаються централізовано або вивозяться самостійно вантажоодержувачем. Контролювання наливання нафти або нафтопродуктів здійснює оператор автоматизованої системи наливу, а кількість налитого до міри повної місткості продукту здійснюється водієм автоцистерни на підставі договору постачання.

Відпуск нафти або нафтопродуктів здійснюється в день оформлення ТТН за наявності усіх її примірників.

У ТТН оператор зазначає номер резервуара, з якого відпущено нафту або нафтопродукт, розписується в ній і здає для оформлення. У ТТН зазначаються найменування, марка та вид нафти або нафтопродукту, об`єм, маса, густина і температура, за якої визначалась густина, а також дата і час виїзду автоцистерни з підприємства.

Відповідно до підпункту 10.2.6 пункту 10.2 Інструкції №281/171/578/155 нафтопродукти повинні бути прийняті в резервуари за їх марками та видами (дизельне паливо за масовою часткою сірки).

За змістом положень вказаної Інструкції відпуск (відвантаження) нафтопродуктів з автоцистерни відбувається безпосередньо в спеціальні резервуари.

Таким чином, з наданих пояснень голови Кооперативу «Асфальтобетонщик» відповідачу під час перевірки про те, що «постачальники пального зливають у наші ємності пальне, яке використовуються для потреб підприємства, ємності знаходяться на території Кооперативу склад ПММ по вул. Промислова 5. PS - дизельне паливо», вбачається додержання позивачем вимог Інструкції №281/171/578/155.

При цьому, Як вже зазначалось судом, не є акцизним складом, зокрема, приміщення або територія, на кожній з яких загальна місткість розташованих ємностей для навантаження-розвантаження та зберігання пального не перевищує 200 кубічних метрів, а суб`єкт господарювання - власник або користувач такого приміщення або території отримує протягом календарного року пальне в обсягах, що не перевищують 1000 кубічних метрів (підпункт 14.1.6 пункту 14.1 статті 14 ПК України).

Водночас, зі змісту акта фактичної перевірки та доданих до нього матеріалів фотофіксації не вбачається за можливе встановити те, у якій ємності чи ємностях перебувало на зберіганні у позивача пальне та розмір такої ємності чи ємностей.

Колегія суддів зауважує, що відповідачем не встановлено, що резервуари (ємності) позивача, на яких акцентує увагу відповідач, в загальній місткості літрів пального перевищує 200 000 літрів (200 кубічних метрів) та те, що позивач отримав протягом 2020 року пальне в обсягах, що перевищують 1 000 000 літрів (1000 кубічних метрів).

Тобто відповідачем не доведено, що приміщення/територія місця зберігання пального, розташовані за адресою: Київська обл., м. Буча, вул. Промислова, 5, на якій веде свою господарську діяльність позивач, є акцизним складом, у розумінні підпункту 14.1.6 пункту 14.1 статті 14 ПК України.

За таких обставин, підстави вважати, що діяльність позивача підпадає під визначення «зберігання пального», на яку розповсюджуються вимоги ліцензування у розумінні Закону №481/95-ВР, відсутні, відповідно, позивач не мав обов`язку отримувати ліцензію для здійснення такої діяльності.

Щодо долучених відповідачем до матеріалів справи акцизних накладних, які зазначені в акті перевірки, згідно яких на адресу позивача від постачальників ТОВ «ВРД», ПП «Атлант.Дизель» та ТОВ «Євро-Люск-Компані» відвантажувалось пальне, колегія суддів зазначає наступне.

Так, відповідно до пунктів 1, 2 розділу II Порядку заповнення акцизної накладної, розрахунку коригування акцизної накладної, заявки на поповнення (коригування) залишку пального, заявки на поповнення (коригування) залишку спирту етилового, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 19.06.2019 №262 (був чинний на момент складання акцизних накладних) (далі - Порядок №262) акцизна накладна форми "П" складається в день ввезення на митну територію України пального чи в день реалізації пального у разі кожної повної або часткової операції з реалізації пального. Акцизні накладні реєструються в Єдиному реєстрі акцизних накладних.

Пунктом 4 розділу II Порядку №262 передбачено, що у верхній лівій частині акцизної накладної зазначаються: коди операцій для акцизної накладної, яка складається в одному примірнику; ознака щодо умов оподаткування пального; ознака щодо напрямів використання пального.

У відповідному рядку зазначається ознака щодо напрямів використання пального:

"1" - реалізація пального в споживчій тарі ємністю до 5 літрів (включно) виробником або особою, яка здійснила розлив пального у таку тару;

"2" - реалізація пального з акцизного складу до іншого акцизного складу з використанням акцизного складу пересувного у разі, якщо до реалізації пального такий інший акцизний склад уже відомий;

"3" - розподіл обсягу залишків пального станом на 01 липня 2019 року між акцизними складами / пересувними акцизними складами, де такі обсяги фактично знаходилися. Ознака напряму використання "3" зазначається в акцизних накладних, складених на всі операції з розподілу обсягів залишку пального станом на 01 липня 2019 року між акцизними складами / пересувними акцизними складами;

"4" - реалізація пального з акцизного складу, який є місцем роздрібної торгівлі пальним, на яке отримано ліцензію на право роздрібної торгівлі пальним. Така ознака зазначається також у разі реалізації пального з акцизного складу пересувного до: паливного бака транспортного засобу або технічного обладнання, пристрою; місця зберігання пального, яке не є акцизним складом.

Для пального, з яким здійснюються операції, не віднесені до одного з кодів ознаки напряму використання "1" - "4", у відповідному рядку зазначається цифра "0".

Пунктом 12 розділу II Порядку №262 встановлено, що в акцизній накладній, складеній на операції з реалізації пального суб`єкту господарювання, який не є платником (код операції "3"), адреса місця зберігання пального, яке не є акцизним складом, на якому суб`єкт господарювання - неплатник податку зберігає пальне виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки (код органу місцевого самоврядування за КОАТУУ, область, район, населений пункт, вулиця, номер будинку):

зазначається - в накладних з напрямом використання пального "0";

не зазначається - в накладних з напрямом використання пального "4" (якщо здійснюється реалізація пального з акцизного складу, який є місцем роздрібної торгівлі пальним, на яке отримано ліцензію на право роздрібної торгівлі пальним, або реалізація пального з акцизного складу пересувного до паливного бака транспортного засобу чи технічного обладнання, пристрою).

Отже, з положень Порядку №262 слідує, що при заповненні акцизної накладної за результатами реалізації пального суб`єкту господарювання, напрями використання пального, які не підпадають під жодну із визначених в пункті 4 Порядку №262 ознак, у верхній лівій частині акцизної накладної у відповідному рядку (напрям використання) зазначається цифра "0" та відповідно до пункту 12 Порядку №262 в такій накладній обов`язково вказується адреса місця зберігання пального, яке не є акцизним складом, на якому суб`єкт господарювання платник податку зберігає пальне виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки.

Таким чином, якщо при реєстрації вказаних акцизних накладних постачальники зазначали критерії: код операції 3, умови оподаткування 0, напрямок використання 0, які використовуються у разі відвантаження продукції на адресу місця зберігання пального, яке не є акцизним складом, на якому суб`єкт господарювання не платник акцизного податку зберігає пальне виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки, відсутні підстави стверджувати про надходження палива для зберігання у місці, яке є акцизним складом.

Отже, з наявних в матеріалах справи копій акцизних накладних, складених з придбання позивачем у ТОВ «ВРД», ПП «Атлант.Дизель» та ТОВ «Євро-Люск-Компані» пального, судом встановлено, що у графі "адреса зберігання пального, яке не є складом, на якому суб`єкт господарювання неплатник податку зберігає пальне виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки" зазначено "код операції 3, напрям використання 0" та в якості адреси місця зберігання пального, яке не є акцизним складом зазначено адресу: Київська обл., м. Буча, вул. Промислова, 5.

Таким чином, судом першої інстанції правильно зауважено, що вказане додатково свідчить, що поставлене на адресу позивача пальне не придбавалося для зберігання в місцях, які є акцизним складом, а було використано виключно для потреб власного споживання.

Разом з тим, дослідженням акта перевірки у цій справі встановлено, що у ньому зафіксовано обставини придбання позивачем пального і міститься посилання на докази, якими підтверджується кількість придбаного пального.

Однак, безпосередньо в акті перевірки відповідачем не зазначено інвентаризації пального на зберіганні, зняття залишків товарно-матеріальних цінностей, відбір зразків пального, так само, як і факт реалізації та зберігання позивачем пального іншим особам.

Наразі, сам факт поставки пального на користь позивача, що останнім не заперечується, жодним чином не свідчить про факт зберігання пального без відповідної ліцензії. Поряд з цим в акті перевірки не відображено відомостей про інвентаризацію пального на зберіганні, зняття залишків товарно-матеріальних цінностей, відбір зразків пального, спосіб зберігання пального, технічні характеристики використаних для цього споруд (обладнання, ємностей), тощо. Водночас, як уже зазначалось, ці обставини складають об`єктивну та суб`єктивну сторони правопорушення, відповідальність за вчинення якого встановлена приписами частини 2 статті 17 Закону №481/95-ВР.

Таким чином, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що Оскільки податковим органом не наведено в акті перевірки та не підтверджено належними та допустимими доказами факту порушення позивачем вимог статті 15 Закону України №481/95-ВР, то відповідно винесене оскаржуване податкове повідомлення-рішення є протиправним та підлягає скасуванню.

Отже, доводи апеляційної скарги не дають підстав для висновку про порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, які призвели до неправильного вирішення справи, тобто прийняте рішення відповідає матеріалам справи та вимогам закону, і не підлягає скасуванню.

Згідно ст. 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Відповідно до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Керуючись ст. ст. 243, 250, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд, -

П О С Т А Н О В И В :

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Київській області залишити без задоволення.

Рішення Київського окружного адміністративного суду від 28 квітня 2023 року залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена до Верховного Суду в порядку і строки, визначені статтями 328, 329 КАС України.

Головуючий суддя І.О. Грибан

Судді: В.Ю. Ключкович

А.Б. Парінов

(повний текст постанови складено 16.04.2024р.)